CUSTOS E PREÇOS LIVRO TEXTO COMPLETO UNIP

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Autor: Prof. Flávio Roberto Silva Santarelli
Colaboradores: Prof. Rodrigo Marchesin Oliveira
 Prof. André Galhardo Fernandes
Gestão Estratégica 
de Custos e Formação 
de Preços
Professor conteudista: Flávio Roberto Silva Santarelli
Mestrando em International Business (Negócios Internacionais) pela Must University, nos Estados Unidos, 
graduado em Sistemas de Informação pela Universidade Bandeirantes e especialização MBA em Gestão de Projetos 
pela Universidade Anhanguera-Uniderp. Leciona desde 2012 cursos de graduação e pós-graduação e atualmente 
é professor na Universidade Paulista (UNIP) em cursos de gestão, no formato presencial e a distância, nas áreas 
de finanças, marketing, recursos humanos, gestão comercial, comércio exterior, empreendedorismo e processos 
gerenciais. Em seu histórico acadêmico lecionou por outras universidades nas áreas de administração e educação, 
tendo também a experiência como coordenador acadêmico no ano de 2017 em cursos de pós-graduação. É gestor 
no setor de desenvolvimento de softwares e gerencia projetos de sistemas para áreas estratégicas de empresas, como as de 
recursos humanos, financeiro e contabilidade, comunicação e marketing.
© Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta obra pode ser reproduzida ou transmitida por qualquer forma e/ou 
quaisquer meios (eletrônico, incluindo fotocópia e gravação) ou arquivada em qualquer sistema ou banco de dados sem 
permissão escrita da Universidade Paulista.
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)
S233g Santarelli, Flávio Roberto Silva.
Gestão Estratégica de Custos e Formação de Preços / Flávio 
Roberto Silva Santarelli. – São Paulo: Editora Sol, 2020.
124 p., il.
Nota: este volume está publicado nos Cadernos de Estudos e 
Pesquisas da UNIP, Série Didática, ISSN 1517-9230.
1. Gestão de custos. 2. Métodos de precificação. 3. Operações 
financeiras. I. Título.
CDU 657.47 
U508.20 – 20
Prof. Dr. João Carlos Di Genio
Reitor
Prof. Fábio Romeu de Carvalho
Vice-Reitor de Planejamento, Administração e Finanças
Profa. Melânia Dalla Torre
Vice-Reitora de Unidades Universitárias
Profa. Dra. Marília Ancona-Lopez
Vice-Reitora de Pós-Graduação e Pesquisa
Profa. Dra. Marília Ancona-Lopez
Vice-Reitora de Graduação
Unip Interativa – EaD
Profa. Elisabete Brihy 
Prof. Marcello Vannini
Prof. Dr. Luiz Felipe Scabar
Prof. Ivan Daliberto Frugoli
 Material Didático – EaD
 Comissão editorial: 
 Dra. Angélica L. Carlini (UNIP)
 Dr. Ivan Dias da Motta (CESUMAR)
 Dra. Kátia Mosorov Alonso (UFMT)
 Apoio:
 Profa. Cláudia Regina Baptista – EaD
 Profa. Deise Alcantara Carreiro – Comissão de Qualificação e Avaliação de Cursos
 Projeto gráfico:
 Prof. Alexandre Ponzetto
 Revisão:
 Vera Saad
 Juliana Muscovick
Sumário
Gestão Estratégica de Custos e Formação de Preços
APRESENTAÇÃO ......................................................................................................................................................7
INTRODUÇÃO ...........................................................................................................................................................7
Unidade I
1 CONCEITOS APLICADOS À GESTÃO DE CUSTOS .................................................................................. 11
1.1 Objetivos básicos da gestão de custos......................................................................................... 16
1.1.1 Objetivos principais da gestão de custos ...................................................................................... 17
1.2 Conceitos da gestão estratégica de custos ................................................................................ 18
1.2.1 Controle ...................................................................................................................................................... 19
1.2.2 Gasto ............................................................................................................................................................ 20
1.2.3 Desembolso ............................................................................................................................................... 21
1.2.4 Investimento ............................................................................................................................................. 22
1.2.5 Custo ............................................................................................................................................................ 23
1.2.6 Despesa ....................................................................................................................................................... 23
1.2.7 Perda ............................................................................................................................................................ 24
1.2.8 Desperdício ................................................................................................................................................ 25
2 CLASSIFICAÇÃO DE CUSTOS ........................................................................................................................ 26
2.1 Custo total .............................................................................................................................................. 27
2.2 Custo unitário ........................................................................................................................................ 28
2.3 Custos variáveis..................................................................................................................................... 29
2.4 Custos fixos ............................................................................................................................................. 29
2.5 Custos diretos ........................................................................................................................................ 29
2.6 Custos indiretos .................................................................................................................................... 30
2.7 Custo predeterminado (custo-padrão) ........................................................................................ 30
2.8 Custo real (custo histórico) .............................................................................................................. 31
Unidade II
3 CONTABILIDADE E A EVOLUÇÃO DOS CONCEITOS FINANCEIROS ............................................... 35
3.1 Contabilidade do século XXI ............................................................................................................ 36
3.2 A nova realidade financeira das empresas no século XXI .................................................... 37
4 MÉTODOS DE CUSTEIO .................................................................................................................................. 39
4.1 Principais métodos de custeio ........................................................................................................ 40
4.1.1 Método de custeio por absorção ...................................................................................................... 41
4.1.2 Método de custeio variável ................................................................................................................ 44
4.1.3 Método de custeio ABC ........................................................................................................................ 49
4.1.4 Método de custeio padrão .................................................................................................................. 56
4.1.5 Método de custeio UEP ........................................................................................................................ 57
4.1.6 Custo da qualidade: método da qualidade total ....................................................................... 60
Unidade III
5 INTRODUÇÃO À FORMAÇÃO DO PREÇO DEVENDA ......................................................................... 67
5.1 Processo de formação do preço de venda ................................................................................. 67
5.2 Preço e contexto geral da formação do preço ......................................................................... 69
5.3 Margem de contribuição e lucro .................................................................................................... 73
6 PRINCIPAIS MÉTODOS DE PRECIFICAÇÃO ............................................................................................. 78
6.1 Técnica de precificação: markup .................................................................................................... 78
6.1.1 Aplicação do método de markup ..................................................................................................... 79
6.1.2 Desvantagens do método de markup ............................................................................................ 84
6.2 Técnica de pesquisa de preços ........................................................................................................ 85
6.3 Fórmula baseada no lucro ................................................................................................................ 86
6.4 Oferta, demanda e preço de equilíbrio ........................................................................................ 87
6.5 Reflexos dos tributos na formação do preço ............................................................................ 90
Unidade IV
7 ASPECTOS TRIBUTÁRIOS NA FORMAÇÃO DE PREÇOS ..................................................................... 96
7.1 Tributos, precificação, lucratividade ............................................................................................. 96
7.2 Regime tributário ................................................................................................................................. 97
7.3 Imposto sobre circulação de mercadorias e serviços (ICMS) .............................................. 98
7.4 Imposto sobre serviços (ISS) ..........................................................................................................100
7.5 Imposto de renda para pessoas jurídicas (IRPJ) .....................................................................101
7.6 Contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL) ...................................................................102
7.7 Programa de integração social (PIS) ...........................................................................................102
7.8 Contribuição para o financiamento da seguridade social (Cofins) ................................104
8 OPERAÇÕES FINANCEIRAS ........................................................................................................................105
8.1 Empréstimos bancários ....................................................................................................................106
8.2 Concessão de crédito ........................................................................................................................107
8.3 Operações financeiras no exterior ...............................................................................................107
8.4 Operações com duplicatas ..............................................................................................................107
8.5 Aplicações financeiras ......................................................................................................................107
8.6 Emissão de títulos ..............................................................................................................................108
8.7 Factoring ................................................................................................................................................109
8.8 Operações de hedge ..........................................................................................................................110
7
APRESENTAÇÃO
O principal objetivo deste livro-texto é apresentar uma efetiva descrição dos conceitos e fundamentos 
econômicos, da gestão e do controle de custos de fabricação e vendas de produtos ou oferta de serviços, 
além da própria formação de preços desses elementos que norteiam a estrutura do mercado nacional 
brasileiro no que tange, principalmente, às áreas de produção, comércio (atacadista ou varejista) e ao 
ramo de prestação de serviços, tão fundamentais para a força econômica do país. Portanto, trata-se de 
um conhecimento fundamental para a compreensão dos processos e ações do empreendedorismo.
O texto a seguir será um condutor básico para que o aluno aprenda os principais conceitos 
e nomenclaturas da contabilidade, da gestão de custos, dos principais métodos de custeio, das 
especificações na justa formação de preço, além do entendimento de impostos, taxas e tributos de 
aspectos econômicos (como taxa de juros e inflação). Por fim, o aluno estará apto a relacionar as 
principais ferramentas, métodos e ações que as organizações precisam executar para obter sucesso 
nesse processo de gestão de custo e formação de preço.
Pretendemos despertar no aluno a curiosidade e a capacidade de observar cenários dessa natureza e 
propor melhorias na gestão de custos e formação de preços nas mais diferentes situações competitivas 
de mercado e na busca constante da melhor percepção de valor pelos consumidores.
O livro propõe os seguintes objetivos específicos:
• Apresentar os principais conceitos e fundamentos da contabilidade de custos.
• Abordar os diversos métodos de custeio e análise das relações de custo x lucro.
• Perceber a importância e os impactos das variáveis: consumidor x concorrência (na formação dos 
preços).
• Compreender as distintas estratégias para incremento de resultados financeiros por meio de 
alavancagem operacional.
Tenha uma boa jornada e ótimos estudos.
INTRODUÇÃO
Ao longo deste livro-texto abordaremos assuntos, questões e respostas que abrangem importantes 
conceitos mercadológicos, como é o caso da gestão de custos e formação de preços de produtos e 
serviços. Incluiremos em nossos estudos itens que contribuam para: o aperfeiçoamento de um 
pensamento crítico e argumentativo; o desenvolvimento de importantes habilidades profissionais; a 
descrição do ambiente corporativo e seus processos de gestão; a formação do conhecimento necessário 
para tomadas de decisão.
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Serão empregados conceitos, métodos, ferramentas e ações baseadas em:
• Classificação e nomenclatura de custos.
• Composição e comportamento dos custos.
• Critérios de rateios.
• Aplicação dos custos indiretos e diretos na fabricação de produtos.
• Sistema de custos por processo.
• Análise das relações custo/volume/lucro.
• Custos para tomada de decisões.
• Ponto de equilíbrio.
• Alavancagem operacional.
• Efeitos dos tributos sobre custos e preços.
• Formação de preços.
• Fundamentos econômicos.
Primeiramente, faremos uma introdução à gestão de custos, abrangendo conceitos, métodos e 
objetivos, assim como os principais instrumentos de organização de processos. Abordaremos também a 
classificação dos custos: direto, indireto, fixo e variável, além de atividades que ajudarão na compreensão 
do conteúdo.
Em seguida, descreveremos em detalhes métodos de custeio e concluiremos com atividades 
complementares e informações importantes.
Posteriormente, serão descritos os três C’s do preço (cliente, concorrente e custos), a formação do 
preço de vendas, o cálculo de markup e, por fim, o ponto de equilíbrio.
Por fim, descreveremos os seguintes assuntos: aspectos tributários da formação de preço (ICMS, IPI, 
PIS e Cofins) e operações financeiras (hedge na formação de custos e preços).
Nosso principal intento é capacitar o aluno para: o mercado de trabalho; a esfera corporativa, bastante 
competitiva e global; as significativas transformações culturais e sociais; o processo da transformaçãodigital e tecnológica movida em grande velocidade por novos conhecimentos científicos; as grandes 
inovações apresentadas pelo setor produtivo, áreas de negócios e pela sociedade em si.
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É necessário destacar também os avanços processuais, produtivos e comerciais instigados pela 
eloquente evolução da gestão empresarial, principalmente no caso do foco deste livro-texto, as 
áreas contábeis e financeiras, que são as principais responsáveis e interessadas numa gestão de custo 
equilibrada e uma formação de preço justa e competitiva. Veremos que esta disciplina possui o impacto 
de uma visão de entendimento de como buscar o melhor lucro para a empresa e a missão de fornecer o 
melhor lucro, com suas teorias e técnicas financeiras.
Embora os cursos formem profissionais especializados em diversos setores ou áreas, uma disciplina 
como esta tende a nivelar o conhecimento profissional e desenvolver o pensamento estratégico para 
lidar com situações diversas nesta área.
11
GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS
Unidade I
1 CONCEITOS APLICADOS À GESTÃO DE CUSTOS
Figura 1 – Gestão de custos
Já parou para pensar por que um produto ou serviço tem exatamente aquele determinado valor? 
Ou por que os preços dos mesmos produtos ou serviços podem ser diferentes em outros pontos 
comerciais? Ou mesmo por que os preços sobem e descem ao longo do tempo?
Para responder a essas questões é necessário compreender os fatores que interferem no custo de 
produção e de comercialização, entender os fatores internos e externos que podem influenciar nos 
preços e impactar diretamente nos custos e despesas de uma organização. São inúmeros os fatores, os 
quais abordaremos ao longo deste livro-texto.
Primeiramente, pretendemos trazer uma clara introdução à gestão estratégica de custos e os 
elementos principais inerentes ao conteúdo programático. O tema, de muita relevância, dará um 
melhor entendimento sobre os capítulos seguintes e mostrará que gestão e estratégia são componentes 
primordiais para os custos de uma companhia como um todo.
Começaremos com a frase de um perito na área de custos e grande administrador contemporâneo, 
Taiichi Ohno: “Custos não existem para serem calculados. Custos existem para serem reduzidos” 
(CITAÇÕES, [s.d.]).
12
Unidade I
 Observação
Taiichi Ohno é o responsável pela criação do sistema Toyota de produção. 
Nascido na China, formou-se em Engenharia Mecânica e entrou para a 
Toyota Spinning and Wearing em 1932. Em 1943, foi transferido para a Toyota 
Motor Company, em 1975 tornou-se vice-presidente executivo. Além de 
criador do sistema Toyota de produção, é considerado o pai do sistema 
Kanban. Em 1988, publicou um livro sobre as inovações que caracterizam o 
sistema dentro do contexto histórico em que surgiram.
Ao analisar a pragmática frase do mestre Taiichi Ohno, um dos principais responsáveis pelo padrão 
Toyota de produção, fazemos uma ponderação sobre as diversas ações e perspectivas envolvidas para 
que os custos de uma companhia possam ser reduzidos e melhorados, em prol de benefícios como a 
maximização dos lucros e de preços mais competitivos.
A gestão estratégica de custos é um processo altamente eficiente de melhoria contínua, que 
possibilita que as empresas consigam crescer de maneira efetiva e sustentável, e serve como base para 
que negócios tenham melhores resultados.
 Observação
Padrão Toyota de produção é o sistema de produção industrial de 
automóveis que se tornou notório por flexibilizar a fabricação dos seus 
produtos. Criado no Japão pela empresa Toyota na década de 1970, sua 
ação era produzir apenas o estoque necessário da demanda e, assim, reduzir 
custos de fabricação e, principalmente, de estocagem de produtos.
Seguindo essa mesma linha de raciocínio, a seguir estão alguns questionamentos importantes:
• Qual a importância de uma gestão estratégica eficiente de custos para as organizações?
• Quais áreas de uma organização podem colaborar para uma boa gestão de custos?
• Quais processos podem ser melhorados para reduzir os custos de uma empresa?
São questionamentos talvez difíceis de serem respondidos, mas de grande relevância no processo de 
gestão estratégica de custos, razão principal de estudo e aprendizado deste livro-texto.
Ao direcionar nossa percepção para uma visão mais corporativa, fica fácil compreender que as 
empresas, independentemente de seu tamanho e nicho de negócio, buscam incansavelmente novos 
métodos para ampliarem seus ganhos financeiros, aumentarem suas vendas e números de consumidores, 
13
GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS
além de expandirem suas marcas, produtos e serviços, potencializando ainda mais seus negócios, 
prosperando e sendo efetivamente lucrativas.
Na construção de uma efetiva gestão de custos é necessário mirar em elementos que vão desde a 
compra e controle de matéria-prima (essencialmente de qualidade), modernização de processos fabris 
e/ou de comercialização (com a tecnologia e a robótica) até as demandas do consumidor, cada vez mais 
exigente e moderno. Ao olhar para tudo isso, as empresas estão estrategicamente se aperfeiçoando para 
promover modelos ainda mais imponentes de vantagem competitiva.
Cabe ao aluno lembrar que vivemos em um mundo cada vez mais globalizado (com menos 
barreiras comerciais e com distâncias menores, em razão, sobretudo, das novas tecnologias e da 
internet), de concorrência crescente e cada vez mais acirrada, com empresas que ferozmente buscam 
com estratégia consolidar suas ações na gestão de custos como forma de melhorar seu desempenho 
e seus ganhos financeiros.
Figura 2 – Secar a torneira dos gastos
Secar a torneira é uma ordem nas empresas e, por mais engraçada que seja a figura anterior, um 
dos maiores problemas, em geral, são o desperdício e os gastos excessivos por má gestão ou atitudes 
incorretas. Hoje, o que se busca são novos métodos e processos que possibilitem soluções para evitar ou 
reduzir perdas ou desperdícios e ações para resolver a questão na causa-raiz do problema.
Importante ressaltar que nos dias atuais, com a transformação digital das empresas e com 
todos os recursos tecnológicos existentes, além do eminente crescimento da ciência de dados e da 
inteligência artificial, as organizações, de maneira geral, empregam boa parte dos seus lucros nos 
processos de pesquisas e desenvolvimento de produtos, na gestão eficiente do seu trade marketing 
(que envolve desde a logística e armazenamento até as ações diretas para atrair consumidores, 
ou seja, percorre toda a cadeia de suprimento) e em planejamentos e projetos de engenharia para 
criação de novos produtos e serviços que atendam aos anseios dos consumidores. Aquele modelo tradicional 
de administração de custos envolvendo apenas a produção e as operações de vendas de produtos não 
é mais tão eficiente como outrora e vem sendo substituído por uma gestão de custo mais moderna, 
contemporânea e efetiva.
14
Unidade I
Antes de prosseguir, abrimos um parêntese para tratar de maneira categórica o conceito de produto, 
que será abordado diversas vezes ao longo deste livro-texto.
Produto é o termo geral utilizado para representar o objeto de negócio de uma empresa, 
independentemente de ela ser uma indústria, comércio ou prestadora de serviços, e servirá muitas vezes 
para demonstrar situações ou processos específicos.
Figura 3 – Mix de produtos
Para fornecer respostas às três questões abordadas no início, se faz necessário descrever de maneira 
lúdica alguns aspectos fundamentais desta etapa da gestão estratégica de custos.
Custo é o preço pago para se produzir algo – que pode ser, por exemplo, um produto ou viabilização 
de um serviço –, com o objetivo final de retorno com lucro. Logo, na razão do processo conceitual 
chamado preço x concorrência, é visto que quanto menor o custo marginal, maior o retorno do lucro, 
assim, o preço continuará competitivo.
Realizar a gestão de algo significa em sua essência agregar intencionalmente mais valor ao processo(valorizar ainda mais aquilo que será empregado para atingir melhores resultados).
A expressão custo em sua essência é diferente de valor, pois quanto mais valor aplicado na construção 
de algo, mais equilibrado será o custo.
Diante do exposto, desenvolver e implantar uma eficiente gestão estratégica de custos é agir em 
benefício da saúde financeira de uma organização. Em poucas palavras, é uma medida imprescindível 
15
GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS
para a sobrevivência dessas organizações, cujo objetivo primário é o lucro. A gestão estratégica de 
custos trata de forma ampla e variada todos os elementos e processos que juntos podem conferir bons 
resultados nas finanças empresariais. Por outro lado, se mal gerido, interfere diretamente nos objetivos 
planejados, culminando em queda de produtividade, vendas e competitividade mercadológica.
É válido abrir um parêntese aqui e descrever sucintamente o conceito relatado anteriormente e 
conhecido no mercado como competitividade mercadológica, que fundamentalmente se solidifica sob 
dois fatores bastante relevantes.
O fator número um é que é preciso analisá-lo sob uma perspectiva de melhoria da qualidade acerca 
da ótica do consumidor (surgem então os conceitos: inovar e agregar valor).
O segundo fator é o que trata da redução de todos os custos envolvidos no processo sem afetar a 
qualidade do produto. Essa relação sinérgica entre os dois fatores tem a possibilidade de potencializar de 
forma holística o conceito de produtividade organizacional, tão relevante nos dias atuais, que sintetizando 
podemos descrever como: fazer mais com a mesma qualidade e com menos recursos envolvidos. Isso 
representa uma caracterização bem próxima da definição de competitividade mercadológica.
Por fim, é correto afirmar que custo é o dinheiro (valor monetário) despendido por qualquer empresa 
para fabricar produtos ou criar serviços, que futuramente serão vendidos ou negociados aos seus clientes 
e consumidores, lhes auferindo posterior lucro.
Figura 4 – O crescimento do lucro
Lucro, em termos de economia, nada mais é que todo o ganho financeiro obtido em uma operação 
ou transação comercial ou no exercício de uma atividade econômica. É com certeza o objetivo principal 
das organizações, o que mostra o quanto ela é rentável.
16
Unidade I
Lucratividade e rentabilidade estão entre os principais indicadores financeiros de uma organização, 
que, de forma percentual, demonstra o quanto de lucro foi obtido num determinado período (dia, mês, 
ano etc.), gerado pelo valor total das vendas após a dedução de impostos e de outras despesas.
Organizações com fins lucrativos são todas as empresas, independentemente do seu tamanho, que 
sobrevivem com os resultados financeiros obtidos pelos seus lucros.
E, por fim, o que todas essas organizações buscam é o crescimento contínuo dos lucros, e muito do 
crescimento deles se origina da boa gestão na redução de custos.
1.1 Objetivos básicos da gestão de custos
Tomaremos como exemplo de sucesso a história do grupo Walmart, considerado em números 
absolutos como a principal e maior rede varejista dos Estados Unidos e, ainda, uma das mais imponentes 
empresas do mundo em termos de faturamento, com milhares de lojas espalhadas por diversos países. 
Ela foi indicada como a maior empresa multinacional de 2010 pela revista Forbes (especializada em 
economia e gestão de riquezas).
Desde sua fundação no ano de 1962, o seu idealizador e presidente por muitos anos, Sam Walton, 
sempre demonstrou grande afeição pela gestão estratégica de custos, fazendo com que sua empresa 
fosse conhecida principalmente pela política de preços baixos e acessíveis, sem deixar de primar pela 
qualidade e máxima eficiência em suas atividades.
Figura 5 – Loja Walmart
O grupo Walmart esteve presente no Brasil até o ano de 2019, quando vendeu sua participação do 
varejo para o grupo Big e abandonou de vez o mercado brasileiro. No entanto, continua a todo vapor 
em seu país de origem, os Estados Unidos.
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GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS
Exemplo de aplicação
Trace um paralelo entre o mundo corporativo e a vida pessoal. Reflita sobre sua realidade de gestão 
de custos eficiente, como pessoa física. O que você faz para não sofrer com falta de dinheiro (ou até 
mesmo não entrar em falência)? Pense em como seu custo de vida reflete no controle e planejamento 
estratégico de gastos.
Megliorini (2007) afirma que os custos são a condição essencial para administrar uma empresa, 
independentemente do seu tipo (comercial, industrial ou prestadora de serviços) ou porte (pequena, 
média ou grande).
Figura 6 – Gestão dos custos
A regra diz que o processo simplificado para diminuir custos e ter uma gestão de custos efetiva é 
necessário. O processo compreende: evitar custos, reduzir perdas, eliminar desperdícios e combater erros 
e falhas; de forma sucinta, exemplifica os objetivos principais dos estudos que realizaremos ao longo 
deste estudo.
1.1.1 Objetivos principais da gestão de custos
Enumerá-los todos seria algo impossível, pois uma gestão de custos pode ser aplicada a uma 
enormidade de situações, empresas, modelos de negócios, relações econômicas etc.
Do ponto de vista organizacional podemos citar alguns objetivos que efetivamente fazem toda a 
diferença nesse processo.
18
Unidade I
Quadro 1 – Objetivos da gestão de custos
Item Objetivo
Controle de custos de produção Prever, controlar e reduzir custos de produção.
Controle de custos de operação Prever, controlar e reduzir custos de operação.
Apuração de custos de produtos Identificar possíveis insumos que interferem no custeio.
Otimização de resultados Produzir mais com menos custos.
Continuidade da qualidade Melhoria da qualidade contínua.
Atendimento às exigências fiscais e contábeis Estar em acordo com as normas e leis vigentes.
Eficiência na tomada de decisão gerencial Evitar prejuízos financeiros ou aumento de custos.
Melhor eficiência em processos Análise contínua dos processos diretos e indiretos que impactam no custo.
Eliminação de desperdícios Metodologias de eliminação de desperdícios.
Ao avaliar o quadro anterior, é possível perceber o grau de complexidade dos temas (itens) 
importantes para instituir e desenvolver um processo eficiente de gestão de custos numa 
organização. Além disso, por ser tratar de um grande processo corporativo, há fatores, necessidades 
e conveniências que exigem a aplicação de montante monetário na forma de investimento para 
a implantação de novos processos, métodos, tecnologias e, ainda, treinar e qualificar pessoas 
para atingir um nível alto de eficiência para que os resultados ocorram de forma substancial.
1.2 Conceitos da gestão estratégica de custos
Partiremos de uma estratégia mais prática sobre o conceito de gestão estratégica de custos e 
sobre os elementos fundamentais que nela existem e que envolvem maciçamente os objetivos citados 
anteriormente. Por fim, completaremos os ensinamentos com o entendimento e análise da compreensão 
de condições específicas da gestão de custo, com destaque para os seguintes elementos:
• controle;
• gasto;
• desembolso;
• investimento;
• custo;
• despesa;
• perda;
• desperdício.
19
GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS
Todos os termos citados correspondem aos objetivos que devem ser trabalhados de forma minuciosa 
pela empresa e por seu departamento financeiro, principal responsável pela gestão de custos e pela 
gestão financeira na organização.
Sendo assim, nos próximos tópicos detalharemos com mais ênfase cada um desses termos.
 Observação
Estratégia é um termo amplo que em sua essência descreve como 
as ações serão pensadas e tomadas para que objetivos e metas sejam 
alcançados de forma inteligente.
Foi inicialmente um termo de guerra utilizado para definir ações 
eficientes que permitiam obter certa vantagem sobre o inimigo. No mundo 
corporativo começou a ser usado para se obter vantagem competitiva 
sobre os concorrentes.1.2.1 Controle
Figura 7 – Controle
Em gestão estratégica de custos, o termo controle significa realizar um manejo eficiente sobre o 
que está ocorrendo em todos os setores da organização, evitando descontroles, desperdícios e gastos 
desnecessários para a organização.
O termo também pode significar ter/obter domínio categórico das situações e interesses relacionados 
aos controles financeiros da organização, para efetivamente se tomar as melhores decisões estratégicas 
em prol de conquistas de metas e benefícios (principalmente financeiros) para a empresa.
20
Unidade I
Para atingir um nível eficiente de controle de custos é indispensável ter um bom planejamento 
estratégico, possuir ferramentas pertinentes ao processo e um modelo de execução bastante efetivo, 
junto com um monitoramento permanente e um alto conhecimento do processo de controle.
Nos dias atuais, uma empresa que não consiga atingir um alto nível de controle de custos pode 
não conseguir sobreviver (manter-se funcionando) a longo prazo e, por conseguinte, quebrar, uma 
vez que o processo de gestão de custos tende a ser uma das principais estratégias organizacionais 
destes tempos modernos.
 Saiba mais
Hoje é muito importante ter rígidos controles de processo nas 
organizações. Para saber um pouco mais, leia o texto a seguir:
BRAGA, R. A importância do processo de controle. Administradores, 
2015. Disponível em: https://administradores.com.br/artigos/a-importan 
cia-do-processo-decontrole. Acesso em: 1º jun. 2020.
1.2.2 Gasto
Figura 8 – Gastos
O termo gasto se refere ao montante monetário envolvido para a transformação de um produto ou 
serviço e que pode ser desembolsado pela empresa de forma imediata ou futura. Os mais variados tipos 
de gastos tendem a surgir a qualquer momento em todos os setores de uma empresa, guardadas sua 
complexidade e proporções de tamanho. De forma generalizada, se aplica a todos os bens e serviços 
adquiridos ao longo do tempo, que podem ser enquadrados da seguinte forma:
21
GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS
• Consumo de energia elétrica; água potável etc.
• Aquisição de matéria-prima, insumos e elementos que contribuem para o processo produtivo.
• Aquisição de material de expediente que contribuem para o processo produtivo.
 Lembrete
Todo gasto reflete diretamente nos custos. Para uma boa gestão de 
custos é imprescindível um bom controle sobre gastos. Por exemplo, uma 
planilha de gastos orçamentários traz uma visão mais correta dos gastos de 
um determinado período.
1.2.3 Desembolso
Figura 9 – Desembolso
Desembolso é o termo que se refere a todas as saídas de valor monetário do caixa das companhias 
para concretizar o pagamento de alguma aquisição realizada à vista ou a prazo até a liquidação total da 
dívida. Conheça alguns exemplos comuns:
• Mão de obra: pagamentos de salários, horas extras, prêmios, impostos trabalhistas etc.
• Insumos e matérias-primas: aquisição de materiais, de mercadorias, matéria-prima etc.
• Ativos: aquisição de patrimônios, veículos, maquinários, equipamentos etc.
22
Unidade I
 Saiba mais
Ativo é um elemento adquirido e constituído como patrimônio de uma 
empresa e que é capaz de ser convertido em dinheiro para realizar lucro ou 
extinguir uma dívida. Leia mais sobre a definição de ativos em:
DICIONÁRIO FINANCEIRO. O que são ativos. [s.d.]. Disponível em: https://
www.dicionariofinanceiro.com/o-que-sao-ativos/. Acesso em: 1º jun. 2020.
1.2.4 Investimento
Figura 10 – Investimento
Investir é o termo financeiro cuja ação significa empregar um patrimônio que se possui no presente 
(dinheiro ou tempo, por exemplo) para se obter no futuro um retorno positivo de crescimento sobre 
este mesmo patrimônio, podendo ser a curto, médio e longo prazo. Em outras palavras, é uma forma de 
multiplicar ou aumentar o patrimônio atual.
Investimento é toda a aplicação de recursos, normalmente financeiros, na intenção de se obter 
um retorno de ganho ou de benefício no futuro. De forma geral, o conceito de investimento é um 
desembolso em que há a expectativa de algum resultado benéfico no futuro. Há diversos itens que 
podem ser considerados como elementos de investimentos, como o tempo, os estudos, o dinheiro, as 
ideias e assim por diante.
O lado negativo dos investimentos é que, dependendo do tipo e do seu resultado, em vez de aumento 
do patrimônio pode haver uma perda, e muitas vezes até bem considerável. Todo cuidado é pouco 
quando empresas investem tempo em dinheiro para aumentar seus ganhos.
Seja qual for o tipo de investimento, é necessário sempre fazer uma análise criteriosa de cenário, 
avaliar os riscos e fazer uma boa gestão desses riscos, a fim de elucubrar se realmente vale a pena o 
investimento, se é seguro e se permitirá a rentabilidade desejada.
23
GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS
1.2.5 Custo
Figura 11 – Custo
É bem comum (e até aceitável) definir custo como o montante ou valor financeiro empreendido 
relativo a bens ou serviços adquiridos e utilizados no processo de transformação de produtos ou na 
criação e execução de serviços. É possível citar como exemplo de custo a mão de obra dos recursos 
humanos, os insumos gerais, a matéria-prima do produto, a depreciação de equipamento ou patrimônio 
e a manutenção de equipamentos.
Os custos de uma empresa é um tema constante da gestão contábil e da gestão financeira por se 
tratar de importante item fiscal, contábil e financeiro das organizações.
 Observação
A compra de uma máquina para a linha de produção provoca um gasto, 
tornando-se um ativo (investimento) para a empresa, que, se realizado em 
parcelas, transforma-se em custos mensais, pela sua depreciação, no tempo 
em que se utiliza na geração produtiva.
1.2.6 Despesa
Figura 12 – Despesa
24
Unidade I
O conceito de despesas é algo amplo e bem complexo, principalmente em termos contábeis, mas é 
possível simplesmente definir esse importante item como retiradas constantes e variáveis de numerário 
financeiro (dinheiro) para a obtenção de ganhos e lucros e o funcionamento do negócio. Está estritamente 
associado à contabilidade de uma empresa.
Em suma, uma despesa é o dinheiro despendido pela organização (independentemente se com fins 
lucrativos ou não, seja na esfera corporativa ou governamental), utilizado para tornar viável o negócio 
e conseguir honrar seus pagamentos.
É também correto considerar despesa, em paralelo com as definições já descritas, como o dinheiro 
que sai da tesouraria da organização, seja ela corporativa ou governamental, a fim de se sustentar e 
manter o negócio funcionando. E, de modo inverso, podemos considerar receita ou lucro todo dinheiro 
que entra na organização.
Todo serviço realizado ou produto vendido gera despesa e a esse evento damos o nome de custo 
do produto vendido. As mercadorias adquiridas por um ponto comercial (loja) incidem em gastos, todo 
investimento aplicado que se converte em gasto mensal se transforma em despesa, sem ser, muitas 
vezes, considerado nos itens de custos. Despesas e custos são contabilizados de forma separada e, 
portanto, não são relacionados como a mesma coisa na descrição contábil.
 Lembrete
Assim como citado no caso dos gastos, a despesa também reflete diretamente 
nos custos. Um bom administrador procura ter forte controle delas. Por exemplo, 
na mesma planilha de gastos, descreve as despesas detalhadamente, evitando-as 
sempre que possível.
1.2.7 Perda
Figura 13 – Perda
25
GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS
O conceito de perda se aproxima muito do termo desperdício, mas contabilmente difere dele 
como passivo distinto e com pesos diferentes dentro de uma mesma análise contábil.
Um exemplo comum é a situação de furto ou roubo de um produto, que entra diretamente 
na categoria de perdas, uma vez que isso ocorre na maioria das vezes sem que a empresa consiga 
evitá-lo. Em boa parte das ocorrências é considerado um fator surpresa, impossível de ser previsto 
e eliminado.
Conceituam-se perdastodos os gastos imprevisíveis que não trazem retorno financeiro para 
a companhia. Podem ser bens ou serviços consumidos de forma não corriqueira ou involuntária, 
razão pela qual não são considerados despesas ou custos.
Quebra ou vencimento de produtos, problemas em equipamentos, máquinas, computadores, 
greves, afastamentos médicos ou acidentes de trabalho, incêndios e roubos são alguns exemplos 
de perda de dinheiro.
Qualquer empresa deve estar sempre atenta para evitar perdas. Trata-se de uma ação muito 
importante e que faz parte do processo de controle de custos de uma companhia.
1.2.8 Desperdício
Figura 14 – A torneira do desperdício 
A imagem anterior simboliza o item que trataremos nesta seção. O desperdício realmente é como 
uma torneira aberta, em que o fluxo de água não cessa e é escoado no ralo (como dinheiro jogado 
fora). Muitas vezes gera um prejuízo enorme, que pode ser evitado com medidas simples, com processos 
rígidos e constante controle por parte da organização.
26
Unidade I
Desperdício é o não aproveitamento adequado de um recurso (por exemplo, financeiro), do tempo, da 
mão de obra, entre outros, havendo um esbanjamento desnecessário sem que qualquer valor adicional 
ocorra como retorno à organização. Muitas vezes é confundido com perdas, porém são considerados 
conceitos diferentes na contabilidade.
Shigeo Shingo, um dos mais conceituados mestres do sistema Toyota de produção e um dos 
precursores da metodologia Lean, definiu desperdício como qualquer elemento que consome tempo e 
recursos sem agregar valor ao serviço. Ou seja, algo que está no processo, mas que pode ser enxugado 
(eliminado) sem nenhum dano ao produto final (REVISTA BANAS QUALIDADE, [s.d.]).
A diferença entre perda e desperdício é bem pontual, como visto a seguir:
• Desperdício: forma esbanjamento ou desaproveitamento de algum recurso.
• Perda: privação de algo que se possuía.
 Observação
Lean é uma filosofia de gestão inspirada em práticas e resultados do 
sistema Toyota. Trata-se de um corpo de conhecimento cuja essência é a 
capacidade de eliminar desperdícios continuamente e resolver problemas 
de maneira sistemática. Isso implica repensar a maneira como se lideram, 
gerenciam e desenvolvem pessoas (LIB, [s. d.]).
2 CLASSIFICAÇÃO DE CUSTOS
Custo é o valor financeiro empenhado na obtenção de elementos para produção de um bem ou 
criação e desenvolvimento de um serviço. Não deve em hipótese alguma ser confundido com preço 
ou despesas.
Como já vimos, ter o domínio acerca do conhecimento sobre custos é condição essencial e necessária 
para gerir financeiramente bem uma companhia, independentemente do porte (grande, médio ou 
pequeno) ou do tipo de atividade em que ela se enquadra (indústria, comércio ou prestação de serviço).
Custos são classificados variavelmente de algumas maneiras diferentes e de acordo com sua 
finalidade, conforme veremos a seguir:
• Unidade de medida:
— Custos totais: o todo.
— Custos unitários: por produto ou por serviço.
27
GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS
• Volume de produção ou vendas:
— Custos fixos: não mudam em relação ao tempo.
— Custos variáveis: mudam em relação ao tempo.
• Modo de adequação dos produtos:
— Custos diretos: custos envolvidos diretamente na fabricação ou na criação dos serviços.
— Custos indiretos: impactam indiretamente nos custos de fabricação.
• Tempo:
— Custos históricos: contabilizados por motivos temporais e que por algum fator devem ser 
absorvidos no custo.
— Custos predeterminados: são analisados os custos futuros.
Para explicitar melhor todos os detalhes, conceitos-chaves e processos envolvidos com o tema 
custos, descreveremos a seguir de forma mais ampla e clara a especificação funcional completa de cada 
um deles.
2.1 Custo total
Por definição contábil, o termo custo total é considerado o elemento que descreve financeiramente 
todo o montante financeiro utilizado pela empresa; é a soma dos custos diretos e indiretos e compreende 
uma visão geral de gastos totais na produção.
É na geração do cálculo desse valor que se apura a totalidade gasta na produção/fabricação de 
produtos ou no planejamento e desenvolvimento para o funcionamento efetivo de um serviço.
 Observação
Planejamento e desenvolvimento de serviço é o conceito comercial 
dado às variações de serviços criadas para solucionarem os mais diversos 
tipos problemas ou necessidades. Por exemplo: uma pessoa precisa viajar 
e não tem onde deixar seu bicho de estimação (o problema). Encontra na 
internet um serviço de hospedagem de animal no bairro onde mora (o 
serviço). Decide então onde deixá-lo nos dias em que viajará (a solução).
Vejamos um exemplo prático. Na produção final de uma camisa foi definido que se gasta 1,10 m de 
tecido e seis botões. Calculando a produção de 100 unidades de camisa se gastará um total de 110 m 
28
Unidade I
de tecidos e 60 botões, dessa maneira, o custo total corresponde à quantidade total gasta na produção 
dessas 100 unidades de camisas.
Perceba no esquema da figura a seguir uma demonstração do fluxo de separação contábil e junção 
para a formação do preço total do produto.
Na sequência desse fluxo observaremos que a relação de custo direto é bem definida e compreende 
a matéria-prima, os insumos e mão de obra direta.
Já na relação dos custos indiretos é desenvolvida uma separação criteriosa com todos os elementos 
que podem ou não estar contidos no custo indireto. Entre os principais, encontra-se o rateio de que 
falaremos mais à frente.
Próprios ou identificados 
(débito direto)
Custos indiretosCustos diretos
Custos de produção
Produtos
Departamentos auxiliares 
(rateio)
Comuns 
(rateio)
Departamentos produtivos 
(rateio)
Figura 15 – Fluxo de custos
2.2 Custo unitário
É o elemento que se constitui pela medida unitária no cálculo de custo, já que a partir dela se apura 
quanto custará a produção unitária de um determinado produto ou serviço.
Manteremos o exemplo citado anteriormente. Consumindo um total de 110 m de tecidos e 60 botões, 
serão produzidas 100 camisas, e cada uma consumirá 1,10 m de tecido e 6 botões. Dessa maneira, o 
custo unitário corresponde à quantidade gasta por unidade.
29
GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS
2.3 Custos variáveis
A definição de custos variáveis é um pouco mais complexa, pois sua razão é calculada pela variação 
proporcional do crescimento de produção, definido pelo volume produzido ou pelo número de vendas 
efetuadas, ou seja, quando o volume de produção aumenta ou a venda cresce, suas proporcionalidades 
aumentam na mesma ordem e, sistematicamente, quando cai, na mesma proporção esse custo diminui.
Tomemos a mesma situação: na fabricação unitária de uma camisa são gastos 1,10 m de tecidos 
e 6 botões; para se produzirem 100 camisas serão necessários 110 m de tecidos e 60 botões. Os custos 
variáveis têm inter-relação com os custos diretos de produção, conforme assinalamos a seguir:
• Consumo: quanto maior a quantidade produzida, maior a necessidade de consumo de 
matéria-prima, mão de obra, frete, energia e água etc.
• Impostos: quanto maior a quantidade produzida, maior será o valor pago de impostos.
• Valor de frete: aumenta com o crescimento da produção.
2.4 Custos fixos
Custos fixos são valores que não variam proporcionalmente com o volume de produção ou de vendas 
realizadas. Ele está ligado aos elementos mais comuns a serem produzidos.
Citemos alguns fatores como exemplo:
• Valores de encargos e salários de funcionários não comissionáveis.
• Aluguel de ponto-de-venda, de armazenamento e de fábrica.
• Depreciação de equipamentos, computadores, maquinário etc.
Hoje, com todo o conhecimento que se tem sobre o assunto, não há dúvida de que toda 
organização com fins lucrativos possui uma eficiente gestão dos custos fixos e dos custos variáveis 
como processo de formação de preços. Os custos totais da empresa correspondem exatamente à 
soma de ambos.
2.5 Custos diretos
São considerados custos diretostodo o conjunto de gastos realizados para a produção de um bem, 
produto ou serviço. Seus valores e quantidades geralmente são de fácil identificação, pois são gastos 
que estão diretamente relacionados à atividade oficial de um negócio.
Podemos citar como exemplo uma empresa que fabrica e comercializa tênis. O time de vendas pode 
não ser considerado um gasto direto, mas os insumos, a matéria-prima e o salário dos funcionários 
30
Unidade I
envolvidos diretamente na produção, sim. Seguindo essa orientação, a empresa pode ter clareza do 
quanto se gasta para trazer à tona sua fonte de faturamento e seus lucros.
Se voltarmos a usar como exemplo a fabricação da camisa, teremos:
• Matéria-prima: tecido, botão, zíper, etiqueta e linha.
• Mão de obra: salário e encargos dos profissionais que trabalham diretamente na produção.
• Insumos: plástico de proteção, embalagens etc.
2.6 Custos indiretos
São todos os gastos que dependem de cálculos específicos para serem rateados (divididos) em 
diferentes produtos ou serviços. É assim denominado por ser muito difícil a identificação de seus valores 
em relação ao que se foi produzido, uma vez que são divididos para a fabricação de uma diversidade de 
produtos ao mesmo tempo. Porém, quando se é produzido um único serviço, não há rateio, portanto, 
nesse caso, poderão ser considerados todos os gastos simplesmente como custos diretos.
Para citar um exemplo de custo indireto:
• Aluguel: gasto complicado de ser identificado.
• Salário e comissão de vendedores: atrelados a vendedores internos e externos; não é possível 
identificar o percentual de salários e encargos que incidirão em cada produto.
2.7 Custo predeterminado (custo-padrão)
Custo predeterminado (conhecido também como custo-padrão) é definido como todo gasto futuro 
em termos de custos. Seu fundamento consiste numa estimativa antes da existência do gasto real, mas 
que, por elementos estatísticos de outras produções, apresenta a possibilidade de gastos com o produto 
antes de o bem ser produzido.
Dessa forma, custo-padrão ou custo predeterminado compreende um valor ideal (custo ótimo) para 
a produção de produtos e serviços.
 Observação
Custo ótimo é o valor máximo de eficiência de produção que uma 
empresa pode produzir, a maior quantidade no melhor preço possível. 
Trata-se de uma meta a ser atingida, avaliando fatores de produção como 
o conhecimento, a tecnologia e a mão de obra.
31
GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS
Para exemplificar de forma simples, podemos analisar uma determinada situação em que um 
gestor financeiro necessita apurar o custo de determinado produto que ainda será fabricado, 
mas precisa apresentar um valor de custo para negociar a venda. Surge então a situação de 
custo predeterminado, em que se calcula o valor aproximado do custo, permitindo uma maior 
assertividade para realizar a negociação.
2.8 Custo real (custo histórico)
O custo real (custo histórico) é representado pelos registros contábeis de gastos reais pela 
empresa. É apurado sempre no final do ciclo de produção, quando já são notórios os gastos gerais 
desse processo. Serve também para comparar e ajustar o custo estimado utilizado como base para o 
planejamento da produção.
O custo real surgiu pela necessidade de se viabilizar um valor correto, predeterminando as variáveis 
que comporão o custo e os meios para mantê-lo no mesmo patamar no maior tempo possível.
Entre a proporção de valores do custo padrão x custo real, é comum encontrar diferenças, que 
definimos como variações de custo. Os mais comuns são:
• Variação dos materiais diretos: conforme variação de materiais diretos.
• Variação de quantidade: conforme a quantidade produzida que varia por fatores como número 
de peças defeituosas, por exemplo.
• Variação de preço: são os preços que variam, e não a quantidade.
• Variação mista: pode sofrer influência das duas ou três variações citadas.
 Resumo
Pontuamos os principais conceitos sobre custos e a importância de sua 
boa gestão para toda organização, seja ela privada, pública ou sem fins 
lucrativos, ONGs, igrejas, comitês assistencialistas, entre outros, e de se 
ter uma excelente gestão estratégica de custo. Afinal, seja para se manter 
vivo no mercado ou para produzir produtos ou serviços, toda organização 
tem seus custos: aluguel, pagamento de funcionários, custos diretores e 
indiretos da produção, pagamento de tributos, de taxas de impostos e itens 
de consumo (água, luz etc.).
Em alguns momentos evidenciamos algumas questões e deixamos sob 
julgo do leitor a análise de que, para a vida financeira saudável de uma 
empresa, uma boa gestão de custos faz toda a diferença e é essencial para sua 
própria sustentabilidade. Abordamos o conceito segundo o qual empresas 
32
Unidade I
privadas vivem essencialmente de seus lucros e que gestão estratégica de 
custos também gera à empresa uma forte vantagem competitiva para que 
dispute de igual para igual com seus concorrentes, já que o fator preço é 
um dos elementos mais determinantes para os consumidores.
Enfatizamos a importância do conceito de gestão como fator intrínseco 
de uma atividade administrativa, contábil ou comercial; a gestão passa a 
ser a responsável direta para que o contexto empresarial de custos funcione 
de forma eficiente, controlada e eficaz. Há, ainda, outro fator denominado 
estratégia, que passa ser um combustível que possibilita e reforça as 
atitudes mais certeiras e melhores tomadas de decisões nesse importante 
quesito mercadológico chamado custo.
Na sequência, estudamos de maneira mais ampla os conceitos básicos da 
gestão estratégica de custos, para se ter consciência da complexidade desse 
conhecimento, originário da área de contabilidade geral, que atualmente 
transcende como uma disciplina separada e analisada em seus detalhes 
como disciplina exclusiva.
A força elementar que a gestão estratégica de custo tem hoje nas 
empresas em geral a transforma em uma nova e estratégica força para o 
equilíbrio dos negócios. E, para isso, cada vez mais a tecnologia, os dados 
e a informação ajudarão bastante na estratégia empresarial, na rápida 
resposta ao consumidor e na tomada de decisão assertiva.
Entre os diversos conceitos básicos abordados, aprendemos a diferenciar 
o que são: controle, gastos, desembolso, investimento, custo, despesa, perda 
e desperdício. Esses são os elementos principais que fomentam a gestão 
estratégica de custos e a maneira com que cada um deles é gerenciado e 
trabalhado para formar preço e suprir relatórios específicos de finanças.
Por fim, descrevemos os aspectos principais da classificação de custos 
conforme sua finalidade e como se relacionam e funcionam, e assinalamos 
que a classificação pode ser aplicada conforme a unidade de medida, o 
volume de produção ou vendas ou por adequação dos produtos em relação 
ao tempo.
 Exercícios
Questão 1. O regime de metas de inflação surgiu no final do século XX e atribuiu significativa 
importância à política monetária no que diz respeito ao controle da taxa de inflação. Ao utilizar a taxa 
de juros como principal instrumento de combate à inflação, o entendimento dos policy makers é de que 
a inflação é sempre (ou quase sempre) causada por:
33
GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS
A) Choques de oferta.
B) Excesso de demanda.
C) Problemas estruturais.
D) Conflito distributivo.
E) Indexação.
Resposta correta: alternativa B.
Análise das alternativas
A) Alternativa incorreta.
Justificativa: os choques de oferta não podem ser dirimidos pelo aumento da taxa de juros. Um aumento 
da taxa básica não fará com que o aumento dos preços das commodities, por exemplo, diminuam.
B) Alternativa correta.
Justificativa: se a demanda é persistentemente elevada, os meios de produção não conseguem 
atender a demanda crescente. O aumento dos juros significa aumento do custo do crédito e maiores 
rendimentos de ativos financeiros. Ou seja, teoricamente, haverá redução da inflação em decorrência da 
diminuiçãodo consumo e do nível de empregos.
C) Alternativa incorreta.
Justificativa: o aumento da taxa básica de juros não resolverá os problemas estruturais de uma 
sociedade, ou seja, seu uso não é indicado em casos de inflação ocasionada por problemas estruturais.
D) Alternativa incorreta.
Justificativa: a inflação por conflito distributivo não poderia ser resolvida pelo aumento de juros. 
Seu uso, inclusive, poderia agravar a tensão entre funcionários e proprietários dos meios de produção.
E) Alternativa incorreta.
Justificativa: o aumento da taxa básica de juros não é capaz de anular os efeitos de indexação. Se o 
aumento de um determinado produto está indexado a algum índice de preço, não há nenhuma garantia 
de que uma política monetária contracionista seja capaz de quebrar esse componente inercial.
34
Unidade I
Questão 2. A produção de um determinado bem custa ao produtor dezesseis ($ 16) unidades 
monetárias. O custo fixo associado à produção desse bem é igual a cento e vinte unidades monetárias 
($ 120). O preço desse bem no mercado é igual a vinte unidades monetárias ($ 20). Use a função de 
custo total e a de receita total para calcular a produção e venda de 1.250 unidades desse bem. Sobre os 
valores de produção e venda desse bem, assinale a alternativa correta.
A) O custo total da produção é igual a $ 170.000,00.
B) As receitas provenientes da venda dos produtos somam $ 20.000.
C) O custo total da produção é igual a $ 20.120,00 e a receita total é igual a $ 4.880,00.
D) A receita total é igual a $ 25.000,00 e o custo variável é igual a $ 20.000.
E) O custo total é igual a $ 4.880,00.
Resposta correta: alternativa D.
Análise das alternativas
A) Alternativa incorreta.
Justificativa: esse valor só é possível se calcularmos, erroneamente, o custo fixo também como custo 
variável, ou seja, $ 136 x 1.250,00.
B) Alternativa incorreta.
Justificativa: $ 20.000,00 é o montante total do custo variável. A receita total é igual a $ 25.000,00.
C) Alternativa incorreta.
Justificativa: o custo total da produção está correto, mas a receita total é igual a $ 25.000,00, 
diferentemente do proposto na alternativa.
D) Alternativa correta.
Justificativa: a receita total é igual a $ 20.000,00 ($ 20,00 x 1.250) e o custo variável é igual a 
$ 20.000,00 ($ 16 x 1.250).
E) Alternativa incorreta.
Justificativa: o custo total é igual a $ 20.120,00. Sendo $ 20.000,00 em custo variável e $ 120,00 
em custo fixo.
35
GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS
Unidade II
3 CONTABILIDADE E A EVOLUÇÃO DOS CONCEITOS FINANCEIROS
Contabilidade é o conhecimento vindouro da área administrativa e financeira que tem a 
responsabilidade de planejar, executar e controlar a evolução financeira e patrimonial de uma 
organização. Por prática, essa área executa os cálculos e captura os registros de todas as operações 
financeiras e comerciais realizadas por período (mensal, trimestral, quadrimestral, semestral e anual), 
desenvolvendo informações e relatórios que são usados para fornecer os resultados financeiros da 
empresa para executivos, gestores e outros interessados, sejam internos ou externos.
À medida que o conhecimento sobre as áreas de contabilidade e de finanças é descrito neste 
livro-texto, haverá uma natural evolução do conhecimento principal definido como gestão 
estratégica de custos, cujos principais conceitos serão descritos e detalhados.
 Lembrete
Gestão estratégica de custo é a forma de gerenciar custos de uma 
organização. Deve ser realizada uma gestão de custos eficiente, que 
compreende cortar ou reduzir os custos na produção de produtos ou na 
criação ou execução de serviços, objetivando ser mais competitiva.
É irrefutável estabelecer que para se obter sucesso na gestão estratégica é necessário ter amplo 
conhecimento sobre o negócio e identificar quais são os atributos de valor da empresa, o que ela 
faz para ser melhor que as outras. A definição de valor varia de empresa para empresa. Trata-se de 
uma ação complexa, em que cada atributo de valor está relacionado com o que é essencial para os 
negócios da empresa.
Para simplificar, gerenciar estrategicamente custos significa executar ações eficientes para que 
os custos da empresa sejam bem administrados, reduzidos ou até mesmo cortados, sendo necessário 
entender e conservar o que a empresa faz de melhor. Uma eventual fraqueza da empresa deve ser 
eliminada ou mitigada. Isso pode ser, por exemplo, um maquinário com baixa produtividade ou até 
mesmo recursos humanos e processos organizacionais ineficientes. Dessa forma, se faz necessário 
o domínio máximo do negócio que se realiza para ter melhor desempenho no mercado de atuação 
da empresa.
36
Unidade II
 Observação
Atributo de valor, no âmbito empresarial, é algo que faz o negócio ser 
diferenciado, que demonstra valorização na visão do cliente ou do seu 
público-alvo. É aquilo que a empresa faz de valor agregado e que a diferencia 
dos demais concorrentes e supera as expectativas de seus clientes.
3.1 Contabilidade do século XXI
A contabilidade reinou por muitos anos nas empresas como um departamento separado dos demais 
e destacado para cumprir atividades de cunho contábil, financeiro, fiscal, patrimonial, fluxo de caixa, 
entre outras atividades financeiras e contábeis. A evolução e o desenvolvimento nos últimos 20 anos 
da área financeira, o advento de novos conhecimentos (como o surgimento da figura denominada CFO, 
entre outros) junto com a complexidade do mundo globalizado desencadearam uma mudança bastante 
ampla na posição estratégica das empresas.
Na verdade, a figura do departamento único contábil ou a figura do contador (funcionário exclusivo 
com a função de deixar a empresa contabilmente saudável) quase desapareceu dentro das organizações 
ou sofreu modificações importantes. Hoje, o que verificamos em grande número são empresas 
especializadas em contabilidade e que vendem serviços a outras empresas ou, ainda, contadores 
autônomos que, providos de conhecimento e experiência, prestam serviços de consultoria e assessoria.
Pretendemos, por fim, reforçar como conhecimento importante o conceito de contabilidade, que 
se trata do processo de definir, classificar, medir, processar e comunicar informações financeiras das 
organizações (de qualquer natureza), além de definir e ajudar a tomar decisões econômicas futuras 
das empresas, que viabilizem positivamente seu patrimônio e sua saúde financeira.
A contabilidade é conhecida como uma ciência que mede a realidade econômica de uma empresa e 
permite que ela consiga atingir seus objetivos financeiros.
Para ter certeza de que uma empresa vive um momento contábil saudável e sustentável, confirmando 
que todo o recurso financeiro da empresa consegue pagar eficientemente todas suas despesas e 
obrigações contábeis (e ainda consegue obter lucros que possam ser reinvestidos na própria empresa ou 
distribuídos entre seus sócios, beneficiários e investidores), ela necessita de uma consolidada governança 
contábil e financeira, junto com uma eficiente gestão estratégica de custos, elemento-chave deste livro.
Para atingir o grau máximo de benefícios no emprego da gestão estratégica de custos, é imprescindível 
ter alto domínio do negócio, visão a longo prazo, excelência de processos e colaboradores altamente 
qualificados.
37
GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS
3.2 A nova realidade financeira das empresas no século XXI
Hoje em dia a realidade do mundo da contabilidade é bem diferente; o departamento contábil 
se transformou em área financeira da empresa, na qual a contabilidade ocupa um setor importante, 
principalmente em virtude das mudanças significativas do setor financeiro, seja no ambiente interno 
(implantação de processos mais modernos de gestão financeira), seja no ambiente externo (mercados, 
governo, mundo globalizado).
Num ambiente amplo mais complexo dentro das empresas, as organizações apostaram numa 
reformulação geral em seu cenário interno e encontraram formas maismodernas para lidarem com 
finanças, custos e a contabilidade.
Nesse novo cenário, surgem termos importantes a serem conhecidos por todos nós.
Figura 16 – CFO
O chief financial officer (CFO), em português, diretor financeiro, surge no processo de governança 
financeira nas empresas com o papel de especialista máximo em finanças, o executivo de finanças.
Ao longo de muitos anos foi e ainda é uma mudança substancial, complexa e longa, pois o ramo da 
contabilidade ainda vive, em boa parte das organizações, em seu modelo tradicional e arcaico.
Com sistemas mais modernos de finanças como um enterprise resource planning (ERP), em 
português, planejamento de recursos empresariais – que são sistemas inteligentes capazes de unificar 
dados, calcular qualquer tipo de conta, ter as informações contábeis mais recentes em sua memória e 
dar respostas muito rápidas para situações financeiras complexas –, as áreas financeiras e contábeis 
poderão se modernizar de forma ampla e se inserir na nova realidade global de eficiência.
Ao observar o organograma padrão a seguir é possível ter uma ideia melhor de como grande parte 
das companhias estabelecem uma relação hierárquica em relação às finanças nos dias atuais.
38
Unidade II
O padrão mais comum atualmente é:
• Presidência: representada pelo papel do diretor presidente (CEO).
• Outras diretorias: que variam conforme a estrutura e o tamanho da empresa.
• Diretoria Financeira: representada pelo papel do diretor financeiro (CFO).
• Gerência: contábil, financeira e custos.
Diretoria 
financeira (CFO) 
Gerência 
financeira
Outra 
diretoria
Presidência 
(CEO)
Gerência 
de custos
Outra 
diretoria
Gerência 
contábil
Figura 17 – Organograma da hierarquia financeira
No modelo demonstrado anteriormente perceba que para cada gerência, área ou até mesmo setor 
da diretoria financeira se propõe uma separação em gerência contábil, financeira e custos (e sem 
dúvida essa nos interessa mais do que as demais). Na continuidade do processo, as empresas podem 
eventualmente distribuir as responsabilidades da seguinte forma:
• Gerência contábil: demonstrações de dados financeiros (DRE), pagamento de impostos, 
tributações, análises patrimoniais, ativos, passivos etc.
• Gerência financeira: fluxo de caixa, análise de investimentos, fluxo de gastos, alavancagem, 
análise financeira, entre outros.
• Gerência de custos: análise e gestão de custos, gestão de fornecedores, compras/negociações, 
controle de preços etc.
 Lembrete
Enterprise resource planning (ERP), em português, planejamento de 
recursos empresariais, são sistemas empresariais bem robustos e de grande 
capacidade de processar dados e informações para que a empresa consiga 
ter melhor desempenho em sua gestão de negócios. São sistemas modulares 
(se dividem), em que os módulos financeiros e contábeis podem ser pontos 
positivos de grande destaque para o negócio.
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GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS
Todas essas significativas mudanças se consolidaram ainda mais fortemente quando a tecnologia e os 
novos modelos e processos modernos começaram a fazer parte do modelo de negócio e do conhecimento 
financeiro que as empresas adquiriram para se adaptarem a esse mundo atual e complexo, sobretudo 
com a internet e com o mundo digital. Sem se esquecer que faz parte disso tudo o ser humano, que, com 
sua inteligência e criatividade, vem conseguindo melhorar algo que parecia arcaico e estático. A velha 
contabilidade vem sumindo e dando espaço para um modelo amplamente moderno e qualificado.
4 MÉTODOS DE CUSTEIO
Segundo Megliorini (2007), os custos de uma empresa resultam da combinação de diversos fatores, 
entre os quais: capacitação tecnológica e produtiva relativa a processos, produtos e gestão; atualização 
da estrutura operacional e gerencial; qualificação da mão de obra.
Figura 18 – Exemplos de métodos de custeio
Isso significa dizer em termos práticos que quanto mais estruturada a empresa, melhores os 
resultados obtidos por meio de um sistema ou método de custeio. Métodos de custeio são tipos de 
procedimentos contábeis que servem para determinar como valorar os objetos de custeio, ou seja, o 
produto ou o serviço.
 Observação
Objeto de custeio pode ser um produto, uma atividade ou operação, um 
conjunto de atividades, uma área ou departamento ou uma ação específica 
que possibilita que o fim seja o lucro.
É imprescindível que em qualquer organização, independentemente de seu tamanho, seja mantido 
um orçamento equilibrado e saudável. Para isso, além de definir estratégias para que os ganhos e 
lucros cubram as necessidades do negócio, os gestores financeiros devem conhecer bem as finanças do 
empreendimento que gerenciam. Não é à toa que a grande maioria deles utiliza métodos de custeio.
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Unidade II
Os diversos e mais comuns métodos de custeio têm como principal ação a apuração de custo dos 
produtos e serviços, considerando que todos os fatores gerados por eles provêm de gastos financeiros. 
De maneira conhecida, existem diferentes métodos de custeio, em que cada um deles tem como 
similaridade uma aplicação uniforme às metas objetivadas pela empresa e que, de forma peculiar, é 
possível citar alguns exemplos dos mais comuns, como: custeio ABC, custeio pleno, custeio variável 
e custeio por absorção, entre outros.
Desde que surgiram (e foram melhorados ao longo dos anos), os métodos de custeio são descritos 
e aplicados como ferramentas capazes de detectar gastos que envolvam os processos do negócio ou 
mesmo sua continuidade sustentável. Como encontramos diferentes métodos de custeio, é sensato 
que se avalie em um deles a característica que melhor se encaixa em cada situação de custo, seja num 
produto específico, seja numa família de produtos, seja para todos os produtos em geral.
Imagine uma empresa que fabrica uma linha de 400 produtos. Obviamente que cada produto tem 
suas especificações e custos de produção, mesmo se utilizada alguma forma de rateio de custos. Cada 
produto tem detalhes específicos e, consequentemente, é necessário que se aplique um método de 
custeio específico para cada produto ou conjunto (família) de produtos. Caso não haja essa necessidade, 
a empresa opta pela estratégia de utilizar um único método de custeio para todos os produtos.
É importante frisar que o conhecimento amplo do conceito de gestão de custos é necessário para 
que se atinja um alto grau de excelência e para que todas as ações ou métodos sejam aplicados com 
eficiência nas empresas, permitindo ao negócio sucesso nos resultados, estabelecidos como metas.
Como se trata de um conhecimento comum, vários autores que abordam o tema utilizam praticamente 
a mesma linguagem para explicar os principais métodos de custeio, mudando apenas uma experiência 
descrita ou a exemplificação de um caso de sucesso.
4.1 Principais métodos de custeio
Figura 19 – Repensando métodos de custeio
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GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS
Conforme visto anteriormente, os custos precisam ser estrategicamente determinados para que 
atinjam com eficiência os objetivos de ganhos e de lucros, para que o processo de tomada de decisões 
surta efeito positivo e para que o controle das operações seja extremamente eficiente ao longo de toda 
a cadeia de suprimentos, que vai desde o processo fabril até o ponto-de-venda (PDV), à disposição 
do consumidor. No que tange a serviços, esse processo de cadeia de suprimentos se baseia apenas na 
construção, execução e entrega do serviço.
 Observação
Cadeia de suprimentos, também conhecida como supply chain, é 
todo o processo que envolve a fabricação do produto até sua chegada ao 
consumidor. Envolve o processo de fabricação, armazenagem, distribuição, 
transporte, estocagem, organização das prateleiras e gôndolas, vendas e 
entrega ao cliente final.
Antes de avançarmos, convém lembrar que custos variáveis são aqueles que se modificam 
principalmente com o volume da produção, e os custos fixos são os que se mantêm independentemente 
doque se é produzido.
Numa empresa industrial de fabricação de sapatos, por exemplo, as caixas de embalagem e rótulos 
são os custos variáveis e o aluguel do galpão da fábrica é o custo fixo, pois, enquanto o primeiro varia 
conforme a quantidade produzida, o segundo mantém o mesmo valor, mesmo que a fábrica fique um 
longo período sem produzir nada.
4.1.1 Método de custeio por absorção
Figura 20 – Custeio por absorção
Esse método se notabiliza como um dos mais práticos e utilizados, principalmente no processo 
fabril, ou seja, na indústria, pois tem como característica uma alta taxa de assertividade quando bem 
empregado. É um dos primeiros e, em sua evolução, outros custos do mundo moderno atual vêm 
sendo empregados.
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Unidade II
Trata-se do método que se caracteriza, numa abordagem geral, por aplicar todos os valores de custos 
variáveis e fixos na fabricação de um produto. Conhecido comumente também pela nomenclatura de 
custeio integral, tem como primordial característica se apropriar de todos os gastos de um determinado 
período na fabricação, como os gastos diretos e indiretos, para definir o custo final de um produto. 
Nesse método, os produtos absorvem todos os custos auferidos.
Esse método engloba também os custos diretos e indiretos para que um serviço possa ser executado. 
Em um serviço de entrega por motoboy, por exemplo, calcula-se como custos diretos o salário, o 
combustível, a manutenção geral da moto e os equipamentos de proteção (capacete, roupa, entre outros); 
de custo indiretos temos as taxas de habilitação do motoqueiro, IPVA e outras taxas de permissão para 
que a moto circule na cidade e esteja rigorosamente segura para evitar acidentes, os quais podem 
resultar na punição do condutor.
No caso do processo fabril, podemos e devemos considerar também todas as outras despesas que 
possibilitam a produção, como tecnologia, infraestrutura, processo operacional, armazenagem, transporte 
etc., que, mesmo que se relacionem indiretamente com o produto, acabam influenciando em seu custo final.
Entre as vantagens desse método está o fato de ser aderente aos princípios fundamentais da 
contabilidade nacional e às leis tributárias vigentes no território brasileiro. Outra vantagem é que se 
aplicado de forma eficiente, tende a ser menos custoso para sua implantação, pois exclui a necessidade 
de separação de custos fixos e variáveis. É, na prática, bom também para a demonstração de resultados 
(DRE), uma vez que as descrições e separações de custos ficam bem explícitas.
Podemos citar como principal desvantagem a elaboração de preço de venda sem a real margem de 
contribuição, que é a diferença do preço de venda e o custo do produto, resultando em um preço de venda 
menos eficiente e competitivo.
Neves e Viceconti (2013) descrevem custeio por absorção como um método de apuração de custos, 
em que se rateiam todos os custos, sejam eles variáveis ou fixos, em cada fase da produção de um 
produto. Seu custo será absorvido quando for atribuído a um produto ou unidade de produção, assim, cada 
um deles terá sua parcela até que o valor aplicado seja fielmente absorvido pelo custo dos produtos 
vendidos ou pelos estoques finais.
Um detalhe importante é que no custeio por absorção deve haver uma separação entre o custo e as 
despesas, porque as despesas são imediatamente contabilizadas, enquanto somente os custos relativos 
aos produtos vendidos terão tratamento idêntico. Em relação aos custos relativos aos produtos em 
desenvolvimento e os acabados que ainda não foram vendidos serão ativados nos estoques das empresas.
Para descomplicar, observemos o exemplo a seguir, uma demonstração da importância da separação 
entre custos e despesas com a utilização do método custeio de absorção. Os exemplos hipotéticos 
praticados aqui correspondem a situações comuns das companhias.
Uma empresa X fabricou 500 unidades do seu principal produto, auferindo em custos R$ 3.500,00 e 
em despesas operacionais R$ 1.200,00. Foram vendidas 40 unidades a R$ 100,00, num total de vendas de 
R$ 4.000,00. O custo unitário de cada produto fabricado será de R$ 7,00. A demonstração do resultado 
da empresa será:
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GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS
Tabela 1 – Demonstração de resultado 1
Descrição Valor
Total de vendas R$ 4.000,00 
(-) custo total vendido R$ 280,00 
(=) lucro bruto R$ 3.720,00 
(-) despesas operacionais R$ 1.200,00 
(=) lucro R$ 2.520,00 
Caso erroneamente um custo de R$ 800,00 fosse definido como despesa, o custo unitário de 
fabricação diminuiria para R$ 5,40 e as despesas operacionais aumentariam para R$ 2.000,00.
Nesse caso específico teríamos a seguinte demonstração do resultado:
Tabela 2 – Demonstração de resultado 2
Descrição Valor
Total de vendas R$ 4.000,00 
(-) custo total vendido R$ 216,00 
(=) lucro bruto R$ 3.784,00 
(-) despesas operacionais R$ 2.000,00 
(=) lucro R$ 1.784,00 
Perceba que uma equivocada inserção de um custo tratado na tabela como despesa reduziu o 
lucro líquido apurado, visto que foi inserida na apuração do resultado em vez de somente estar na 
parcela referente aos produtos vendidos. Essa ocorrência explica a diferença de R$ 736,00 no lucro 
auferido no demonstrativo do resultado certo.
 Saiba mais
O método de custeio por absorção é um dos métodos que atende 
totalmente aos princípios da contabilidade e ao artigo 177 da Lei n. 6.404, 
de 15 de dezembro de 1976.
Conheça a lei e o artigo em:
BRASIL. Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976: dispões sobre as 
Sociedades por Ações. Brasília: 1976. Disponível em: http://www.planalto.
gov.br/ccivil_03/leis/l6404compilada.htm. Acesso em: 1º jun. 2020.
Neves e Viceconti (2013), de maneira assertiva, reforçam que para a correta apuração dos custos 
pelo método de custeio por absorção é importante observar alguns parâmetros:
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Unidade II
• Separação cuidadosa entre custos e despesas: observamos no exemplo anterior a incorreta 
diferença auferida nos lucros líquidos.
• Apuração do custo dos produtos acabados: definidos em processo de fabricação e/ou em estoque.
• Apuração do custo dos produtos vendidos: não podem ser auferidos aqui possíveis retornos de 
produtos vendidos.
• Apuração de resultado do período: geralmente são apurados pelo mês anterior, por período 
(por exemplo, trimestre, quadrimestre), ou pelo ano (geralmente pelo ano fiscal, que no caso do 
Brasil é o mesmo do calendário-base).
• Apropriação dos custos diretos e indiretos: abrange a produção realizada no período.
O método de custeio por absorção é o principal método orientado pelo Conselho Federal de Contabilidade.
 Observação
Ano ou exercício fiscal é o período de tempo escolhido para a 
demonstração de resultados contábeis de uma empresa.
É possível compreender que o método de custeio por absorção é simplesmente a apuração de 
custos dos produtos empregados de maneira efetiva, em que os produtos absorvem os custos totais 
de um determinado período de maneira direta ou indireta, independentemente se esses custos tiverem 
comportamento fixo ou variável em relação ao volume fabricado. Mas será que esse método é o 
mais completo para uma eficiente tomada de decisão gerencial quando se trata de dados de custos 
fixos? É o que veremos nas apresentações dos próximos métodos.
4.1.2 Método de custeio variável
Figura 21 – Custeio variável
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Como demonstra a figura anterior, simulando um gráfico de variação, custeio variável é aquele que 
se alterna sistematicamente ao longo do tempo, influenciado por diversas variáveis que interferem no 
custo de um produto ou serviço.
Praticamente toda organização empresarial é organizada e respaldada por um planejamento 
estratégico no âmbito executivo, que é elaborado para determinar metas e objetivos em longo prazo 
e que devem ser acompanhados e revistos por períodos para que refinamentos necessários sejam 
realizados em menor tempo possível, permitindo que ações sejam tomadas com senso de urgência.