LIVRO TRIBUTARIO

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2017
Ricardo Alexandre
Direito 
TRIBUTÁRIO 
Ricardo Alexandre
11ª 
edição
revista 
atualizada 
ampliada
da obra “Direito Tributário Esquematizado”
NOTA À 11.ª EDIÇÃO
Olá, colega leitor, 
Da mesma forma como fui muito bem recebido nesta nova casa, eu agora faço as 
vezes de anfitrião, saudando-o com o mesmo entusiasmo: seja bem-vindo à JusPodivm. 
Aqui você vai continuar a ter toda a qualidade que caracterizou as dez primeiras 
edições do nosso Direito Tributário somada a um conjunto de novidades que tornaram 
esta 11ª edição atualizadíssima e mais moderna.
Desde a primeira edição confessei a pretensão de enfrentar a alucinante evolu-
ção da legislação e da jurisprudência tributária brasileira. O objetivo principal era a 
preparação em alto nível para as provas de Direito Tributário dos mais importantes 
concursos públicos do País. Contudo, fui surpreendido pelos caminhos trilhados pela 
obra. A par de atender seu objetivo, tornando-se o material de referência na preparação 
para concursos, o nosso Direito Tributário ganhou o mundo acadêmico e hoje me 
dá o orgulho de ser adotado como livro-texto em inúmeras universidades do Brasil. 
Além disso, é utilizado por profissionais que precisam conhecer como o ordenamento 
jurídico-tributário é entendido pelos órgãos constitucionalmente legitimados a dizer 
o direito aplicável a cada caso, com poderes coercitivos e a força da coisa julgada. 
Assim, se, conforme afirmam os norte-americanos, a Constituição e a lei são o 
que a Suprema Corte diz que elas são, o objetivo desta obra é, tomando o Supremo 
Tribunal Federal e o Superior Tribunal de Justiça como guias, dizer o que efetivamente 
são as leis tributárias e a Constituição Tributária Brasileira, possibilitando ao estudante, 
ao profissional e ao candidato a cargo ou emprego público maior segurança na busca 
da consecução dos respectivos desígnios.
Tenho também o orgulho de haver introduzido uma nova metodologia, hoje 
copiada por inúmeros manuais de Direito. Falo da citação no próprio texto do livro 
– e não apenas em exercícios de fixação – daquilo que, em sala de aula, apelido como 
“jurisprudência de banca”. Trata-se de algo que me ajudou muito na preparação para 
os vários concursos públicos a que me submeti. Nos livros e Códigos que utilizei, 
sempre escrevi anotações do tipo “para a ESAF é assim, já para o CESPE, a FGV e 
a FCC o entendimento correto é desta outra forma”. Tais anotações, que tanto con-
tribuíram para minhas aprovações, passaram a constar do livro para colaborar com 
as aprovações dos meus leitores.
A cada edição, o objetivo de radical atualização jurisprudencial é acompanhado 
de uma revisão com para-brisa e retrovisor. Pelo retrovisor, vejo o que passou durante 
DIREITO TRIBUTÁRIO – Ricardo Alexandre 10
o tempo transcorrido entre a edição anterior e a que está sendo lançada, fazendo 
uma revisão de questões, decisões judiciais e novidades legislativas e doutrinárias. 
Pelo para-brisa tento olhar para o futuro e introduzir no texto as novidades que 
provavelmente serão cobradas no futuro.
Nesta décima primeira edição, o pleito que há tempos é formulado pelos leitores 
foi atendido em patamar superior ao solicitado. Pediam que se apontasse o funda-
mento do gabarito das questões que acompanhavam o livro; estou disponibilizando 
a resolução em vídeo das questões que agora estão ao final de cada capítulo. Assim, 
posso dizer que é parte integrante da obra um verdadeiro curso de questões com 
todos os itens comentados, um a um, pelo próprio autor. 
Também merecem destaque nesta nova edição as mudanças e inserções relativas 
aos seguintes pontos:
– A total reformulação do item 1.4.6.3, relativo às contribuições sociais gerais;
– Os novos entendimentos do STF acerca das anuidades para as entidades de 
fiscalização de profissões regulamentadas e das taxas de Anotação de Res-
ponsabilidade Técnica – ART do sistema CONFEA/CREA, bem como suas 
repercussões sobre os princípios da legalidade (item 2.5.3) e da progressividade 
(item 2.6.3);
– O novo tópico que detalha a decisão do STF sobre a percepção acumulada 
de valores (item 2.6.2.5);
– A tendência à pacificação no STF do entendimento de que a multa de ofício 
acima de 100% possui caráter confiscatório (item 2.8.5);
– A aceitação pelo STF do “pluralismo metodológico” na interpretação da Cons-
tituição Tributária e sua repercussão sobre o alcance do art. 110 do Código 
Tributário Nacional (item 4.3.3); 
– A total reformulação do tópico acerca da restituição/pagamento complementar 
na substituição tributária para frente, para adaptá-lo à histórica decisão do 
Supremo Tribunal Federal (item 6.4.2.2);
– A impossibilidade de gozo do benefício da denúncia espontânea fundada em 
depósito do montante integral, tendo em vista a teoria da troca entre custo 
de conformidade e custo administrativo (item 6.7.2);
– O novo tópico relativo aos meios coercitivos indiretos de cobrança e as san-
ções políticas (item 12.5);
– A total reformulação do tópico relativo ao fato gerador do imposto de impor-
tação, adaptando-o à mais recente jurisprudência (item 13.1.1.1);
– A inclusão na base de cálculo do ICMS do valor pago a título de assinatura 
básica mensal de serviço de telecomunicação, ainda que sem franquia de 
minutos (item 13.2.2.2.2);
– O detalhamento da maneira como as bancas examinadoras abordam a questão 
relativa ao fato gerador do ITBI (item 13.3.2.4);
– A reformulação do conceito de serviços para fins de definição do campo de 
incidência do ISS (item 13.3.3);
– A regulamentação, pela Lei Complementar 157/2016, da alíquota mínima e da 
forma e condições para a concessão de benefícios fiscais do ISS (item 13.3.3.1);
NOTA À 11.ª EDIÇÃO 11
– O novo tópico sobre os efeitos das renúncias fiscais sobre as repartições de 
receitas tributárias (item 14.9); e
– A reformulação do Capítulo 15, relativo ao Simples Nacional, para adaptá-lo 
às mudanças decorrentes da Lei Complementar 155/2016.
Como sempre, agradeço pela indispensável ajuda dos leitores de todo o Brasil, 
que, com suas críticas e sugestões, têm dado uma colaboração incalculável para manter 
o nosso Direito Tributário atendendo aos anseios de seu exigente público-alvo.
Ricardo Alexandre
1
NOÇÕES INTRODUTÓRIAS
Sumário: 1.1 O Direito Tributário como ramo do Direito Público – 1.2 Atividade finan-
ceira do Estado – 1.3 Definição de Tributo: 1.3.1 Prestação pecuniária, em moeda ou 
cujo valor nela se possa exprimir; 1.3.2 Prestação compulsória; 1.3.3 Prestação que não 
constitui sanção de ato ilícito; 1.3.4 Prestação instituída em lei; 1.3.5 Prestação cobrada 
mediante atividade administrativa plenamente vinculada – 1.4 Os tributos em espécies: 
1.4.1 A determinação da natureza jurídica específica do tributo; 1.4.2 Os impostos; 1.4.3 
As taxas; 1.4.4 As contribuições de melhoria; 1.4.5 Os empréstimos compulsórios; 1.4.6 
As contribuições especiais – 1.5 Classificações doutrinárias dos tributos: 1.5.1 Quanto 
à discriminação das rendas por competência: federais, estaduais ou municipais; 1.5.2 
Quanto ao exercício da competência impositiva: privativos, comuns e residuais; 1.5.3 
Quanto à finalidade: fiscais, extrafiscais e parafiscais; 1.5.4 Quanto à hipótese de 
incidência: vinculados e não vinculados; 1.5.5 Quanto ao destino da arrecadação: da 
arrecadação vinculada e da arrecadação não vinculada; 1.5.6 Quanto à possibilidade 
de repercussão do encargo econômico-financeiro: diretos e indiretos; 1.5.7 Quanto 
aos aspectos objetivos e subjetivos da hipótese de incidência: reais e pessoais; 1.5.8 
Quanto às bases econômicas de incidência – A classificação do CTN.
1.1 O DIREITO TRIBUTÁRIO COMO RAMO DO DIREITO PÚBLICO
É clássica a divisão do direito entre os ramos público e privado. 
A principal característica do direito privado é a predominância do inte-
resse dos indivíduosparticipantes da relação jurídica. Mesmo havendo normas 
jurídicas de aplicação cogente ao caso concreto, haverá necessariamente a 
subjacência do interesse individual. 
Assim, a título de exemplo, num casamento existe um conjunto de regras 
do direito de família consideradas normas de ordem pública a cuja observância 
não se podem furtar os cônjuges. Não obstante, há claramente, subjacente ao 
interesse da manutenção da ordem pública, o interesse dos indivíduos par-
DIREITO TRIBUTÁRIO – Ricardo Alexandre 38
ticipantes da relação jurídica instaurada, o que situa o conjunto de normas 
aplicáveis na seara do direito privado. 
Em direito privado, portanto, pela subjacência sempre presente do interesse 
privado, a regra é a livre manifestação da vontade, a liberdade contratual, 
a igualdade entre as partes da relação jurídica (os interesses privados são 
vislumbrados como equivalentes). Além disso, a regra em direito privado é 
a disponibilidade dos interesses, podendo os particulares abrir mão de seus 
direitos, ressalvados aqueles considerados indisponíveis, pois, como já desta-
cado, a necessária subjacência do interesse privado não exclui a existência de 
disposições cogentes relativas à ordem pública.
Quando se passa a tratar de direito público, a análise parte de premissas 
bastante diferentes, quase que diametralmente opostas.
Os princípios fundamentais do regime jurídico de direito público são: a) 
a supremacia do interesse público sobre o interesse privado; e b) a indis-
ponibilidade do interesse público.
Nessa linha, em virtude do primeiro princípio, quando há, numa relação 
jurídica, um polo ocupado pelo Estado, agindo nesta qualidade (como ente 
estatal buscando a consecução de fins públicos), e outro ocupado por parti-
cular defendendo seus direitos individuais, é considerada normal a atribuição 
de vantagens ao Estado. Há um desnivelamento, uma verticalização na relação 
jurídica. O Estado comparece um pouco acima; o particular, um pouco abaixo.
Explique-se melhor este ponto. Se um particular, proprietário de um es-
tabelecimento comercial, deseja expandir seus negócios e, para isso, vê como 
fundamental a aquisição do prédio vizinho, também pertencente a outro 
particular, a única possibilidade à sua disposição é o acordo. Se o vizinho 
não se interessar pelas propostas do visionário comerciante, o negócio não 
se aperfeiçoará. 
Ambos são particulares. Ambos defendem seus interesses individuais. A 
relação jurídica é horizontalizada, e nenhum deles pode impor sua vontade 
ao outro, pois o ordenamento jurídico não assegura a preponderância de 
quaisquer dos interesses em jogo.
Imagine-se agora a duplicação de uma rodovia entre as cidades “A” e “B”. 
Suponha-se que, num determinado ponto do trajeto da nova pista, exista um 
imóvel pertencente a um particular que é utilizado como residência familiar. 
Novamente, há uma pessoa (o Estado) precisando de um imóvel pertencente 
a outra (o particular). Nesse caso, a inexistência de acordo não impedirá que 
o Estado adquira a propriedade. Mesmo com a possível discordância do par-
ticular, o ordenamento jurídico possibilita ao Estado utilizar-se do instituto 
da desapropriação. Aqui a relação jurídica é verticalizada, ou seja, o Estado 
comparece numa situação de supremacia, pois a duplicação da rodovia atende 
aos interesses de toda a coletividade. Dessa forma, o interesse do particular, 
Cap. 1 • NOÇÕES INTRODUTÓRIAS 39
embora legítimo, cederá em homenagem à supremacia do interesse público 
sobre o privado.
O segundo princípio, a indisponibilidade do interesse público, traz como 
consectário a impossibilidade de os agentes públicos praticarem atos que pos-
sam menoscabar o patrimônio público ou o interesse público.
Assim, se um particular “A” conta para um particular “B” a história de 
sua desditosa vida, com todas as nuances possíveis e imagináveis de sofri-
mento e penúria, para, ao fim, arrematar com um pedido de perdão de uma 
determinada dívida, “B” poderá livremente tomar a decisão que melhor lhe 
aprouver. Seu patrimônio (o crédito) é plenamente disponível, não havendo 
qualquer restrição à concessão do perdão (remissão).
Todavia, se “B” é um fiscal de tributos e o crédito que “A” deseja ver per-
doado é um crédito tributário, o perdão não poderá ser concedido. O crédito 
tributário é parte do patrimônio público e, justamente por isso, indisponível. 
Alguns poderiam se perguntar como é possível, diante da indisponibili-
dade do interesse público, a concessão de perdão por intermédio de lei, algo 
tão comum no direito brasileiro. Ocorre que, nessa situação, o perdão está 
sendo concedido pelo próprio Estado ou, em face do princípio democrático, 
pelo próprio povo, verdadeiro destinatário teórico de todas as ações estatais.
O ponto crucial é que, ao menos na teoria, no parlamento estão os re-
presentantes do povo. Dessa forma, a concessão de qualquer benefício fiscal 
por lei significa que o povo quis o proveito do beneficiário. 
Seguindo esse raciocínio, pode-se dizer que o patrimônio público é in-
disponível apenas para aqueles meramente obrigados ao cumprimento das 
ordens dadas pelo povo, consubstanciadas em leis. Mas o próprio povo tem 
a prerrogativa de dispor de tal patrimônio – que, em última análise, pode ser 
visto como seu patrimônio – por meio das leis que elabora, por meio de seus 
representantes legítimos. 
Tudo o que foi exposto deixa claro que o direito tributário é, inequivo-
camente, ramo do direito público e que a ele são inteiramente aplicáveis os 
princípios fundamentais inerentes ao regime jurídico de direito público.
A supremacia do interesse público sobre o interesse privado é facilmente 
vista pelo fato de a obrigação de pagar tributo decorrer diretamente da lei, 
sem manifestação de vontade autônoma do contribuinte (foi proprietário de 
um imóvel na área urbana, tem que pagar IPTU, querendo ou não) e pelas 
diversas prerrogativas estatais que colocam o particular num degrau abaixo do 
ente público nas relações jurídicas, como, por exemplo, o poder de fiscalizar, de 
aplicar unilateralmente punições e apreender mercadorias, entre tantos outros.
Já a indisponibilidade do interesse e do patrimônio público é visualizada, 
de maneira cristalina, na sempre presente exigência de lei para a concessão 
DIREITO TRIBUTÁRIO – Ricardo Alexandre 40
de quaisquer benefícios fiscais. Por ser extremamente oportuno, transcreve-se 
o pedagógico art. 150, § 6.º, da CF:
“§ 6.º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão 
de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou con-
tribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual 
ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou 
o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 
155, § 2.º, XII, g”.
São claros os termos do dispositivo. Todos os institutos citados enquadram-
-se na definição de “benefícios fiscais”, dependendo da edição de lei específica 
a implementação de quaisquer deles, afinal, como já afirmado, só o povo pode 
dispor do patrimônio público.
1.2 ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO
O Estado existe para a consecução do bem comum. Para atingir tal 
mister, precisa obter recursos financeiros, o que faz, basicamente, de duas 
formas, que dão origem a uma famosa classificação dada pelos financistas às 
receitas públicas. 
Para obter receitas originárias, o Estado se despe das tradicionais vanta-
gens que o regime jurídico de direito público lhe proporciona e, de maneira 
semelhante a um particular, obtém receitas patrimoniais ou empresariais. A 
título de exemplo, cite-se um contrato de aluguel em que o locatário é um 
particular e o locador é o Estado. O particular somente se obriga a pagar o 
aluguel porque manifesta sua vontade ao assinar o contrato, não havendo 
manifestaçãode qualquer parcela do poder de império estatal.
Na obtenção de receitas derivadas, o Estado, agindo como tal, utiliza-se 
das suas prerrogativas de direito público, edita uma lei obrigando o particular 
que pratique determinados atos ou se ponha em certas situações a entregar 
valores aos cofres públicos, independentemente de sua vontade. Como exem-
plo, aquele que auferiu rendimento será devedor do imposto sobre a renda 
e proventos de qualquer natureza (imposto de renda) independentemente de 
qualquer manifestação volitiva.
Registre-se, por oportuno, que tanto nas receitas originárias quanto nas 
derivadas existem hipóteses em que o sujeito passivo (devedor) também é 
ente estatal, sendo a nota distintiva entre as espécies de receita ora estudadas 
o regime jurídico a que estão essencialmente submetidas (direito público ou 
privado) e não os polos da respectiva relação jurídica. 
A classificação ora analisada pode ser esquematizada da seguinte forma:
Cap. 1 • NOÇÕES INTRODUTÓRIAS 41
 
 
Originárias 
Originam-se do
patrimônio do
Estado 
Derivadas 
Originam-se do
patrimônio do
particular 
Regime jurídico 
Predominantemente
de Direito Privado
Regime jurídico 
Direito Público 
Característica 
O Estado explora
seu próprio
patrimônio
Característica 
O Estado usa o seu
poder de império e
obriga o particular a
contribuir 
Exemplos 
Aluguéis e receitas de
empresas públicas e
sociedades de
economia mista 
Exemplos 
Tributos, multas e
reparações de guerra
 
Receitas
Públicas
Atualmente, com a concepção de Estado mínimo que tem sido global-
mente adotada, tornando excepcional a exploração de atividade econômica 
por parte do Estado, perderam importância as receitas originárias, tendo 
como consequência a concentração da arrecadação estatal precipuamente nas 
receitas derivadas. 
A excepcionalidade da exploração de atividade econômica por parte do 
Estado é decorrente de previsão constitucional expressa (CF, art. 173): 
“Art. 173. Ressalvados os casos previstos nesta Constituição, a exploração 
direta de atividade econômica pelo Estado só será permitida quando neces-
sária aos imperativos da segurança nacional ou a relevante interesse coletivo, 
conforme definidos em lei”. 
Nesta obra, o objeto de estudo serão as receitas derivadas, especificamente 
a modalidade tributos. Antes, entretanto, um esclarecimento extremamente 
necessário.
É lugar-comum se afirmar que o Estado tributa para conseguir carrear 
recursos para os cofres públicos, possibilitando o desempenho de sua atividade 
financeira, tudo em busca do seu desígnio maior: o bem comum. Essa visão 
é correta, mas incompleta.
No período clássico das finanças públicas (Estado Liberal dos séculos 
XVIII e XIX), a regra fundamental, quase que absoluta, era a não interven-
ção do Estado na economia. Foi nessa época que Adam Smith apontou a 
existência de uma “mão invisível do mercado”, que se responsabilizaria pelo 
ótimo funcionamento da economia, automaticamente corrigindo os desvios, 
propiciando as condições necessárias ao crescimento econômico e à melhoria 
das condições da vida em sociedade.
DIREITO TRIBUTÁRIO – Ricardo Alexandre 42
Nessa linha, o liberalismo entendia que o Estado não deveria intervir no 
domínio econômico, de forma que os tributos deveriam ser neutros, ou seja, 
apenas uma forma de obtenção de meios materiais para as atividades típicas 
do Estado (Estado Polícia), jamais um instrumento de mudança social ou 
econômica.
Nesse período, não se tinha como princípio da tributação a isonomia. 
Os desiguais eram tratados igualmente, de forma que cada contribuinte estava 
sujeito à mesma carga tributária, sem se cogitar a possibilidade de aferição 
individual da capacidade.
Foi só no final do século XIX que a “mão poderosa e visível” do Estado 
passou a ser utilizada como instrumento para correção das distorções geradas 
pelo liberalismo. 
Os humores da economia variavam bruscamente entre a depressão e a 
euforia. As fases depressivas sempre eram acompanhadas por epidemias de 
desemprego, agravadas pelos efeitos que a Revolução Industrial e seu alto 
índice de mecanização trouxeram sobre o mercado de trabalho.
Adentra-se, então, no período moderno das finanças públicas, caracteri-
zado pela intervenção do Estado no domínio econômico e social. Sai de cena 
o liberalismo. Entra em cartaz o Estado do Bem-Estar Social (Welfare State).
Precisando intervir, o Estado passa a perceber que dispunha de uma 
poderosa arma em suas mãos: o tributo. 
O tributo passa a ser, sempre que possível, graduado de acordo com a 
capacidade econômica do contribuinte. Ressalte-se que, na Constituição atual, 
o princípio vincula apenas a instituição de impostos, o que, conforme será 
explicitado no momento oportuno, não impede sua aplicação no tocante às 
demais espécies tributárias.
Nessa nova fase, o Estado também percebe que nenhum tributo é com-
pletamente neutro, pois, mesmo que objetive exclusivamente arrecadar, acaba 
gerando impactos sobre o funcionamento da economia.
Assim, o Estado passa a aproveitar esses efeitos colaterais dos tributos, 
instituindo-os com o objetivo de intervir no domínio econômico e na ordem 
social. 
Num passado recente, a título de exemplo, o Estado, visando a estimular 
o desenvolvimento da indústria automobilística nacional, em vez de simples e 
radicalmente proibir a importação de veículos, recorreu ao imposto de impor-
tação, majorando-lhe as alíquotas, de forma a inibir as operações. 
Verifica-se que o efeito da medida sobre a arrecadação tributária é relati-
vamente imprevisível, pois, apesar do aumento de alíquota, é provável que as 
importações caiam e talvez a arrecadação total, mesmo com a nova alíquota, 
Cap. 1 • NOÇÕES INTRODUTÓRIAS 43
também venha a cair (aliás, nesse caso, o Estado estará, indiretamente, dese-
jando essa queda de arrecadação do imposto).
Na mesma linha, é muito comum que, em alguma época do ano, seja 
divulgada a notícia de que as grandes montadoras de veículos irão promover 
demissão em massa ou, no mínimo, férias coletivas, em virtude de uma estag-
nação econômica que esteja causando queda nas vendas. Temendo o impacto 
social da medida, o governo chama para a negociação os representantes da 
indústria e dos empregados, propondo uma redução da alíquota do IPI para 
que o veículo se torne mais barato, o mercado automotivo ganhe fôlego e 
os empregos sejam mantidos. Novamente, o impacto sobre a arrecadação é 
imprevisível, pois a queda da alíquota pode ser compensada pelo aumento 
das vendas (inclusive, tal aspecto é irrelevante do ponto de vista do objetivo 
precípuo do governo no caso: manter os empregos). 
É muito importante ressaltar que esses tributos também arrecadam, mas 
a finalidade arrecadatória fica num segundo plano, dado o objetivo principal 
das medidas. 
Assim, existem tributos cuja finalidade principal é fiscal, ou seja, arrecadar, 
carrear recursos para os cofres públicos (ex.: ISS, ICMS, IR etc.). Há tributos, 
contudo, que têm por finalidade precípua intervir numa situação social ou 
econômica. É a finalidade extrafiscal (como nos exemplos citados, no IOF, 
no IE, no ITR etc. – em momento oportuno, será detalhada a maneira como 
estes e outros tributos são utilizados de forma extrafiscal). 
Também nos casos de tributos com finalidade fiscal, a finalidade extrafiscal, 
não obstante secundária, far-se-á presente. Analise-se, a título de exemplo, o 
imposto de renda. Trata-se um tributo claramente fiscal, mas a progressividade 
das alíquotas, apesar de ter uma finalidade arrecadatória (exigir mais de quem 
pode contribuir mais) acaba trazendo um efeito social interessante. 
Quem ganha “pouco” nada paga (isenção); quem ganha “muito” contribui 
sob uma alíquota de 27,5%. Em contrapartida, parte da arrecadação é utilizada 
para prestarserviços públicos e, em regra, quem usa tais serviços (educação 
e saúde, por exemplo) são as pessoas isentas, uma vez que as que possuem 
maior renda normalmente têm planos privados de saúde e pagam por educação 
particular. Dessa forma, o IR acaba tendo uma função extrafiscal embutida: 
redistribuir renda (alguns, mais românticos, chamam-no, por isso, de imposto 
Robin Hood – tira dos ricos para dar aos pobres). 
Ao lado dessas duas finalidades (fiscal e extrafiscal), a doutrina cita uma 
terceira, em que, na realidade, objetiva-se também a arrecadação. A diferença 
reside no fato de a lei tributária nomear sujeito ativo diverso da pessoa que a 
expediu, atribuindo-lhe a disponibilidade dos recursos arrecadados para o im-
plemento de seus objetivos. Como exemplo, podem ser citadas as contribuições 
previdenciárias, que, antes da criação da Secretaria da Receita Previdenciária 
DIREITO TRIBUTÁRIO – Ricardo Alexandre 44
(hoje parte da Receita Federal do Brasil), eram cobradas pelo INSS (autarquia 
federal), que passava a ter, também, a disponibilidade dos recursos auferidos. 
Tem-se aí a finalidade parafiscal da tributação. 
É possível concluir, portanto, que, na parafiscalidade, o objetivo da cobrança 
de tributo é arrecadar, mas o produto da arrecadação é destinado a ente diverso 
daquele que institui a exação. Por óbvio, o beneficiário dos recursos sempre 
será uma instituição que desempenhe uma atividade tipicamente estatal (como 
o caso do INSS) ou de interesse do Estado, como os denominados serviços 
sociais autônomos (SESI, SESC, SENAI, SEBRAE, SEST, dentre outros).
Hoje em dia, a maioria dos tributos tradicionalmente definidos como 
“contribuições parafiscais” tem por sujeito ativo a própria União, não se en-
quadrando na tradicional definição de parafiscalidade (em virtude da não 
atribuição da condição de sujeito ativo ao beneficiário).
Assim, é possível afirmar que, atualmente, o fenômeno da parafiscalidade 
somente se caracteriza pelo destino do produto da arrecadação a pessoa diversa 
da competente para a criação do tributo. Essa também é diretriz a adotada 
nas provas de concurso público. Como exemplo, no certame para provimen-
to de cargos de Analista Legislativo da Câmara de Deputados, realizado em 
2014, o CESPE considerou correta a seguinte assertiva: “A parafiscalidade 
caracteriza-se pela destinação do produto da arrecadação a ente diverso do 
que instituiu o tributo”. 
Não obstante, há precedentes mais antigos em que as bancas adotaram o 
entendimento clássico, considerando corretas as assertivas que incluem como 
elemento do conceito de parafiscalidade a delegação da capacidade tributária 
ativa. A título de exemplo, no concurso para Auditor do Estado de Minas 
Gerais, realizado em 2005, a ESAF considerou correta assertiva que afirmava 
textualmente o seguinte: “Quando a lei atribui a capacidade tributária ativa a 
ente diverso daquele que detém a competência tributária, estar-se-á diante do 
fenômeno da parafiscalidade”.
Registre-se que a banca não afirmou ser a parafiscalidade dependente da 
delegação da capacidade tributária ativa, mas asseverou que quando a delegação 
está presente existe parafiscalidade.
1.3 DEFINIÇÃO DE TRIBUTO
A doutrina é rica em definições de tributo. A título de exemplo, Luciano 
Amaro define tributo como “a prestação pecuniária não sancionatória de ato 
ilícito, instituída em lei e devida ao Estado ou a entidades não estatais de fins 
de interesse público”.
Cap. 1 • NOÇÕES INTRODUTÓRIAS 45
Para os objetivos desta obra, torna-se importante ressaltar que, não obs-
tante as críticas da doutrina, a definição de tributo tem sede legal. É o art. 
3.º do Código Tributário Nacional que traz a “definição oficial” de tributo, 
lavrada nos seguintes termos:
“Art. 3.º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo 
valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída 
em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. 
Para um completo entendimento do tema, tal definição deve ser analisada 
em todos os seus aspectos. 
1.3.1 Prestação pecuniária, em moeda ou cujo valor nela se possa 
exprimir
É impossível não perceber certa redundância na redação do dispositivo. 
Prestações pecuniárias são justamente aquelas em moeda. Alguns entendem 
que a expressão “ou cujo valor nela se possa exprimir” constituiria uma 
autorização para a instituição de tributos in natura (em bens) ou in labore 
(em trabalho, em serviços), uma vez que bens e serviços são suscetíveis de 
avaliação em moeda. 
Seguindo esse raciocínio, se a alíquota do imposto de importação inci-
dente sobre determinada bebida fosse de 50%, o importador, ao adquirir mil 
garrafas, poderia deixar quinhentas na alfândega a título de tributo; ou, como 
já aceito por alguns Municípios, seria permitido ao devedor de IPTU quitar 
suas dívidas pintando prédios públicos ou podando algumas árvores espalha-
das pela cidade. As situações beiram o cômico e ilustram a impossibilidade. 
Apesar de a Lei Complementar 104/2001 ter acrescentado o inciso XI ao 
art. 156 do CTN, permitindo a dação em pagamento de bens imóveis como 
forma de extinção do crédito tributário, não se pode tomar a autorização 
como uma derrogação da definição de tributo no ponto em que se exige que 
a prestação seja “em moeda”, pois o próprio dispositivo oferece a alternativa 
“ou cujo valor nela [em moeda] se possa exprimir”. Assim, é lícito entender 
que o CTN permite a quitação de créditos tributários mediante a entrega de 
outras utilidades que possam ser expressas em moedas, deste que tais hipóteses 
estejam previstas no próprio texto do Código, que no seu art. 141 afirma que 
o crédito tributário somente se extingue nas hipóteses nele previstas.
Foi na esteira deste entendimento que a ESAF, no concurso para provimento 
de cargos de Auditor-Fiscal do Tesouro do Município de Natal/RN, considerou 
incorreta a seguinte assertiva: “A Lei Complementar n. 104/2001, ao permitir 
a dação em pagamento de bens imóveis, como forma de extinção do crédito 
DIREITO TRIBUTÁRIO – Ricardo Alexandre 46
tributário, promoveu a derrogação do art. 3.º do CTN, que confere ao tributo 
uma prestação pecuniária em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir”.
Inicialmente adotando uma interpretação bastante restritiva do art. 141 
do CTN, o Supremo, no julgamento da Medida Cautelar na ADI 1.917, con-
siderou inconstitucional lei do Distrito Federal que permitia o pagamento 
de débitos das microempresas, das empresas de pequeno porte e das médias 
empresas, mediante dação em pagamento de materiais destinados a atender a 
programas de Governo do DF. Um dos fundamentos da decisão foi a reserva 
de lei complementar para tratar de extinção do crédito tributário (Pleno, ADI 
1.917-MC, rel. Min. Marco Aurélio, j. 18.12.1998, DJ 19.09.2003, p. 15).
Posteriormente, no julgamento da ADI 2.405-MC o Tribunal, por maioria 
de votos, afirmou ser possível a criação de novas hipóteses de extinção do 
crédito tributário na via da lei ordinária local (Pleno, ADI 2.405-MC, rel. Min. 
Carlos Britto, j. 06.11.2002, DJ 17.02.2006, p. 54). Os principais fundamentos 
para o julgado foram os seguintes: 
a) o pacto federativo, que permite ao ente estipular a possibilidade de 
receber algo do seu interesse para quitar um crédito de que é titular; 
e
b) a diretriz interpretativa segundo a qual “quem pode o mais pode 
o menos”, uma vez que se o ente pode até perdoar o que lhe é 
devido, mediante a edição de lei concessiva de remissão (o mais), 
pode, também, autorizar que a extinção do crédito seja feita de uma 
forma não prevista no Código Tributário Nacional (o menos).
No julgamento do mérito da ADI 1.917 (Pleno, rel. Min. Ricardo Lewan-
dowski, j. 26.04.2007, DJ 24.08.2007, p. 22), o STF reafirmou seu entendimento 
relativo à inconstitucionalidade daprevisão, em lei local, de extinção do crédito 
tributário mediante dação em pagamento de bens móveis, só que desta feita 
apenas em virtude da reserva de lei federal para estipular regras gerais de lici-
tação (se um ente recebe em pagamento um bem, está, na prática, adquirindo 
tal bem sem licitação). Repise-se que a dação em pagamento em bens imóveis 
somente é possível porque está prevista em lei nacional (o CTN).
Pelo exposto, nas provas de concurso público, deve-se manter o tradicional 
entendimento de que o crédito tributário não pode ser extinto mediante dação 
em pagamento de bens móveis tendo em vista a reserva de lei nacional para 
dispor sobre regras gerais de licitação. Não obstante, em algumas questões já 
tem sido abordada a evolução do entendimento do STF ao admitir a previsão 
em lei local de novas hipóteses de extinção do crédito tributário. A título de 
exemplo, o CESPE, no concurso para provimento de cargos de Juiz Federal 
do TRF da 1.ª Região, com provas realizadas em 2009, considerou correta a 
seguinte assertiva “O STF passou a entender que os Estados e o DF podem 
estabelecer outros meios não previstos expressamente no Código Tributário 
Cap. 1 • NOÇÕES INTRODUTÓRIAS 47
Nacional de extinção de seus créditos tributários, máxime porque podem 
conceder remissão, e quem pode o mais pode o menos”.
Perceba-se que a banca adotou expressamente o segundo fundamento 
apontado acima, defendido pelo tributarista Luciano Amaro e expressamente 
encampado por alguns Ministros do Supremo nas razões dos seus votos.
Não obstante tal raciocínio, entende-se que a expressão “ou cujo valor 
nela se possa exprimir” possui também a utilidade de permitir a fixação do 
valor dos tributos por meio de indexadores (como a UFIR – Unidade Fiscal de 
Referência, hoje extinta). Nesse caso, a justificativa adotada é bastante razoável, 
pois com uma mera operação aritmética é possível a conversão imediata entre 
o indexador utilizado e a moeda corrente adotada no País, o que prova que 
o indexador é algo “cujo valor pode ser expresso em moeda”.
Há discussões também sobre a possibilidade de “pagamento” de tributo 
com títulos da dívida pública. Tal hipótese de extinção configura, a rigor, 
compensação tributária prevista no art. 156, II, do CTN. O raciocínio é sim-
ples: se o contribuinte possui um título da dívida pública contra determinado 
ente federado e deve tributo a este mesmo ente, as obrigações se extinguem 
até o montante em que se compensarem. Da caracterização da hipótese como 
compensação decorre a necessidade de lei autorizativa para a utilização dos 
títulos da dívida pública na extinção do crédito tributário (CTN, art. 170).
1.3.2 Prestação compulsória
O tributo é receita derivada, cobrada pelo Estado, no uso de seu poder 
de império. O dever de pagá-lo é, portanto, imposto pela lei, sendo irrelevante 
a vontade das partes (credor e devedor). 
É verdade que somente a lei pode obrigar alguém a fazer ou deixar de 
fazer alguma coisa (CF, art. 5.º, II); assim, toda obrigação tem a lei por fonte 
(ao menos mediata). 
Ocorre que são comuns os casos em que as obrigações têm por fonte 
imediata o contrato, cuja celebração depende da manifestação de vontade do 
contratante. Assim, o locatário é obrigado a pagar aluguel, porque assinou 
o respectivo instrumento de contrato, manifestando livremente sua vontade.
Em se tratando de obrigação tributária, contudo, a lei é fonte direta e 
imediata, de forma que seu nascimento independe da vontade e até do co-
nhecimento do sujeito passivo. A regra, sem exceção, é a compulsoriedade 
(obrigatoriedade) e não a voluntariedade. Assim, o proprietário de imóvel 
localizado na área urbana do Município deve pagar o respectivo IPTU, não 
havendo espaço para se falar em manifestação de vontade no nascedouro da 
obrigação.
DIREITO TRIBUTÁRIO – Ricardo Alexandre 48
1.3.3 Prestação que não constitui sanção de ato ilícito
É exatamente neste ponto que reside a diferença entre tributo e multa. 
Apesar de ambos serem receitas derivadas, a multa é, por definição, justa-
mente o que o tributo, também por definição, está proibido de ser: a sanção, 
a penalidade por um ato ilícito.
Esquematicamente, tem-se:
Tributo
X
Multa
Não possui finalidade sancionatória É sanção por ato ilícito
Visa a arrecadar e a intervir em 
situações sociais e econômicas
O ideal é que não arrecade, pois visa 
a coibir a ato ilícito
Aqui, uma importantíssima observação. O dever de pagar tributo – con-
forme será detalhado em momento oportuno – surge com a ocorrência, no 
mundo concreto, de uma hipótese abstratamente prevista em lei (o fato ge-
rador). Portanto, se alguém obtém disponibilidade econômica ou jurídica de 
rendimentos, passa a ser devedor do imposto de renda (CTN, art. 43), mesmo 
se esses rendimentos forem oriundos de um ato ilícito, ou até criminoso, como 
a corrupção, o tráfico ilícito de entorpecentes etc. 
A justificativa para o entendimento é que, nesses casos, não se está pu-
nindo o ato com o tributo (a punição ocorrerá na esfera penal e, se for o caso, 
na administrativa e civil). A cobrança ocorre porque o fato gerador (obtenção 
de rendimentos) aconteceu e deve ser interpretado abstraindo-se da validade 
jurídica dos atos praticados (CTN, art. 118, I).
Alguns entendem que o Estado, ao tributar rendimentos oriundos de 
atividades criminosas, estaria se associando ao crime e obtendo, imoralmente, 
recursos de uma atividade que ele mesmo proíbe. Entretanto, seria injusto 
cobrar imposto daquele que trabalha honestamente e conceder uma verdadeira 
“imunidade” ao criminoso. Nessa linha de raciocínio, o Supremo Tribunal 
Federal, ao julgar um caso sobre tráfico ilícito de entorpecentes, entendeu 
que, antes de ser agressiva à moralidade, a tributação do resultado econômico 
de tais atividades é decorrência do princípio da isonomia fiscal, de manifesta 
inspiração ética (Habeas Corpus 77.530-4/RS).
Esta possibilidade é conhecida na doutrina como princípio do pecunia non 
olet (dinheiro não cheira). A expressão, hoje tão popular entre os tributaristas, 
surgiu de uma situação, no mínimo, curiosa.
Cap. 1 • NOÇÕES INTRODUTÓRIAS 49
Um dos mais bem-sucedidos imperadores romanos, Vespasiano, instituiu 
um tributo – semelhante à atual taxa – a ser cobrado pelo uso dos mictó-
rios públicos (latrinas). Seu filho, Tito, não concordou com fato gerador tão 
“malcheiroso”. Ao tomar conhecimento das reclamações do filho, Vespasiano 
segurou uma moeda de ouro e lhe perguntou: Olet? (Cheira?). Tito respondeu: 
Non olet (Não cheira). 
Não importava, portanto, se o “fato gerador”, lá na latrina, cheirava mal, 
o dinheiro de lá proveniente não mantinha o cheiro da origem. A sabedoria 
popular explicaria o pensamento de Vespasiano de outra forma: “dinheiro é 
dinheiro”.
Aplicando a lição histórica neste estudo, é possível afirmar que não im-
porta se a situação é “malcheirosa” (irregular, ilegal ou criminosa): se o fato 
gerador ocorreu, o tributo é devido. 
Assim, a título de exemplo, para evitar o que aconteceu a Al Capone 
(condenado e preso por sonegação fiscal), o criminoso teria de informar os 
rendimentos do crime na declaração entregue à Receita Federal, sob pena de 
responder também pela sonegação fiscal.
Por fim, um último ponto que merece destaque é a correlação entre a 
proibição de tributo de caráter sancionatório e o princípio que proíbe a 
instituição de tributo com efeito de confisco (detalhado no item 2.8).
O raciocínio é bastante simples. A Constituição Federal, no seu art. 5.º, 
XLVI, “b”, prevê a possibilidade de que a lei, regulando a individualização da 
pena, adote, entre outras, a de perda de bens. Trata-se de formal autorização 
para a existência de confisco no Brasil, mas tão somente como punição.
Ora, considerando que o tributo não pode se constituir em sanção por 
ato ilícito e que oconfisco somente é admitido no Brasil como pena, há de 
se concluir que o tributo não pode ter caráter confiscatório, justamente para 
não se transformar numa sanção por ato ilícito.
O entendimento foi expressamente adotado pelo CESPE, quando, no 
concurso para provimento de cargos de Auditor-Fiscal da Receita Estadual do 
Estado do Espírito Santo, com provas realizadas em 2009, considerou correta 
a seguinte assertiva: “O princípio da não utilização de tributo com efeito de 
confisco dá-se, principalmente, pela falta de correspondência entre a punição 
de um ato ilícito e a cobrança de um tributo”.
Na mesma linha, a Fundação Carlos Chagas, no concurso para provimento 
de cargos de Agente Fiscal de Rendas do Estado de São Paulo, promovido em 
2009, considerou correta assertiva que afirmava serem identificáveis no con-
ceito legal de tributo, previsto no art. 3.º do CTN, os princípios da legalidade 
e da vedação ao efeito de confisco. Ora, obviamente o princípio da legalidade 
salta aos olhos quando o Código afirma que o tributo é prestação instituída 
DIREITO TRIBUTÁRIO – Ricardo Alexandre 50
em lei; já o princípio da vedação ao efeito de confisco (não confisco), con-
forme explicado, além da expressa previsão constitucional, também reside na 
proibição legal de que o tributo configure sanção por ato ilícito, constante no 
conceito de tributo.
1.3.4 Prestação instituída em lei
Essa é uma regra sem exceção: o tributo só pode ser criado por lei 
(complementar ou ordinária) ou ato normativo de igual força (Medida Pro-
visória). Isso decorre do princípio democrático: como a lei é aprovada pelos 
representantes do povo, pode-se dizer, ao menos teoricamente, que o povo só 
paga os tributos que aceitou pagar. 
Tal ideia, no direito norte-americano, é manifestada no brocardo “No 
taxation without representation” (não haverá cobrança de tributos sem repre-
sentação). A representação exigida pela sentença é exatamente a aprovação da 
cobrança por meio dos representantes do povo (legalidade).
Uma última observação é importante. Embora não haja exceção à lega-
lidade quanto à instituição de tributos, existem várias exceções ao princípio 
quanto à alteração de alíquotas, conforme apontado no esquema abaixo:
ou
Regra sem exceção
Regra com exceções: alíquotas de II, IE, IPI,
IOF e CIDE-combustíveis (alteráveis por ato do
Poder Executivo) e do ICMS-monofásico sobre
combustíveis (definidas mediante convênio).
Criar tributo
(ou extinguir)
Majorar tributo
(ou reduzir)
Lei
MP
O detalhamento das exceções, com seus respectivos limites, é feito no 
Capítulo 2, no item 2.5.2, relativo ao princípio da legalidade.
1.3.5 Prestação cobrada mediante atividade administrativa 
plenamente vinculada
A vinculação da atividade de cobrança do tributo decorre do fato de 
ele ser instituído por lei e se configurar como uma prestação compulsória. 
A autoridade tributária não pode analisar se é conveniente, se é oportuno 
cobrar o tributo. A cobrança é feita de maneira vinculada, sem concessão 
de qualquer margem de discricionariedade ao administrador. Mesmo que o 
fiscal, o auditor ou o procurador se sensibilizem com uma situação concreta, 
devem cobrar o tributo.
Cap. 1 • NOÇÕES INTRODUTÓRIAS 51
É muito importante registrar que, além do sentido acima analisado, as 
palavras vinculado/vinculada aparecem em Direito Tributário com dois outros 
significados. Em provas objetivas de concurso público, muitos candidatos têm 
sido prejudicados por confundir tais acepções.
Não obstante os conceitos serem aprofundados nos momentos oportunos, 
desde já se propõe a cuidadosa análise do seguinte esquema:
 
 
I Definição de
tributo
A cobrança de tributo
é atividade
plenamente vinculada
Exemplo: todos os tributos
(CTN, art. 3.º)
II Quanto à
hipótese de
incidência,
os tributos
podem ser
VINCULADOS:
O fato gerador
é uma atividade estatal
específica relativa ao
contribuinte
NÃO VINCULADOS:
O fato gerador
é uma situação
independente de
qualquer atividade
estatal específica
relativa ao contribuinte
Exemplos: Taxas (CF, art. 145,
II) e contribuições de melhoria
(CF, art. 145, III)
Exemplo: todos os impostos
(CTN, art. 16) 
III A
arrecadação
do tributo
pode ser
VINCULADA:
Os recursos
arrecadados só podem
ser utilizados com
despesas determinadas
NÃO VINCULADA:
Os recursos podem
ser utilizados com
quaisquer despesas
previstas no
orçamento
Exemplos: empréstimos
compulsórios (CF, art. 148,
parágrafo único); CPMF (ADCT,
art. 84, § 2.º); custas e
emolumentos (CF, art. 98, § 2.º)
Impostos (CF, art. 167, IV) 
A definição de tributo, acima detalhada, não possui qualquer elemento 
relativo à destinação legal do produto da arrecadação. Ao contrário, inclu-
sive, é afirmado no art. 4.º do CTN que tal dado é irrelevante para definir 
a natureza jurídica específica do tributo. Apesar disto, nos julgados em que 
foi discutida a natureza jurídica das contribuições destinadas ao Fundo de 
Garantia por Tempo de Serviço – FGTS, o Superior Tribunal de Justiça en-
tendeu que o fato de a arrecadação não ser destinada “ao erário, devendo ser 
carreada às contas vinculadas dos empregados, que poderão sacar seus saldos 
DIREITO TRIBUTÁRIO – Ricardo Alexandre 52
em caso de despedida sem justa causa”, demonstraria que a exação não tem 
caráter tributário (REsp 981.934/SP). Posteriormente, o Tribunal sumulou seu 
entendimento nos seguinte termos:
STJ – Súmula 353 – “As disposições do Código Tributário Nacional não se 
aplicam às contribuições para o FGTS”.
Registre-se que o art. 9.º da Lei 4.320/1964 traz uma outra definição de 
tributo em que, expressamente, se exige que o produto da arrecadação tributária 
seja destinado ao custeio de atividades gerais ou específicas exercidas pelas 
pessoas jurídicas de direito público. Numa prova subjetiva de concurso público 
em que seja necessário fundamentar o posicionamento do STJ, é conveniente 
citar o dispositivo. Nas provas de direito financeiro, que normalmente são 
fiéis seguidoras das disposições da Lei 4.320/1964, tal norma também deve 
ser utilizada. Nos demais casos, aconselha-se ao candidato seguir estritamente 
a definição constante do art. 3.º do CTN.
O principal efeito da tese encampada pelo Superior Tribunal de Justiça 
foi o de definir que, por não serem tributos, as contribuições para o FGTS 
não estão sujeitas ao prazo prescricional de cinco anos estabelecido no art. 
174 do CTN. Seriam a elas aplicáveis os artigos 23, § 5º, da Lei 8.036/1990 e 
55 do Regulamento do FGTS (aprovado pelo Decreto 99.684/1990), na parte 
em que ressalvam “privilégio do FGTS à prescrição trintenária”. Raciocina-
vam de forma semelhante o Tribunal Superior do Trabalho (Súmula 362) e o 
Supremo Tribunal Federal, tanto na sua Primeira Turma (RE 134.328), quanto 
na Segunda (RE 120.189).
No entanto, ao julgar Recurso Extraordinário com Agravo (ARE) 709212/
DF, com repercussão geral reconhecida, o Plenário do Supremo Tribunal Federal 
decidiu que as normas que preveem a prescrição trintenária são incompatíveis 
com o disposto inciso XXIX, do artigo 7º, da CF/88, que prevê, para os cré-
ditos resultantes das relações de trabalho, a aplicação do prazo prescricional 
de cinco anos, até o limite de dois anos após a extinção do contrato de 
trabalho. É este, portanto, o prazo prescricional aplicável para a cobrança das 
contribuições para o FGTS. 
Contudo, reconhecendo que se tratava de uma mudança com severas re-
percussões materiais que, se dotada de eficácia retroativa, poderia trazer sérios 
danos à segurança jurídica, o STF decidiu dar efeitos prospectivos à decisão, 
de forma que ela passou a ser aplicável a partir do dia 13 de novembro de 
2014, data do julgamento.
Para os objetivos dessa obra, é fundamental ressaltar que o Supremo 
Tribunal Federal não mudou o seu entendimentono sentido de que as 
contribuições para o FGTS não são tributos, o que foi claramente destacado 
Cap. 1 • NOÇÕES INTRODUTÓRIAS 53
no voto do Ministro Gilmar Mendes, relator do processo. Assim, há de se 
repisar que o fundamento para aplicação da prescrição quinquenal ao FGTS 
(CF, art. 7º, XXIX) não possui qualquer correlação com as normas do Código 
Tributário Nacional.
1.4 OS TRIBUTOS EM ESPÉCIES
A controvérsia sobre a classificação dos tributos em espécies fez com que 
surgissem quatro principais correntes a respeito do assunto: a primeira, dua-
lista, bipartida ou bipartite, que afirma serem espécies tributárias somente os 
impostos e as taxas; a segunda, a tripartida, tricotômica ou tripartite, que 
divide os tributos em impostos, taxas e contribuições de melhoria; a terceira, 
a pentapartida ou quinquipartida, que a estes acrescenta os empréstimos 
compulsórios e as contribuições especiais previstas nos arts. 149 e 149-A da 
Constituição Federal e a última, a quadripartida, tetrapartida ou tetrapartite, 
que simplesmente junta todas as contribuições num só grupo, de forma que os 
tributos seriam impostos, taxas, contribuições e empréstimos compulsórios.
O Código Tributário Nacional – CTN, no seu art. 5.º, dispõe que os tri-
butos são impostos, taxas e contribuições de melhoria, claramente adotando 
a teoria da tripartição das espécies tributárias.
Alguns entendem que a Constituição Federal segue a mesma teoria, ao 
estabelecer, no seu art. 145, que a União, os Estados, o Distrito Federal e os 
Municípios podem instituir impostos, taxas e contribuições de melhoria. O 
dispositivo, na realidade, não restringe as espécies tributárias às três enume-
radas, mas apenas agrupa aquelas cuja competência para criação é atribuída 
simultaneamente aos três entes políticos. Trata-se, portanto, de norma atri-
butiva de competência e não de norma que objetive listar exaustivamente as 
espécies de tributo existentes no ordenamento jurídico brasileiro. 
Neste ponto, é importante perceber que, ainda na Seção que trata dos 
“Princípios Gerais” do “Sistema Tributário Nacional” (arts. 145 a 149-A), a 
Constituição Federal estatui outras regras atributivas de competência. Os 
empréstimos compulsórios estão previstos no art. 148, como de competência 
exclusiva da União, o que justifica o fato de não haverem sido citados no art. 
145, que enumera apenas os tributos cuja instituição é possível a todos os entes 
políticos. Raciocínio semelhante é aplicável aos arts. 149, que prevê como de 
competência exclusiva da União as contribuições especiais (com exceção da 
que financia a previdência dos servidores públicos, que obviamente pode ser 
instituída por todos os entes federados), e 149-A, que atribui exclusivamente 
ao DF e aos municípios a competência para criação da contribuição para 
custeio do serviço de iluminação pública.
DIREITO TRIBUTÁRIO – Ricardo Alexandre 120
CLASSIFICAÇÃO ESPÉCIES DEFINIÇÃO EXEMPLOS
Federais Criados privativamentepela União
II; IE; IR; IPI; ITR; IOF;
IGF
Estaduais Criados privativamentepelos Estados e pelo DF ITCMD; ICMS; IPVAQuanto à competênciaimpositiva
Municipais
Criados privativamente
pelos Municípios e pelo
DF
IPTU; ITBI; ISS
Privativos
A competência para
criação é atribuída a
determinado ente com
caráter de exclusividade
Impostos; empréstimos
compulsórios;
contribuições especiais
Comuns
A competência para
criação é atribuída
indiscriminadamente a
todos os entes políticos
Taxas e contribuições de
melhoria
Quanto ao exercício da
competência
Residuais
A Constituição atribui à
União competência para
criar tributos não
previstos ordinariamente
Novos impostos e novas
contribuições para a
seguridade social
Fiscais Finalidade arrecadatória
IR; IGF; IPVA; ICMS;
ITCMD; IPTU; ITBI; ISS;
IEG; empréstimos
compulsórios
Extrafiscais Finalidade interventiva II; IE; IPI,
1 IOF; ITR;
CIDE
Quanto à finalidade
Parafiscais
Finalidade de arrecadar
para atividades
específicas
Contribuições sociais e
corporativas
Vinculados
Cobrança depende de
atividade estatal
específica relativa ao
contribuinte
Taxas e contribuições de
melhoria
Quanto à hipótese de
incidência
Não vinculados
Cobrança independe de
atividade estatal
específica relativa ao
contribuinte
Impostos
De arrecadação
vinculada
Os recursos arrecadados
somente podem ser
utilizados em atividades
determinadas
Empréstimos
compulsórios; CPMF;
custas e emolumentos
Quanto ao destino da
arrecadação
De arrecadação não 
vinculada
Os recursos arrecadados
podem ser utilizados em
qualquer despesa
prevista no orçamento
Impostos
Diretos
Oneram diretamente a
pessoa definida como
sujeito passivo IR; ITR; IPTU
Quanto à possibilidade
de repercussão
Indiretos
Oneram pessoa diferente
daquela definida como
sujeito passivo
(permitem a repercussão)
ICMS; ISS; IPI; IOF
Reais
Incidem objetivamente
sobre coisas,
desprezando aspectos
subjetivos
IPTU; ITR; ITCMD; IPI
Quanto aos aspectos
subjetivos e objetivos
da hipótese de
incidência
Pessoais
Incidem de forma
subjetiva, levando em
consideração aspectos
pessoais do sujeito
passivo
IR
Sobre o comércio
exterior
Incidem sobre as
operações de importação
e exportação
II e IE
Sobre o patrimônio e
a renda
Incidem sobre a
propriedade de bens
móveis ou imóveis e
sobre o produto do
capital, do trabalho ou da
combinação de ambos
ITR; IPTU; IPVA; IGF; IRQuanto às bases
econômicas tributadas
Sobre a produção e
a circulação
Incidem sobre a
circulação de bens ou
valores e sobre a
produção de bens
ICMS; ISS; IPI; IOF
(não 
permitem a repercussão)
CLASSIFICAÇÃO ESPÉCIES DEFINIÇÃO EXEMPLOS
Federais Criados privativamentepela União
II; IE; IR; IPI; ITR; IOF;
IGF
Estaduais Criados privativamentepelos Estados e pelo DF ITCMD; ICMS; IPVAQuanto à competênciaimpositiva
Municipais
Criados privativamente
pelos Municípios e pelo
DF
IPTU; ITBI; ISS
Privativos
A competência para
criação é atribuída a
determinado ente com
caráter de exclusividade
Impostos; empréstimos
compulsórios;
contribuições especiais
Comuns
A competência para
criação é atribuída
indiscriminadamente a
todos os entes políticos
Taxas e contribuições de
melhoria
Quanto ao exercício da
competência
Residuais
A Constituição atribui à
União competência para
criar tributos não
previstos ordinariamente
Novos impostos e novas
contribuições para a
seguridade social
Fiscais Finalidade arrecadatória
IR; IGF; IPVA; ICMS;
ITCMD; IPTU; ITBI; ISS;
IEG; empréstimos
compulsórios
Extrafiscais Finalidade interventiva II; IE; IPI,
1 IOF; ITR;
CIDE
Quanto à finalidade
Parafiscais
Finalidade de arrecadar
para atividades
específicas
Contribuições sociais e
corporativas
Vinculados
Cobrança depende de
atividade estatal
específica relativa ao
contribuinte
Taxas e contribuições de
melhoria
Quanto à hipótese de
incidência
Não vinculados
Cobrança independe de
atividade estatal
específica relativa ao
contribuinte
Impostos
De arrecadação
vinculada
Os recursos arrecadados
somente podem ser
utilizados em atividades
determinadas
Empréstimos
compulsórios; CPMF;
custas e emolumentos
Quanto ao destino da
arrecadação
De arrecadação não 
vinculada
Os recursos arrecadados
podem ser utilizados em
qualquer despesa
prevista no orçamento
Impostos
Diretos
Oneram diretamente a
pessoa definida como
sujeito passivo IR; ITR; IPTU
Quanto à possibilidade
de repercussão
Indiretos
Oneram pessoa diferente
daquela definida como
sujeito passivo
(permitem a repercussão)
ICMS; ISS; IPI; IOF
Reais
Incidem objetivamente
sobre coisas,
desprezando aspectos
subjetivos
IPTU; ITR; ITCMD; IPI
Quanto aos aspectos
subjetivos e objetivos
da hipótese de
incidênciaPessoais
Incidem de forma
subjetiva, levando em
consideração aspectos
pessoais do sujeito
passivo
IR
Sobre o comércio
exterior
Incidem sobre as
operações de importação
e exportação
II e IE
Sobre o patrimônio e
a renda
Incidem sobre a
propriedade de bens
móveis ou imóveis e
sobre o produto do
capital, do trabalho ou da
combinação de ambos
ITR; IPTU; IPVA; IGF; IRQuanto às bases
econômicas tributadas
Sobre a produção e
a circulação
Incidem sobre a
circulação de bens ou
valores e sobre a
produção de bens
ICMS; ISS; IPI; IOF
(não 
permitem a repercussão)
QUESTÕES
A resolução de cada uma das questões 
apresentadas neste tópico, com todos os itens 
comentados, um a um, pelo próprio autor, está 
disponível para acesso pelo QR Code ao lado.
http://editoraj.us/ricardo-alexandre-capitulo1
1. (FCC / PROCURADOR DO ESTADO / SEGEP-MA – 2016) Considerando as funções do 
tributo, considera-se na concepção de tributo com finalidade extrafiscal a
A) seletividade de alíquotas do Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana – IPTU em razão 
do uso do imóvel ser comercial ou residencial.
B) progressividade de alíquotas do Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana − IPTU em 
razão do valor venal do imóvel.
Cap. 1 • NOÇÕES INTRODUTÓRIAS 121
C) progressividade de alíquotas do Imposto de Renda Pessoa Física – IRPF em razão da renda 
e dos proventos auferidos no ano-base.
D) aplicação de alíquota interestadual para o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Ser-
viços – ICMS nas operações e prestações que destinem serviços a consumidor final.
* E) aplicação de alíquotas diferenciadas para o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Auto-
motores – IPVA em razão do tipo de combustível.
2. (FCC / AUDITOR FISCAL DA RECEITA MUNICIPAL / TERESINA/PI – 2016) Um Município 
brasileiro foi beneficiado com as seguintes obras, no exercício de 2015:
I. Construção de uma fábrica de laticínios, por grupo econômico privado, cuja produção será 
destinada à exportação, e que acabou por gerar centenas de empregos para os munícipes, 
aumentando sensivelmente sua renda e valorizando os imóveis próximos à fábrica.
II. Implantação de uma escola e de um posto de saúde em bairro da periferia, por iniciativa do 
governo estadual, as quais implicaram valorização dos imóveis localizados em sua proximidade.
III. Construção de um porto fluvial pelo governo municipal, para escoar a produção de laticínios 
que serão produzidos no Município, o que acabou por valorizar os imóveis que circundam esse 
porto, em um raio de dois quilômetros.
IV. Construção de uma balança rodoviária de cargas, em rodovia municipal, para evitar o trânsito 
de veículos com excesso de peso nos limites do Município.
Em razão dos benefícios trazidos pela realização dessas obras, o referido Município, observada 
a disciplina legal estabelecida pelo Código Tributário Nacional a respeito da contribuição de 
melhoria, poderá lançar e cobrar esse tributo em relação a
A) I e IV, apenas.
B) II e III, apenas. 
* C) III, apenas.
D) I, II, III e IV.
E) II, apenas.
3. (ESAF / ANALISTA DE PLANEJAMENTO E ORÇAMENTO / ESAF – 2015) Sobre o conceito 
de tributo, suas classificações e suas espécies, é correto afirmar que
A) tributo é, legal e constitucionalmente, toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou 
cujo valor nela se possa exprimir, ainda que constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei 
e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
B) a natureza jurídica específica do tributo é, legal e constitucionalmente, determinada pelo 
fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la tanto denominação 
e demais características formais adotadas pela lei quanto a destinação legal do produto da 
sua arrecadação.
C) as espécies tributárias são, legal e constitucionalmente, imposto, taxa, contribuição de me-
lhoria, contribuição social, contribuição de intervenção no domínio econômico, contribuição 
de interesse de categoria econômica ou profissional e contribuição de iluminação pública.
* D) a espécie tributária “taxa” pode ter como fato gerador, legal e constitucionalmente, o exer-
cício regular do poder de polícia ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público 
específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição, desde que, em 
qualquer caso, a respectiva base de cálculo não seja idêntica àquelas que correspondam a 
qualquer espécie de imposto.
E) denomina-se como tributo indireto aquele que comporte, por sua natureza, transferência do 
respectivo encargo financeiro da tributação desde o denominado contribuinte de fato para 
sobre o denominado contribuinte de direito.
DIREITO TRIBUTÁRIO – Ricardo Alexandre 122
4. (FCC / JULGADOR ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO DO TESOURO ESTADUAL / SEFAZ-PE 
– 2015) Sobre a constitucionalidade das taxas, é correto afirmar:
A) É constitucional a taxa cobrada em face do fornecimento de iluminação pública, pois con-
substancia atividade estatal apta a ser remunerada por meio dessa espécie tributária.
B) É inconstitucional a taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços públicos de coleta, 
remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de imóveis, uma vez 
que realizados em benefício da população em geral e de forma indivisível.
C) É constitucional a instituição e a cobrança de taxas por emissão ou remessa de carnês/guias 
de recolhimento de tributos, visto que consubstancia atuação estatal específica e divisível.
D) É constitucional a exigência de taxa de prevenção de incêndio, cuja base de cálculo é cobrada 
em função do valor venal do imóvel, pois mensura indiretamente a quantidade de trabalho 
ou atividade que o poder público se vê obrigado a desempenhar.
* E) É constitucional a taxa de renovação da licença de funcionamento e localização municipal, 
desde que efetivo o exercício do poder de polícia, demonstrado pela existência de órgão e 
estrutura competentes para o respectivo exercício.
5. (FCC / JUIZ SUBSTITUTO / TJ-RR – 2015) Observe a seguinte notícia, do Informativo 
do STF n° 777: 
“PSV: remuneração do serviço de iluminação pública (Enunciado 41 da Súmula Vinculante) - O 
Plenário acolheu proposta de edição de enunciado de súmula vinculante com o seguinte teor: ‘O 
serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa’. Assim, tornou vinculante 
o conteúdo do Verbete 670 da Súmula do STF”. 
A vedação mencionada justifica-se porque
* A) trata-se de serviço  uti universi, devendo ser custeado por impostos ou pela instituição de 
contribuição específica para seu custeio, pelos municípios.
B) se trata de  uti singuli, porém de natureza indelegável, devendo por essa razão ser custeado 
exclusivamente por impostos.
C) caso seja delegada sua prestação ao particular, a remuneração se dará por tarifa, e não por 
taxa.
D) o serviço de iluminação pública não admite prestação sob nenhum tipo de concessão e, 
portanto, seria incabível a remuneração de um concessionário privado por meio da cobrança 
do usuário.
E) embora se trate de serviço público indivisível, o seu custeio já está embutido nos preços 
públicos pagos aos concessionários de fornecimento de energia elétrica, conforme disposições 
contratuais padronizadas pela ANEEL.
6. (FCC / AUDITOR FISCAL DA FAZENDA ESTADUAL / SEFAZ-PI – 2015) A Constituição 
Federal atribui competência a determinados entes federados para instituir contri-
buições de naturezas diversas. Desse modo, as contribuições
A) para o custeio do serviço de iluminação pública poderão ser instituídas pelos Estados e pelo 
Distrito Federal.
B) sociais serão instituídas preferencialmente pela União e, no caso de omissão, poderão sê-lo, 
subsidiariamente, por Estados e Municípios.
C) de intervenção no domínio econômico serão instituídas pela União e, supletivamente, pelosEstados.
* D) para o custeio do regime previdenciário dos servidores públicos estatutários, em benefício 
desses servidores, poderão ser instituídas pelos Municípios.
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