Direito_Tributário_e_Finanças_Públicas_I_-_aluno

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GRADUAÇÃO
 2011.1
PARTE I
DIREITO TRIBUTÁRIO E
FINANÇAS PÚBLICAS I
AUTOR: LEONARDO DE ANDRADE COSTA 
COLABORAÇÃO: ANA ALICE DE CARLI
Sumário
Direito Tributário e Finanças Públicas I
AULA 1 — PRÉ-COMPREENSÃO DO TEMA. AS NECESSIDADES PÚBLICAS E A ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO. 
BREVE HISTÓRICO DOS TRIBUTOS E DAS FINANÇAS PÚBLICAS EM FACE DA EVOLUÇÃO SOCIAL .................................. 3
AULA 2 — ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO NA FEDERAÇÃO .................................................................................... 25
AULA 3 — O ESTADO FINANCEIRO, A REPÚBLICA E O FEDERALISMO FISCAL. A DISTRIBUIÇÃO 
DE FUNÇÕES ENTRE OS PODERES ............................................................................................................. 39
AULA 4 — O PLANEJAMENTO E AS LEIS ORÇAMENTÁRIAS (PPA, LDO E LOA) .................................................................... 55
AULA 5 — OS CRÉDITOS ORÇAMENTÁRIOS E ADICIONAIS ............................................................................................ 84
AULA 6 — A DESPESA PÚBLICA, A EXECUÇÃO DO ORÇAMENTO E A RESPONSABILIDADE FISCAL ........................................... 99
AULA 7 — O FINANCIAMENTO DOS GASTOS, AS OPERAÇÕES DE CRÉDITO E A DÍVIDA PÚBLICA 
EM FACE DO EQUILÍBRIO FISCAL ............................................................................................................ 121
AULA 8 — AS TRANSFERÊNCIAS CONSTITUCIONAIS E A PARTILHA DE RECEITA TRIBUTÁRIA 
NO FEDERALISMO FISCAL BRASILEIRO .................................................................................................... 134
AULA 9 — A RECEITA PÚBLICA NO ÂMBITO DA TEORIA GERAL DOS INGRESSOS PÚBLICOS ................................................ 155
AULA 10 — O TRIBUNAL DE CONTAS E O CONTROLE DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA ......................................................... 175
AULA 11 — O PODER DE TRIBUTAR, A COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E A CAPACIDADE TRIBUTÁRIA ATIVA ............................... 190
AULA 12 — A PARAFISCALIDADE COMO TÉCNICA ADMINISTRATIVA PARA DESENVOLVER ATIVIDADES 
DE INTERESSE PÚBLICO E O TRIBUTO NA CR-88 ....................................................................................... 220
AULA 13— ASPECTOS ECONÔMICOS DA TRIBUTAÇÃO E OS DIFERENTES SUBSTRATOS DE INCIDÊNCIA: 
O PATRIMÔNIO, A RENDA E O CONSUMO ................................................................................................. 236
AULA 14 — A POLÍTICA FISCAL E A EXTRAFISCALIDADE: A NECESSÁRIA COMPATIBILIZAÇÃO ENTRE EFICIÊNCIA ECONÔMICA, 
JUSTIÇA DISTRIBUTIVA E A CONVENIÊNCIA ADMINISTRATIVA DOS TRIBUTOS ................................................. 272
AULA 15 — A RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA, OS ELEMENTOS E AS DIVERSAS FASES DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA. 
O MOMENTO DE FIXAÇÃO DO REGIME JURÍDICO-TRIBUTÁRIO ...................................................................... 305
AULA 16 — AS LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS DO PODER DE TRIBUTAR. OS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS. 
A LEGALIDADE E A NECESSÁRIA PONDERAÇÃO ENTRE OS PRINCÍPIOS DA SEGURANÇA JURÍDICA 
E DA JUSTIÇA FISCAL ........................................................................................................................ 334
AULA 17— A ISONOMIA E A CAPACIDADE ECONÔMICA DO CONTRIBUINTE. DO MÍNIMO EXISTENCIAL E DO NÃO CONFISCO ........ 362
AVALIAÇÃO: DUAS PROVAS ESCRITAS (P1 E P2)
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS I
FGV DIREITO RIO 3
1 Nos termos em que será examinado 
nesta aula, as Finanças Públicas e o 
Direito Financeiro possuem o mesmo 
objeto de estudo, isto é, a atividade 
fi nanceira do Estado. No entanto, a 
disciplina jurídica é normativa e emi-
nentemente prática, ao passo que a ci-
ência das fi nanças é especulativa, não 
possuindo caráter disciplinador, pois é 
pré-normativa e atinente ao campo da 
economia. Não quer dizer, entretanto, 
que a ciência jurídica possua um fi m 
em si mesma e possa ser estudada, 
compreendida e aplicada sem a perma-
nente interação com os outros campos 
do conhecimento formal e da realidade 
que se interpenetram. De fato, a ca-
pacidade humana de compreender a 
realidade é limitada, o que suscita as 
inevitáveis segmentações dos objetos e 
relações sob exame e a criação de mo-
delos simplifi cados para a sua análise. 
2 Vide artigo 2º da Constituição da Re-
pública Federativa do Brasil de 1988, de 
agora em diante simplesmente CR-88, 
cujo Título IV intitula-se “Da Organi-
zação dos Poderes”. A parte relevante 
do tema para o presente estudo será 
apresentada na Aula 3 e detalhado na 
Aula 4. 
3 No caso brasileiro, a adoção da forma 
de Estado Federado está expressa, em 
especial, nos artigos 1º, 18 e 60, §4º, 
I, da CR-88. O Federalismo Fiscal será 
introduzido na Aula 2 ocasião em que 
será iniciado o estudo do Capítulo II, 
do Título VI, da CR-88 (art. 163 a 169), 
intitulado “Das Finanças Públicas”. O 
exame do atual regime de repartição 
de receitas tributárias na Federação 
brasileira será aprofundado na Aula 8 
e a apresentação do sistema de atri-
buição de competências tributárias 
entre os entes políticos no Brasil será 
realizado na Aula 11, ocasião em que 
será iniciada a análise do Capítulo I, do 
Título VI, da CR-88, denominado “Do 
Sistema Tributário Nacional” - art. 145 
a 162 da CR-88. 
4 O estudo da dinâmica e da ratio subja-
cente ao processo político democrático 
é de fundamental importância para a 
compreensão de quais deveriam ser, 
sob o ponto de vista teórico, as atri-
buições de cada um dos denominados 
Poderes da República na defi nição e 
execução das políticas públicas a serem 
implementadas pelos entes políticos, 
assim como o papel do planejamento 
e dos orçamentos na sociedade bra-
sileira.
5 Vide art. 2º dos Atos das Disposições 
Constitucionais Transitórias (ADCT). 
Essa questão é importante, por exem-
plo, para a compreensão dos possíveis 
efeitos sobre o exercício da compe-
tência tributária privativa dos entes 
políticos subnacionais (Estados, Distrito 
Federal e Municípios), na hipótese em 
que os tratados internacionais de natu-
AULA 1 — PRÉ-COMPREENSÃO DO TEMA. AS NECESSIDADES 
PÚBLICAS E A ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO. BREVE 
HISTÓRICO DOS TRIBUTOS E DAS FINANÇAS PÚBLICAS EM 
FACE DA EVOLUÇÃO SOCIAL.
1.1 PRÉ-COMPREENSÃO DO TEMA
A compreensão de cada parte que compõe o objeto de estudo das Finanças 
Públicas1 e do Direito Tributário (juízo deôntico prescritivo do dever-ser), assim 
como da interação de seu conjunto e a realidade social (juízo ôntico descritivo do 
ser), pressupõe o entendimento de alguns elementos de natureza estruturante da 
atividade fi nanceira do Estado e bem assim do caráter multifacetado dos orçamen-
tos, das despesas públicas, dos tributos e das demais receitas públicas não tributárias.
Conforme será visto, esses temas podem ser examinados a partir do ponto 
de vista estritamente normativo, do enfoque exclusivamente econômico ou, 
ainda, da perspectiva em que o Direito, a Economia e a Política se relacionam 
e interpenetram. Destacam-se entre esses elementos, todos essenciais ao en-
tendimento da matéria e cuja análise efetivar-se-á ao longo do curso:
1. os princípios fundantes do ordenamento jurídico brasileiro voltados 
para a pulverização e contenção do exercício dos poderes estatais, des-
tacando-se entre eles o sistema de distribuição de funções, de indepen-
dência e de harmonia entre os denominados “Poderes” da República2, 
assim como a forma de Estado3 Democrático4 de Direito, usualmente 
denominados de princípios republicano, federativo e democrático, res-
pectivamente, além da forma e do sistema de governo5 implementados;
2. a função de planejamento exercida pelo Estado6 e a sua ligação com 
as fi nanças públicas por meio dos orçamentos,7 instrumentos neces-
sários para a realização da atividade fi nanceira pública;
3. as diversas estratifi cações, fases e dinâmica dos gastos públicos bem 
como das múltiplas fontes para o seu fi nanciamento;
4. os diferentes substratos econômicos8 deincidência de tributos e os 
correspondentes eventos juridicamente qualifi cados pela norma tri-
butária9 a ensejar a instauração da relação jurídica-tributária, isto é, 
a interligação entre as denominadas “bases econômicas de tributa-
ção” e as correlatas “hipóteses jurídicas de incidência dos tributos”;
5. as múltiplas possibilidades de repercussão econômica dos tributos 
sobre os diversos agentes econômicos, os chamados contribuintes 
de fato, que arcam com o ônus ou encargo fi nanceiro do tributo 
(eg. consumidores fi nais de bens e serviços, proprietários, locadores, 
locatários, industriais, produtores agrícolas, comerciantes, presta-
dores de serviços em suas diversas modalidades, fi nanceiros, manual 
etc.), e que podem ser ou não a mesma pessoa designada em lei 
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS I
FGV DIREITO RIO 4
reza tributária fi rmados pelo presiden-
te da República Federativa do Brasil, o 
qual é ao mesmo tempo chefe do Poder 
Executivo da União e chefe de Estado 
— da República Federativa do Brasil, 
estabeleçam isenções e benefícios fi s-
cais de tributos estaduais e municipais. 
Sobre o tema importante ressaltar a 
decisão do Pleno do Supremo Tribunal 
Federal (STF), por unanimidade, no 
Recurso Extraordinário (RE) 229.096-
0, acórdão que será examinado na 
Aula 24.
6 O Estado atua, além do planejamen-
to, que será objeto de estudo na Aula 
4, na fi scalização e no incentivo, e 
bem assim como agente normativo 
e regulador da atividade econômica 
(art.174 da CR-88), na prestação de 
serviços públicos (art. 175 da CR-88), 
na exploração da atividade econômi-
ca (art. 173 da CR-88), em regime de 
monopólio ou não (art. 177 da CR-88), 
no exercício do poder de polícia (art. 
78 da Lei nº 5.172/66, norma deno-
minada de Código Tributário Nacional 
(CTN) pelo Ato Complementar n 36/67 
e recepcionada com status de lei com-
plementar pela CR-88, conforme será 
examinado a partir da Aula 8).
7 O Plano Plurianual (PPA), a Lei de 
Diretrizes Orçamentárias (LDO) e a Lei 
Orçamentária Anual (LOA).
8 São três os substratos econômicos de 
incidência tributária: o Patrimônio, 
a Renda e o Consumo. Ressalte-se, 
entretanto, que determinado tributo 
formulado e desenhado para atingir 
determinada base econômica pode in-
cidir, no mundo real, sobre outro subs-
trato diverso, por força das condições 
de mercado ou, ainda, em função das 
normas jurídicas aplicáveis ou mesmo 
de sua interpretação. A matéria será 
inicialmente examinada na Aula 11 e 
aprofundada nas Aulas 13 e 17. 
9 Na aula 15 será examinada a técnica 
adotada pelo Código Tributário Nacio-
nal (CTN) sob o ponto de vista jurídico 
de incidência para criar a relação e a 
obrigação tributária, o que se realiza 
pela utilização tanto de situações 
de fato como de situações jurídicas 
previamente qualifi cadas pelo orde-
namento.
10 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Teoria 
da Imposição Tributária. In: MARTINS, 
Ives Gandra da Silva. (Coordenador). 
Curso de Direito Tributário. São Paulo: 
Saraiva, 2008. p. 1. Ensina o eminente 
autor: “A imposição tributária, como 
decorrência das necessidades do Estado 
em gerar recursos para sua manuten-
ção e a dos governos que o adminis-
tram, é fenômeno que surge no campo 
da Economia, sendo reavaliado na área 
das Finanças Públicas e normatizado 
pela Ciência do Direito. Impossível se 
faz o estudo da imposição tributária, 
como o sujeito passivo da relação jurídica-tributária (o denominado 
contribuinte de direito, que possui o débito com o Fisco e tem o 
dever de extinguir o crédito tributário);
6. os limites à atuação do Estado atual em face dos direitos e garantias 
do cidadão contribuinte;
7. as fontes da legislação tributária, as diferentes estruturas normativas 
de imposição10 e a aplicação da norma jurídica tributária à luz da 
indissociável correlação entre o Direito e a Economia.
A necessidade do prévio entendimento desses elementos, que englobam 
múltiplas disciplinas, decorre do fato de que as Finanças Públicas e a Tri-
butação são subsistemas tanto do Direito como da Economia, e, ao mesmo 
tempo, expressão e resultante de um longo processo de sedimentação Política 
e Cultural de determinado povo, localizado em território defi nido em dado 
momento histórico, sob as inevitáveis infl uências das múltiplas interações 
dinâmicas de âmbito local, regional e global.
No entanto, se por um lado existe o requisito do exame multidisciplinar e in-
terdisciplinar das questões envolvidas, deve-se destacar que as normas econômi-
cas não possuem caráter impositivo formal por força de sua simples existência, 
razão da indispensabilidade da norma jurídica, pois somente esta reveste a coer-
citividade muitas vezes necessária à realização e disciplina da atividade fi nanceira 
estatal e, ao mesmo tempo, pode, também, fi xar os limites e os parâmetros para 
a atuação do Estado de Direito, reduzindo o risco de descumprimento11 das 
“regras do jogo” pelas partes que interagem nas relações fi nanceiras e tributárias.
Cumpre, ainda, ressaltar que o estudo das Finanças Públicas possui cará-
ter expeculativo e abrange toda a atividade fi nanceira do Estado, isto é, os 
orçamentos, as despesas, a dívida pública bem como as diferentes formas de 
fi nanciamento dos gastos públicos, destacando-se entre elas os tributos, as 
receitas decorrentes do patrimônio do próprio Estado e o crédito público. 
Destaque-se, entretanto, que, diferentemente do que ocorre com o Direito 
Financeiro, o estudo das Finanças Públicas não tem caráter normativo, ten-
do em vista ter como objetivo precípuo a análise econômica e o estudo dos 
possíveis impactos da atividade fi nanceira do Estado.
Já o Direito Tributário, que no passado recente se encontrava formalmen-
te inserido no escopo de estudo do Direito Financeiro, cuida tão somente 
do tributo e da relação jurídica tributária. Dessa forma, a disciplina jurídica 
dos tributos se ocupa apenas de um subconjunto pertencente ao âmbito da 
estrutura da matéria fi nanceira estatal, tendo em vista tratar tão somente de 
uma espécie de receita pública coativa de regime jurídico diferenciado. No 
entanto, o Direito Tributário desenvolveu-se de tal forma nos últimos 40 
anos que a maior parte da doutrina12 aponta no sentido da sua “autonomia”, 
ainda que relativa13, haja vista que os tributos gozariam de:
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS I
FGV DIREITO RIO 5
em sua plenitude, se aquele que tiver 
de estudá-la não dominar os princípios 
fundamentais que regem a Economia 
(fato), as Finanças Públicas (valor) e o 
Direito (norma), uma vez que pretender 
conhecer bem uma das ciências, desco-
nhecendo as demais, é correr o risco de 
um exame distorcido, insufi ciente e de 
resultado, o mais das vezes incorreto.” 
11 LUHMANN, Niklas. Sociologia do Di-
reito I. Rio de Janeiro: Edições Tempo 
Brasileiro, 1983. Tradução de Gustavo 
Bayer. p. 110 e 115. Assevera o autor 
que: “a normatização dá continuidade a 
uma expectativa, independentemente 
do fato de que ela de tempos em tem-
pos venha a ser frustrada. Através da 
institucionalização o consenso geral é 
suposto, independentemente do fato 
de não existir uma aprovação indivi-
dual (...) O direito não é primariamente 
um ordenamento coativo, mas sim um 
alívio para as expectativas. O alívio 
consiste na disponibilidade de cami-
nhos congruentemente generalizados 
para as expectativas, signifi cando uma 
efi ciente indiferença inofensiva contra 
outras possibilidades, que reduz con-
sideravelmente o risco de expectativa 
contrafática”. A contenção e os limites 
da atuação estatal na seara tributária 
serão abordados durante todo o curso, 
em especial após a Aula 16. 
12 ROSA JR., Luiz Emygdio F. da. Manual 
de Direito Financeiro & Direito Tribu-
tário. 15 ed. atual. com alterações no 
CTN e ampl. Rio de Janeiro: Renovar, 
2001. p.151. “Parece-nos indiscutível a 
autonomia do Direito Tributário porque 
possui conceitos, princípios e institutos 
jurídicos que lhe são próprios e distin-
tos dos demais ramos do direito”.O au-
tor examina detalhadamente a questão 
no Capítulo VI, p. 135-162. 
13 Amaro, Luciano. Direito Tributário 
Brasileiro. 11. ed. rev. e atual. São Pau-
lo: Saraiva, 2005. p.1. Cf. ensina o autor: 
“Dado o extraordinário desenvolvimen-
to do direito atinente aos tributos, ga-
nhou foros de ‘autonomia’ o conjunto 
de princípios e regras que disciplinam 
essa parcela da atividade fi nanceira 
do Estado, de modo que é possível 
falar no direito tributário, como ramo 
‘autônomo’da ciência jurídica, segrega-
do do direito fi nanceiro. Veremos, mais 
adiante, a relatividade da ‘autonomia’ 
do direito tributário, a exemplo do que 
se dá com os demais ramos do direito.”
14 A redação original do artigo 8°, XVII, 
c, da Constituição de 1967 possuía a 
seguinte redação: “Art. 8° - Compete à 
União: I - (...); XVII — legislar sobre: 
a) (...); c) normas gerais de direito 
fi nanceiro; de seguro e previdência 
social; de defesa e proteção da saúde; 
de regime penitenciário”. A alínea “c” foi 
alterada pela Emenda Constitucional 
n° 1, de 1969, que passou a expressar: 
“c) normas gerais sobre orçamen-
1. autonomia científi ca — existência de um conjunto de regras, prin-
cípios e institutos próprios, inaplicáveis aos outros ramos do direito 
(ex: o lançamento para constituir o crédito tributário, o qual será 
objeto de estudo nos próximos semestres; os princípios da anterio-
ridade clássica e nonagesimal, a serem estudados na Aula 18 etc.);
2. autonomia normativa — As Constituições de 1946 (art. 5°, XV, 
b) e de 196714 (art. 8°, XVII, c) apenas fi xavam a competência da 
União para legislar sobre normas gerais de direito fi nanceiro, o qual 
se consubstancia como a disciplina jurídica da atividade fi nanceira, 
sem haver menção expressa ao direito tributário. A Carta Magna 
de 1988, por sua vez, confere status diferenciado ao Direito Tribu-
tário. O artigo 24, I, da CR-88 dispõe que compete à União, aos 
Estados e ao DF legislar concorrentemente sobre direito tributário 
e, também, direito fi nanceiro, de forma apartada e individualizada. 
Ainda, o artigo 163, I, e o artigo 146, ambos da CR-88, conferem 
à lei complementar a atribuição, respectivamente, para dispor sobre 
fi nanças públicas e estabelecer normas gerais em matéria de legisla-
ção tributária; e
3. autonomia didática — a maioria dos cursos universitários no Brasil 
oferecem o curso de Direito Tributário, não sendo abordada a ma-
téria fi nanceira ou apenas examinada tangencialmente.
Em suma, apesar do Direito Financeiro e as Finanças Públicas possuírem 
o mesmo objeto de estudo, isto é, a atividade fi nanceira do Estado (AFE), 
a primeira disciplina é eminentemente normativa e a outra marcadamente 
especulativa. Em sentido análogo, o estudo dos tributos é objeto de exame 
tanto do Direito Tributário como da Tributação, apesar do enfoque do pri-
meiro ser jurídico e do segundo ser econômico. Inquestionável, entretanto, 
que somente é possível compreender os tributos e a tributação no contexto 
das Finanças Públicas em sua interação com a Política, o Direito e a Econo-
mia, fenômenos indissociáveis15 e usualmente analisados separadamente por 
comodidade ou questões de ordem didática.
O quadro abaixo sumariza de forma esquemática o objeto de estudo do 
curso bem como a interação entre as diversas disciplinas mencionadas:
Finanças públicas
Tributação
Incidência sobre 
o patrimônio, 
a renda 
e o consumo
A relação 
jurídica-tributária
Direito financeiro
Direito Tributário
Atividade 
fi nanceira 
do Estado
Tributos
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS I
FGV DIREITO RIO 6
to, despesa e gestão patrimonial e 
fi nanceira de natureza pública; de 
direito fi nanceiro; de seguro e previ-
dência social; de defesa e proteção da 
saúde; de regime penitenciário”. Já a 
Emenda Constitucional n° 7, de 1977, 
que conferiu nova redação ao dispo-
sitivo, dispunha: “c) normas gerais 
sobre orçamento, despesa e gestão 
patrimonial e fi nanceira de nature-
za pública; taxa judiciária, custas e 
emolumentos remuneratórios dos 
serviços forenses, de registros públi-
cos e notariais; de direito fi nanceiro; 
de seguro e previdência social; de 
defesa e proteção da saúde; de regi-
me penitenciário”. O inciso II e IV, do 
citado artigo 24 da atual Carta de 1988, 
estabelecem competência legislativa 
concorrente dos entes políticos para 
legislar sobre “orçamento” e “custas 
dos serviços forenses”. 
15 Para a compreensão do tema 
recomenda-se a revisão da Aula 3 do 
Material didático de Direito Constitu-
cional I (2010.2) — intitulada Conceito 
de Sistema.
16 FERREIRA, Aurélio Buarque de Ho-
landa, Novo Aurélio Século XXI: o di-
cionário da língua portuguesa/ Aurélio 
Buarque de Holanda. 3ª ed. totalmente 
revista e ampliada. Rio de Janeiro: Nova 
Fronteira , 1999. “fi nanças. A situação 
econômica de uma instituição, empre-
sa, governo ou indivíduo, com respeito 
aos recursos econômicos disponíveis, 
esp. dinheiro, ou ativo líquido; ou con-
dição fi nanceira”.
17 O artigo 48, II, da Constituição da Re-
pública de 1988 fi xa a competência do 
Congresso Nacional para dispor sobre 
“emissões de curso forçado” e o arti-
go 315 do Código Civil de 2002 (Lei nº 
10.406, de 10.01.2002) estabelece que 
“as dívidas em dinheiro deverão ser pa-
gas no vencimento, em moeda corren-
te pelo valor nominal” salvo os casos 
previstos em legislação especial, a teor 
do disposto no artigo 318 do mesmo 
CC. Já o artigo 1° da Lei n° 10.192/2001 
determina que o pagamento das 
obrigações pecuniárias exequíveis no 
território nacional deve ser realizado 
em real, ressalvadas as exceções pre-
vistas na legislação. Nos termos dos 
artigos 5° e 42 da Lei n° 8.666/1993, 
a qual dispõe sobre as licitações e os 
contratos públicos, todos os valores, 
preços e custos utilizados em licitações 
devem ter como expressão monetária a 
moeda corrente nacional, ressalvada a 
hipótese de concorrência de âmbito in-
ternacional, cujo edital deve ajustar-se 
às diretrizes da política monetária e do 
comércio exterior e atender às exigên-
cias dos órgãos competentes. 
18 Sob o ponto de vista jurídico Caio Má-
rio da Silva Pereira pontua que “A idéia 
de patrimônio não está perfeitamente 
aclarada entre os modernos juristas, 
1.2 AS FINANÇAS EM SEUS MÚLTIPLOS ASPECTOS
Fixadas essas noções preliminares, torna-se importante salientar o sentido 
e o alcance da expressão fi nanças para melhor compreensão da matéria.
Em sentido comum16, as fi nanças expressam a situação de uma pessoa 
natural ou jurídica, de direito público ou de direito privado, relacionadas aos 
recursos econômicos disponíveis.
Os bens e direitos, meios necessários para a satisfação dos mais variados 
desejos e objetivos de quem os possui, podem ter diversos graus de liquidez, 
ou seja, a pessoa pode dispor desde moeda corrente nacional17 ou estrangeira 
até imóveis de difícil alienação, seja em função das exigências legais para a 
autorização de sua disposição ou em função de condições de mercado.
Por outro lado, é importante ressaltar a necessidade de que seja também 
identifi cada, para as mesmas pessoas, titulares dos ativos, a existência e o 
montante de possíveis obrigações vinculadas a essas disponibilidades, isto é, 
se há também obrigações e dívidas assumidas, tendo em vista a relevância de 
que seja determinada a posição patrimonial líquida (capital próprio).18
Assim, a determinação da posição econômica e fi nanceira de uma pessoa, 
de direito público ou privado, requer: (1) a defi nição de mecanismos para a 
quantifi cação monetária19 dos ativos e passivos, à exceção daqueles valores 
mantidos em caixa ou depositados em instituições fi nanceiras, bem como 
dos passivos já expressos em moeda corrente; e (2) de um sistema para a sua 
evidência, controle e gerenciamento ao longo do tempo.
Idealmente, o sistema adotado para evidenciar as fi nanças, públicas ou 
privadas, deve compreender grupos de contas que expressem a realidade da 
atividade da organização, um regime de registro e contabilização dos atos e 
fatosrelevantes, bem como demonstrativos fi nanceiros que possibilitem o 
efi ciente controle e a gestão da atividade da entidade e, ao mesmo tempo, 
aptos a informar adequadamente a situação:
(a) Patrimonial, em determinado momento do tempo, bem como as 
suas variações entre períodos determinados (mutações ou variações 
patrimoniais);
(b) Financeira, propriamente dita, adequada ao gerenciamento de liqui-
dez de curto prazo e do fl uxo de caixa necessário ao fi nanciamento 
das atividades operacionais correntes e de investimentos, bem como 
da estrutura de capital e de solvência de longo prazo; e
(c) Orçamentária, que expresse se foram, e em que grau, atingidas as 
metas estabelecidas, além de permitir o gerenciamento das ações 
planejadas, tendo em vista que o orçamento moderno (orçamento-
programa) é instrumento essencial de ligação entre o planejamento 
das ações e as fi nanças, permitindo a operacionalização efetiva e 
concreta dos planos de trabalho, na medida em que os monetariza, 
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS I
FGV DIREITO RIO 7
talvez em razão de não ter o direito 
romano fi xado com segurança as suas 
linhas. Segundo a noção corrente, pa-
trimônio seria o complexo das relações 
jurídicas de uma pessoa apreciáveis 
economicamente. (...) Daí dizer-se que 
o patrimônio não é apenas o conjunto 
de bens. (...) Noutros termos, o patri-
mônio se compõe de um lado positivo 
e de outro negativo. A idéia geral é que 
a noção jurídica de patrimônio não 
importa balancear a situação, e apurar 
qual é o preponderante. Por não se te-
rem desprendido desta preocupação de 
verifi car o ativo, alguns se referem ao 
patrimônio líquido, que exprime o sal-
do positivo, uma subtração dos valores 
passivos dos ativos. Ao economista in-
teressa a verifi cação. Também ao jurista 
tem de cogitar dela às vezes, quando 
tem de apurar a solvência do devedor, 
isto é, a aptidão econômica de resgatar 
seus compromissos com os próprios 
haveres. Mas, em qualquer hipótese o 
patrimônio abraça todo um conjunto 
de valores ativos e passivos, sem inda-
gação de uma eventual subtração ou de 
um balanço”. In. PEREIRA,Caio Mário da 
Silva. Instituições de direito civil. 19ª 
ed. Volume I. Rio de Janeiro. Ed. Foren-
se, 2002. p. 245.
19 Princípio Contábil do denominador 
comum monetário. 
isto é, quantifi ca-os em moeda permitindo o estabelecimento de 
cronogramas físico-fi nanceiros.
Nesse sentido, cabe salientar que o correto entendimento dos mecanismos 
de quantifi cação monetária dos bens, direitos e obrigações, assim como das 
respectivas demonstrações fi nanceiras que os evidenciam, é pressuposto da 
compreensão das Finanças Públicas e, em especial, de aspectos essenciais da 
tributação da renda, que ao lado do consumo e do patrimônio consubstan-
ciam os substratos econômicos de incidência tributária (vide nota 5).
Também é preliminar ao exame da matéria a distinção entre dois modelos 
de medidas adotados em análise econômica, denominadas, respectivamente, 
(1) stock measure, relacionado ao conceito de estoque, e (2) fl ow measure, vin-
culado à quantifi cação de fl uxos. O fl uxo é defi nido ao longo de um período 
específi co de tempo (por ano, mês, dia etc.), ao passo que o estoque refere-se 
a um dado momento no tempo, e não durante e ao longo de um dado perí-
odo de tempo. Essa análise permite o acompanhamento da execução do que 
foi programando, por meio da verifi cação da execução dos orçamentos, o 
que explicita a situação patrimonial e fi nanceira em um dado momento do 
tempo e ao longo do período. Assim, em termos gerais e de forma esquemá-
tica, visando à compreensão dos elementos constitutivos básicos da análise da 
situação patrimonial e fi nanceira de uma organização, pode-se representar o 
que se deseja alcançar no momento da seguinte forma:
 Fluxo de Receita (por dia, mês etc.) – situação dinâmica 
 
Tempo 
tempo 1 tempo 2 
 situação estática 1 situação estática 2 
 momento no tempo Fluxo de Despesa (por dia, mês etc) 
situação dinâmica
 
 
100 100 100 100 
100 100 100 100 100 100 100 100 
Ativo 
= 150 
Patrimônio 
Líquido = 
100 
Passivo = 50 
Ativo
= 550 
Patrimônio 
Líquido = 
500 
Passivo = 50 
Total = 800 
Total = 400 
Receitas 800 
Despesas <400>
Resultado +400 
Balan ço Patrimonial 2
Balanço Patrimonial 1
Ao fl uxo de receitas é contraposto o conjunto de despesas do período, o 
que permite determinar a situação líquida do patrimônio, ao fi nal do cada 
exercício, bem como as variações patrimoniais entre dois momentos determi-
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS I
FGV DIREITO RIO 8
20 Fábio Nadal e Marcio Cozatti apontam 
no sentido de que “a necessidade públi-
ca não se confunde com necessidade 
individual (cujo grupamento dá lugar 
às necessidades gerais que são, por ex-
celência, homogêneas) e necessidade 
coletiva (não revestida de homogenei-
dade e que surge da contraposição de 
interesses)”. NADAL, Fábio e COZATTI, 
Márcio Faria. Direito Financeiro sim-
plifi cado para concursos públicos. 
São Paulo: Impactus, 2008. p. 19.
nados no tempo. Cabe ressaltar, entretanto, a possibilidade de existir fl uxo fi -
nanceiro sem impacto no Patrimônio Líquido, o que será examinado durante 
o curso. No exemplo, não foi alterada a situação do passivo ao longo do perí-
odo a fi m de facilitar essa análise inicial. Saliente-se, que parte da difi culdade 
da gestão e do controle fi nanceiro e patrimonial, público e privado, decorre 
do fato de que a despesa ou a receita gerada em determinado exercício — sob 
o ponto de vista jurídico ou econômico — nem sempre é realizada fi nancei-
ramente no mesmo período, podendo ocorrer, portanto, desconexões entre: 
(1) o fl uxo monetário; e (2) a contabilização do evento que altera a situação 
patrimonial líquida.
Nesse sentido, importante frisar que o curso deste semestre se inicia com 
esta visão geral da matéria e da Atividade Financeira do Estado ao longo da 
história. Até a Aula 10 serão abordados os diversos temas atinentes ao campo 
tradicionalmente defi nido como pertinente ao Direito Financeiro e às Finan-
ças Públicas, tais como o Financiamento dos Gastos e a Receita Pública no 
âmbito da Teoria Geral dos Ingressos Públicos, a Despesa Pública, a Respon-
sabilidade Fiscal, os Orçamentos (a Lei do Orçamento Anual — LOA, a Lei 
do Plano Plurianual —PPA e a Lei de Diretrizes Orçamentárias — LDO), o 
Controle da Execução Orçamentária, a Dívida Pública e o sistema de Reparti-
ção Constitucional de Receitas Tributárias. Uma vez apresentados os elemen-
tos que compõem o campo fi nanceiro e bem assim o delineamento do perfi l 
do Federalismo Fiscal brasileiro e do sistema de repartição de funções entre 
os denominados Poderes da República, a partir da Aula 11, com o estudo do 
Poder de Tributar e da Competência Tributária, será iniciado o estudo especí-
fi co da Tributação e do Direito Tributário em seus aspectos estruturais, o que 
envolve o exame da Parafi scalidade, dos substratos econômicos de incidência, 
da Extrafi scalidade e da formação da relação jurídica-tributária. Na aula 16 
é iniciado o estudo das denominadas limitações constitucionais ao Poder de 
Tributar, o que pressupõe a distinção entre os institutos da isenção, da não 
incidência e das imunidades tributárias. De fato, ao lado dos diversos prin-
cípios que visam proteger o contribuinte, as imunidades consubstanciam, de 
acordo com a linguagem constitucional, limitações constitucionais ao Poder 
de Tributar. Por fi m, será examinado o conceito de legislação tributária e as 
suas diversas espécies, considerando a necessidade de estudar a sua aplicação 
no espaço e no tempo, matéria que será aprofundada nos próximos semestres 
— Direito Tributário e Finanças Públicas II e III.
1.3 AS NECESSIDADES PÚBLICAS E A ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO.
Os indivíduos possuem interesses e demandas variadas, as quais, em seu 
conjunto, formam o quese denomina de necessidades gerais ou sociais20. 
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS I
FGV DIREITO RIO 9
21 Importante salientar a existência da 
denominada reserva do possível, adota-
da pela jurisprudência alemã, princípio 
associado à constatação de que todos 
os direitos têm custo e que os recursos 
públicos são limitados, razão pela qual 
haverá sempre e em qualquer circuns-
tância a necessidade de escolha entre 
o que será e o que não será realizado 
pelo Poder Público. SCHWABE, Jürgen 
(Organizador). Cinqüenta Anos de 
Jurisprudência do Tribunal Consti-
tucional Federal Alemão. Tradução 
Leonardo Martins e outros. Montivideo: 
Fundação Konrad Adenauer, 2005. p. 
660-664.BVERFGE 33, 303. De fato, a 
própria Convenção Americana sobre 
Direitos Humanos, denominado Pacto 
de San José da Costa Rica, aprovada no 
Brasil pelo Decreto Legislativo 27, de 
25.09.1992 e promulgada pelo Decreto 
678, de 06.11.1992, estabelece em seu 
art. 26, intitulado “desenvolvimento 
progressivo”, que: “os Estados partes 
comprometem-se a adotar as provi-
dências, tanto no âmbito interno, como 
mediante cooperação internacional, 
especialmente econômica, a fi m de 
conseguir progressivamente a plena 
efetividade dos direitos que decorrem 
das normas econômicas, sociais e sobre 
educação, ciência e cultura, constantes 
da Carta da Organização dos Estados 
Americanos, reformada pelo Protocolo 
de Buenos Aires, na medida dos recur-
sos disponíveis, por via legislativa ou 
por outros meios apropriados.” 
22 BALEEIRO, Alimoar. Uma introdução 
à ciência das fi nanças. 16ª. ed. Rio de 
Janeiro: Forense, 2006. p. 3-4.
23 Art. 3º I, II, III e IV da CR-88.
Nesse sentido, as demandas coletivas seriam a resultante abstrata do soma-
tório das necessidades individuais. O Estado, entretanto, considerando, por 
um lado, a limitação21 dos recursos disponíveis (naturais, humanos, tecno-
lógicos, fi nanceiros etc.), e, por outro, as demandas individuais e sociais in-
fi nitas, elege, por meio do processo político, que varia de forma e conteúdo 
no tempo e no espaço, aquelas para as quais alocará esforços visando ao seu 
atendimento: são as chamadas necessidades públicas. Assim, uma vez fi xado 
normativamente o dever do Estado em realizar apenas algumas demandas 
coletivas politicamente determinadas — as políticas públicas-, o que ocorre 
modernamente por meio dos orçamentos, conforme será estudado nas próxi-
mas aulas, as mesmas se convolam e transmudam em necessidades públicas, 
a serem satisfeitas por meio dos serviços públicos, os quais se qualifi cam 
como o conjunto de bens e pessoas sob a responsabilidade do Estado. Os ser-
viços públicos, que são instrumentos do Estado para o alcance dos fi ns a que 
se propõe, se realizam, atualmente, quase que exclusivamente, por meio da 
utilização da atividade fi nanceira do Estado. Nesse sentido ensina Aliomar 
Baleeiro22 que:
se, em tempos remotos, foi usual, e hoje, excepcionalmente, ainda se verifi ca 
a requisição pura e simples daquelas coisas e serviços dos súditos, ou a colabo-
ração gratuita e honorífi ca destes nas funções governamentais em verdade, na 
fase contemporânea, o Estado costuma pagar com dinheiro os bens e o trabalho 
necessários ao desempenho da sua missão. É o processo da despesa pública, que 
substitui, com vantagem, o da requisição, o da gratuidade de cargos, o do apos-
samento dos cabedais dos inimigos vencidos, embora de tudo isso ainda perdu-
rem resquícios, notadamente em tempo de guerra. A regra, hoje, é o pagamento 
em moeda e, por isso, constitui atividade fi nanceira a que o Estado, as províncias 
e municípios exercem para obter dinheiro e aplicá-lo ao pagamento de indivídu-
os e coisas utilizadas na criação e manutenção de vários serviços públicos.
No atual contexto brasileiro, de determinação pelo processo político de-
mocrático das denominadas necessidades públicas, a serem atendidas pelo 
insubstituível instrumento da atividade fi nanceira do Estado moderno, é im-
portante destacar que o poder constituinte originário defi niu ser objetivo 
fundamental da República Federativa do Brasil23: “construir uma sociedade 
livre, justa e solidária”, “garantir o desenvolvimento nacional”, “erradicar a 
pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais” e 
“promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, ida-
de e quaisquer outras formas de discriminação”. Para alcançar tais manda-
mentos constitucionais, o poder público disciplina as relações econômicas 
e sociais, planeja e executa uma série de ações, entre as quais se destaca a 
política macroeconômica, cujos objetivos, correlatos àqueles fundamentais 
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS I
FGV DIREITO RIO 10
24 VASCONCELLOS, Marco Antonio S. e 
GARCIA, Manuel E. Fundamentos de 
Economia. 2ª Ed. São Paulo: Saraiva, 
2006. p. 91.
25 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de 
Direito Financeiro e Tributário. 11ª 
ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2004. p. 
7. Assevera o autor que: “A expressão 
atividade fi nanceira tem a mesma 
extensão do termo “fi nanças” que, sur-
gindo na Idade Média por derivação da 
palavra fi nare, é sinônimo de fi nanças 
públicas, e não se aplica às fi nanças 
privadas.”
26 HARADA, Hiyoshi, Direito Financeiro 
e Tributário. 17ª ed. São Paulo: Atlas, 
2008. p. 4.
27 BALEEIRO. Op. Cit., p. 4.
constitucionalmente qualifi cados, podem ser sumarizados como: (a) a busca 
de alto nível de emprego; (b) a estabilidade de preços; (c) a distribuição equi-
tativa da renda; e (d) o crescimento econômico. Os principais instrumentos 
utilizados na condução da política macroeconômica para atingir esses fi ns 
são “as políticas fi scal, monetária, cambial e comercial, e de rendas”24, todas 
integrantes da denominada atividade fi nanceira do Estado, caso adotado um 
conceito amplo25 para o termo. De fato, inquestionável a relevância e a inter-
penetração de cada uma dessas políticas econômicas, em especial para atingir 
consistência e coordenação entre as políticas públicas que ensejam as despe-
sas do governo e as metas macroeconômicas, matéria cujo exame detalhado 
extrapola o objeto deste curso. Nessa toada, serão abordados nesse semestre 
apenas os aspectos mais relevantes dessas questões, na medida em que o estu-
do dos instrumentos diretamente relacionados (1) à obtenção das receitas e 
fi nanciamento dos gastos, (2) à realização das despesas, (3) ao planejamento 
orçamentário e à gestão fi scal e patrimonial do Poder Público suscitem uma 
análise mais detalhada dos aspectos macroeconômicos que se imbricam. As-
sim, pode-se representar grafi camente o objeto de estudo das próximas aulas 
pela fi gura que se segue:
O Planejamento do Estado 
e os 
Orçamentos 
O Crédito e a 
Dívida Pública 
Receita Pública Despesa Pública 
Nessa mesma linha de pensamento, Kyoshi Harada26 conceitua a “ativida-
de fi nanceira do Estado como sendo a atuação estatal voltada para obter, gerir 
e aplicar os recursos necessários à consecução das fi nalidades do Estado que, 
em última análise, se resumem na realização do bem comum” (grifo nosso).
Aliomar Baleeiro27, por sua vez, adotando conceito mais amplo, defi ne 
que a “atividade fi nanceira consiste em obter, criar, gerir e despender o di-
nheiro indispensável às necessidades, cuja satisfação o Estado assumiu ou 
cometeu àqueloutras pessoas de direito público” (grifo nosso). De fato, a 
própria CR-88 estabelece a competência da União para emitir moeda, atri-
buição a ser exercida exclusivamente por meio do Banco Central, em seu 
artigo 164, dispositivo inserido no Capítulo II, do Título VI, da CR-88, inti-
tulado “Das Finanças Públicas”. Dessa forma, tanto o eminente autor como a 
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS I
FGV DIREITO RIO 11
28 TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de 
Direito Constitucional Financeiro e 
Tributário. Volume V. O Orçamento na 
Constituição. 3ª ed. revista e atualiza-
da. Rio de Janeiro: Renovar, 2008. p.1. 
Identifi ca o autor que: a “Constituição 
Orçamentária é um dos subsistemasda Constituição Financeira, ao lado da 
Constituição Tributária e da Monetária, 
sendo uma das Subconstituições que 
compõem o quadro maior da Constitui-
ção de Estado de Direito, em equilíbrio 
e harmonia com outros subsistemas, 
especialmente a Constituição Econômi-
ca e a Política”
29 ADAMS, Charles. For good and evil: 
the impact of taxes on the course 
of civilization. 2nd ed. United States: 
Madison Books, 2001. p. 1-2. Revela o 
autor: “Taxes are the fuel that makes 
civilization run. There is no known 
civilizations that did not tax. The fi rst 
civilization we know anything about 
began six thousand years ago in Su-
mer, a fertile plain between the Tigris 
and Euphrates rivers in modern Iraq. 
The dawn of history, and tax history, 
is recorded on clay cones excavated at 
Lagash, in Sumer. The people of Lagash 
instituted heavy taxation during a ter-
rible war, but when the war ended, the 
tax men refused to give up their taxing 
powers. From one end of the land to 
the other, these clay cones say, ‘there 
were the tax collectors.’ Everything 
was taxed. Even the dead could not 
be buried unless a tax was paid. The 
story ends when a good king named 
Urukagina, ‘established the freedom’ of 
the people, and once again, ‘There were 
no tax collectors’. This may not have 
been a wise policy, because shortly 
thereafter the city was destroyed by 
foreign invaders. There is a proverb 
about taxes on other clay tablets from 
this lost civilization which reads: You 
can have a Lord, you can have a King, 
but the man to fear is the tax collectors” 
(grifo nosso). 
Constituição incluem a política monetária diretamente no escopo da análise 
da atividade fi nanceira do Estado, o que será realizado neste curso apenas de 
forma tangencial.
Pode-se concluir pelo que foi até aqui exposto, que a atividade fi nanceira 
é meramente instrumental, na medida em que apenas viabiliza a consecução 
das políticas públicas, as quais traduzem os objetivos estatais fi xados pelo 
processo político (ex: educação, saúde, segurança pública, transporte etc.). 
Portanto, a atividade fi nanaceira não constitui uma fi nalidade do Estado ten-
do em vista não possuir um fi m em si mesma.
Assim sendo, sob o ponto de vista jurídico, o objeto de estudo do semestre 
será a Constituição Financeira, a qual, segundo a melhor doutrina, é composta 
pelas Constituições Tributária, Orçamentária e Monetária28 (artigos 145 a 169 da 
CR-88), além dos dispositivos pertinentes à fi scalização orçamentária dos Mu-
nicípios (artigo 31 da CR-88); ao controle interno, externo e social da execução 
orçamentária e da Administração Pública (artigos 70 e seguintes da CR-88), ao 
orçamento do Poder Legislativo (artigos 51, IV, e 52, XIII, da CR-88), do Poder 
Judiciário (artigo 99) e do Ministério Público (artigo 127). Antes, porém, serão 
examinados, de forma sucinta, os principais períodos e características mais rele-
vantes da história dos tributos e das fi nanças públicas, o que certamente auxiliará 
a compreensão da realidade e o atual estágio de desenvolvimento da matéria.
1.4 BREVE HISTÓRICO DOS TRIBUTOS E DAS FINANÇAS PÚBLICAS.
A leitura de diversos episódios marcantes em todo o curso da história 
da humanidade revela uma verdade inquestionável, independentemente do 
lugar objeto da pesquisa, os tributos sempre tiveram e continuam a ter in-
fl uência determinante no curso das civilizações.
A primeira civilização de que se tem conhecimento29 concreto, cerca de 
seis mil anos atrás, era denominada Sumer, uma localidade entre os rios Tigre 
e Eufrates, no que hoje é o Iraque. Os acontecimentos históricos lá ocorridos 
revelam a grande infl uência dos tributos já naquela época, e estão gravados 
em hieróglifos encontrados em escavações em Lagash, localizado em Sumer. 
Após um período de incidência tributária de forma generalizada e bastante 
gravosa, um rei, chamado Urukagina, determinou a “liberdade”, por meio da 
extinção dos coletores do rei. O que parecia ser a solução de todos os proble-
mas ensejou um fi nal amargo para o bondoso monarca e àqueles até então 
submetidos à tirania fi scal: a localidade, após alcançada a almejada “liberda-
de”, foi totalmente destruída por invasores externos.
A seguir, reproduz-se a fi gura (extraída do livro de Charles Adams, p. 2, 
vide nota 21) contendo os símbolos que registraram e informam a existência 
da lei libertadora de Urikagina.
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS I
FGV DIREITO RIO 12
30 ADAMS. Op. Cit. p. 5. Destaca o autor 
que: “Egyptian civilizatian was highli-
ghted by its enduring length. An advan-
ced form of civilized life was in full bloom 
along the Nile before 3000 b.c., and it 
perpetuated itself until the fall of Rome”
Esse exemplo refl ete um problema crucial, a necessidade de recursos para 
implementação de uma organização mínima e de proteção contra invasores 
— questão que, mesmo após a criação dos denominados Estados-Nações 
Absolutistas continuou a se fazer presente.
Já na civilização egípcia, caracterizada por sua longevidade30, em contra-
ponto à experiência libertária ocorrida em Lagash, era possível identifi car, 
após o descobrimento de escritos e desenhos dentro de pirâmides e tumbas 
milenares, a existência de períodos de forte “pressão” de fi scais dos faraós 
para garantir-lhes o recebimento da parcela de 20% (vinte por cento) a eles 
pertencentes. Constata-se por meio de fi guras e escritos milenares que nada 
era ocultado, nem mesmos os ovos sob as aves.
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS I
FGV DIREITO RIO 13
31 CICERO, Marcus Tullius. On Duties II. 
In: Cícero. On the Good life. Tradução 
Michael Grant . New York: Penguin 
Classics, 1971. p. 162. Disponível em: 
http://books.google.com.br. Pesquisa 
realizada em 01.01.2009. 
32 CAMPOS, Diogo Leite de. A Jurisdici-
zação dos Impostos: Garantias de Ter-
ceira Geração. In: MARTINS, Ives Gandra 
da Silva. O Tributo. Refl exão Multidisci-
plinar sobre a sua natureza. São Paulo: 
Editora Forense, 2007, p. 87-88.
Por sua vez, o grande jurista Marcus Tullius Cícero31 (106 — 43 a.C) 
difundiu no Império Romano a ideia grega contra os chamados tributos di-
retos, nos seguintes termos, um ano antes de sua morte (44 a.C):
When constant wars made the Roman treasury run short, our forefathers often used 
to levy a property tax. Every eff ort must be made to prevent a repetition of this; and all 
possible precaution must be taken to ensure that such a step will never be needed … 
But if any government should fi nd itself under necessity of levying a tax on property, 
the utmost care has to be devoted to making it clear to the entire population that this 
simply has to be done because no alternative exists short o complete national collapse.
Cabe salientar, entretanto, que o Império Romano é um exemplo clás-
sico de como a exigência de tributos com fundamento apenas na força, 
sem referência ao valor justiça, transforma o direito de propriedade em um 
sistema de servidões sobre o homem, conforme assevera o professor Diogo 
Leite Campos32:
Eis, pois, o legado de Roma em matéria fi scal: o imposto como produto e 
instrumento da opressão, crescendo à medida que se desenvolve a máquina po-
lítico-administrativa; assente na força pura, sem referência à justiça. O imposto 
‘nasceu’ em Roma caracterizado pela odiositas, fundado sobre a sua essência de 
mal necessário, de limitação do Direito pela força do ‘princeps’, de instrumento 
de dominação, ‘de império’. Enquanto as relações civis retiravam a sua força da 
justiça que realizavam como instrumento de cooperação entre homens livres e 
iguais. O carácter do imposto como produto e instrumento de um sistema de 
dominação foi evidente desde a grave crise do que o Império Romano atravessou 
a partir do século III. No decurso do principado de Diocleciano a economia e 
a sociedade são organizadas em termos de acampamento militar. O imperador 
estabelece a coacção como único instrumento de estabilização. Impõe-se uma es-
cala de preços máximos para uma imensa listade bens e serviços, estabelecendo 
como única sanção, para infractores, a morte. Simultaneamente, os impostos, 
destinados a manter uma máquina administrativa e militar crescente, aumenta-
ram rapidamente. Criou-se um conjunto de impostos para fi nanciar o aparelho 
administrativo e militar; um imposto geral sobre as vendas; um imposto sobre 
o rendimento; múltiplas prestações de serviços obrigatórias (transporte, fabri-
co de pão etc.). As atividades profi ssionais foram organizadas em corporações, 
elementos e instrumentos do Estado, com carácter coactivo e hereditário. Na 
última fase da sua história, a romanidade transforma-se numa comunidade em 
que todos trabalham, mas ninguém para si próprio. A propriedade mantém-se, é 
certo, como o ‘fundamento inamovível das relações humanas’; mas a sua função 
deixou de ser ligada ‘naturalmente’ à satisfação das necessidades de seu titular, 
para satisfazer os interesses públicos.
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS I
FGV DIREITO RIO 14
33 GALVÊAS, Ernani. Breve História dos 
Tributos. In: MARTINS, Ives Gandra da 
Silva. O Tributo. Refl exão Multidisci-
plinar sobre a sua natureza. São Paulo: 
Editora Forense, 2007, p. 318. 
34 ADAMS. Op. Cit. p. 164. Um dos ca-
pítulos da Magna Carta trata da livre 
circulação de mercadorias, conforme 
se extrai do texto, in verbis: “Let all 
merchants have safety and security to 
go out of England, to come into England, 
and to remain in and go about through 
England, as well by land as by water, for 
the purpose of buying and selling, wi-
thout payment of any evil or injust tolls, 
on payment of ancient and just customs”. 
Conforme aponta o autor tal normativa 
foi seguida pelos Estados Unidos e Ca-
nadá: “the United States and Canadian 
constitutions adopted this principle of 
internal free trade. Commerce moving 
within the nation cannot be taxed. Fre-
edom to travel in and out the country 
cannot be curtailed. The Russians fi nd 
diffi cult to understand why the West em-
phasizes this basic human right. Magna 
Carta is the source.”
35 Cf. pontua Ana Alice De Carli, in: Bem 
de Família do Fiador e o Direito Hu-
mano Fundamental à Moradia. Rio de 
Janeiro: Editora Lumen Júris, 2009: “Na 
seara da promoção e positivação dos di-
reitos humanos, pode-se apontar como 
marco histórico, a Carta Magna inglesa, 
de 1215, a qual consagrou alguns direi-
tos-garantias como o habeas corpus, o 
devido processo legal, a propriedade 
privada, e o princípio da legalidade. 
Não obstante, a questionável legitimi-
dade da referida Constituição - pois, 
na verdade, consubstanciou apenas a 
concretização dos interesses da bur-
guesia -, ela representa um capítulo da 
história do constitucionalismo inglês.”. 
Cumpre, realçar, que o princípio da le-
galidade tributária antecede a própria 
noção de legalidade em sentido lato.
36 ADAMS. Op. Cit., p. 163. Esclarece o 
autor que: “John’s attempt to stretch 
the revenue devices of the realm had 
failed, but not entirely. Extra taxation 
could be collected with consent. In time 
the consent concept expanded. A rising 
class of wealthy commoners were cal-
led to meet in a House of Commons, to 
approve taxation for commoners in the 
same way the Great Council, approved 
taxation for the nobility. The king now 
became a politician. When extra revenue 
was needed, he did not need to steal it 
or arbitrarily increase taxation, he would 
call together his two councils of taxpayer 
representatives and present a case for 
more taxation.” 
37 GALVÊAS. Op. Cit., 318.
38 Idem. Ibidem. p. 318-319.
39 TORRES. Op. Cit. p. 3-4. 
Dando um salto na cronologia da história, outro momento merece desta-
que na abordagem que se estabelece neste curso é o século XIII d.C., o qual, 
para alguns autores33, representa o início da sistemática tributária que se con-
sagra na atualidade, uma vez que foi a partir da promulgação da Carta Mag-
na inglesa de 121534 que a legalidade ascendeu como princípio norteador 
das relações tributárias, impondo ao Rei João-sem-Terra o dever de observar 
limites para a criação de tributos. Na realidade, tal documento35 é decor-
rência da indignação dos barões proprietários de terras que forçaram King 
John a assinar a Magna Carta, pois já não concordavam com os constantes 
desrespeitos do monarca aos costumes tributários da realeza impondo-lhes 
excessiva carga tributária. De fato, tributação adicional somente poderia ser 
exigida com consentimento36, cujo conceito foi se alterando e expandindo ao 
longo do tempo, haja vista que a anuência da classe comum então ascendente 
economicamente passou também a ser exigida.
No mesmo período, isto é, ainda no século XIII, conforme ressalta Gal-
vêas37, o rei Eduardo I foi compelido a ir além e aceitar a norma segundo a qual 
“nenhum tributo poderá ser lançado pelo rei, sem o consentimento dos arcebis-
pos, bispos, condes, barões, cavaleiros, burgueses e todos os homens livres...”.
Alguns séculos depois, já no ano de 1628, a Inglaterra edita o Bill of Ri-
ghts, o qual proclama que “a partir desta data, nenhum cidadão será obrigado 
a conceder qualquer dádiva ou empréstimo ao soberano, ou a pagar qualquer 
tributo, sem a aprovação do Parlamento”; ou seja, concretizou-se o princípio 
da legalidade consubstanciado no imperativo categórico no taxation without 
representation (aliás, tal expressão foi largamente difundida pelos americanos 
no período da revolução americana). Conforme preleciona Galvêas38 a re-
ferida norma-princípio é a base em que se fundam os orçamentos públicos 
dos países modernos. Destaque-se, no entanto, nos termos apontados pelo 
professor Ricardo Lobo Torres39 que:
É inútil procurar antes das revoluções liberais dos séculos XVII e XVIII a fi gu-
ra do orçamento. No mundo patrimonial já surgia a autorização dos estamentos 
e das cortes para a cobrança de impostos. Na Inglaterra a partir de 1215 e em 
Portugal, mas remotamente, tornava-se necessário o consentimento para que o 
Rei pudesse lançar tributos, que tinha o caráter extraordinário e só se justifi cavam 
quando insufi cientes os ingressos dominiais. Mas esses impostos, a rigor, não 
se confundem com os que permanentemente passam a ser cobrados a partir da 
instauração da estrutura liberal de Governo, posto que eram apropriados pri-
vadamente, sem a nota da publicidade que marca os tributos permanentes. Era 
difícil distinguir a Fazenda do Rei e a do Estado, as despesas do Rei e do Reino, as 
rendas da Coroa e do Reino. Assim sendo, não havia necessidade nem de autori-
zação para a cobrança dos ingressos dominiais nem para a realização da despesa, 
pelo que descabe cogitar de orçamento no Estado Patrimonial. (grifo nosso)
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS I
FGV DIREITO RIO 15
40 DALLARI, Dalmo de Abreu. Elemen-
tos de Teoria Geral do Estado. 16. ed. 
atual. ampl. São Paulo: Editora Saraiva, 
1991. p. 233.
Portanto, o período denominado de Patrimonialismo é caracterizado pelo 
Estado protetor contra as guerras e invasões externas, sendo as fi nanças fun-
damentadas em rendas patrimoniais e dominiais dos príncipes bem como 
da exploração das colônias. A receita extrapatrimonial de tributos nesse pe-
ríodo é secundária e excepcional, não havendo a necessidade de autorização 
parlamentar para a sua efetivação, tampouco para a realização das despesas, 
motivo pelo qual não existia orçamento sequer em sua concepção tradicional, 
confundindo-se e entrelaçando-se as fi nanças do Rei e a do Estado.
O século XVIII, por sua vez, foi marcado pela independência americana 
e pela revolução francesa, a qual proclama a proteção de alguns direitos hu-
manos fundamentais — em especial a propriedade e a liberdade —, uma vez 
que o Estado era visto como “inimigo da liberdade individual, e qualquer 
restrição ao individual em favor do coletivo era tida como ilegítima”, prele-
ciona Dallari.40
A Declaração de Independência dos Estados Unidos da America, de 4 de 
julho de 1776, proclama entre as razões da insatisfação com o King of Great 
Britain: “For imposing taxeson us without our consent”. A Constituição dos 
Estados Unidos, por sua vez, ratifi cada em julho de 1787, estabelece em seu 
artigo 1º, seção 8, que:
Th e Congress shall have the Power 1. to lay and collect taxes, duties, imposts 
and excises, to pay the debts and provide common defense and general welfare 
of the United States; but all duties, imposts and excises shall be uniform throu-
ghout the United States. (grifo nosso)
Na mesma linha, a Constituição francesa de 03.09.1791 foi categórica na 
contenção da prerrogativa impositiva, tendo em vista a necessidade de reno-
vação anual da autorização parlamentar para tributar:
Titre V, art. 1 er: Les contributions publiques seront délibérées et fi xées chaque 
année par le Corps Legislatif, et ne pourront subsister au dela du dernier jour de La 
session suivante, si elles n’ont pás été expressément renouvelée.
Se com o constitucionalismo nasce a idéia de orçamento incorporando 
as garantias normativas da liberdade, por outro lado a marca do período era 
a intervenção mínima do Estado na seara privada, apontando a liberdade 
contratual como um direito natural das pessoas. Com efeito, nesta época, o 
pensador Adam Smith sustentava que as relações econômicas deveriam ser 
regidas pelo princípio da liberdade de negociar, sem a participação do Esta-
do. Era a denominada fase do Estado Liberal — caracterizado como Estado 
Mínimo ou Estado de Polícia —, cuja premissa sob o aspecto econômico era 
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS I
FGV DIREITO RIO 16
41 Ver GALVÊAS. Op. Cit., 318-320.
42 SILVA, De Plácido e. Vocabulário 
Jurídico. Rio de Janeiro, 2002.Forense. 
Rio de Janeiro, 2002. p. 361. “Fiscal. 
Derivado do latim, de fi scus, é vocábulo 
que nos vem do Direito Romano com a 
signifi cação de relativo ao fi sco ou liga-
do ao fi sco, em que continua a ser tido, 
tomado adjetivamente. Como subs-
tantivo, designa a pessoa a quem se 
comete a função ou atribuição de vigiar 
ou zelar o cumprimento ou a execução 
de certas leis, preceitos ou regulamen-
tos de ordem fi scal ou tributária, ou 
empenhar-se pelo cumprimento de re-
gras jurídicas e disciplinares em certos 
estabelecimentos públicos ou particu-
lares, e para manter a regularidade na 
exação de certos atos de negócios, que 
devem ser executados ou praticados 
por outrem”.
43 ROSA JR. Luiz Emygdio F. da. Manual 
de Direito Financeiro e Direito Tribu-
tário. 15. ed. Rio de Janeiro: Editora 
Renovar, 2001, p. 4-5.
por alguns denominada como a primazia da mão invisível do mercado para 
reger a economia.
A Revolução Industrial também merece realce, porquanto trouxe mudan-
ças de diversas ordens, inclusive no campo da tributação, possibilitando a 
imposição de tributos sobre a produção industrial, sobre o consumo, bem 
como sobre o lucro e a renda auferida dos titulares de propriedade, acentua 
Galvêas41.
A visão clássica e mais difundida desse contexto, que perdura desde a fase 
fi nal do século XVIII, todo o século XIX até o início do século XX, é no sen-
tido de que a atividade fi nanceira do Estado Liberal era neutra, geralmente 
classifi cada como fi nanças neutras ou fi scais42, pois tinha apenas a função de 
arrecadar para fazer face às despesas decorrentes das prestações por ele exerci-
das, de caráter essencial, como as relacionadas à justiça, política, diplomacia, 
defesa contra agressão externa e segurança da ordem interna. Os tributos, 
conforme assevera Luiz Emygdio F. da Rosa Jr43, também eram caracterizados 
pelo fi m exclusivamente fi scal, posto que a exigência dos mesmos objetivaria 
tão-somente a obtenção de recursos para fi nanciar a atividade fi nanceira.
Assim sendo, a atividade fi nanceira exercida pelo Estado somente visava à 
obtenção de numerário para fazer face às citadas despesas públicas, isto é, as 
fi nanças públicas tinham fi nalidades exclusivamente fi scais. Gasto Jéze resumiu 
de maneira lapidar o alcance da atividade fi nanceira desenvolvida pelo Estado no 
período clássico, ao enunciar: ‘Il y a dês dépenses publiques; Il faut lês couvrir’. 
Assim, as despesas tinham um tratamento preferencial sobre as receitas, uma vez 
que essas visavam apenas a possibilitar a satisfação dos gastos públicos. Nesse pe-
ríodo, portanto, o tributo tinha fi m exclusivamente fi scal porque visava apenas 
a carrear recursos para os cofres do Estado.
Percebe-se que a expressão fi scalidade é utilizada em dois âmbitos e con-
textos distintos, isto é, tanto no que se refere ao papel das fi nanças públicas 
ao longo do tempo como também em relação às possíveis funções do tributo, 
que é atualmente, na maioria dos países, a principal fonte de receita públi-
ca. Sob o ponto de vista histórico das fi nanças públicas em geral, referida 
doutrina traz vantagens para a compreensão da evolução do papel da ativi-
dade fi nanceira do Estado sobre as ordens econômica e social ao longo dos 
diferentes períodos, enfatizando características que seriam distintas em cada 
época. No entanto, em que pese ser possível vislumbrar os pontos positivos 
da aludida segmentação sob o ponto de vista didático, haja vista marcar de 
forma clara e precisa, em períodos cronologicamente distintos (1) a fi scalida-
de — fi nanças neutras e tributos somente com fi nalidade arrecadatória — de 
um lado; e a (2) extrafi scalidade e a parafi scalidade — fi nanças ativas e os tri-
butos com fi nalidade não apenas arrecadatória, a partir da segunda década do 
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS I
FGV DIREITO RIO 17
44 ADAMS. Op. Cit., (1) p. 133-134 e (2) 
p.333. 
século XX —, de outro lado, conforme será examinado abaixo, o estudo de 
determinados fatos isolados da história nos permite afi rmar que a dissociação 
temporal entre a fi scalidade de um lado e a extrafi scalidade de outro apenas 
facilita a compreensão da ênfase da intenção com que os tributos foram uti-
lizados em cada período da história, na medida em que os mesmos também 
foram exigidos com outros objetivos que não meramente arrecadatórios em 
diversos momentos antecedentes ao denominado Estado de Bem-estar Social 
intervencionista, ou seja, de forma não neutra ou com fi ns outros que não 
meramente “fi scais”, ainda que não qualifi cada a política tributária com a 
denominação referida (“extrafi scalidade” ou “parafi scalidade”). Nesse sentido 
apresenta Adams44 diversos exemplos históricos, dentre os quais duas passa-
gens emblemáticas, e que se referem, respectivamente: (1) à utilização de tri-
butos para infl uenciar a religião, como no caso do islamismo na Idade Média 
e, também, (2) das tarifas aduaneiras e o confl ito Norte e Sul que marca a 
confederação americana no período que antecedeu a guerra civil:
(1) Th e humanity in the tax policy of the Moslems was of utmost 
importance. Th e Arabs brought peace and gentleness to an overtaxed 
world. Th ey liberated the old Roman world from decadent, oppres-
sive, and corrupt taxation. Nothing illustrates better than the tax re-
funds they made to Christians and Jews in Palestine in A.D. 636. At 
that time the Moslems had conquered most of the lands of Judea, but 
their forces were overextended, and large body of Roman troops was 
on the march from Antioch. At a war council the Moslems decided to 
evacuate most of the conquered territories. After this decision made 
the Moslem leader called in the chief tax collector and gave him these 
instructions: ‘ You should therefore refund the entire amount of money 
realized from them that our relations with them remains unchanged 
but that as we are not in a position to hold ourselves responsible for 
their safety, the pool tax, which is nothing but the price of protection, 
is reimbursed to them’. Accordingly, the entire sum collected from the 
Christian and Jewish communities was refunded to them. Th is aff ected 
the Christians to such a degree that tears trickled down their faces and, 
one and all, they passionately exclaimed: ‘May God bring you back to 
us.’ Th e eff ect on the Jews was still more marked. Th ey cried out with 
vehemence: ‘Bythe law ant the prophets, the Roman emperor shall not 
take this city as long as the spark of life scintillates in our bodies’. It´s 
too bad the Jews and Moslems today don´t feel that way. Th e Moslems 
used taxation to bring converts into the faith. Th e spread of Islam has 
been attributed to the sword and many historians harp on the Moslem 
cry of ‘Death to the infi del. Th e Koran (9:29) certainly justifi es that 
course of action. In practice, the Moslems acted to the contrary. Slau-
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS I
FGV DIREITO RIO 18
45 BALEEIRO. Op. Cit., p. 30-31.
ghter was not the normal modus operandi of even the most fanatical 
Moslems. Vanquished people were given three choices: death, taxes, 
or conversion to the faith. With these options it was not necessary for 
conquered people to lose their heads or their religion. (…)
(2) Th e tariff of 1828 was called ‘the tariff of abomination,’ a biblical 
term meaning the greatest evil. Prior to that time the tariff was needed 
to repay the national debt from the wars of 1812 and the revolution 
itself. By 1832 the national debt was paid and there was no justifi ca-
tion for the import taxes at high rates, except to promote a monopoly 
in the hands of Northern industrialists to raise prices for Southern 
consumers. Th e South exported about three-quarters of its goods and 
in turn used the money to buy European goods which carried the high 
import tax. Th is means that the South paid about three-quarters of all 
federal taxes, most of which were spent in the North. If they didn’t buy 
foreign goods and pay high taxes the alternative was to buy Northern 
manufactured products at excessively high prices. Either way Southern 
money ended up in the North. Th e injustice of this arrangement do-
minated Southern hostilities toward the North. Said one historian: ‘In-
dignation against the tariff as an unfair tax injurious to their economy 
was general throughout the South’ A southerner, a year after the Civil 
War ended expressed that indignation in a book appropriately clalled 
Th e lost Cause: ‘ In every measure that ingenuity of avarice devise the 
North exactes from the South a tribute, which could only pay at the 
expense and the character of an inferiour [sic] in the Union’.
Nessa toada, analisando as fi nanças funcionais e a utilização dos impostos 
alfandegários com fi ns extrafi scais em períodos remotos Aliomar Baleeiro45 
pontua:
Os progressos das ciências econômicas, sobretudo depois do impulso que 
lhes imprimiu a teoria geral de Keynes, refl etiram-se na Política Fiscal e esta, por 
sua vez, revolucionou a concepção da atividade fi nanceira, segundo os preceitos 
dos fi nancistas clássicos.
Ao invés das ´fi nanças neutras´ da tradição, com seu código de omissão e 
parcimônia tão ao gosto das opiniões individualistas, entendem hoje alguns que 
maiores benefícios a coletividade colhera de ´fi nanças funcionais´, isto é, a ati-
vidade fi nanceira orientada no sentido de infl uir sobre a conjuntura econômica.
Destarte, o setor público — ‘a economia pública’ não se encolhe numa vi-
zinhança pacífi ca e tímida junto às lindes da economia privada. A benefício 
desta é que deve invadi-la, para modifi cá-la, como elemento compensador nos 
desequilíbrios cíclicos.
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS I
FGV DIREITO RIO 19
Em verdade, a despeito das novidades terminológicas, a ´Política Fiscal´ 
é apenas nova aplicação dos instrumentos fi nanceiros para fi ns ´extrafi scais´. 
A Política Fiscal, no campo econômico, era bem conhecida dos clássicos para 
o protecionismo por meio de impostos alfandegários. Alguns advogam para 
fi ns “sócio-políticos”, como preferia dizer Seligman referindo-se às tendências 
de reforma social pelo tributo, defendidas por Wagner. Hoje a política anticí-
clica de modifi cação da conjuntura e da estrutura atrai as atenções em fi nanças 
extrafi scais.
Ademais, sob o ponto de vista econômico, nos termos em que será ana-
lisado na Aula 14 sobre a extrafi scalidade, os tributos, em regra, ainda que 
seja possível instituí-los com a intenção apenas de obtenção de recursos para 
os cofres públicos, afetam os preços relativos dos bens e serviços, modifi -
cam a alocação dos recursos pelos agentes econômicos, alteram as decisões 
quanto à melhor estrutura de fi nanciamento corporativo, distorce a taxa de 
retorno de determinada atividade econômica em detrimento de outra, in-
dependentemente da intenção do exator. Ou seja, a simples existência dos 
tributos impacta o comportamento das pessoas, das famílias, das empresas e 
da sociedade como um todo, motivo pelo qual é ínsito à tributação redefi nir 
a alocação dos recursos socialmente disponíveis, o que afeta a demanda e a 
oferta no mercado de fatores de produção e de bens e serviços, razão pela 
qual, economicamente, a extrafi scalidade é inerente e indissociável da deno-
minada fi scalidade.
Conforme já se pode extrair pelo que acima foi dito, a etapa subseqüente, 
sob o ponto de vista do desenvolvimento histórico das fi nanças, é classica-
mente denominada de “fase de intervencionismo estatal” ou do “tributo com 
fi m extrafi scal”, e corresponde ao resultado da crise do Estado Fiscal do início 
do século XX, em função do descompasso entre a liberdade econômica e a 
realidade social. As desigualdades eram acentuadas, o que criou um grande 
hiato entre o discurso de desenvolvimento econômico sem a participação do 
Estado e o mundo da vida enfrentado por grande parte da massa humana, 
que se via forçada a trabalhar por baixos salários e com péssimas condições 
de vida. Como conseqüência de tal situação, já no século XIX, seguido pelo 
século XX, movimentos sociais surgiram para combater o sistema liberal clás-
sico vigente; marcado pelo individualismo exacerbado, momento em que 
prevaleciam de forma absoluta os valores segurança jurídica, liberdade e 
igualdade formal.
Nesse contexto, exsurgiu o denominado Estado de Bem-estar Social, que 
traz a lume novos valores deixados de lado até então no contexto do Estado 
Liberal Mínimo (ou de polícia), caracterizado como mero espectador ou or-
denador distante dos fatos sociais. O Estado Social passa a ser ator decisivo 
da conduta privada, com fundamento na visão de que a intervenção estatal 
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS I
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46 ROSA JR. Op. Cit., p. 5-6.
era conditio sine qua non para o alcance da justiça social e da igualdade ma-
terial. Em conexão com esse movimento, os dispositivos orçamentários das 
Constituições de diversos países foram alterados para abranger a intervenção 
do Estado na ordem econômica e social.
Assevera Luiz Emygdio46 que o Estado passou a intervir na iniciativa pri-
vada especialmente pelas seguintes razões:
a) grandes oscilações porque passavam as economias (...); b) crises provo-
cadas pelo desemprego que ocorria em larga escala nas etapas de depressão, ge-
rando grandes tensões sociais; c) efeitos cada vez mais intensos das descobertas 
científi cas e de suas aplicações; e d) dos efeitos originados da Revolução Indus-
trial com o surgimento de empresas fabris de grande porte, com o consequente 
agravamento das condições materiais dos trabalhadores.
Para intervir na economia o Estado precisou criar novos instrumentos, 
dentre eles surgiu, formalmente, a fi gura do tributo com natureza extrafi scal, 
isto é, o tributo deixava de ser reconhecido por seu caráter eminentemente 
arrecadatório para os cofres do Tesouro, para assumir, concomitantemente, a 
feição de mecanismo coercitivo, utilizado pelo Poder Público com o fi m de 
atingir outros objetivos e metas de natureza econômica e social. Nesse sen-
tido, merece trazer como exemplos de medidas impositivas de exação com 
fulcro extrafi scal, as seguintes situações, que variaram ao longo da história: 
1) aumento da alíquota do imposto sobre importação dos bens estrangeiros 
com vistas a fomentar a indústria nacional e garantir as reservas de moedas 
estrangeiras (instrumento auxiliar da políticaindustrial e cambial); 2) redu-
ção das tarifas aduaneiras com o objetivo de reduzir os preços dos produtos 
e as pressões infl acionárias em âmbito local (instrumento auxiliar da política 
monetária); 3) adoção de imposto sobre o patrimônio territorial urbano com 
vistas à desestimular a especulação imobiliária, a má ou não utilização do 
imóvel urbano — vide IPTU progressivo, nos termos do art. 182, §4º, da 
CR-88 (instrumento auxiliar da política urbanística e de ocupação do solo), 
etc.
O Estado Intervencionista (Social) ganhou força, especialmente por conta 
dos prejuízos causados pela II Guerra Mundial, período em que havia neces-
sidade premente de se otimizar os recursos para fazer face as demandas coleti-
vas. No entanto, as exigências sociais impuseram a necessidade de aumentos 
contínuos da carga tributária e da criação de outras fontes de receitas para dar 
cabo às políticas públicas, cada vez mais intervencionistas, implicando des-
pesas crescentes, em especial pela demanda da Segurança Social/Seguridade 
Social, abrangendo a Saúde, a Assistência e a Previdência Social. De fato, sob 
infl uência do keynesianismo, o Estado de Bem-estar Social elevou sobrema-
neira o papel dos tributos, o que redundou no paulatino esgarçamento do 
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS I
FGV DIREITO RIO 21
47 TORRES. Op. Cit. p. 3-6. Nesse cenário, 
aponta o autor o Estado Liberal clássi-
co, na sua versão minimalista, como 
marco para o surgimento da cultura 
orçamentária, destacando as mudan-
ças ocorridas ao longo de seu percurso 
histórico. Vale dizer que Estado Fiscal no 
período clássico, também denominado 
de Estado Guarda-Noturno, se restrin-
gia basicamente às atividades de poder 
de polícia, à atividade jurisdicional e à 
realização de alguns serviços públicos, 
não exigindo, portanto, grande estru-
tura tributária.
48 COSTA, Leonardo de Andrade. Se-
minário Brasil Século XXI, em 24 de 
outubro de 2001, Brasília. O Direito na 
Era da Globalização. Realização do Con-
selho Federal da Ordem dos Advogados 
do Brasil, p. 117. “Preliminarmente, é 
importante enfatizar que a matéria tri-
butária sempre foi e sempre será con-
troversa pois traz dentro de si aspectos 
jurídicos, econômicos, administrativos, 
e, principalmente, de relações de poder. 
Portanto, sua análise deve ser, necessa-
riamente, multidisciplinar, e o produto 
fi nal será sempre a expressão do sopeso 
entre as diversas variáveis envolvidas, 
além, é claro, da visão de mundo do 
pesquisador. Seu estudo, em face do 
processo de integração de mercados, 
deve ser desenvolvido em duas dimen-
sões: (1) a primeira no que se refere às 
diferentes formas em que se manifes-
ta a integração internacional. Nesse 
ponto, é importante salientar que o 
processo de integração não tem sido, 
historicamente, uniforme, contínuo 
e linear. Daí decorre o primeiro fator 
de complexidade para compreensão da 
questão. Em suma, as diferentes formas 
em que se manifesta o processo inte-
grativo determinam discussões tribu-
tárias de natureza distintas e, sem dú-
vida, os problemas tributários em face 
da criação de um Estado supranacional 
têm grau de complexidade infi nita-
mente superior ao do estabelecimento 
de uma união aduaneira ou de uma 
zona de livre comércio. (2) uma segun-
da dimensão do problema diz respeito 
às questões tributárias propriamente 
ditas. Inquestionável, que o estudo dos 
aspectos tributários em uma economia 
globalizada deve incluir a análise das 
tarifas aduaneiras, dos impostos sobre 
o consumo e, por fi m, a apreciação dos 
impostos diretos.”
49 BALEEIRO. Op. Cit., p.126.
modelo do Welfare State, nos termos então estruturados. As constantes crises 
do petróleo, no fi nal dos anos 70, tornaram inviáveis as estruturas do Estado 
Social, o qual carregava pesado fardo da dívida pública e de orçamentos dese-
quilibrados e defi citários. As críticas vinham de todos os setores; em especial 
do pensamento liberal extremado, que denunciava o aniquilamento da liber-
dade por meio da exacerbada intervenção estatal na economia e do crescente 
peso dos tributos sobre os cidadãos.
Com a crise do Estado do Bem-estar Social, confome ensina o professor 
Ricardo Lobo Torres47:
(...) modifi ca-se novamente o perfi l da Constituição Orçamentá-
ria. As que já estavam formalmente redigidas, como a da Alemanha, 
alteram-se substancialmente em sua interpretação. Nos Estados Unidos 
inicia-se a discussão sobre a Emenda tendente criar regra obrigatória 
de equilíbrio orçamentário. (...). O grande problema atual da Cons-
tituição Orçamentária consiste em que deve ela ser rica e explícita em 
princípios jurídicos, de modo a permitir a elaboração da lei anual do 
orçamento segundo a ideologia do equilíbrio orçamentário e as idéias 
de economicidade e transparência das despesas, Insista-se em que o as-
pecto do gasto público é que se torna dramático nas fi nanças públicas 
contemporâneas.
Apesar das acentuadas mudanças ocorridas no sentido da liberalização, 
privatização e foco do Estado na regulação da economia, reduzindo a face 
estatal provedora, o denominado neoliberalismo não superou (e nem pode-
ria!) de forma absoluta o Estado Social. De fato, o processo histórico, assim 
como o processo de integração de mercados48, nunca é uniforme, contínuo e 
linear, sendo certo que, a cada etapa, novas características são incorporadas e 
diversas facetas do que existia no passado continuam a se fazer presente. Daí 
a complexidade da realidade atual!
Nessa toada, por fi m, importante realçar que o perfi l e as características 
da receita pública foram delineadas de diversas formas ao longo da história, 
destacando-se entre elas, conforme ensina Aliomar Baleerio49: “as extorsões 
sobre povos vencidos; doações (voluntárias) recebidas; recolhimento das ren-
das produzidas pelos bens e empresas do Estado; exigência coativa de tribu-
tos ou penalidades; tomada de emprésti mos forçados, e; fabricação de di-
nheiro metálico ou de papel”. Para o eminente autor essas diferentes formas 
de fi nanciamento da atividade fi nanceira do Estado, que ocorreram ao longo 
da história, podem ser agrupadas ou reduzidas a cinco padrões, não necessa-
riamente sucessivos, a saber:
1.parasitária: proveniente da ex torsão, pilhagem e exploração contra povos 
ou inimigos vencidos, característica do mundo antigo;
DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANÇAS PÚBLICAS I
FGV DIREITO RIO 22
2.dominial: decorrente da exploração do próprio patrimônio (bens e direi-
tos) do Estado, tais como imóveis, terras etc., prática disseminada no período 
medieval,;
3.regaliana: obtida através da exploração dos denominados direitos regalia-
nos, assim defi nidos como os privilégios conferidos e reconhecidos aos reis e 
príncipes para explorar certos serviços ou conferir esses direitos a terceiros em 
troca de pagamento ao Estado de uma determinada con tribuição (regalia);
4.tributária: obtida coativamente ou coercitivamente e que passaram a ser a 
principal fonte de receita pública, e;
5.so cial: caracterizada pela utilização do tributo não somente como meio 
para obtenção de receita, mas, também, com fi ns extrafi scais, isto é, objetivando 
infl uenciar e modifi car a ordem econômica e sócio-política.
QUESTIONÁRIO:
Conceitue a atividade fi nanceira do Estado, determinando e diferencian-
do, ainda, o escopo e o objeto de estudo do Direito Financeiro e do Direito 
Tributário.
EXERCÍCIO:
No dia 31.12.2007 “X” possuía situação patrimonial nos seguintes termos: 
(1) R$ 100.000,00 (cem mil reais em caixa); (2) R$ 200.000,00 (duzentos 
mil reais) em contas a receber de seus clientes — todas com vencimento no 
ano de 2009; (3) R$ 300.000 (trezentos mil reais contabilizados como ativo 
permanente imobilizado para a realização de sua atividade); (4) R$ 80.000,00 
(oitenta mil reais) de dívidas com fornecedores. Durante o exercício de 2008, 
até 31.12.2008, “X” auferiu receitas totais no montante de R$ 700.000,00 
(quinhentos mil reais) em dinheiro e realizou pagamentos no montante de 
R$ 360.000,00 (trezentos