DEVEDORES CONTUMAZES DO ICMS NO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL E A PRÁTICA DE CRIME FISCAL

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DEVEDORES CONTUMAZES DO ICMS NO ESTADO DO RIO GRANDE 
DO SUL E A PRÁTICA DE CRIME FISCAL 
 
 RECURRING DEBTORS OF ICMS IN THE STATE OF RIO GRANDE DO SUL AND 
THE PRACTICE OF TAX EVASION 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
RESUMO 
 
O presente artigo aborda os chamados devedores 
contumazes do ICMS do Estado do Rio Grande do Sul e 
as implicações jurídicas, econômicas e sociais de tal 
comportamento. Para tanto, fez-se uma análise 
técnica, jurisprudencial e doutrinária, com enfoque na 
criminalização da conduta dos inadimplentes 
reincidentes do ICMS mensal, que declaram os impostos 
e não repassam o valor cobrado dos clientes ao Erário 
Público. Usou-se da metodologia hermenêutica, 
contrapondo-se a intepretação jurisprudencial e 
doutrinária, nas esferas cível e penal. Conclui-se com 
uma proposta de revisão do entendimento majoritário 
atual quanto às implicações penais de tal conduta, 
buscando, nos elementos fáticos apresentados, no dano 
real à coletividade e ao mercado concorrencial, 
demonstrar a necessidade, efetividade, 
instrumentalidade e proporcionalidade do uso do 
direito penal diante da prática contumaz de sonegação. 
 
 
Palavras-chave: contumaz; crime; devedor; ICMS; 
inadimplência. 
 
 
ABSTRACT 
 
This article discusses about the recurring debtors of 
ICMS (a tax levied on goods and services) of the State 
of Rio Grande do Sul and the social, economic and legal 
implications of such a practice. In order to deal with 
this issue, a doctrinal, jurisprudential and technical 
analysis was carried out, focusing on the criminalization 
of the behavior of the monthly recurring debtors of 
ICMS, who declare their taxes and do not transfer the 
amount levied on their clients to the Treasury. The 
hermeneutic methodology was used, opposing the 
doctrinal and jurisprudential interpretation, in the civil 
and criminal spheres. The conclusion brings a proposal 
of review of the current prevailing understanding as to 
the penal implications of such a behavior, trying, by the 
factual elements presented and by the real damages to 
society and to the competitive market, to show the 
necessity, the effectiveness, the instrumentality, and 
the proportionality of use of the criminal law in the face 
of the recurring practice of tax evasion. 
 
Keywords: recurring; tax evasion; debtor; ICMS; 
default. 
 
 
 
 
SUMÁRIO 
 
INTRODUÇAO; 1 ANÁLISE TÉCNICA DA CONTUMÁCIA; 2 ANÁLISE JURÍDICA DA CONTUMÁCIA; 
CONCLUSÃO; REFERÊNCIAS. 
 
 
INTRODUÇÃO 
 
O presente estudo busca uma reflexão acerca dos efeitos danosos provocados 
pela inadimplência contumaz do imposto sobre circulação de mercadorias e prestação 
de serviços – ICMS, abordando a falência de instrumentos legais administrativos 
capazes de neutralizar esta prática crescente de sonegação. O entendimento 
doutrinário e jurisprudencial dominante acerca da matéria, em seu aspecto criminal, 
será questionado por elementos técnicos e argumentos jurídicos, utilizando-se do 
método hermenêutico e integrando ramos diversos do direito. 
Os princípios fundamentais da ordem econômica da livre concorrência e 
isonomia, positivados na Constituição Federal de 1988 e o princípio da capacidade 
contributiva, esculpido no art. 145, §1º da CF/88, precisam ser protegidos e garantidos 
pelo Estado. Ocorre que o direito não vem acompanhando o mundo dos fatos, situação 
que passa despercebida pelo público, em geral. Algumas empresas, ao longo de sua 
existência, têm adotado a prática de declararem seus impostos nas Guias informativas 
de apuração do ICMS mensais - GIAs, porém o saldo devedor do imposto apurado não é 
repassado ao Estado, por opção dos gestores das empresas. 
No Estado do Rio Grande do Sul estes contribuintes são os chamados devedores 
contumazes, assim definidos pelo art.2º, da Lei Estadual n° 13.711, de 06 de abril de 
20111. Para estes contribuintes, de maneira geral, a prática de não repassar ao erário 
público o imposto cobrado de seus clientes não se dá por fatores externos ou de 
dificuldades financeiras, mas intencionalmente, uma vez que são práticas reiteradas e 
permanentes por longos períodos. Enquanto concorrentes declaram seus impostos e 
recolhem, pontualmente, os devedores contumazes simplesmente deixam de recolher 
seus impostos declarados por vários anos, sem que o Estado tenha efetividade nas 
cobranças administrativas e judiciais. 
O Fisco, embora possua instrumentos legais que permitiriam, em tese, a 
coibição de práticas danosas ao erário público, todas, sem exceção, vêm sendo 
 
1 LEI 13.711/11 [...] Art. 2º O contribuinte será considerado como devedor contumaz e ficará 
submetido a Regime Especial de Fiscalização, conforme disposto em regulamento, quando 
qualquer de seus estabelecimentos situados no Estado, sistematicamente, deixar de recolher o 
ICMS devido nos prazos previstos no Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à 
Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e 
Intermunicipal e de Comunicação - RICMS. 
§ 1º Para efeitos deste artigo, considera-se como devedor contumaz o contribuinte que: 
I - deixa de recolher o ICMS declarado em Guia de Informação de Apuração do ICMS - GIA -, em 
oito meses de apuração dos impostos dos últimos doze meses anteriores ao corrente: [...]. 
 
 
contestadas no Poder Judiciário, por inconstitucionais. Muitas destas empresas 
devedoras contumazes investem intensamente em suas marcas, patrocinam eventos 
culturais, seus sócios aparecem como grandes colaboradores de instituições 
filantrópicas, promovendo seu nome e sua rede de empresas. Por trás de grande parte 
destas ações de marketing está o dinheiro do cidadão, cliente destes contribuintes 
que, sem saber, financia a atividade do empresário, propiciando que enriqueça 
ilicitamente, já que paga pelo imposto destacado nas notas fiscais das mercadorias 
que adquire do devedor contumaz e este se apropria do imposto, financiando sua 
própria empresa, de forma desleal com a concorrência, aumentando arbitrariamente 
seus lucros. 
Possivelmente esta conduta se deve ao fato de que o contribuinte tem como 
certa a falta de punição criminal pela prática de declarar seus impostos mensais e não 
recolher. No Rio Grande do Sul estes empresários apoiam-se em uma jurisprudência do 
Poder Judiciário Gaúcho no sentido de que a simples inadimplência do ICMS não 
configuraria crime, uma vez que o tipo penal definido no art.2, II, da Lei 8.137/902 
não se aplicaria ao “mero inadimplente”. 
A 4ª Câmara Criminal do Poder Judiciário do Rio Grande do Sul, em 2002, no 
Habeas Corpus nº 70004886602, declarou que a omissão do recolhimento relativo à 
Substituição Tributária é crime tipificado pelo art.2º, II, da Lei 8.137/90. Porém, não 
o fez da mesma maneira com o ICMS “destacado por dentro” das notas fiscais, 
entendendo, naquele momento, que declarar o imposto cobrado na nota fiscal do 
cliente e não repassar ao erário público seria uma simples inadimplência do imposto, 
devido pelo declarante, sem vinculo com seu cliente, destinatário da mercadoria, 
restringindo o tipo penal apenas à substituição tributária: 
 
“EMENTA: PENAL. PROCESSO PENAL. CRIME CONTRA A ORDEM 
TRIBUTÁRIA. FALTA DE JUSTA CAUSA PARA A AÇÃO PENAL. HABEAS 
CORPUS. 
O simples não recolhimento do ICMS no prazo legal, regularmente 
declarado na Guia Informativa, não configura o crime de apropriação 
indébita de tributo previsto no art. 2.º, II, da Lei n.º 8.137/90, 
equiparado ao delito de sonegação fiscal. O que lei ali criminaliza é a 
omissão do substituto tributário, presente nas hipóteses do IPI e da 
CPMF, por exemplo, mas inocorrente nesta modalidade de tributo 
estadual em que o único obrigado é o comerciante. HabeasCorpus 
concedido para trancar a ação penal. (Habeas Corpus Nº 70004886602, 
 
2 LEI Nº 8.137, DE 27 DE DEZEMBRO DE 1990. Define crimes contra a ordem tributária, 
econômica e contra as relações de consumo, e dá outras providências. [...] 
Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: [...] II - deixar de recolher, no prazo legal, valor 
de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo 
de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos; [...]. 
 
 
Quarta Câmara Criminal, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Vladimir 
Giacomuzzi, Julgado em 26/09/2002).” 
 
Diante desta decisão judicial, cresceram, exponencialmente, os chamados 
devedores contumazes no Estado do Rio Grande do Sul. Alguns contribuintes, sob a 
alegação de alta carga tributária, decidiram que não precisariam mais repassar o 
imposto cobrado de seus clientes ao erário, afinal, não havia criminalização de tal 
conduta. As execuções fiscais, em geral, não alcançam seu patrimônio, muito bem 
blindado por “planejamentos tributários” de todas as ordens, com as cobranças 
administrativas e judiciais simplesmente ignoradas pelos devedores. 
Em razão dos graves danos causados por estes poucos contribuintes, a 
Administração Tributária do Estado do Rio Grande do Sul formou grupos de trabalho 
para buscar mecanismos de reverter esta prática ou, ao menos, torná-la o menos 
danosa possível. Um dos primeiros resultados efetivos destes trabalhos foi a elaboração 
de notícias crime relativas aos valores declarados em GIA e não recolhidos, na 
modalidade de substituição tributária. 
O Ministério Público denunciou 12 (doze) empresários com base em 
representações fiscais para fins penais elaboradas pela Receita Estadual, notícia 
vinculada no seu site3. Todos os denunciados, logo após serem citados no processo 
criminal, passaram a recolher o imposto relativo à substituição tributária, alguns 
passaram a recolher tudo que declaravam, tanto o ICMS “próprio” como o ICMS relativo 
à substituição tributária, conforme acompanhamento efetuado pela Receita. Somente 
um contribuinte, do ramo farmacêutico, recolheu, nos últimos dois anos, 16 milhões 
de reais. Nos dois anos anteriores à denúncia, a empresa tinha recolhido 15 mil reais 
(100.000 % menos). Os valores não recolhidos nestes dois anos anteriores à denúncia 
criminal estavam todos em execução judicial, a maioria sem sucesso na recuperação 
dos valores. Em contrapartida, a empresa vinha aumentando seus empreendimentos e 
lucros, em detrimento da concorrência, do erário público e dos consumidores, 
verdadeiros lesados pelo enriquecimento ilícito dos empresários. 
Dentre os contribuintes devedores contumazes verificou-se que uma minoria 
vinha buscando a utilização de créditos de terceiros, não previstos em Lei Estadual – 
os chamados precatórios -, para compensar seus tributos. Estes, por mais que 
alegassem que os créditos tinham origem idônea, em geral não obtinham êxito ao final 
dos processos nos Tribunais e as ações acabavam servindo para frustrar execuções 
fiscais ou as postergarem por anos, impedindo que fossem realizadas outras constrições 
judiciais em favor da Fazenda Pública antes de finalizada a discussão dentro dos 
 
3 Disponível em: <http://www.mprs.mp.br/noticias/id33202.htm> Acesso em: 1 nov.2014. 
 
processos de compensação impetrados. As tentativas de compensação de débitos 
declarados com precatórios, adquiridos com cerca de 20% de seu valor de face, 
acabavam por aumentar os lucros da empresa, sem previsão legal e de maneira 
arbitrária, nos termos delineados no inciso III, do art.36, da Lei 12.529/114. 
Neste artigo, buscaremos dar mais publicidade as situações concretas 
provocadas pelos devedores contumazes, assim como pretendemos demonstrar que se 
exauriram as alternativas administrativas advindas da Administração Tributária para 
coibir esta prática. Procuraremos demonstrar o grau de ofensividade à coletividade da 
conduta destes poucos contribuintes e apresentaremos números da crescente prática 
deste tipo de sonegação que evidenciarão a proporcionalidade, instrumentalidade e 
necessidade de atenção, por parte do direito penal, dos casos aqui delineados. 
O trabalho será dividido em tópicos, sendo que no primeiro faremos uma 
análise técnica do comportamento dos devedores contumazes e como se dá a 
operacionalização das declarações mensais relativas ao ICMS (GIAs), as quais os 
contribuintes são obrigados a informar à Administração Tributária. Também 
abordaremos as consequências danosas ao mercado concorrencial, resultado da 
posição majoritária do Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul no sentido de 
despenalização da “inadimplência” do ICMS. No segundo tópico procuraremos fazer 
uma análise jurisprudencial e doutrinária, contrapondo visões da área civil e penal 
acerca da repercussão financeira do ICMS. Por fim, almejamos que os leitores e 
operadores do direito reflitam sobre os prejuízos reais e potenciais provocados pelos 
inadimplentes contumazes e a necessidade de aplicação da norma penal, a partir da 
avaliação de cada caso concreto. 
 
1 ANÁLISE TÉCNICA DA CONTUMÁCIA 
 
Adentrando nos aspectos técnicos do ICMS, faremos uma análise minuciosa do 
funcionamento das declarações mensais (GIAs), as quais os contribuintes são obrigados 
a apresentar à Receita, todos os meses. O devedor contumaz deixa de recolher o 
imposto declarado na GIA – Guia de Informação e Apuração do ICMS – por, no mínimo, 
8 meses em um período de 1 ano. O imposto declarado leva em conta os valores 
destacados nas notas fiscais de vendas (débitos) cobrados de seus clientes, menos os 
 
4 LEI 12.529/11: DISPÕE SOBRE PREVENÇÃO E REPREÇÃO DE INFRAÇÕES CONTRA A ORDEM 
ECONOMICA: CAPÍTULO II, DAS INFRAÇÕES: [...] Art. 36. Constituem infração da ordem 
econômica, independentemente de culpa, os atos sob qualquer forma manifestados, que 
tenham por objeto ou possam produzir os seguintes efeitos, ainda que não sejam alcançados: 
[...] III - aumentar arbitrariamente os lucros; 
 
créditos relativos ao ICMS destacado nas notas fiscais de entradas de mercadorias 
(quando houver). Na aquisição de mercadorias/insumos, o imposto, por ser pago pelo 
adquirente, permite que este lance em sua escrita fiscal e diminua de seus débitos por 
saídas, resultando no saldo devedor declarado ao Estado. Este é o imposto declarado 
em GIA (débitos por saídas – créditos por entradas) devido e não recolhido no prazo 
legal. 
Este valor sempre será inferior ou igual ao destacado e cobrado nas notas 
fiscais de seus destinatários/clientes. Há a cobrança e entrada de fluxo financeiro no 
caixa no momento da venda da mercadoria em valor igual ou superior ao que terá que 
ser repassado ao Estado à titulo de ICMS, ou seja, não há como explicar tal 
inadimplência, ainda mais quando for praticada de forma contumaz. Em termos 
gráficos, temos o seguinte: 
 
A sistemática do ICMS, demonstrada no quadro anterior, poderia ser diferente. 
Por exemplo, se a mercadoria fosse tributada por substituição tributária – ST - na 
indústria, a nota fiscal de saída do industrial para o distribuidor teria o destaque do 
imposto próprio (R$ 17,00) mais um destaque, em separado, da substituição tributária, 
no valor próximo à R$ 8,50 (R$ 3,40 do distribuidor mais R$ 5,10 do varejista), ou seja, 
a tributação total seria R$ 25,50. Ainda, supondo que a indústria adquirisse a mesma 
mercadoria (para revenda) tributada por substituição tributária de outro industrial, 
nada impediria que lançasse o crédito de substituiçãoe o abatesse do valor do débito 
de substituição tributária da operação de saída, resultando em um valor a recolher 
(GIA-ST) menor que o destacado nas notas fiscais de saídas referentes àquele período 
de apuração. 
Sendo a operação com substituição na indústria, o distribuidor não se 
creditaria de nenhum imposto e nem se debitaria na saída da mercadoria (nota fiscal 
sem destaque). Da mesma forma o varejista, já que o imposto estaria recolhido por 
 
toda a cadeia quando a mercadoria deu saída no industrial. Em termos gráficos 
teríamos o seguinte: 
 
Na prática, a diferença entre o ICMS relativo à substituição tributária (ST) e o 
ICMS “normal” está no fato de que a substituição é o recolhimento por toda a cadeia 
de circulação da mercadoria. Este ICMS ST já leva em consideração a carga efetiva das 
operações posteriores, ou seja, não difere em nada da soma das GIAs mensais 
informadas por todos os contribuintes participantes da cadeia de circulação da 
mercadoria (GIA do distribuidor mais GIA do varejista). Não há como ter tratamento 
diferenciado, em termos penais, entre o ICMS declarado no início da cadeia de 
circulação pelo industrial, R$ 17,00 (saldo devedor apurado em GIA com prazo para 
recolher - débito “próprio”), e o valor da ST, R$ 8,50, equivalente as duas GIAs 
posteriores, se, conforme demonstrado, são débitos de mesma natureza, cobrados do 
destinatário final. Em qualquer hipótese os contribuintes da cadeia de circulação 
atuam como meros repassadores do imposto, cobrando de seus destinatários, cujo ônus 
final fica com o consumidor. 
Exemplo clássico é a substituição tributária das bebidas, que se dá na indústria 
e é definida por estudos técnicos da Receita e representantes de contribuintes. Quando 
definido qual será o valor para fins de base de cálculo da ST, há o próprio imposto 
incluído neste cálculo, ou seja, o ICMS sempre será base de cálculo do próprio ICMS, 
seja na modalidade de substituição tributária ou não. 
Como veremos mais adiante, alguns tributarias defendem que o ICMS “próprio 
– normal” é um preço pago pela mercadoria, ou seja, este imposto nem sequer seria 
cobrado do destinatário. Estas teses não se sustentam, basta ver que se 
aumentássemos a alíquota do imposto, o “preço” da mercadoria não se manteria. É 
 
obvio que há um aumento devido ao ônus tributário no valor da nota fiscal, ou seja, o 
imposto jamais pode ser considerado um preço da mercadoria, pior ainda seria afirmar 
que não é cobrado do destinatário. 
Abaixo uma representação gráfica de uma nota fiscal. Constata-se que o 
imposto é destacado em campos distintos, sendo o ICMS “normal” calculado “por 
dentro”, ou seja, base de cálculo do próprio imposto, e o ICMS ST por fora desta 
operação, o que não significa que sua base de cálculo exclua o próprio imposto. Ambos 
são destacados na nota fiscal e cobrados do destinatário. 
 
Se a operação descrita na nota fiscal acima fosse isenta, o valor da nota fiscal 
seria de R$ 1.903,44, que nada mais é que o valor líquido das mercadorias, ou seja, 
seu PREÇO, sem imposto. Por ser uma operação tributada pelo ICMS, com alíquota de 
12%, multiplica-se o valor da mercadoria por 1/(1-0,12), obtendo-se a base de cálculo 
do ICMS (por dentro), ou seja, R$ 1.903,44/0,88 = R$ 2.163,00. A substituição tributária 
tem uma base de cálculo presumida, dependendo do tipo de mercadoria/operação. No 
caso da nota fiscal acima, seu cálculo se dá pela aplicação da alíquota de 12% sobre a 
base de cálculo da ST e do resultado subtrai-se o valor do ICMS “próprio”. O cálculo do 
valor da ST é uma espécie de GIA (débito – crédito), só que dentro da nota fiscal. 
Assim, no caso concreto, chega-se ao valor de R$ 96,04. 
 
Quando falamos de outros impostos, como o imposto de renda pessoa física 
(IRPF), podemos afirmar que quem deve é, de fato, o declarante, ou seja, é um tributo 
direto, sem repasse de ônus a terceiros, diferentemente do ICMS, que seu ônus é 
arcado pelo cliente/destinatário. Para ilustrar o que estamos dizendo, analisemos um 
caso clássico: - Notas Fiscais Faturas de Energia Elétrica (reproduzida na sequência). A 
legislação do setor obrigada que o ICMS cobrado por dentro seja discriminado, em 
separado, na nota fiscal: 
 
A concessionária é mera repassadora do imposto que cobra dos clientes. Se 
não repassar o valor ao Estado, não estaria cometendo apropriação indébita? E se 
fizesse isso todo o mês, ou seja, cobrasse o imposto dos consumidores de energia (seus 
clientes) e não repassasse ao Estado de forma contumaz, qual seria o sentido de tal 
cobrança? Nesta situação hipotética, seria melhor isentar do ICMS tal operação, assim 
o Estado não receberia nada (já não receberia mesmo devido a “inadimplência”) e não 
precisaria alocar servidores para cobrar os débitos e, ainda, o consumidor, de quebra, 
teria uma fatura bem menor a pagar: - cerca de 33% a menos: R$ 59,15 + R$ 3,00 = R$ 
62,15). 
 
O quadro 1, na sequência, compara a inadimplência no Estado com as 
praticadas pelos chamados devedores contumazes, em termos percentuais de valores 
e representatividade. Trata-se de relatório elaborado pela Administração Tributária e 
encaminhado ao Supremo Tribunal Federal pela Procuradoria Geral do Estado do Rio 
Grande do Sul5. 
Quadro 1 – Inadimplência Geral do Estado X Inadimplência Devedores 
Contumazes 
 
 
 
É possível verificar, pelo quadro 1, que menos de 2% dos contribuintes 
conseguem provocar uma inadimplência no Estado que representa 40% de todo o ICMS 
declarado e não repassado ao erário. Estes são os chamados devedores contumazes. 
No Quadro 2 temos o montante de valores devidos, por período, de todas as empresas 
devedoras contumazes, em fevereiro de 2014. 
Destaca-se que, 62% das empresas devedoras contumazes possuem dívida com 
o Estado na faixa de 01 a 05 anos, período superior ao definido na Lei 13.711/11, ou 
seja, para ser considerado devedor contumaz precisaria deixar de recolher, no período 
de 1 ano (12 GIAs), oito vezes (8 GIAs). Percebe-se, ainda, que existem 20 empresas 
devedoras contumazes há mais de 10 anos (mais de 120 meses, ou seja, GIAs mensais 
declaradas com saldo devedor não repassados ao erário): 
 
5 Disponível em: 
<http://redir.stf.jus.br/estfvisualizadorpub/jsp/consultarprocessoeletronico/ConsultarProces
soEletronico.jsf?seqobjetoincidente=4303620> Acesso em: 10 nov.2014. 
 
 
Quadro 2 – Quantidade de Empresas Devedoras Contumazes, por Período da 
Contumácia. 
 
 
 
Analisando os números apresentados podemos ter uma dimensão do dano 
provocado por apenas 664 contribuintes, uma média de 1,5 por município existente no 
território gaúcho. Estes contribuintes consomem horas de trabalho da Administração 
Tributária, da Procuradoria do Estado, do Poder Judiciário e, ainda, estimulam os 
demais a cometerem o mesmo delito, afinal, precisam sobreviver diante da 
concorrencial desleal. 
Demonstrados os aspectos técnicos e quantitativos da prática contumaz de 
declarar os impostos e não repassar ao erário, passaremos a analisar as questões 
jurídicas e suas consequências dentro do direito civil, penal e financeiro. 
 
2 ANÁLISE JURÍDICA DA CONTUMÁCIA 
 
As demandas judiciais de credores, em geral, andam mais rápidas do que as 
execuções tributárias, segundo dados levantados pelo Conselho Nacional de Justiça – 
CNJ (páginas 35 a 37)6. Porém, operadores jurídicos afirmam que o legislador teria 
concedido favores, vantagens e privilégios para a Administração Tributária em 
detrimento dos particulares, através da lei de execuções fiscais, estabelecendo, por 
exemplo, a desnecessidade de Procuradores Fazendárioscumprirem alguns prazos ou 
serem notificados pelos juízes pessoalmente. Esses excessos, na prática, levaram à 
inoperância da execução fiscal e serviram como base de inúmeros julgados contrários 
à Fazenda Pública, que repetem um mesmo jargão: - “O Estado já dispõe de meios 
privilegiados para cobrar seus créditos tributários através da lei de execuções fiscais”. 
 
6 Disponíveis em:<ftp://ftp.cnj.jus.br/Justica_em_Numeros/relatorio_jn2014.pdf> Acesso 
em: 1 
nov.2014.
 
 
Também é comum a citação das “velhas conhecidas” súmulas nº 70, 323 e 547, do 
STF7, como se toda e qualquer ação da Administração Tributária pudesse ser 
enquadrada nestas súmulas e, por consequência, barrada no Poder Judiciário, por 
inconstitucional. 
Especificamente quanto à lei de execuções fiscais, paira uma grande dúvida 
ao Fisco de quais seriam as vantagens tão propagadas na jurisprudência. Fazendo uma 
análise minuciosa da lei, encontramos a necessidade de intimação pessoal do 
Procurador (art.25, da lei 6.830/80), a dívida não estar sujeita a concurso de credores 
(art.29), ou, ainda, o não pagamento de custas por parte da Fazenda (art.39). Estas 
poucas e únicas “vantagens” previstas na lei de execução fiscal, de 1980, em nada 
favorecem uma recuperação mais célere dos créditos tributários por parte do Estado. 
São falácias que, de tanto serem repetidas, tornaram-se verdades no meio jurídico. 
O código de processo civil de 2002, por exemplo, é muito mais favorável ao 
credor particular que a Lei de Execuções Fiscais é para a Fazenda Pública. Um exemplo 
desta maior eficiência do CPC é o previsto no art.615-A, que permite ao exequente, 
logo depois de distribuída a execução, registrar a existência da ação em matrículas de 
bens em nome do devedor, dando celeridade ao processo e impedindo fraudes futuras 
às execuções: 
 
“Art. 615-A. O exequente poderá, no ato da distribuição, obter 
certidão comprobatória do ajuizamento da execução, com 
identificação das partes e valor da causa, para fins de averbação no 
registro de imóveis, registro de veículos ou registro de outros bens 
sujeitos à penhora ou arresto.” 
 
Na linha do que externamos acima, reproduzimos parte do voto do 
Desembargador Irineu Mariani, do Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul, proferido 
no Incidente de Inconstitucionalidade nº 70048229124. Ainda que o voto tenha sido 
contrário ao regime especial de fiscalização – REF, instituído pelo Estado do Rio Grande 
do Sul, posição da qual discordamos, reproduzimos a parte que interessa ao presente 
estudo: 
 
“[...] A meu ver, a tese de que para cobrar o imposto o Estado dispõe 
dos meios próprios já está superada, atropelada e patrolada pela 
realidade dos fatos. É preciso aumentar os controles administrativos 
sobre os devedores contumazes, antes que a dívida fique impagável. 
Quando, então, vêm os planos de longos parcelamentos com dispensa 
 
7 Súmula 70: É inadmissível a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para 
cobrança de tributo. 
 Súmula 323: É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento 
de tributos. 
 Súmula 547: Não é lícito a autoridade proibir que o contribuinte em débito adquira 
estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas e exerça suas atividades profissionais. 
 
de multa e juros, com massivo descumprimento, vêm as dissoluções 
irregulares de sociedades, ou “golpe na praça”, como escreve Fábio 
Ulhoa Coelho, e o crédito, a final, vai para as calendas gregas. 
Enquanto isso, o Estado não tem condições de cumprir minimamente 
as suas funções básicas na educação, na segurança, na saúde, 
preocupantemente judicializada, e também não paga os precatórios. 
E todos o criticam por isso, inclusive os devedores contumazes. E o 
Judiciário, num academicismo de há muito superado, com 
preocupações com os devedores contumazes, aqueles que embolsam 
o dinheiro do ICMS que cobram de todos nós, e ali fora, para não usar 
aquela expressão do Ministro do STF, “a grita sobe ao céu da gente”, 
como escreveu Camões. [...].” 
 
O Desembargador Mariani bem expôs a fragilidade da execução fiscal, nas suas 
palavras “atropelada e patrolada pela realidade dos fatos”. Pior que não dispor de 
meios para cobrar seus débitos, é ver barradas pelo Judiciário quaisquer tentativas de 
melhorias na recuperação destes passivos, como redirecionamentos de execuções que 
exigem formalidades e provas de difícil produção, falta de penalização da conduta, 
decisões contrárias a solidariedade passiva, arrolamentos de bens ou contrárias a 
dispositivos criados para estancar as fraudes, como Regimes Especiais de Fiscalização 
- REFs. 
Ao apreciarmos decisões proferidas no TJRS e por Ministros de Tribunais 
Superiores, na área civil, verificamos uma incoerência, quando comparamos o 
entendimento sobre os efeitos do ICMS na área civil e na área criminal, pelo menos no 
que diz respeito ao repasse do ônus do imposto ao destinatário. Defendemos aqui uma 
reavaliação da atual jurisprudência criminal pelo Tribunal de Justiça do Estado do Rio 
Grande do Sul nas situações em que ocorre a prática contumaz de sonegação, uma vez 
que é flagrante a intenção do empresário em não recolher o imposto devido. Tal 
inadimplência não se dá de forma ocasional ou por fatores alheios à gestão 
empresarial. 
Na esfera cível há decisão, em recurso repetitivo, que reconhece a 
impossibilidade de repetição (restituição do ICMS) dos valores cobrados pelo 
contribuinte de direito (vendedor das mercadorias) quando ele repassa o ônus do 
imposto ao contribuinte de fato (consumidor/cliente), se não tiver autorização deste 
último para pedir repetição dos valores. O próprio STF já reconheceu que somente com 
a prova da assunção do ônus tributário, o contribuinte de jure pode ajuizar a ação de 
repetição de indébito, neste sentido temos a Súmula nº 346 do STF: “Cabe a restituição 
do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o contribuinte 
‘de jure’ não recuperou do contribuinte ‘de facto’ o ‘quantum’ respectivo”. 
Especificamente no caso de consumidores de energia elétrica, o Superior 
Tribunal de Justiça – STJ - não só reconheceu o repasse do ônus financeiro do ICMS, 
 
em decisão proferida em recurso repetitivo, como autorizou o ajuizamento de ações 
pelos consumidores finais para discutir a tributação de suas faturas e pedir restituição 
de valores pagos a maior, recurso especial nº 1.299.303. Este entendimento não se 
aplica as operações com outras mercadorias, já que para estas outras a regra segue no 
sentido de que apenas o contribuinte “de direito” e não o “de fato” pode discutir a 
tributação e a repetição de valores pagos à maior, desde que autorizados pelo 
cliente/destinatário/contribuinte “de fato”, conforme recurso especial nº 903.394, 
decisão também proferida sob o rito dos recursos repetitivos. 
As duas decisões, apesar de contraditórias quanto ao sujeito ativo para propor 
a ação discutindo a tributação de mercadorias, assumem que o ônus financeiro é do 
destinatário: - A decisão proferida no Resp. nº 903.394 permite a discussão/restituição 
pelo contribuinte “de direito” desde que exista autorização do contribuinte “de fato” 
ou comprovação do não repasse do ônus financeiro; Já o Resp. nº 1.299.303 permite o 
ajuizamento da ação e pedido de restituição de imposto pago a maior diretamente 
pelo consumidor final de energia elétrica (contribuinte “de fato”). Abaixo 
reproduzimos uma, dentre tantas outras decisões proferidas na esfera civil, sobre o 
assunto: 
“ÁREA CIVIL - TRIBUTÁRIO - ICMS - REPETIÇÃO DE INDÉBITO - 
MAJORAÇÃO DA ALÍQUOTA DE 17% PARA 18%- INCIDÊNCIA DO ART. 166 
DO CTN. 1. A Primeira Seção decidiu em inúmeros julgados pela 
necessidade de comprovação, por parte do contribuinte de direito, de 
que não repassou ao contribuinte de fato o encargo financeiro do 
tributo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, de que está por 
ele autorizado a pleitear a repetição do indébito. Recurso especial 
improvido (STJ - REsp: 880195).” 
 
Este fato, relativo à jurisprudência firmada em recurso repetitivo, ou seja, 
entendimento amplamente majoritário na esfera civil, confronta diretamente com o 
entendimento Judicial de Juízos Criminais e alguns doutrinadores. Para estes últimos, 
o imposto destacado nas notas fiscais, à titulo de ICMS, não teria seu ônus repassado 
aos consumidores/destinatários. O entendimento delineado no Habeas Corpus nº 
70004886602, de 2002, julgado pela 4ª Câmara do TJRS, seguiu a premissa de que este 
imposto destacado e cobrado, devido à necessidade de compensação pelos créditos 
relativos às operações anteriores (entradas de mercadorias), não necessariamente 
deveria ser recolhido ao Estado, pois era preciso apurar o quanto realmente era devido 
ao final do período de apuração, sendo um imposto embutido no preço, sem repasse 
do ônus ao destinatário. Neste sentido, parte da decisão proferida no julgado proferido 
em 2002 (grifos meus): 
 “VOTO Des. Vladimir Giacomuzzi (Relator) – (...) 
Depois de tecer substanciosas considerações a respeito da matéria, 
assim responde o Professor Carrazza a sua própria indagação: 
 
“(...) Nem se diga – como querem alguns – que, tendo sido o ICMS 
destacado na nota fiscal, o comerciante tem o dever de repassar aos 
cofres públicos a quantia que recebeu do consumidor final (que não é 
o contribuinte de iure do imposto). É que este destaque em nota fiscal 
do ICMS, não se reveste da menor liquidez, com relação à obrigação 
tributária. Apenas expressa o montante correspondente ao imposto 
naquela quantia cobrada, calculado “por dentro”, do qual o emitente 
da nota ainda deve compensar os créditos que tenha contra o Fisco, 
para, só depois, quando for o caso, recolher o tributo. O não-
recolhimento do ICMS não caracteriza, repetimos, nenhuma conduta 
delituosa: muito menos a definida no art. 2º, II, da Lei 8137/90. 
Lembramos que o recolhimento do ICMS dá-se após o preenchimento, 
pelo próprio comerciante, da “GIA” (“guia de informação e apuração 
do ICMS”). É ele que declara o valor a ser recolhido. A “GIA” deve ser 
entregue em prazo certo: normalmente antes da data designada para 
o recolhimento do tributo (cf. Anexo VI, Tabela I, do Dec. Estadual 
33.118/91). Tal recolhimento dá-se ao final de cada mês, quando o 
contribuinte (comerciante, industrial ou produtor) apura o imposto, 
levando em conta o crédito e o débito escriturados em seus livros 
fiscais. O valor a ser recolhido não é o que foi repassado ao preço final 
da mercadoria, mas, sim, o apurado, pelo contribuinte, ao final do 
mês, após as necessárias operações de crédito e débito. 
Insistimos que o montante de ICMS que integra o preço final da 
mercadoria, não corresponde ao valor que o contribuinte deverá 
recolher ao Erário. Este valor terá que ser apurado, descontando-se 
o que já pagou, quando da entrada da mesma mercadoria em seu 
estabelecimento. Esta é uma exigência impostergável do princípio da 
não-cumulatividade. 
Não queremos, em absoluto, sustentar que o contribuinte do ICMS não 
pode cometer crimes contra a ordem tributária. Sem dúvida que os 
cometerá, pelo menos em tese, se ocultar da autoridade fiscal, fato 
relevante para o surgimento da obrigação de pagar tal tributo. Isto 
ocorrerá quando omitir declaração que tinha o dever legal de fazer à 
autoridade fiscal (v.g., produzindo o derramamento de ‘notas frias”), 
adulterando a escrita contábil, constituindo “empresas fantasmas” 
etc. Nenhum crime cometerá, porém, quando apenas deixar de 
recolher o ICMS, após ter feito corretamente todas as anotações de 
estilo. 
Em suma, falta tipicidade na conduta do contribuinte que declara e 
não paga seu débito de ICMS.” 
Aí está o fundamento da moção aprovada no Simpósito de Direito 
Tributário anteriormente referido. 
Neste Tribunal de Justiça, na Seção Cível, a característica do tributo 
também tem sido objeto de percuciente análise por parte do Senhor 
Desembargador Roque Joaquim Volkweiss: “...não se diga, como se 
costuma ouvir, que a empresa ao vender suas mercadorias, estaria 
cobrando do adquirente respectivo o ICMS devido em cada 
operação.... É (esse) raciocínio de quem desconhece a legislação 
pertinente ao referido imposto, que manda pagar o tributo sobre o 
valor da operação, vale dizer, calculado sobre o preço cobrado, 
diversamente, por exemplo, do imposto sobre produtos 
industrializados (IPI), de competência federal, em que o tributo é 
cobrado em separado, além do preço, não o integrando, portanto. 
...Esclareça-se ... o que a empresa cobra do adquirente das suas 
mercadorias é preço. Tão-somente preço e não ICMS calculado 
sobre aquele...”. 
 
 
Ousamos dizer que o entendimento do ilustre Tributarista, citado pelo 
Desembargador Vladimir Giacomuzzi, acaba tornando-se contraditório em si mesmo. 
Vejamos, o ICMS é imposto indireto, conforme jurisprudência consolidada em recurso 
repetitivo (Resp. 903.394). Quando o tributarista conclui que, do imposto destacado 
com o preço final deve ser reduzido o que o contribuinte PAGOU nas entradas 
(operação anterior) está, de maneira inequívoca, dizendo que quem paga o imposto é 
o destinatário da operação comercial: 
“(...) Insistimos que o montante de ICMS que integra o preço final da 
mercadoria, não corresponde ao valor que o contribuinte deverá 
recolher ao Erário. Este valor terá que ser apurado, descontando-se o 
que já pagou, quando da entrada da mesma mercadoria em seu 
estabelecimento. (...).” 
 
Tal raciocínio desenvolvido pelo tributarista não condiz com a prática do ICMS, 
afinal o imposto declarado em GIA já leva em consideração os créditos pelas entradas 
de mercadorias, ou seja, é liquido, certo e exigível no prazo legal. Ainda, mesmo se 
levarmos em conta apenas o imposto destacado na nota, Carrazza externou, mais 
recentemente, posição em sentido contrário à inclusão do ICMS (destacado na nota 
fiscal de venda) na base de cálculo do PIS e da COFINS. O renomado tributarista afirmou 
que o ICMS não pode fazer parte do faturamento da empresa, pois não pertence ao 
contribuinte, que é somente o repassador do imposto ao Estado: 
“O punctum saliens é que a inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS 
e da COFINS leva ao inaceitável entendimento de que os sujeitos 
passivos destes tributos ‘faturam ICMS’. A toda evidência, eles não 
fazem isso. Enquanto o ICMS circula por suas contabilidades, eles 
apenas obtêm ingressos de caixa, que não lhes pertence, isto é, não 
se incorporam a seus patrimônios, até porque destinados aos cofres 
públicos estaduais ou do Distrito Federal.(...) 
Portanto, a integração do valor do ICMS na base de cálculo do PIS e 
da COFINS traz como inaceitável conseqüência que contribuintes 
passe a calcular as exações sobre receitas que não lhes pertence, 
mas ao Estado-membro (ou ao Distrito Federal) onde se deu a 
operação mercantil (art. 155, II, da CF). 
A parcela correspondente ao ICMS pago não tem, pois, natureza 
de faturamento (e nem mesmo de receita), mas de simples ingresso 
de caixa (na acepção ‘supra’), não podendo, em razão disso, comporta 
a base de cálculo que do PIS, quer da COFINS.”8 
 
Atualmente, a discussão quanto a inclusão ou não na base de cálculo da 
PIS/COFINS está praticamente vencida em prol dos contribuintes. Neste sentido foi o 
julgamento do recurso extraordinário nº 240.785, no qual os Ministros do STF 
entenderam, por maioria de sete votos contra doiscontrários, que o ICMS não deve ser 
incluído na base de cálculo da COFINS. 
 
8 ROQUE ANTONIO CARRAZZA, ICMS, 10ª Edção, Ed. Malheiros, p. 483 e 484. 
 
Quanto ao entendimento do Desembargador Roque Joaquim Volkweiss, 
também citado no voto do Desembargador Vladimir Giacomuzzi, no julgado de 2002, 
não nos parece ser o mesmo demonstrado em outra ação, apelação nº 70002226769, 
em parte reproduzida abaixo (grifos meus): 
“Ora, se a MERCUR, ao vender embalagens às apelantes, tributou as 
operações respectivas, destacando o imposto nas notas fiscais de 
vendas, óbvia e indiscutivelmente embutiu ela, no preço cobrado 
das apelantes, o respectivo montante, cobrando-o dos seus 
adquirentes, daí se concluindo que o custo delas foi, para estes, 
evidentemente maior, na mesma proporção. Esse custo maior (valor 
do imposto destacado na nota fiscal), é, sem sombra de dúvida, 
creditável pelo adquirente, que necessariamente o levou em conta, 
como custo seu, na etapa ou operação (saída) seguinte, integrando-se 
na cadeia produtiva e de circulação do bem, de tal forma que o 
consumidor final é quem o terminou suportando em caráter definitivo. 
Esse critério, uma vez aplicado na circulação da mercadoria, se torna 
irreversível, porque, sendo o ICMS imposto indireto, seu ônus ou 
encargo financeiro é, por sua natureza, sempre transferido pelo 
fornecedor ao adquirente em cada etapa da cadeia circulatória do 
bem. Assim, tendo a MERCUR cobrado das apelantes o imposto, 
mediante destaque na nota fiscal de venda, e tendo elas, por sua 
vez, se creditado do valor respectivo e tendo-o levado em conta para 
o cálculo do custo das suas próprias mercadorias, a situação se tornou 
definitiva e irreversível, só podendo aquela repeti-lo, nos termos do 
art. 166 do CTN, se provar que não o repassou a terceiros, o que, 
como visto, não lhe será possível fazer, jamais. Assim, 
insofismavelmente indevido e incabível foi o levantamento do 
depósito judicial, pela empresa MERCUR, se feito, como dito nos 
autos, eis que indiscutivelmente pertencente ao Estado, como 
melhor se verá. (...) 
E assim o afirmo porque, quando da ação judicial que ajuizou ela 
contra o Estado, deveria ter, sob pena de assumir as consequências, 
ressalvado aos adquirentes dos seus produtos que o numerário sob 
discussão vinha sendo judicialmente depositado, sem incluir, 
obviamente, mediante destaque nas notas de venda, o valor 
respectivo no preço dos seus produtos. Do contrário, estará ela 
tirando proveito econômico/financeiro da situação, se locupletando 
sem causa justificada, pelo indevido levantamento judicial do 
mesmo numerário que cobrou das suas adquirentes. E, o pior de 
tudo isso, é que esse imposto acabou sendo suportado pelos 
consumidores finais das embalagens, o conhecido ¨contribuinte de 
fato¨, que, como sempre, não tem condições de se inteirar da 
matéria.”9 
Outro grande tributarista, Hugo de Brito Machado, em artigo publicado na 
Revista dos Tribunais, em maio de 1998, sob o título "Algumas questões relativas aos 
crimes contra a ordem tributária", também externou posicionamento, na época, de 
que o ICMS não era cobrado do destinatário/cliente, sendo parte integrante do preço 
da mercadoria. Neste artigo, fez referência, para defender sua tese, à jurisprudência 
 
9 Apelação Cível Nº 70002226769, Primeira Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, 
Relator: Roque Joaquim Volkweiss, Julgado em 15/08/2001. 
 
que era majoritária nos tribunais à época, de que o ICMS era base de cálculo de 
contribuições federais: 
“(...) No que diz respeito ao ICMS, pode-se acrescentar ainda um 
argumento: tal imposto não é cobrado do adquirente da mercadoria, 
posto que ele integra o preço desta. Tanto assim é que a 
jurisprudência já entendeu ser o valor do ICMS parte integrante da 
base de cálculo de contribuições que incidem sobre o faturamento ou 
receita bruta das empresas.” In RT 751/453 – 466. 
 
Em artigo mais recente, Hugo de Brito Machado parece ter retificado sua 
posição anterior, em dois aspectos: O ICMS não faz parte do valor da mercadoria ou 
serviço e, não deve ser incluído na base de cálculo do PIS e COFINS, atuando o 
contribuinte de direito como mero repassador do tributo: 
“Conforme o previsto no preceito constitucional em comento, a base 
de cálculo é única e diz respeito ao que faturado, ao valor da 
mercadoria ou do serviço, não englobando, por isso mesmo, 
parcela diversa. Olvidar os parâmetros próprios ao instituto, que é o 
faturamento, implica manipulação geradora de insegurança e, mais 
do que isso, a duplicidade de ônus fiscal a um só título, a cobrança 
da contribuição sem ingresso efetivo de qualquer valor, a cobrança 
considerada, isso sim, um desembolso.” Hugo de Brito Machado em 
artigo publicado sob o título: Cofins — Ampliação da base de cálculo 
e compensação do aumento de alíquota, em CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS 
— PROBLEMAS JURÍDICOS. 
 
Como demonstrado, parece não subsistir mais o “alicerce jurídico” que dava 
sustentabilidade a atipicidade da inadimplência do ICMS dentro do direito penal, basta 
ver a evolução da jurisprudência e doutrina na área civil. 
Ainda, no que diz respeito ao faturamento, o próprio legislador procurou 
excluir expressamente a substituição tributária da base de cálculo da COFINS (e do 
PIS/PASEP), nos termos do art. 3º, § 2º, I, da Lei 9.718/98. Mas ambos, ICMS “próprio” 
e de Substituição são cobrados dos destinatários da operação comercial. Ambos são 
calculados “por dentro”, sendo o primeiro na primeira operação e a substituição 
calculada “por dentro” das operações posteriores (base de cálculo presumida). O que 
queremos dizer com isso é que concordamos com tributaristas e juristas quando dizem 
que ambos não podem fazer parte do faturamento da empresa para fins de base de 
cálculo da PIS/COFINS. Porém, torna-se inadmissível e pouco defensável que a 
inadimplência do ICMS “normal” não seja apropriação indébita. O contribuinte cobra 
de seus clientes, na nota fiscal, os valores do imposto (seja o “normal” ou substituição) 
e acaba tendo um ingresso momentâneo de receita (que não é faturamento) e que 
deverá repassar ao Estado, como responsável pela retenção. Mesmo que tenha créditos 
por entradas e que venha a abater parte do débito, o saldo devedor, tanto relativo ao 
ICMS “normal” como relativo à substituição, deverá obrigatoriamente ser repassado ao 
erário público, pois é valor líquido, certo e exigível, no prazo legal. 
 
Há uma diferença gritante entre o preço das mercadorias (custo mais margem 
de lucro) e seu valor de comercialização com o imposto. É lógico que o imposto 
aumenta o valor a ser cobrado e quem arca com seu ônus é o destinatário. Defender 
ao mesmo tempo que o ICMS é um preço, para fins penais, porém não é faturamento, 
para fins de PIS/COFINS, é como transformar o ICMS em uma partícula-onda e o direito 
em física quântica. 
Não nos resta dúvida que a interpretação, até então majoritária sobre o crime 
previsto no art.2, II, da Lei 8.137/90 e sua relação com o ICMS “próprio” (imposto 
declarado em GIA como devido – saldo devedor) não mais se sustenta, diante das 
decisões e posicionamentos recentes, tanto de doutrinadores, como dos Tribunais 
Superiores. Iria além, diria que o contribuinte que cobra e não repassa o ICMS ao 
Estado, de forma contumaz, até poderia ter este valor onerado pela PIS e COFINS, já 
que, especificamente neste último caso, de fato estaria faturando ICMS, ou melhor, 
aumentando arbitrariamente seu lucro líquido, as custas dos clientes, já que cobra e 
não repassa o valor a quem de direito. 
Não podemos deixar de citar que há autores que defendem, há um bom tempo, 
que há práticade crime quando o imposto é destacado na nota fiscal, cobrado do 
consumidor e não repassado ao Estado. Neste sentido, cumpre trazer à baila a lição 
de Guilherme de Souza Nucci: 
"Análise do núcleo do tipo: deixar de recolher (não pagar), no 
prazo estipulado em lei, determinado valor de tributo (ou 
contribuição social, que, como já dissemos anteriormente, 
também é tributo), aos cofres públicos (ao fisco). A 
particularidade deste tipo penal é justamente o prévio 
desconto ou a cobrança de terceiro do 
mencionado valor, apropriando-se do que não lhe pertence. 
Ex.: o comerciante (sujeito passivo da obrigação, por 
imposição legal), cobra do comprador o ICMS referente 
à mercadoria vendida, mas não repassa a quantia ao tesouro. 
Ou, ainda, o empregador desconta parcela do imposto de renda 
do salário de seu funcionário e não a repassa aos cofres da 
União."10 
 
Outra questão importante e passada despercebida por alguns juristas é o fato 
de que a apropriação indébita, no caso das contribuições previdenciárias, que em nada 
diferem do ICMS em termos de repasse/desconto do cliente/empregado, possui uma 
tipificação específica no código penal, art.168-A, ou seja, tanto é crime a apropriação 
de valores cobrados, que o legislador majorou as penas para este tipo penal específico, 
 
10 Nucci, Guilherme de Souza. Leis Penais e Processuais Penais Comentadas. 5ª ed. São Paulo: 
Revista dos Tribunais, 2009, p. 995. 
 
possivelmente devido às repercussões sociais da falta deste recolhimento, bem como 
ser uma prática comum, em tempos passados. 
A Jurisprudência reconhece o crime de apropriação indébita das contribuições 
previdenciárias, quando declaradas e não recolhidas, cuja pena varia de 2 (dois) a 5 
(cinco) anos e multa, nos termos do art.168-A, do Código Penal. Não poderia ser 
diferente no caso do ICMS, cuja legislação específica se dá no art.2º, II, da Lei 
8.137/90, ou seja, o empresário não provando que a inadimplência se deu por 
dificuldades financeiras (momentâneas) está praticando crime, devidamente 
tipificado, ao declarar o imposto e não repassá-lo ao Estado. No caso do art.2º, II, a 
pena é de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos. 
O Tribunal de Justiça do Estado de Santa Catarina e o Superior Tribunal de 
Justiça, em alguns de seus julgados, já se manifestaram sobre a conduta criminal de 
contribuintes do ICMS, que reiteradamente deixam de repassar ao erário o imposto 
cobrado, (grifos meus): 
 “Não há falar em inconstitucionalidade do tipo legal previsto no art. 
2.º, inciso II, da Lei n.º 8.137/90. O caso em apreço – relação 
eminentemente de direito público entre o Estado e o responsável pelo 
recolhimento e pagamento de tributo – não se equipara ao do devedor 
civil, razão pela qual nenhuma inconstitucionalidade há na escolha 
legislativa pela criminalização da conduta, cominando pena de 
prisão. [...]” (HC 200.331-SC, 5.ª T., REL. LAURITA VAZ, 
19.09.2013).” 
 
 “EMENTA HABEAS CORPUS IMPETRADO EM SUBSTITUIÇÃO AO RECURSO 
PREVISTO NO ORDENAMENTO JURÍDICO. 1. NÃO CABIMENTO. 
MODIFICAÇÃO DE ENTENDIMENTO JURISPRUDENCIAL. RESTRIÇÃO DO 
REMÉDIO CONSTITUCIONAL. EXAME EXCEPCIONAL QUE VISA 
PRIVILEGIAR A AMPLA DEFESA E O DEVIDO PROCESSO LEGAL. 2. CRIME 
CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. TRANCAMENTO DA AÇÃO PENAL. 
INVIABILIDADE. MEDIDA EXCEPCIONAL. 3. AUSÊNCIA DE JUSTA CAUSA 
PARA A AÇÃO PENAL. INEXISTÊNCIA DE DOLO. IMPOSSIBLIDADE DE 
RECONHECIMENTO NA VIA ELEITA. EXAME APROFUNDADO DO 
CONJUNTO FÁTICO-PROBATÓRIO. 4. ATIPICIDADE DA CONDUTA. TESE 
NÃO APRECIADA PELO TRIBUNAL A QUO. SUPRESSÃO DE INSTÂNCIA. 5. 
ORDEM NÃO CONHECIDA. [...] 
2. O trancamento da ação penal, por ser medida de exceção, somente 
cabe nas hipóteses em que se demonstrar, à luz da evidência, a 
atipicidade da conduta, a extinção da punibilidade ou outras situações 
comprováveis de plano, suficientes ao prematuro encerramento da 
persecução penal, hipóteses que não se verificam no presente caso. 
Para a caraterização do ilícito de sonegação fiscal, consistente em 
deixar de recolher ao erário, no prazo e modo legal, valor do tributo 
do ICMS, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo da 
obrigação, é necessária a vontade livre e consciente, dolo direto, de 
não repassar à Fazenda Pública os valores a ela devidos no tempo 
recomendado, exatamente a hipótese dos autos. 
3. A alegação de falta de dolo, por certo, demanda necessária e 
aprofundada incursão no conjunto fático-probatório dos autos, 
providência própria das instâncias ordinárias e incompatível com os 
estreitos limites do habeas corpus, remédio constitucional 
 
caracterizado pelo rito célere e cognição sumária. Precedentes do 
Superior Tribunal de Justiça e do Supremo Tribunal Federal. 
4. A questão relativa a atipicidade da conduta não foi submetida ao 
Tribunal de origem, o que impede a apreciação do tema por esta 
Corte, sob pena de incorrer em indevida supressão de instância. 5. 
Habeas corpus não conhecido. 
Brasília (DF), 12 de março de 2013 (data do julgamento). MINISTRO 
MARCO AURÉLIO BELLIZZE, Relator” HABEAS CORPUS Nº 235.406 - 
SC (2012/0046719-6).” 
 
“VOTO DO EXMO. SR. MINISTRO SEBASTIÃO REIS JÚNIOR (RELATOR): 
[...] Na espécie dos autos, verifica-se que o próprio paciente 
(contribuinte) declarou o débito por meio de GIA, ou DIME, 
remetendo-a ao Fisco estadual, apenas deixando de recolher, no 
prazo legal, o ICMS devido ao Erário estadual, consoante o trecho a 
seguir descrito da sentença condenatória (fl. 29 – grifo nosso): O ICMS 
(Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços) 
tem como fato gerador as operações relativas à circulação de 
mercadorias e serviços, o que obriga sejam escrituradas em livros 
próprios todas as suas entradas e saídas no estabelecimento do 
contribuinte, a qualquer título. 
Assim, deve o contribuinte remeter à Repartição Fazendária de seu 
domicílio uma via da Declaração de Informação do ICMS e do 
Movimento Econômico – DIME, onde informa o saldo apurado em cada 
período, devendo o imposto ser recolhido até o 10º (décimo) dia do 
mês seguinte àquele em que ocorreram os fatos geradores. Destarte, 
a consumação deste delito ocorre no dia seguinte àquele em que o 
ICMS deveria ter sido recolhido ao Estado. [...] 
Ocorre que, mesmo tendo cobrado ou descontado o ICMS, cujo valor 
apurado foi declarado em GIA ou DIME (conforme o caso) e remetida 
ao Fisco Estadual, a empresa administrada pelo denunciado 
deliberadamente e por determinação deste, visando locupletar-se 
ilicitamente, deixou de recolher o ICMS, no prazo legal, ao erário 
estadual. 
Ressalte-se que, após a escrituração dos valores, é de 
responsabilidade da empresa, por seu administrador, efetuar a 
integral quitação do tributo no fim do exercício mensal, sendo que o 
não recolhimento ocorreu, assim, por 22 vezes! [...] HABEAS 
CORPUS Nº 236.376 - SC (2012/0053502-0).” 
 
 
Vejamos o que diz o Desembargador Irineu Mariani, da 1ª Câmara Civil do 
Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul, em parte de seu voto proferido quando do 
julgamento da apelação nº 70033756099, em 2010, quando se buscava o 
redirecionamento de execuções fiscais contra sócios de uma massa falida, no que diz 
respeito à criminalização da conduta do devedor contumaz (grifos meus): 
 Apelação Civil nº 70033756099 
 “Des. Irineu Mariani (RELATOR) [...] 
 3. Responsabilidade dos sócios-administradores. Penso, 
eminentes colegas, que, essa questão deve ser enfrentada 
desde logo pelo Tribunal, seja pelo princípio iura novit curia, 
seja porque ela tem vindo com forte carga de ilegitimidade 
passiva, o que pode-deve ser examinada de ofício. 
Em síntese, cabe definir se o ICMS declarado em Guia 
Informativa de Apuração – GIA, e não repassado a quemde 
direito – examinei todas as execuções, e todas dizem com essa 
situação – caracteriza ou não infração à legislação tributária. 
 
Afinal, cobrar ICMS do consumidor, declará-lo em Guia 
Informativa de Apuração, e não repassá-lo ao Estado, noutras 
palavras, apropriar-se do dinheiro, não caracteriza de parte dos 
administradores ato de infração à lei? 
Há divergência tanto neste Tribunal quanto no STJ. 
Entendo que caracteriza, sim, infração à lei. E note-se as 
peculiaridades do caso: são aproximadamente quinze milhões 
de reais! Onde foi parar todo esse dinheiro? Óbvio o proveito 
pessoal de todos os sócios e administradores. 
Veja-se que o ICMS é um tributo em que o verdadeiro 
contribuinte é o consumidor, quem compra a mercadoria. É 
de seu bolso que sai o dinheiro – e por isso é chamado 
contribuinte de fato –, figurando o vendedor da mercadoria, 
chamado contribuinte de direito, apenas como repassador do 
dinheiro ao Estado. É bem diferente, por exemplo, do imposto 
de renda, em que as figuras do contribuinte de fato e de direito 
recaem sobre a mesma pessoa. 
Ora, se em vez de repassar ao Estado, o vendedor na prática 
embolsa, se apropria indevidamente do dinheiro, penso que não 
entender isso como infração à lei por ato omissivo apenas 
estimula a inadimplência, uma vez que, pelo prisma de quem 
administra, repassar e não repassar não faz diferença, e o resto, 
bem, o resto fica por conta da informação do síndico (hoje 
administrador) de que a massa não tem como pagar, ou das 
dissoluções, quase sempre irregulares, onde não é encontrado 
absolutamente nada. 
Mas, a final, como fica o dinheiro cobrado da população? É, a 
vingar a tese da irresponsabilidade do administrador, e também 
dos sócios quando for o caso, só nos resta parodiar, cum grano 
salis, aquele Ministro nos tempos dos Planos Econômicos em 
relação à diferença a menor creditada nas cadernetas de 
poupança: “O gato comeu.” 
Impressiona-me que a uma conduta desse naipe queira-se 
reduzir tudo a expressões do tipo “simples 
inadimplemento”, “mero inadimplemento”, etc. 
Veja-se que o inc. II do art. 2º da Lei 8.137/90 (dispõe acerca 
dos delitos contra a ordem tributária), define ser crime “deixar 
de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição 
social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo 
de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos; (...). 
Pena: detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.” 
É o caso do ICMS. O sujeito passivo da obrigação cobra dos 
consumidores, com o compromisso de, em determinado 
prazo legal, recolhê-lo ao Estado. Em vez de fazê-lo, se 
apropria do dinheiro. 
Sem dúvida, desde o momento em que os administradores em 
geral tiverem consciência de que o não-repassa do ICMS coloca 
à disposição os patrimônios pessoais, a inadimplência cairá 
drasticamente. 
De qualquer modo, o tema é controvertido, aqui e acolá. 
Apenas para exemplificar, alinho decisões da 1ª Turma do STJ, 
examinando a matéria pelo prisma do art. 135, III, do CTN. 
Resp. 14.904-MG, julgado em 4-12-91: “Infringe a lei o sócio-
gerente que deixa de recolher, tempestivamente, os tributos 
devidos pela firma devedora e, como responsável tributário, 
pode ser citado e ter seus bens particulares penhorados, mesmo 
que seu nome não conste da certidão de dívida ativa.” No Resp. 
8.584-SP: “Infringe a lei tributária quem sujeito ao 
pagamento de tributo não satisfaz no tempo, forma e lugar 
determinados. O não-recolhimento de ICM declarado, que 
 
integrou o preço da mercadoria vendida, se não recolhido aos 
cofres públicos, tipifica figura penal.” DJU de 13-05-91). No 
Resp. 34.429-SP: “O sócio-gerente de uma sociedade limitada é 
responsável, por substituição, pelas obrigações fiscais da 
empresa a que pertencera, desde que essas obrigações 
tributárias tenham fato gerador contemporâneo ao seu 
gerenciamento, pois age com violação à lei o sócio-gerente que 
não recolhe os tributos devidos.” (Rel. Min. César Rocha, DJU 
de 06-09-93, p. 18.019). No Resp. 68.408-0-RS: “Obrigação 
essencial a todo administrador é a observância do pagamento 
dos tributos, no prazo consignado na legislação pertinente. Em 
se cuidando, no caso, de débito relativo a ICMS, é de presumir 
que os gerentes da empresa, embora tenham recebido dos 
consumidores finais esse imposto, nas operações realizadas, 
retardaram o recolhimento aos cofres da Fazenda, com 
evidente infração à lei, porquanto a sonegação de tributo 
constitui crime tipificado em legislação específica [...].” 
 
Como explicitado no voto do Desembargador Mariani, os sócios gerentes são 
responsáveis pela decisão de não repassar o imposto ao Estado, quando a prática é 
recorrente. Cobrar e não repassar o imposto, de forma contumaz, é deliberação dos 
gestores, cuja conduta é uma infração à lei penal e a ordem tributária. No quadro na 
sequência temos um resumo da prática devedora contumaz e suas consequências. 
Trata-se de quadro extraído de petição eletrônica (página 11) protocolada pelo 
Sindicato Nacional das Empresas Distribuidoras de Combustíveis e Lubrificantes – 
SINDICOM – na qualidade de Amicus Curiae do Estado do Rio Grande do Sul, na defesa 
da constitucionalidade da Lei nº 13.711/11, na Ação Direta de Inconstitucionalidade - 
ADI nº 485411 
 
 
11 Disponível em: 
<http://redir.stf.jus.br/estfvisualizadorpub/jsp/consultarprocessoeletronico/ConsultarProces
soEletronico.jsf?seqobjetoincidente=4303620> Acesso em: 10 abr.2015. 
 
Finalizando este segundo tópico, relativo à análise jurídica da contumácia, 
reproduzimos parte de decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal, no recurso 
extraordinário nº 627.543, em outubro de 2013, objeto de repercussão geral, tendo em 
vista a similitude aos casos aqui delineados. Do voto do Ministro relator é possível 
extrair que inadimplentes que não manifestam interesse em regularizar seus débitos 
não estão em igualdade jurídica com os demais contribuintes, ferindo princípios 
constitucionais com o da livre concorrência, igualdade e capacidade contributiva. Tal 
decisão parece sinalizar a existência de um “novo ingrediente” nas discussões 
tributárias, qual seja, a averiguação efetiva da função social dos tributos, 
conjuntamente com a necessidade de preservação da ordem tributária, (grifos meus): 
RELATOR MIN. DIAS TOFFOLI “[...] Como se vê, o tratamento 
diferenciado e favorecido se insere no contexto das políticas 
públicas que se prestam para dar concretude aos objetivos 
constitucionalmente previstos, pois, além de a lei 
complementar instituir um regime simplificado denominado, 
conforme seu art. 12, de Simples Nacional, também traz 
importantes regramentos diferenciados que as prestigiam e as 
discriminam positivamente, precipuamente no que toca às 
licitações públicas, às relações de trabalho, ao estímulo ao 
crédito, à capitalização e à inovação tecnológica, ao 
associativismo, às regras de inclusão, ao acesso à justiça, 
dentre outros benefícios. 
[...] Tais considerações me levam a registrar a projeção de 
crescimento do número de pequenas e microempresas optantes 
pelo Simples Nacional - conforme indicativos do SEBRAE, a 
partir de dados da Receita Federal - de 2,9 milhões em 2008 
para 8,5 milhões em 2014, incluídos na projeção o micro 
empreendedor individual. Portanto, a condicionante do inciso 
V do art. 17 da LC 123/06 não se caracteriza, a priori, como 
fator de desequilíbrio concorrencial, pois se constitui em 
exigência imposta a todos os micro e pequenas empresas (MPE) 
e ao micro empreendedor individual (MEI), devendo ser 
contextualizada, por representar também, forma indireta de 
se reprovar a infração das leis fiscais, garantindo-se a 
neutralidade, com enfoque maior na livre concorrência. 
[...] Admitir o ingressono programa daquele que não possui 
regularidade fiscal (lato sensu) e que já adiantou para o Fisco 
que não pretende sequer parcelar o débito, ou mesmo buscar 
outra forma de suspensão do crédito tributário de que trata 
o art. 151 do CTN, é incutir no contribuinte que se sacrificou 
para honrar seus compromissos a sensação de que o dever de 
pagar seus tributos é débil e inconveniente, na medida em 
que adimplentes e inadimplentes recebem o mesmo 
tratamento jurídico. 
Dessa perspectiva, o art. 17, inciso V, da Lei Complementar nº 
123/96 não viola o princípio da isonomia. Ao contrário, 
confirma o valor da igualdade jurídica. O contribuinte 
inadimplente que não manifesta seu intento de se regularizar 
perante à Fazenda Pública não está na mesma situação 
jurídica daquele que suportou seus encargos. Entendimento 
diverso importa em igualar contribuintes em situações 
juridicamente desiguais.” 
 
 
Mesmo que o Acórdão supracitado diga respeito a área civil, impossível não 
invocar os princípios da isonomia e da livre concorrência no “espírito” do art.2º, II, da 
lei 8.137/90. Sem dúvidas o legislador queria impedir a falta de recolhimento do 
imposto declarado como devido, tipificando tal conduta pelo Direito Penal. Distorcer 
tal dispositivo não parece ser o melhor caminho, do ponto de vista social, econômico, 
concorrencial e legal. 
 
CONCLUSÃO 
 
Os números apresentados não deixam dúvidas dos malefícios causados por 
estes poucos contribuintes ao mercado concorrencial e ao erário público. Os dados aqui 
relatados também demonstram que os meios disponíveis nestes últimos anos são 
insuficientes para que a Administração Tributária coíba esta prática. 
O crime de colarinho branco é pouco “enxergado” pela sociedade, porém seus 
danos sociais são muito maiores que diversos outros crimes praticados diariamente, 
cominados com pena prisão, como furtos à residência, de veículos etc. O dinheiro 
desviado pelo contumaz é muito superior às fraudes, seguidamente noticiadas na mídia 
e internet, como os 90 milhões desviados do DETRAN12, os 1,6 milhões de diárias na 
SUSEPE13 ou os 28 milhões no seguro DEPVAT14 e até mesmo que os valores descobertos 
nos recentes desvios da Petrobrás, só para citar notícias de 2015. Os devedores 
contumazes são responsáveis, só no Estado do Rio Grande do Sul, pela sonegação de 
mais de 250 milhões anuais. Se multiplicarmos estes valores pelos demais Estados da 
Federação e somarmos os efeitos negativos indiretos de tal prática, ao menos nos 
últimos 5 anos, chegaremos há dezenas de bilhões de reais sonegados, cujos valores 
enriquecem ilicitamente poucos empresários, verdadeiros ganhadores de megas-senas, 
às custas do Estado e do consumidor final, que acaba sempre pagando a conta, seja a 
relativa à corrupção, seja a sonegação de impostos praticada pelo devedor contumaz. 
Conforme relatamos, existe uma posição conflitante de grandes tributaristas 
contrários à criminalização que, ao assumirem uma posição pró-contribuinte na esfera 
civil, acabam caindo em contradição quanto aos efeitos da inadimplência do ICMS e 
sua “atipicidade” na esfera penal. Não há como subsistir teses que consideram uma 
 
12 Disponível em: < http://noticias.terra.com.br/brasil/politica/rs-justica-condena-29-reus-
em-fraude-no-detran,82edae0ce1a26410VgnVCM10000098cceb0aRCRD.html> Acesso em: 15 
abr.2015. 
13 Disponível em: <http://gaucha.clicrbs.com.br/rs/noticia-aberta/fraude-em-diarias-da-
susepe-supera-r-1-6-milhao-aponta-mp-134904.html> Acesso em: 15 abr.2015. 
14 Disponível em: <http://www.dpf.gov.br/agencia/noticias/2015/04/pf-prende-quadrilha-
que-fraudava-seguro-dpvat> Acesso em: 15 abr.2015. 
 
hora ser o ICMS preço faturado pelo empresário, sem vínculo com seu cliente e, em 
outro momento, ser o contribuinte de direito considerado simples repassador do 
imposto cobrado de seu cliente. 
Qualquer empresa jamais conseguiria operar inadimplente para com terceiros, 
que não seja o Estado, por tanto tempo, sem fechar as portas ou decretar falência. Na 
linguagem do Direito Penal, nos parece que a inadimplência, para ser enquadrada 
como uma inexigibilidade de conduta diversa, não poderia ser baseada em uma 
conduta contumaz, mas algo aleatório, seja por questões econômicas ou de mercado 
locais, assim como casos fortuitos ou força maior. Ainda, tal crime, nos termos 
definidos no art.2º, II, da lei 8.137/90, é considerado pela doutrina e jurisprudência 
como um crime formal e como tal deve ser tratado. 
A tipificação da conduta está na lei, não há equívocos literais. A prática é 
planejada e orquestrada pelo empresário, não há sequer possibilidade de alegação de 
erro de proibição ou de tipo, figuras previstas no Direito Penal, uma vez que é 
incontestável o aferimento planejado da vantagem ilícita, do dano ao mercado 
concorrencial e a coletividade, além do incontestável dolo praticado pelo sonegador. 
Temos acompanhado uma aniquilação do princípio da capacidade contributiva 
e da livre concorrência, com muitos dos demais contribuintes participantes do mercado 
forçados a seguir o exemplo do devedor contumaz ou fechando as portas. O Estado é 
forçado a assumir custos de diversas ordens provocados por esta minoria, seja na 
alocação de recursos humanos e financeiros nas cobranças destes créditos tributários 
através da Administração Tributária (cobrança administrativa), da Procuradoria Geral 
do Estado (cobrança judicial), do Poder Judiciário, com processos longos, custosos, 
que envolvem uma centena de procedimentos e dezenas de servidores envolvidos, com 
resultados financeiros irrisórios. 
O próprio Judiciário reconhece a necessidade de melhorias nas cobranças dos 
créditos tributários, diante da crise que se instalou no Estado, conforme notícia 
recentemente publicada no portal de notícias do Jornal Correio do Povo: 
http://www.correiodopovo.com.br/Noticias/563413/TJ-sugere-cobranca-eficaz-da-
divida-ativa-para-amenizar-crise-financeira-do-RS. Acreditamos que não basta melhor 
a cobrança, é preciso analisar a origem das dívidas, coibir sua prática na raiz, ou seja, 
deve-se dar amparo maior as legislações já existentes, com uma mudança na 
Jurisprudência, no caso dos devedores do ICMS. 
Se ao menos os contribuintes devedores contumazes por mais de 5 anos, 
atualmente algo em torno de 130 contribuintes, no Estado do Rio Grande do Sul, que 
não representam mais que 0,2% dos contribuintes ativos e inscritos na categoria GERAL, 
 
fossem denunciados criminalmente, teríamos “ínfimos” 130 processos penais, 
distribuídos por praticamente todas as regiões do Estado, com um efeito imensurável 
sobre esta prática. Não temos dúvida que isso extinguiria a prática em poucos anos, 
demonstrando a efetividade de tal medida, sua proporcionalidade, assim como a 
necessária aplicação do direito penal, para estes casos extremos. 
Muitos contribuintes, além de pagarem seus próprios impostos, são obrigados 
a contribuir por outros, que concorrem de maneira desleal, movimentando o aparelho 
estatal e gerando custos a toda coletividade. A transparência é dever do Estado, mas 
não apenas em relação aos seus gastos, é preciso esclarecer às fontes de receita, assim 
todos terão condições de fiscalizar as ações governamentais e a conduta de seus pares. 
A Administração Tributária precisa evoluir quanto à transparência das 
informações disponibilizadas para que os demais Órgãos, a imprensa, o cidadão, os 
bons empresários tenham condições melhores de se posicionar, avaliar conflitos de 
concorrência e participar ativamente na luta contra a alta carga tributária, não como 
expectadores ou exploradores do tema, mas com conhecimento de causa. Os demaispoderes da República e operadores do direito precisam ficar atentos às consequências 
advindas da jurisprudência e das leis, uma vez que toda a sociedade pode vir a ser 
afetada e acabar pagando uma conta que não deveria ser sua. Por fim, os devedores 
contumazes devem responder, criminalmente, pela sua conduta, perfeitamente 
tipificada no art.2º, II, da lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990. 
 
REFERÊNCIAS 
 
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Dívida Ativa da Fazenda Pública, e dá outras providências. In: Diário Oficial da 
República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 24 set. 1980. Disponível em: < 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l6830.htm>. Acesso em: 20 mar. 2015. 
 
BRASIL. Lei nº 8.137 de 27 de dezembro de 1990. Define crimes contra a ordem 
tributária, econômica e contra as relações de consumo, e dá outras providências. In: 
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19 dez. 2014. 
 
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Defesa da Concorrência; dispõe sobre a prevenção e repressão às infrações contra a 
ordem econômica; altera a Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990, o Decreto-Lei 
no3.689, de 3 de outubro de 1941 - Código de Processo Penal, e a Lei no 7.347, de 24 
de julho de 1985; revoga dispositivos da Lei no 8.884, de 11 de junho de 1994, e a Lei 
no 9.781, de 19 de janeiro de 1999; e dá outras providências. In: Diário Oficial da 
República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 01 novembro. 2011. Disponível em: < 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2011-2014/2011/Lei/L12529.htm>. 
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do Sul, RS, 07 abr. 2011. Disponível em: 
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BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Acórdão de decisão que negou o trancamento 
de ação penal. Habeas Corpus nº 235.406. Ianderson Anacleto e outro e Tribunal de 
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março de 2013. Disponível em: 
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Fux. 24 de março de 2010. Disponível em: 
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<http://www.stf.jus.br/portal/diarioJustica/verDiarioProcesso.asp?numDj=246&data
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Outros. Relator: Ministro Dias Toffoli. 30 de outubro de 2013. 
Disponívelem:<http://www.stf.jus.br/portal/processo/verProcessoAndamento.asp?in
cidente=3922675>. Acesso em: 30 dez. 2014 
 
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<http://www.stf.jus.br/portal/cms/verTexto.asp?servico=jurisprudenciaSumula&pag