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Módulo Tributo e Segurança Jurídica O conteúdo desse material é de propriedade intelectual do ©IBET: é proibida sua utilização, manipulação ou repro- dução, por pessoas estranhas e desvinculadas de suas atividades institucionais sem a devida, expressa e prévia autorização. Seminário VII MÓDULO: TRIBUTO E SEGURANÇA JURÍDICA SANÇÕES, CRIMES E PRESUNÇÕES TRIBUTÁRIAS Aluna: Mariana Carla de Araújo Silva IBET Maceió Questões 1. Conceituar e apresentar as principais diferenças (se exis- tentes) entre: (i) tributo, (ii) ilícito tributário, (iii) infra- ção tributária, (iv) multa tributária, (v) juros de mora; (vi) da correção monetária (vii) crime contra a ordem tributá- ria e (viii) sanção penal tributária. (i) Tributo - O conceito de tributo pode ser encontrado no art. 3º do CTN, vejamos: Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniá- ria compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa expri- mir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vin- culada. Sendo: - Prestação pecuniária compulsória: o comportamento obri- gatório e em dinheiro, afastando ainda a voluntariedade em Módulo Tributo e Segurança Jurídica O conteúdo desse material é de propriedade intelectual do ©IBET: é proibida sua utilização, manipulação ou repro- dução, por pessoas estranhas e desvinculadas de suas atividades institucionais sem a devida, expressa e prévia autorização. satisfazer ou não a obrigação. - Moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: expressão re- dundante, que exprime a prestação pecuniária em moeda ou em bem avaliado monetariamente. - Que não constitua sanção de ato ilícito: Determina que o fato que cria a obrigação tributária deve ser lícito. - Instituída em lei: faz referência ao princípio da legalidade. - Mediante atividade administrativa plenamente vinculada: es- tipula que não deve haver discricionariedade na cobrança de tributos. (ii) Ilícito Tributário - Constitui uma violação a determinação prevista na lei tributária, que não tenha caráter criminal. Neste caso, aplicam-se as regras e os princípios do Direito Adminis- trativo. (iii) Infração Tributária - Refere-se ao descumprimento de um dever tributário, seja quanto ao cumprimento de obrigação principal ou de deveres instrumentais. Ocorre então o rompi- mento na relação jurídico-tributária e aplica-se também as re- gras e os princípios do Direito Administrativo. (iv) Multa Tributária - Compõe as espécies de sanções tribu- tárias e tem o intuito de penalizar e coagir quem cometeu ato ilícito. Ademais, o valor da multa é revertido para o Estado. (v) Juros de Mora - Diferente da multa, os juros não possuem caráter punitivo, e sim remuneratório, e serão cobrados na base de 1% ao mês, quando a lei não dispuser outro percentu- al. Ademais, os juros são cobrados mediante lei e através de atividade administrativa plenamente vinculada. (vi) Da Correção Monetária - Consiste na atualização do débi- to, considerando a desvalorização da moeda. E Paulo de Barros Carvalho afirma: “Não se enquadra como penalidade ao fisco, uma vez que é simples reposição do valor real da moeda, em decorrência da inflação, destituída, portanto, de qualquer ca- ráter de sanção por ato ilícito”. (vii) Crime Contra a Ordem Tributária - São regidos pelas re- Módulo Tributo e Segurança Jurídica O conteúdo desse material é de propriedade intelectual do ©IBET: é proibida sua utilização, manipulação ou repro- dução, por pessoas estranhas e desvinculadas de suas atividades institucionais sem a devida, expressa e prévia autorização. gras e princípios do Direito Penal, diferente do que foi citado anteriormente. (viii) Sanção Penal Tributária - Pena aplicada pelo Po- der Judiciário ao sujeito ativo que tenha praticado um ilícito penal tributário, estará sempre prevista em lei. 2. Há limites constitucionais para a eleição de hipóteses sancionadoras? As sanções tributárias sujeitam-se aos princípios constitucionais tributários? Analisar especificamente a aplicabilidade dos princípios da legalidade, irretroatividade, não confisco, capacidade contributiva, tipicidade, segurança jurídica, proporcionalidade, razoabilidade e anterioridade. Sim. A Constituição Federal norteia as hipóteses sancionadoras. E, portanto, as sanções tributárias se sujeitam aos princípios constitucionais tributários que lhe couberem. Vejamos: - Princípio da legalidade: Obviamente as sanções tributárias se sujeitam ao princípio da legalidade, pois, não se pode aplicar sanção ao contribuinte sem lei que o permita fazer. - Princípio da irretroatividade: Este princípio também é de suma importância para as sanções tributárias, tendo em vista que ele expressa a segurança jurídica, que é essencial nesse contexto. Porém, há ressalvas a retroatividade benéfica. - Princípio do não confisco: A doutrina muito diverge neste ponto. Entendo que o princípio do não confisco não é aplicável as sanções tributárias. Hugo de Brito Machado defende que o referido princípio não se aplica ao descumprimento de normas formais tributárias, por considerar que a referida vedação constitucional não diz respeito às multas, mas tão-somente aos tributos, e por considerar não ser razoável invocar qualquer garantia jurídica para o exercício da ilicitude. Sendo assim, as multas excessivas submetem-se ao princípio da proporcionalidade, e não se deve considerar, neste contexto, o princípio do não confisco. Noutra linha, o STF, na apreciação da Módulo Tributo e Segurança Jurídica O conteúdo desse material é de propriedade intelectual do ©IBET: é proibida sua utilização, manipulação ou repro- dução, por pessoas estranhas e desvinculadas de suas atividades institucionais sem a devida, expressa e prévia autorização. ADIn 551-1 assegurou: “A desproporção entre o desrespeito à norma tributária e à sua consequência jurídica, a multa, evi- dencia o caráter confiscatório desta, atentando contra o pa- trimônio do contribuinte, em contrariedade ao mencionado dispositivo do texto constitucional, exatamente o art. 150, IV, da Constituição Federal.”. - Princípio da capacidade contributiva: Este princípio pode ser considerado uma derivação do princípio do não confisco, sendo assim, pelos motivos já ditos anteriormente, também não se aplica as sanções tributárias. - Princípio da tipicidade: Estre princípio é um desdobramento do princípio da legalidade, sendo assim, aplica-se as sanções tributárias. - Princípio da segurança jurídica: O sobreprincípio da segurança jurídica é essencial neste contexto, e como já dito no princípio da irretroatividade, aplica-se as sanções tributárias. - Princípio da proporcionalidade: É um princípio implicito na Constituição Federal, e deve ser utilizado nas sanções tributárias, pois é essencial que as sanções sejam proporcionais a cada caso. - Princípio da razoabilidade: Assim como o princípio da proporcionalidade, o princípio da razoabilidade deve ser aplicado as sanções tributárias, pois, é necessário que as sanções sejam razoáveis. - Princípio da anterioridade: Este princípio é corolário do princípio da segurança jurídica, e neste sentido, aplica-se as sanções tributárias. 3. Diferençar infrações objetivas e infrações subjetivas. Qual a natureza jurídica da multa tributária aplicada em razão do não pagamento do tributo e/ou não cumprimento de dever instrumental? O descumprimento de norma tribu- tária em decorrência de circunstâncias de força maior ou de caso fortuito excluem a antijuridicidade da conduta? Módulo Tributo e Segurança Jurídica O conteúdo desse material é de propriedade intelectual do ©IBET: é proibida sua utilização, manipulação ou repro- dução, por pessoas estranhas e desvinculadas de suas atividades institucionais sem a devida, expressa e prévia autorização. As infrações objetivas sãoaquelas que não dependem da in- tenção do agente. Portanto, ao ocorrer o que está previsto na hipótese normativa, incidirá a sanção prevista, quando houver o inadimplemento. Por outro lado, as infrações subjetivas são aquelas em que se faz necessário a presença de dolo ou culpa, pois, sem isto, as infrações não serão imputadas ao agente. A multa aplicada em razão do não pagamento de tributo tem caráter indenizatório. Por outro lado, a multa aplicada em ra- zão do descumprimento de dever instrumental tem natureza punitiva. Sim, em caso de força maior ou de caso fortuito exclui-se a an- tijuridicidade da conduta. A respeito de caso fortuito e da força maior, o art. 393 do Código Civil prevê: Art. 393. O devedor não responde pelos prejuízos resultantes de caso fortuito ou força maior, se expressamente não se hou- ver por eles responsabilizado. Parágrafo único. O caso fortuito ou de força maior verifica-se no fato necessário, cujos efeitos não era possível evitar ou impedir. Pois bem, imaginemos que devido a fortes chuvas, haja uma inundação e os registros contábeis e fiscais do contribuinte sejam destruídos, nesse caso, o sujeito passivo não poderá ser punido pela destruição desses documentos. 4. Quanto às multas tributárias: a) Diferencie: (i) multa de mora, (ii) multa de ofício, (iii) multa agravada, (iv) multa qualificada e (v) multa isolada. (i) Multa de Mora - É utilizada para indenizar a demora do contribuinte quanto ao pagamento que deveria ter sido feito em outro momento. Nesta modalidade de sanção tributária não se leva em consideração o dolo ou a culpa. (ii) Multa de Ofício - É aplicada de ofício pela autoridade ad- ministrativa, mediante lançamento de ofício ou auto de infra- ção ou imposição de multa (AIIM). As multas de mora podem ser lançadas de ofício ou por homologação do contribuinte, já Módulo Tributo e Segurança Jurídica O conteúdo desse material é de propriedade intelectual do ©IBET: é proibida sua utilização, manipulação ou repro- dução, por pessoas estranhas e desvinculadas de suas atividades institucionais sem a devida, expressa e prévia autorização. as multas punitivas serão sempre de ofício. (iii) Multa Agravada - Decorre de penalidade com dolo, fraude ou simulação, que deverão ser demostrados pela Administra- ção Pública. É aplicada geralmente sobre o percentual de 150%, como no caso do IR. (iv) Multa Qualificada - São sancionadas pelo direito penal e decorrentes do dolo direto, e em alguns casos, também o dolo eventual, bem como, a fraude ou a simulação. (v) Multa Isolada - É o procedimento que exige isoladamente alguma multa por motivo determinado em lei. Esta multa não pode ser cobrada junto a multa de ofício, pois, decorrem do mesmo fato. b) O não pagamento de tributo é hipótese suficiente para a imposição de sanção ou somente para a cobrança da mora? Os juros de mora e a multa de mora podem ser exi- gidos simultaneamente? Não, em regra aplica-se somente a cobrança de mora. Sim, os juros de mora e a multa de mora podem ser exigidos simulta- neamente, pois, tem finalidades diferentes. Os juros de mora têm caráter apenas remuneratório, enquanto a multa de mora é penalidade pecuniária, mesmo que nela predomine o caráter indenizatório. A este respeito vejamos: É legítima a cobrança de juros de mora simultaneamente à multa fiscal moratória, pois esta deflui da desobediência ao prazo fixado em lei, revestindo-se de nítido caráter punitivo, enquanto que aqueles visam à compensação do credor pelo atraso no recolhimento do tributo (Súmula 209 do extinto TFR) c) É possível aplicação concomitante da multa de ofício, pelo não pagamento de tributo apurado no final do ano-calendário com a multa isolada, cobrada pelo não recolhimento da estimativa do IRPJ? Caso a resposta seja Módulo Tributo e Segurança Jurídica O conteúdo desse material é de propriedade intelectual do ©IBET: é proibida sua utilização, manipulação ou repro- dução, por pessoas estranhas e desvinculadas de suas atividades institucionais sem a devida, expressa e prévia autorização. negativa, qual das multas deveria ser aplicada? Analise a jurisprudência do CARF e do STJ (anexos I e II), levando em consideração o artigo 112 do CTN . Não, pois, a multa de ofício e a multa isolada tem a mesma fi- nalidade. Nesta linha, Paulo de Barros Carvalho afirma: “Ainda na amplitude de caracterizar a multa isolada no âmbito do sis- tema tributário, vale a lembrança de que, em face da sua pró- pria natureza punitiva e de ofício, é inadmissível a sua exigên- cia cumulativa com outra multa de ofício.”. Além disso o STJ, no julgamento do AgRg no REsp 1.576.289/RS seguiu esta li- nha de raciocínio. Este é o posicionamento que adoto, contudo, há divergências. O caput do art. 112 do CTN prevê: “A lei tri- butária que define infrações, ou lhe comina penalidades, in- terpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, (...).”. De- ve-se, portanto, aplicar apenas a multa de ofício. Há inclusive Súmula do CARF, que prevê: Súmula CARF nº 105 - A multa isolada por falta de recolhi- mento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Ocorre que o próprio CARF no Acórdão nº 9101003.702, na sessão de 08 de agosto de 2018 adotou posicionamento di- verso. d) Quais os critérios para aplicação da multa qualificada? Defina os conceitos de sonegação, fraude e conluio (vide anexo III). O Fisco pode requalificar uma operação realizada pelo contribuinte como ilícita, aplicando multa qualificada, sobre a justificativa de ausência de “propósito negocial”? Paulo de Barros Carvalho afirma que para a aplicação da multa Módulo Tributo e Segurança Jurídica O conteúdo desse material é de propriedade intelectual do ©IBET: é proibida sua utilização, manipulação ou repro- dução, por pessoas estranhas e desvinculadas de suas atividades institucionais sem a devida, expressa e prévia autorização. qualificada (também denominada de multa agravada) é necessário que o contribuinte tenha procedido com o evidente intuito de fraude, nos casos definidos nos artigos 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964. Vejamos os conceitos definidos por esta lei: Art . 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente. Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento. Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72. (grifos meus). Não. Há, inclusive, entendimento doutrinário no qual qualquer planejamento tributário seria um propósito negocial, o que por si só, não justifica a requalificação da operação feita pelo contribuinte como ilícita, sendo assim, não justificaria a aplicação de multa qualificada pelo Fisco. 5. Em que constitui a denúncia espontânea? Identifique se as multas tributárias são excluídas pela denúncia espontânea prevista no artigo 138 do CTN nos seguintes casos: (i) tributo declarado integralmente e pago de forma parcial ou atrasada, antes do início de um procedimento fiscalizador; (ii) tributo declarado parcialmente e pago, depois declaradointegralmente, mediante retificação, e pago; (iii) cumprimento de obrigação acessória a destempo (vide Módulo Tributo e Segurança Jurídica O conteúdo desse material é de propriedade intelectual do ©IBET: é proibida sua utilização, manipulação ou repro- dução, por pessoas estranhas e desvinculadas de suas atividades institucionais sem a devida, expressa e prévia autorização. anexos IV e V). A denúncia espontânea ocorre quando o contribuinte denuncia sua própria falha com relação a certo tributo que lhe é devido e ainda não foi alvo de fiscalização ou procedimento administrativo pelo Fisco. A esse respeito, o art. 138 do CTN prevê: Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração. Vejamos algumas situações: (i) Tributo declarado integralmente e pago de forma parcial ou atrasada, antes do início de um procedimento fiscalizador - Considerando que o pagamento do tributo (que foi declarado integralmente) foi parcial, e não integral, ou ainda, atrasado, o contribuinte não poderá se valer da denúncia espontânea, pois, evidentemente, se ele declarou valor total, tinha ciência do real valor do pagamento e/ou da data em que o pagamento deveria ter sido efetuado. (ii) Tributo declarado parcialmente e pago, depois declarado integralmente, mediante retificação, e pago - Neste caso, considerando que não houve procedimento administrativo ou fiscalização relacionada a este contribuinte (especificamente quanto a este tributo), e que o pagamento foi feito integralmente, mesmo que em dois momentos, o contruibuinte poderá se valer da denúncia espontânea. (iii) cumprimento de obrigação acessória a destempo - Há divergências quanto a aplicação da denúncia espontânea as Módulo Tributo e Segurança Jurídica O conteúdo desse material é de propriedade intelectual do ©IBET: é proibida sua utilização, manipulação ou repro- dução, por pessoas estranhas e desvinculadas de suas atividades institucionais sem a devida, expressa e prévia autorização. obrigações acessórias. Entendo que o benefíco da denúncia espontânea poderá ser utilizado também para as obrigações acessórias. E neste sentido, Hugo de Brito Machado afirma: “O cumprimento de uma obrigação acessória fora do prazo legal configura nitidamente uma forma de denúncia espontânea da infração, e afasta, portanto, a responsabilidade do sujeito passivo. Assim, se alguém faz a sua declaração de rendimentos fora do prazo legal, mas o faz espontaneamente, porque antes de qualquer procedimento fiscal, nenhuma penalidade é cabível. Lei ordinária que estabelece o contrário é desprovida de validade, porque conflitante com o art. 138 do Código Tributário Nacional.”. Ainda neste sentido, Luís Eduardo Schoueri afirma sobre a expresão “acompanhada, se for o caso, do pagamento de tributo e dos juros” utilizada no caput do art. 138 do CTN: “evidencia que haverá situações abrangidas pela norma em que não haverá pagamento de tributos e juros.”. Contudo, o STJ entende pela inaplicabilidade da denúncia espontânea aos descumprimento de deveres instrumentais, considerando que só há espaço para denúncia espontânea nas hipóteses em que houver descumprimento de uma obrigação tributária principal. 6. Com relação aos crimes contra a ordem tributária, pergunta-se: a) Qual o momento consumativo dos crimes contra a ordem tributária previstos no art. 1º da Lei 8.137/90? Há necessidade de esgotamento da esfera administrativa para a propositura da ação penal? (Vide Súmula Vinculante n. 24 do STF e anexo VI e VII). Há divergências quanto ao momento exato da consumação dos crimes contra a ordem tributária. Pois bem, parte da doutrina, a qual estou de acordo, entende que o momento exato tem início quando é lavrado o auto de infração e o contribuinte é Módulo Tributo e Segurança Jurídica O conteúdo desse material é de propriedade intelectual do ©IBET: é proibida sua utilização, manipulação ou repro- dução, por pessoas estranhas e desvinculadas de suas atividades institucionais sem a devida, expressa e prévia autorização. devidamente notificado por autoridade competente. Contudo, o STF considera que a consumação ocorre somente quando não houver mais possibilidade de se discutir o crédito administrativamente. É o que diz a Sumúla nº 24 do STF, vejamos: "Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no artigo 1º incisos I a IV da lei 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo." No anexo VI, no julgamento do RHC 47.975/SP, de relatoria do Ministro Reynaldo Soares da Fonseca, foi adotado o seguinte entendimento: “para o início da ação penal, basta prova da constituição definitiva do crédito tributário.”. Enquanto no anexo VII, no julgamento do ARE 936.653, de relatoria do Ministro Roberto Barroso, foi adotado posicionamento diverso, qual seja: “sendo possível dar início a persecução penal antes de encerrado o procedimento administrativo.”. b) A decadência e prescrição tributária são causas de extinção da punibilidade penal dos crimes contra a ordem tributária? Fundamentar. (Vide anexo VIII). Há divergências. Da leitura do Anexo IX se pode notar que no julgamento do HC nº 86.864, de relatoria do Ministro Hamilton Carvalho o posicionamento é o seguinte: “Não há justa causa para a persecusão penal relativamente ao delito tipificado no art. 1º, inciso I, da Lei nº 8.137/90, se se encontravam prescritos, acaso existentes, os débitos tributários, de modo a impedir a própria instauração do procedimento administrativo fiscal.”. Esta é a posição a qual adoto. Contudo, em posição diversa, a Ministra Maria Thereza de Assis Moura, no julgamento do RHC 81.446/RJ, afirma: “A circustância de, posteriormente, ter sido extinta a execução fiscal ajuizada, diante de caracterização da prescrição intercorrente do crédito tributário, não afeta a persecução penal.”. c) O parcelamento do tributo devido é causa de extinção Módulo Tributo e Segurança Jurídica O conteúdo desse material é de propriedade intelectual do ©IBET: é proibida sua utilização, manipulação ou repro- dução, por pessoas estranhas e desvinculadas de suas atividades institucionais sem a devida, expressa e prévia autorização. da punibilidade dos crimes contra a ordem tributária? E a compensação com tributos pagos indevidamente? (vide anexo X). Não. A Lei n.º 9.249/95, no art. 34, prevê: “Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contri- buição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia.” Contudo, trata-se do pagamento integral, e não do parcelamento. Este, contudo, como dito no Anexo X “suspende o andamento do prazo prescricional até a sua revogação ou posterior extinção da punibilidade, em razão do pagamento integral.”. Ademais, entendo que no caso de compensação, se extingue a punibilidade dos crimes contra a ordem tributária. 7. Que caracteriza as denominadas sanções políticas? Identifique se as seguintes medidas constituem-se como sanções politicas e analise sua constitucionalidade: (i) Apreensão de bens; (ii) Inscrição de créditos tributários no CADIN; (iii) Protesto de Certidão de Dívida Ativa; (iv) Cancelamento de Registro Especial de Funcionamento (vide Decreto-Lei 1.593/1977 e ADI 3.952); (v) regime especial para cumprimento de obrigações nos casos de embaraço à fiscalização e prática reiteradade infrações à legislação tributária (vide Lei 9.430/96, disciplinada pela Instrução Normativa RFB 979/09; art. 96, V da Lei n. 12.670/99 do Estado do Ceará e Decreto Estadual n. 48.494/11 do Rio Grande do Sul - vide anexos IX e X); (vi) averbação pré-executória (art. 25 da Lei n° 13.606/18, que acrescentou, dentre outros, o artigo 20-B, §3°, II à Lei nº 10.522/2002 e Portaria PGFN n° 33/2018, modificada pela Portaria PGFN n° 42/2018). Hugo de Brito Machado define as sanções políticas da seguinte Módulo Tributo e Segurança Jurídica O conteúdo desse material é de propriedade intelectual do ©IBET: é proibida sua utilização, manipulação ou repro- dução, por pessoas estranhas e desvinculadas de suas atividades institucionais sem a devida, expressa e prévia autorização. maneira “corresponde a restrições ou proibições impostas ao contribuinte, como forma direta de obrigá-lo ao pagamento do tributo, tais como a interdição do estabelecimento, a apreensão de mercadorias, o regime especial de fiscalização, entre outras.”. Vejamos algumas situações: (i) Apreensão de bens - É utilizada como sanção política. Contudo, não é constitucional. Há, inclusive, a Súmula 323 do STF a esse respeito, que prevê: “é inadimissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos.”. (ii) Inscrição de créditos tributários no CADIN - Apesar de também ser utilizado como sanção política, esta prática foi declarada inconstitucional através da medida cautelar nº 1454-4 (iii) Protesto de Certidão de Dívida Ativa - Há divergências. Contudo entendo que também é inconstitucional, pois, restringe os relacionamentos comerciais. (iv) Cancelamento de Registro Especial de Funcionamento - É utilizada como sanção política. Contudo, não é constitucional. É o que prevê a Súmla nº 70 do STF vejamos: “É inadmissível a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para cobrança de tributo. (v) Regime especial para cumprimento de obrigações nos casos de embaraço à fiscalização e prática reiterada de infrações à legislação tributária - Entendo que essa medida é constitucional, pois, serve de “alerta” ao contribuinte, mas não inviabiliza suas operações, como é o caso da apreensão de mercadorias e do cancelamento de registro especial de funcionamento. (vi) Averbação pré-executória - Entendo que seja inconstitucional, pois, impossibilita o direito a defesa do contribuinte. Não é razoável que o registro na CDA não possa ser discutido na esfera administrativa ou na judicial, antes da in- disponibilidade dos bens do contribuinte. 8. Considerando as premissas fixadas nas questões anteriores, o não recolhimento de ICMS declarado configura crime contra a ordem tributária, tipificado no art. 2°, II, da Lei Módulo Tributo e Segurança Jurídica O conteúdo desse material é de propriedade intelectual do ©IBET: é proibida sua utilização, manipulação ou repro- dução, por pessoas estranhas e desvinculadas de suas atividades institucionais sem a devida, expressa e prévia autorização. 8.137/901? Considerar as hipóteses de ICMS em substituição tributária e ICMS “próprio”. (Vide anexo XIII). Há divergências a respeito dessa matéria. Inicialmente veja- mos a lição de Andreas Eisele a respeito do tema: “Cobrar é a situação na qual o contribuinte, ao calcular o preço de uma mercadoria ou serviço a entrar em circulação (opera- ção sobre a qual irá incidir o tributo), destaca (formal ou ma- terialmente) a parcela consistente no valor do tributo inci- dente sobre a operação, cujos efeitos econômicos serão, assim, repassados ao adquirente na cobrança. Essa é a modalidade pela qual são aferidos o ICMS e o IPI” (Apropriação indébita e ilícito penal tributário. São Paulo: Dialética, 2001, p. 84, gri- fei)”. No HC nº 399.109/SC, constante no anexo VIII, encontra-se a presente afirmação: “Para a configuração do delito de apro- priação indébita tributária – tal qual se dá com a apropriação indébita em geral – o fato de o agente registrar, apurar e de- clarar em guia própria ou em livros fiscais o imposto devido não tem o condão de elidir ou exercer nenhuma influência na prática do delito, visto que este não pressupõe a clandestini- dade.”. E este é o posicionamento que adoto. No caso do ICMS “próprio” não é aplicável o crime contra a ordem tributária, ti- pificado no art. 2º, II, da Lei 8.137/90. Pois, neste, é necessário que o tributo que se deixa de recolher seja efetivamente co- brado ou descontado, e este não é o caso do ICMS próprio. Contudo, quanto a substituição tributária, entende-se que é aplicável o art. 2º, II, da Lei 8.137/90, por se tratar de tributo cobrado. Em sentido diverso, o STF, sob relatoria do Ministro Roberto Barroso, ao julgar o RO no HC 163.334, firmou: “Nesta sede, importa assentar a constitucionalidade do art. 2°, II, da Lei n. 8.137/90 no que incrimina conduta dolosa de não reco- 1. “Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: [...] II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;” Módulo Tributo e Segurança Jurídica O conteúdo desse material é de propriedade intelectual do ©IBET: é proibida sua utilização, manipulação ou repro- dução, por pessoas estranhas e desvinculadas de suas atividades institucionais sem a devida, expressa e prévia autorização. lhimento de valor referente a ICMS, seja por parte do respon- sável, seja por parte do contribuinte.