Caderno Direito Tributário I - P1

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DIREITO TRIBUTÁRIO I – P1
D. Tributário – 22.02.2011
Monitor Juliano (juliano@cpdpadvogados.com.br)
	A aula de hoje não teve matéria. O monitor apenas traçou linhas gerais do curso.
	As 2 aulas da terça-feira serão expositivas ministradas pelo professor, a aula de quarta-feira terá seminário, este que será em forma de questionários, baseado na aula anteriores. Cada grupo terá de 20 até 25 minutos para seus relatores exporem e debaterem os temas. Serão 7 questionários ao todo, 3 no primeiro bimestre e 4 no segundo bimestre.
	Haverá também um questionário individual, adiantou que a data provável do primeiro será após as 3 primeiras semanas de aula efetivamente. Não vale nota individual, mas a entrega do questionário, mais os seminários poderá acrescentar até 1 ponto em cada bimestre. Esse ponto não é cumulativo, por exemplo, se o aluno tirar 10 na primeira prova o ponto adicional não passa para a segunda prova.
	A primeira prova será realizada provavelmente na primeira semana de maio. Disse que o professor é bastante presente e irá ocupar sem dificuldade as duas aulas da terça.A bibliografia será passada ainda.
23/02/11 – Não houve aula
Direito Tributário I – Prof. Heleno – 01º.03.11 – Aula II
Data da 1ª Avaliação: 03.05.2011
Bibliografia indicada: Muitos modelos de pensamento divergentes; até mesmo nas espécies de tributos os autores divergem. Professor destaca:
- Curso de direito tributário, de Paulo Lopes Carvalho
- Curso de Direito Constitucional Tributário, de Roque Antônio Carrazza
Há, ainda, sugestões pra quem quiser escolher um tema de tributário para as teses de Láurea – disponibilizadas no cronograma do curso entregue na primeira aula.
Introdução
	Objetivos do curso: no primeiro semestre o propósito de trabalho é o chamado Direito Constitucional Tributário.
	O Direito brasileiro inova neste tema, tentando contemplar na própria CF todos os (grandes) temas tributários. Contudo, não dá conta, devido à imensidão do Estado, sendo necessária uma legislação específica, consubstanciada no Código Tributário Nacional. Assim, o CTN será utilizado, neste primeiro semestre, de modo alternado, sendo conveniente que os alunos o tragam para a aula.
	Serão ainda estudados pontos que não aparecem diretamente no CTN, como fontes, interpretação, etc. Tais pontos diferem-se no Direito Tributário, não sendo possível uma associação a “Teorias Gerais” destes temas (das fontes, da interpretação de normas, e etc.). Neste sentido, vale apontar que o amontoado de legislação pertinente ao assunto pode parecer a um leigo uma desordem. Contudo, observado pelo profissional do direito tributário, tal sistematização é sinal de aperfeiçoamento legal.
	Iniciou-se uma discussão sobre o que seria um tributo justo, não finalizada. 
	O que é de fato importante destacar é que a doutrina considera uma norma tributária estável somente aquela que conste da CF. O que aparece das outras legislações deve ser compreendido como aperfeiçoamento do texto constitucional, e são inerentes ao próprio direito tributário. É preciso a compreensão sistemática do direito tributário; entendimentos pontuais são visões falhas/incompletas da lógica tributária. Assim, deve-se entender que a CF é o ponto de partida do tributo; quando este é instituído por lei menor, deve-se a ela retornar para verificar sua legalidade.
	Os instrumentos fundamentais são sempre os mesmos. Compreender as grandes linhas de entendimento é que garantem o conhecimento concreto sobre o assunto.
Conceito/Noção de Tributo
O CTN define o conceito de tributo, em seu artigo 3º�. Professor destaca o seguinte trecho: ”prestação pecuniária que não constitua sanção de ato ilícito”. Dessa forma, temos de ter em mente que prestação supõe existência de uma relação jurídica. Nesta relação temos dois pólos: o sujeito ativo (SA) e o passivo (SP): 
SA SP
O fato jurídico que origina esta relação por sua vez, denomina-se fato gerador, e está previsto em lei. O fato gerador cria a prestação e é extinto pela aplicação fática do tributo, mediante atividade plenamente vincula exercida pela administração pública. Para consubstanciar tal vinculação, o tributo somente é aplicado dentro dos limites legais. Enfim, somente por deliberação de lei qualquer tributo pode ser criado, sendo sua cobrança, portanto, atividade administrativa plenamente vinculada.
Assim, temos esclarecido como surge um tributo, bem como se formaliza sua cobrança. Mas ainda não temos uma definição completa do que seria o tributo. A complementação da definição de tributo é dada pelo artigo 4º� do CTN.
Neste sentindo, surge questão relevante: como controlar a legalidade (constitucionalidade) da lei que cria o tributo, antes mesmo da existência do fato jurídico gerador? 
	Para responder a esta pergunta, professor destacou inicialmente que somente o que for tributo estará sujeito à legislação tributária. Assim, é fundamental definirmos o que é tributo, para garantir segurança jurídica. Há, por exemplo, várias exações emitidas pela lei que não se configuram como tributo: é o caso das multas de trânsito, relações sinalagmáticas – em que verifica-se compulsoriedade, mas nem por isso podem ser consideradas tributos. De mesmo modo, a ausência do título de tributo não significa que só por isso não o seja. Ex.: “Adicional de Frete para Renovação da Marinha” – aplica-se as limitações da legislação tributária, embora não conste de seu nome o termo tributo.
O que podemos concluir, então, é que a definição de tributo dada pelo CTN não se mostra suficiente. Entretanto, devemos destacar dois aspectos fundamentais fornecido por este artigo: não importa a denominação e não importa a destinação daquele recolhimento para se determinar completamente se é ou não tributo.
	Voltando à pergunta sobre a legalidade do tributo, o que é necessário ser feito é analisar a lei de exação do tributo em face do regime constitucional de tributos, para então receber proteção deste regime, sendo obviamente considerada constitucional (legal). Passemos, então, a analisar tal regime.
Análise Constitucional do Tributo
O constitucionalismo, no que se refere à criação e cobrança dos tributos, tem viés fortemente garantista do contribuinte. Isto se deve, essencialmente, à existência inevitável do caráter compulsório de qualquer tributo. Neste tocante, nossa CF é bastante rígida, impondo forte limitação: qualquer tributo só pode ser criado por lei, desde que esteja de acordo com a CF.
Há uma famosa expressão sobre o sentido do tributo: “poder de tributar carrega consigo poder de destruir”. Trata-se, obviamente, de sentido vulgar do tributo; remete-se a uma concepção histórica da criação e de cobrança dos tributos. Basta lembrarmos o modo arbitrário, marcado pelo casuísmo, através do qual diversos tributos foram criados – não raramente levando à guerra vários países (ex: tea party, Inconfidência Mineira, Revolução Farroupilha, etc.). 
O Princípio da Legalidade na cobrança dos tributos foi, pouco a pouco, sendo incorporada às nações. Inicialmente, a Magna Carta de João Sem Terra abriu caminho para a incorporação deste princípio também nos EUA; atualmente, praticamente todas as constituições incluem o Princípio da Autorização Legislativa para Tributação – tributo reclama sempre fundamentação em lei. A legalidade da tributação é essencial, pois a compulsoriedade dos tributos DEVE ser controlada.
Peculiaridades dos Tributos
		Diversos autores se preocuparam em estudar a repercussão dos tributos em campos como a economia. Obviamente, não é possível separar o conteúdo dos tributos dos conceitos típicos de Direito Financeiro. Por muitos anos inclusive, até 1950, o Direito Tributário era parte do Direito Financeiro, integrando-se à Receita do Estado, portanto. 
	Claramente, todo tributo tem a finalidade de atender às despesas públicas, tendo um impacto na ordem econômica muito forte. Entretanto, tais reflexos não são relevantes ao campo de estudos do direito tributário! 
	A este interessa somente o tributo inserido na relaçãojurídica descrita no início desta aula, considerada ainda em face da verificação de sua constitucionalidade.
	Existem diversas teorias sobre o tributo: Teoria do Benefício; Correntes das Teorias do Sacrifício, etc. Tais teorias, apesar de sua importância, interessam tão somente ao Direito Financeiro. A própria intervenção do Estado na economia, muitas vezes, é feita via cobrança de tributos; chegaremos a estudar tal fato, mas de modo secundário.
	Afinal, qual definição de tributo é considerada válida? No século XIX tínhamos:
 “(...) pagamento em dinheiro imposto ao sujeito pelo poder financeiro em virtude de uma regra legal”. Percebemos nesta definição a existência de uma relação vertical – compulsória – do tributo em seu aspecto jurídico, além obviamente de seu caráter pecuniário.
	Já no início do século XX, apresenta-se outra definição de tributo, já não mais considerando o aspecto verticalizado dos tributos, mas aquele de uma relação jurídica. Toda doutrina italiana e alemã se posicionam neste entendimento. Em seguida, iremos estudar esta nova definição.
Características dos tributos no ordenamento brasileiro
1ª) O tributo não é um gênero que define as espécies; trata-se de um conceito	geral definido a partir da identificação constitucional do que é um tributo. A CF não define o tributo, mas sim identifica alguns deles – artigos 149 (relativo à contribuições, taxas); 153, 155, 156 (relativo à impostos), etc. O maior erro de algumas doutrinas está em considerar a definição do CTN como sobreposta àquela da CF. Somente através da identificação do regime jurídico dos diferentes tributos é possível inferir o real conceito de tributo – STF tem feito em seus julgados esta referência indutiva. 
2ª) Modelo obrigacional ou relacional. Todo tributo define-se sobre forma de relação jurídica obrigacional. Ou seja, estamos tratando de uma relação jurídica horizontal. Tal identificação importa, para além de um formalismo, a real definição da aplicabilidade de toda sistemática tributária. A atividade vinculada, constante da definição do CTN, impõe que se preceda à cobrança uma série de fatos (jurídicos) para caracterização do tributo. A relação obrigacional (tanto para sujeito passivo, quanto para sujeito ativo) é um pressuposto para o tributo. Tal obrigação é determinada por lei, trazendo esta todas as relações jurídicas necessárias para a configuração do tributo. Neste sentido, temos que o tributo não pode ser aplicado diretamente ao contribuinte: a partir da lei, deve surgir fato jurídico que irá incidir, horizontalmente, na relação jurídica obrigacional, mediante, portanto, atividade administrativa plenamente vinculada. Assim, relação obrigacional é inerente ao tributo. 
3ª) Regime jurídico do tributo deve estar submetido à CF. O tributo somente pode ser aplicado se respeitadas todas as limitações constitucionais tributárias. Se não respeitá-las, não será tributo, mas sim confisco, que é inconstitucional segundo o artigo 150, inc.IV:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
A própria distribuição de competência na cobrança de tributos é forma de garantia aos contribuintes, à medida em que limita os poderes dos entes federados e da União.
4ª) Vinculação a regimes jurídicos tributários propriamente ditos. A vinculação do procedimento é a forma como os tributos devem ser exigidos. Nenhuma autoridade pode cobrá-los senão conforme os limites legais; qualquer exação será considerada, também, ilegal, e assim confisco.
Neste sentido, temos a Súmula Vinculante n. 31 do STF:
“É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS sobre operações de locação de bens móveis.”
5ª) Tributo não pode ser considerado como sanção à ato ilícito. Se cobrado como sanção, é considerado inconstitucional. Quanto ao IPTU de adequação do imóvel ao tempo há uma discussão se é ou não previsão a ilícito – haverá discussão específica em aula posterior. 
Conclusão - Definição de tributo, oriunda da CF (a única que podemos considerar válida): Toda prestação pecuniária submetida à CF, que seja cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. 
Rubens Gomes de Souza destaca que a nota mais central do conceito de tributo é que este seja cobrado somente mediante atividade administrativa plenamente vinculada. 
Diferenciação/Classificação das Espécies Tributárias
	Tal classificação foi iniciada na Itália e leva em consideração o fato gerador da relação tributária - critério utilizado a partir dos anos 50. Anteriormente tínhamos como critério a destinação do valor arrecadado (doutrina financista). 
	Geraldo Ataliba, na década de 70, rompeu com a classificação baseada no valor arrecadado e cria a “Hipótese da Incidência Tributária”, resgatando conceito de ação estatal presente (Estado de taxas – contraprestações) X ausente (Estado de Impostos - divisão do risco). Esta, no entanto, é uma preocupação que não deve atingir o Direito Tributário – a este interessa verificar o regime jurídico de cada espécie de tributo! A divisão entre impostos e taxas influenciou o CTN (art.16º�), utilizando-se como critério de diferenciação a “proximidade” do Estado quanto à contraprestação: quando esta for específica, direta, se denominará taxas; quando se tratar de tributo indireto, será imposto.
DEF–0416 – Direito Tributário I – Aula de 02/MAR/11 – Resp.: Paulo Dantas
Esta foi a primeira aula efetiva de Seminário. Normalmente, as aulas de seminário abordarão um caso prático, mas hoje foi um pouco mais teórico, com o objetivo de tirar dúvidas a respeito da aula do Prof. Heleno, realizada no dia anterior (1º/MAR/11).
A monitora distribuiu as folhas com questões para o debate e pediu que nos dividíssemos em grupos para discuti-las. Após 20 minutos, passou a respondê-las. O que transcrevo a seguir são as respostas, no entender da monitora, mais adequadas às perguntas:
1. Examine o texto constitucional, identifique o termo tributo e compare com a definição dada pelo art. 3º do CTN. Em seguida, explique quais elementos que julga fundamentais para qualificar essa receita pública e sua diferenciação em face das demais.
O Prof. Heleno esclareceu que, no Brasil, diferententemente dos demais países do mundo, deve-se buscar a teoria geral dos tributos na Constituição. Entretanto, nosso texto constitucional, apesar de analítico, não traz explicitamente uma definição de tributo. A definição do art. 3º do CTN não deve ser tomada como definitiva, apesar de indicar alguns importantes elementos da definição de tributo, tendo em vista ser norma infraconstitucional. Cabe à doutrina a tarefa de sistematizar uma definição de tributo.
Segundo o prof. Heleno, os elementos que são fundamentais para caracterizar um tributo são:
a) obrigação – relação jurídica entre dois sujeitos – ativo e passivo (sRs).
b) prestação pecuniária.
c) prestação prevista em lei.
d) prestação submetida aos limites constitucionais do poder de tributar.
e) prestação submetida ao regime de impostos, taxas ou contribuições.
f) prestação cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Nota do escriba: além da receita tributária, há diversas outras receitas públicas, tais como a receita de atividades econômicas (empresas estatais, por exemplo), dividendos, aplicações financeiras, empréstimos, multas, repasses, doações, etc.
2. Tomando-se como base o que dispõe a Constituição (art. 149, 195, 177 e outros), bem como o art. 4º do CTN, pergunta-se se a “finalidade” pode ser determinante para qualificar as espécies de tributos.
Nota do escriba: aqui se deve entender “finalidade” como o destino do produto da arrecadação do tributo.
Segundo a monitora, essa é uma “pergunta de prova”!
Conforme vimos na aula do Prof. Heleno, de acordo com a doutrina mais aceita atualmente, os elementos fundamentais para determinar a espécie tributária (se imposto, taxa ou contribuição) são o critério materialdo antecedente/hipótese tributária (ou seja, sobre que matéria – comportamento – incide o tributo) e a base de cálculo (que faz parte do critério quantitativo do consequente).
Portanto, o destino (legal ou fático) do produto da arrecadação do tributo é irrelevante para identificar a espécie tributária, conforme bem aponta o art. 4º do CTN:
Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:
I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;
II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.
O destino do produto da arrecadação interessa ao Direito Financeiro, não ao Direito Tributário.
3. À luz da Constituição, indaga-se se o tributo, em nosso ordenamento, poderia ter previsão de fato ilícito em lei institutiva de alguma de suas espécies.
A redação da questão suscitou dúvidas. A interpretação dada pela monitora foi no sentido de perguntar se, em nosso ordenamento, seria possível utilizar o tributo como uma sanção a um ato ilícito.
Se verificarmos o art. 182, §4º, da Constituição, há a previsão da progressividade do IPTU no tempo (alíquotas de IPTU cada vez maiores), como uma espécie de sanção ao proprietário de solo urbano não-edificado:
Art. 182. (...)
§4º - É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de:
I - parcelamento ou edificação compulsórios;
II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo;
III - desapropriação com pagamento mediante títulos da dívida pública de emissão previamente aprovada pelo Senado Federal, com prazo de resgate de até dez anos, em parcelas anuais, iguais e sucessivas, assegurados o valor real da indenização e os juros legais.
4. Considere a Súmula Vinculante nº 31 do STF e esclareça qual o critério da definição de tributo que se encontraria afetado pelo tratamento previsto no imposto:
Súmula Vinculante nº 31 do STF – É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS sobre operações de locação de bens móveis.
 O contrato de locação de bens móveis envolve uma obrigação de dar, de entregar coisa certa. O conceito de serviço, para efeitos de incidência do ISS, é o conceito jurídico (não o conceito econômico), através do qual a prestação de serviço envolve uma obrigação de fazer.
Sendo assim, segundo a monitora, o elemento da definição de tributo afetado são os limites constitucionais do poder de tributar, aos quais têm de obedecer os tributos. No caso em questão, mais especificamente, a competência tributária.
Direito Tributário – 15/03/2011 - Prof. Heleno Torres
Classificação dos tributos
São iniciados agora na matéria dos tributos, conforme ultima aula e seminário, os elementos centrais que definem a figura do tributo, que é justamente o objeto de estudo do Direito Tributário. 
A aula de hoje não tem um propósito meramente didático, a classificação em matéria de identificação dos tributos tem uma função prática de identificação e aplicabilidade dessas espécies.
Na aula passada, nós mostramos aos senhores que a classificação do art. 3o do CTN não é um conceito definitivo, pois não é uma definição constitucional. 
     Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Uma classificação dos tributos, portanto, deve partir da identificação dos regimes jurídicos constitucionais. Busca-se conciliar estas figuras jurídicas com um garantismo constitucional para os contribuintes, e ao mesmo tempo uma efetividade do sistema constitucional tributário, que tem uma função, a de prover o Estado para que ele possa desempenhar suas atividades na esfera dos três poderes.
Então, não estaremos discutindo o tributo na sua vertente política, social, econômica, mas evidentemente jurídica. Para examinarmos juridicamente o tema, temos que começar na constituição e voltar a essa constituição. E exatamente por isso, definimos o tributo como uma obrigação instituída por lei, que não seja uma espécie de sanção a ato ilícito e esteja totalmente vinculada/limitada por direitos e garantias fundamentais, segundo os regimes de impostos, taxas e contribuições, e que seja cobrada mediante atividade administrativa legalmente vinculada.
Essa é basicamente a síntese da aula passada.
Na sequencia do nosso conteúdo está exatamente a classificação dos tributos. Ou seja, como identificar as espécies que estão mencionadas no regime jurídico (impostos, taxas e contribuições), se a CF fala também em empréstimo compulsório e em contribuições de melhoria? Seriam essas espécies autônomas, ou não teriam autonomia em relação a estas aqui designadas?
Evidente que a nossa CF, ao repartir as competências entre os entes políticos eliminou por completo a possibilidade de criação de um Imposto Único no Brasil, a não ser através de uma reforma constitucional. Tributo único como gênero, esquece, isso não é possível. É praticamente vedada a sua instituição.
Outro aspecto importante é que não é possível usarmos apenas a nomenclatura para identificar a natureza jurídica do tributo, isso não é suficiente. O art. 4o do CTN faz essa diferença. Mas não porque esse artigo diga, não! Ele simplesmente não é suficiente.
        Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:
        I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;
        II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.
Outro aspecto importante é o destino da arrecadação dos tributos, que não pode ser assumido como um critério definitivo ou mesmo antecedente para a identificação das espécies de tributos. A destinação é uma decisão do Orçamento, não é uma decisão prévia da CF. Esta antecipa vedações na destinação constitucional do tributo, e em alguns casos, estabelece a vinculação da receita. Ao dizer que a receita está vinculada, é vedada a tredestinação do tributo. Isso já foi inclusive objeto de exame pelo STF que declarou inconstitucional a tredestinação quando há vinculação expressa na CF. A CF não autoriza destino diverso para as receitas (ex.: art.167); mas quando não há destinação específica, vai para o Orçamento como um todo. Ali, não cabe mais saber se os recursos são oriundos de taxas, impostos ou contribuições; o que preciso saber é se antes, no momento da criação do tributo, se estou diante de uma taxa, imposto ou contribuição para justamente promover um controle de constitucionalidade dos tributos. Tenho que saber isso antes da ocorrência do fato gerador, antes mesmo da existência do tributo. Porque o tributo só existe enquanto norma, o tributo não é coisa. 
Pergunta do colega(acho que foi mais ou menos isso o que ele perguntou, tá muito baixo no áudio): 
“-Não entendi. Qual é o motivo dessa proibição? Porque afinal, na primeira aula, o senhor disse que o Direito Tributário vem do (...) Direito Financeiro, mas ficou maior, tão grande que se separou do Direito Financeiro. Mas o Direito Financeiro de fato se preocupa com a destinação do recurso.
-Exatamente, porque esse é o domínio do Direito Financeiro.
-Por que o Direito Tributário não pode?
-Porque o Direito Financeiro, o objeto dele não é o tributo, mas sim a atividade financeira do Estado, que engloba todas as receitas e despesas. Dentro dessas receitas, que são muitas, estão os tributos. Por isso, se a norma jurídica incide num fato jurídico, cria uma relação jurídica entre dois sujeitos: sujeito credor/ativo, detentor da competência e o devedor, que é o contribuinte. Qual a consequência disso? É a entrega do objeto de uma prestação de tributo, emdinheiro. Só que o destino dessa receita (se vai para órgãos, fundos ou despesas especificas ou se vai para o Orçamento geral do Estado) não é um assunto que nos interessa para saber a espécie do tributo, não importa para o Direito Tributário. Temos um critério de determinação e controlabilidade dos tributos existentes antes mesmo de pagá-lo! Como faço isso? Examinando a estrutura maior(?). O legislador poderia instituir o imposto que instituiu, a taxa que instituiu ou a contribuição que instituiu? É essa pergunta que importa, é esse o papel da classificação dos tributos”.
Então, classificar é separar segundo determinados critérios. Podemos falar em classificação doutrinária e classificação de direito positivo. São tentativas de organização dos elementos. A eleição, na dogmática jurídica, do critério classificatório não pode ser uma eleição meramente aleatória e sem uma conexão direta com aquilo que é sua base empírica de testabilidade do cientista do direito. Qual é essa base? É o direito positivo. Esse direito positivo deve ser qualquer fonte de direito? Resoluções, portarias, leis? Ou deve ser só a Constituição? No caso do direito brasileiro, deve ser só a Constituição. 
Vamos identificar o critério de classificação. Mas esse critério não é algo aleatório, devemos analisá-lo no âmbito normativo correto, que é a Constituição. Pois bem, países que não possuem constituições analíticas como a nossa (Espanha, Itália, Portugal, Alemanha...) dependem de algumas situações. Alguns desse países trazem regras muito objetivas, como Portugal, que dizem por exemplo “Tributos são:”; e em outros países, nada é mencionado, como se verifica na Itália. Nessas situações, a doutrina não tem que se preocupar com classificações. No primeiro caso porque já estão delimitadas, ponto. No segundo caso, o trabalho sai da constituição e passa pra legislação, já que não há qualquer menção sobre os tributos naquela. É por isso que alguns autores brasileiros, muito influenciados por doutrinas estrangeiras, muitas vezes não dão o exato valor ao constitucionalismo tributário brasileiro e à diferenciação que existe entre os sistemas penais, e aceitam pacificamente doutrinas que aqui não se aplicam.
Muito bem, vamos ver como as coisas evoluíram. Eu falei pra vocês, na aula passada, sobre uma doutrina italiana, a de Gianini, da década de 50. Ela distinguia as espécies de tributos entre (i)vinculados e (ii)não vinculados a uma atuação estatal específica, em observância daquilo que seja um fato jurídico tributário. Essa escola tem uma importância enorme. Toda a evolução do direito financeiro estava baseada na destinação das receitas públicas; a receita que fosse arrecadada para cobrir as despesas gerais do Estado eram os impostos, aquelas que tivessem destino de despesas específicas e divisíveis eram as taxas; essa era a distinção entre imposto e taxa à luz do direito financeiro. Isso não gerava nenhuma proteção do contribuinte, para o Direito Tributário. Ele não tem como se defender, preciso identificar a existência de uma relação jurídica tributária, não uma mera relação de poder, de imposição. 
A partir de 1920 surge essa figura de relação jurídica tributária, e na década de 40 e 50, aparece também essa forte tendência de identificação dos elementos dos tributos à luz do fato jurídico. Isso foi, à época, a maior revolução tecnológica do direito tributário. Por que? Porque com isso o contribuinte tem como saber, como controlar os tributos que o Estado quer dele cobrar. Era uma garantia de proteção do contribuinte.
Voltando a teoria de Gianini, quais seriam os tributos não vinculados a atuação do Estado? O fato gerador do tributo não é uma situação vinculada a uma atuação do Estado; o Estado não está realizando nenhuma construção de obra pública, por exemplo, para gerar como consequência o débito do tributo. Não, o sujeito paga porque prestou um serviço, porque comprou uma mercadoria. Qual a atuação do Estado na compra e venda de mercadoria, na tomada de prestação de serviço? Nenhuma. Então, a atuação do Estado não está vinculada. Mas as taxas estão. Elas só podem ser cobradas pelo Estado e devidas pelo contribuinte, compulsoriamente, se o fato gerador for uma atuação vinculada a um exercício de poder de policia, que deve ser caracterizado, padronizado, ou a uma prestação de serviço público, especifico e indivisível, como iluminação pública. 
Qual o critério de instituição desses tributos? O fato jurídico tributário. No Brasil, o professor Alfredo Augusto Becker publica uma obra em 1963 intitulada “Teoria geral do Direito Tributário”, dizendo que essa percepção não estaria correta se o elemento definidor de caráter patrimonial da relação tributária não mantiver uma relação direta com essa situação concreta. O critério deveria ser a incidência do fato jurídico na lei, e a lei implica na hipótese do fato e estabelece uma consequência, que é justamente a relação jurídica entre dois sujeitos. Para definir a prestação tributo, temos a Base de Cálculo e a Alíquota, 10% sobre a renda auferida. Mas ninguém deu muita importância pra essa construção. 
Veio em seguida o livro “Hipóteses de incidência tributária” do professor Geraldo Ataliba em 1970. Ele retoma essa diferença entre tributos vinculados e não vinculados para distinguir impostos, taxas e contribuição de melhoria segundo a vinculação do fato jurídico tributário, ou seja, não segundo ao fato em concreto, como era à época de Gianini. Para Ataliba, haveria uma hipótese de incidência tributaria como sendo a identificação de todos os critérios necessários para a norma tributária. Quais seriam esses? O elemento material, o elemento espacial, o elemento temporal (esses três elementos seriam o fato gerador) e mais, os elementos pessoais/subjetivos (sujeito ativo e sujeito passivo) e os elementos do aspecto quantitativo (base de cálculo e alíquota). Este aspecto material seria o critério de separação, pois tem a função de descrever a conduta fática. Se algo estivesse relacionado com a atuação do Estado, era taxa; se estivesse relacionado com uma situação independente da atuação do Estado, era imposto. E a contribuição de melhoria? Dependeria do exame de um elemento secundário: a valorização imobiliária. 
Mais tarde, em 76, foi publicada a obra, tese de doutorado Paulo de Barros Carvalho, chamada “Teoria da norma tributária”, que modificou essa estrutura mas manteve os critérios: material, espacial e temporal para hipótese, e subjetivo e quantitativo para consequência. Qual a diferença? É a conjugação entre esse elemento material e a base de cálculo. Ora, preciso conhecer a base de cálculo para fazer um teste de equivalência entre os dois elementos, do qual surge a identificação do tributo. E se houver conflito, se eles forem divergentes? Prevalece a base de cálculo. 
Pois bem, no Brasil pelo menos, foram essas as doutrinas ou orientações inovadoras que trouxeram critérios autônomos. Resta identificar qual delas é a melhor teoria ou a mais adequada nos dias atuais. Devemos examinar o critério para ver se ele está adequado. Qual a base empírica que temos? A Constituição. Só ela pode dizer se ela assumiu o critério material, fato jurídico, base de cálculo... Se nós formos aos artigos 145, 148, 149, 153, 154, 155, 156 e 195, nós verificaremos que a Constituição identificou materialmente as hipóteses de incidência dos impostos, taxas e contribuições. Então, a Constituição identifica a materialidade tributável de cada uma dessas espécies, mas não se limita a tanto! Veja aí o que diz o parágrafo segundo do art. 145:
Art. 145 - A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
§ 2º - As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.
E o 154, I:
Art. 154 - A União poderá instituir:
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;
E o 146, III, a:
Art. 146 - Cabe à lei complementar:III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
Da leitura da colega, quais são os critérios que realmente estão sendo (??)? A possibilidade de conflito de tributos, quais são? Só fato gerador? Base de cálculo também. Para evitar que novos impostos sejam criados, não basta ter um fato gerador diferente. Também não pode haver uma base de cálculo igual. Para separar um do outro, cada lei complementar dispõe sobre fato gerador e base de cálculo dos impostos já existentes. Pois é claro, onde começa o imposto territorial rural e onde termina o IPTU? Onde começa o urbano e termina o rural? É preciso que se tenha um critério, não é? E esse critério está posto pela legislação, no CTN, art. 32, parágrafo 1o, que diz exatamente o critério para distinguir área urbana e área rural. E a taxa? Posso ter uma taxa que identifica um fato gerador de serviço público com base de cálculo de imposto? Vamos voltar ao art. 145, parágrafo segundo. Vejam bem, as taxas não têm base de cálculo (??), por que? Porque não é um tributo vinculado. O imposto pode ter base de cálculo de taxa e vice-versa, mas como o tributo vinculado é de interesse público, taxas não podem ter base de cálculo idêntica a dos impostos! 
A partir disso, podemos observar que o critério constitucional adotado hoje é um só: a combinação entre fato gerador (critério material da hipótese da norma) e a base de cálculo, que tem a função de testar se aquele tributo realmente corresponde corretamente a uma taxa, um imposto ou uma contribuição.
E a contribuição de melhoria, contribuições sociais, empréstimo compulsório? Teriam essas espécies autonomia ou seriam hipóteses de taxas ou impostos? Para alguns autores, podemos adotar uma classificação dicotômica: ou o tributo é taxa, ou é imposto. Se a contribuição de melhoria tem um fato gerador vinculado com alguma atuação do Estado, então ela tem natureza de taxa. 
Geraldo Ataliba já foi dicotômico, mas mais tarde passou a uma classificação tricotômica: considera como espécie autônoma a contribuição de melhoria. Entendia que esta depende de um fato gerador com dois elementos: construção da obra pública e uma valorização imobiliária. Qual é a base de cálculo? O montante máximo da valorização imobiliária auferida pelo imóvel. É uma valorização que decorre do emprego de dinheiro público. Nada mais justo que o individuo compartilhe parte desse valor auferido com a sociedade. 
Há uma outra corrente que considera as contribuições como gênero e ainda agrega o empréstimo compulsório. Então seriam quatro as espécies de tributo, somente a contribuição de melhoria não teria autonomia em relação aos demais. Qual a diferença do empréstimo compulsório em relação aos demais? O empréstimo compulsório é devolutivo, deve ser devolvido ao contribuinte, cessadas as causas de sua necessidade.
Há ainda um outro grupo de autores que acreditam existir 5 espécies de tributo.
Numa pesquisa recente na jurisprudência do STF, nós constatamos algo que não gostaríamos de constatar: uma absoluta falta de critérios na jurisprudência daquele Tribunal. Varia de decisão para decisão, de relator para relator. As situações são perenizadas no tempo com critérios diferentes. Para alguns existem três tributos, para outros, 4, 5, 2... Isso gera, claro, uma grande insegurança jurídica.
Fazendo exame dos regimes jurídicos, eu entendo que só é possível falar em três categorias: impostos, taxas e contribuições. Quando falo em regime jurídico, falo numa conjugação de competências e limitações ao poder tributário. Mas não as gerais, como o principio da isonomia, da legalidade. Existem limitações aplicadas somente às taxas, como a do parágrafo segundo do art. 146. E temos limitações do poder tributário que só têm aplicabilidade às contribuições, e não aos impostos (ex.: art. 148, 195). Então nós observamos que não há um regime constitucional no sentido de garantias do contribuinte mais competências, para a contribuição de melhoria ou para o empréstimo compulsório. Tem a designação genérica da competência, mas essa atribuição genérica não chega a se qualificar como uma das espécies aqui mencionadas. O empréstimo compulsório assumirá função de imposto ou taxa, a depender do critério material e a base de cálculo. O fato de ser devolutivo não faz a menor diferença, é só uma questão da técnica do tributo. Exemplo do ICMS, que é cobrado e posteriormente a isenção autoriza a devolução de 75% do valor ao contribuinte. Quer dizer que agora o ICMS virou empréstimo compulsório? Não! O que define mesmo é aquela liga entre o critério material e a base de cálculo.
E a contribuição de melhoria? Eu também a considero como uma contribuição autônoma, só que voltada para uma forma de captação de recursos para custear aquela obra que foi realizada pelo poder público. 
Agora, a classificação das espécies irá igualmente aparecer na Constituição. Nós podemos falar em três tipos de taxas: de serviços públicos, de exercício do poder de polícia e dos pedágios. 
Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público;
E qual a classificação dos impostos? Quanto as competências: estaduais, municipais ou federais. Temos também quanto ao exercício da competência: ordinária ou extraordinária. Quanto a afetação da receita: vinculados ou não vinculados à receita (arts. 167, IV e 157, 158, 159)
Já as contribuições podem ser (i)sociais (típicas ou previdenciárias), (ii)de intervenção de domínio econômico ou (iii) sociais econômicas. (arts. 195, 141 e 145 da CF)
Concluímos portanto que são três as espécies de tributos. Não quero dizer aos senhores que isso seja uma verdade absoluta, é o meu critério.
Pergunta do Paulo: “Professor, o fato de considerar o empréstimo compulsório às vezes como taxa e às vezes como imposto não pode causar alguma confusão em razão de competência..? Por exemplo, o empréstimo compulsório sobre a venda de combustíveis? Você não estaria meio que invadindo a competência do estado...?”
Resposta: “Ótima pergunta. Por que é importante decidir se o empréstimo compulsório ou contribuição de melhoria é taxa ou imposto? É porque, se considerada como imposto, a ela aplicar-se-ão as limitações constitucionais típicas de imposto, ou aquelas típicas de taxa. Se é contribuição, não se aplicarão as limitações de impostos nem e taxas. Se é taxa, não se aplicarão as limitações de impostos nem de contribuições. Por isso, volto a insistir nesse ponto: não pensem que classificar tributo não tem função prática!
Muito bem, para finalizarmos nossa aula (MILAGRE), falemos rapidamente sobre as espécies:
Espécies
Impostos
Vejamos o art. 16 do CTN:
Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.
Vejam que ele não pode ser usado para interpretar a Constituição, ainda que ela diga que a lei complementar pode definir hipóteses, mas somente para eliminar conflitos de competência. 
No Brasil e no mundo, o imposto tem definições aproximadas: situações materiais que não têm uma relação direta com a atuação do Estado.
Os impostos são vinculados a uma série de princípios gerais, como o da capacidade contributiva (art. 145, par. 1o), e específicos, como os que estão no art. 153.
Art. 145 - A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferirefetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
 Há um regime jurídico dos impostos que não se confunde com o regime jurídico das taxas.
Taxas
Serão cobradas pela prestação de serviços públicos, exercício do poder de polícia ou utilização de vias públicas. 
Muito bem, exercício de poder de policia não é um conteúdo vazio. O Direito Administrativo colhe o conteúdo de poder de policia justamente no art. 78 do CTN, que define o Poder de Polícia. Essa definição é vinculante para as taxas e para todo o sistema tributário. Ao isolarmos o conteúdo desse art. 78, o que encontramos? O exercício de poder de policia está baseado em qualquer atividade de controle e fiscalização efetuada pelo Estado. O poder de policia, entretanto, deve ser prestado! Não pode haver prestação em potencial, deve ser exercido em termos fáticos! Sem exercício concreto, não pode ser cobrada taxa. Exemplos não faltam. Quando foi criada a Agência Nacional de Saúde, pela lei foram criadas algumas taxas, como a de fiscalização da agência sobre plano de saúde, sobre as próprias entidades do plano de saúde, etc. E qual a surpresa? Sequer existia em concreto a ANS, o prédio, presidente, funcionários, fiscais...nada. O órgão não existia, mas mesmo assim havia boletos que cobravam taxas para as empresas, indivíduos...Claro que houve uma enxurrada de ações judiciais. Só podemos justificar a cobrança de taxa quando há exercício concreto! E é exatamente isso que diz o paragrafo único do art. 78: 
Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou a abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. (Redação dada pelo Ato Complementar nº 31, de 28.12.1966)
Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder.
Nosso tempo está acabando, então eu volto nas espécies na próxima aula.
16/03/11 
DEF–0416 – Direito Tributário I – Seminário 16/MAR/11 – Resp.: Paulo Dantas
Pessoal, essa foi uma das aulas em que houve confusão na definição de escribas, pois estava escalado, desde a primeira escala, o Ricardo Crispim. Só descobrimos que ele havia deixado o grupo (e a sala 23) na hora da aula.
Assim, me dispus a fazer a transcrição com base no áudio gentilmente disponibilizado pelo Marlon, pois nem na sala eu estava. Peço desculpas por qualquer falha.
As perguntas constantes da folhinha distribuída pela monitora eram:
1) Quais são os elementos que podem ser adotados para classificar as espécies de tributo e a finalidade desse procedimento? 
2) Quais são os as espécies de tributos, à luz da Constituição? 
3) Examine as decisões do STF abaixo e discuta os critérios adotados para distinguir as espécies tributárias.
“A contribuição parafiscal ou especial é um terceiro gênero. Vale dizer, não é imposto e não é taxa. Quando do julgamento do RE 138284-CE, de que fui relator, examinei o tema em pormenor (RTJ 143/313).” (RE 177137-2 - VOTO DO MINISTRO RELATOR CARLOS VELLOSO, Fl. 932, Fl. 939, JULGAMENTO: 24/05/95, DJ: 18/04/97)
“Quanto à contribuição, não há dúvida de que ela é tributo pelo sistema constitucional, mas, é tributo de natureza diversa da dos impostos e das taxas. (...) O Disposto no art. 154, I, não pretendeu equiparar a contribuição a imposto, mas o que ele quis foi salientar que essa lei precisa de ser lei complementar, e não estender as demais exigências para os impostos a essas contribuições. (RE 228321 – VOTO DO MINISTRO MOREIRA ALVES, Fl. 424, JULGAMENTO: 01/10/98, DJ: 30/05/03) 
As diversas espécies tributárias, determinadas pela hipótese de incidência ou pelo fato gerador da respectiva obrigação (CTN, art. 4º), são as seguintes: a) os impostos (CF art. 145, I, arts. 153, 154, 155 e 156); b) as taxas (CF, art. 145, II), c) as contribuições, que podem ser assim classificadas c.1) de melhoria (CF, art. 145, III); c.2) sociais (CF, art. 149), que, por sua vez, podem ser c.2.1) de seguridade social (CF, art. 195) e c.2.2) salário-educação (CF, art. 212, §5º); c.3) especiais: c.3.1) de intervenção no domínio econômico (CF, art. 149) e c.3.2) de interesse de categorias profissionais ou econômicas (CF, art. 149). Constituem, ainda espécie tributária, d) os empréstimos compulsórios (CF, art. 148).” RE 115863 – VOTO DO MINISTRO CARLOS VELLOSO, Fl. 536, JULGAMENTO: 29/10/91, DJ: 08/05/92) [citação se repete no RE 573675-0 - VOTO DO MINISTRO RELATOR RICARDO LEWANDOWSKI, Fl. 1423, JULGAMENTO: 25/03/09, DJ: 22/05/09, e no RE 138284-8 - VOTO DO MINISTRO CARLOS VELLOSO, Fl. 451, JULGAMENTO: 01/07/92]
“Desde sua introdução no Brasil, pela Constituição de 1934, inspirada na legislação norte-americana onde foi criada, a contribuição de melhoria é um „tertius genus‟ por se identificar pelo fato gerador – a valorização do imóvel beneficiado por obra pública – e o limite da contribuição individual que daí resulta. (RE 115863 – VOTO DO MINISTRO RELATOR CÉLIO BORJA, Fl. 523, JULGAMENTO: 29/10/91, DJ: 08/05/92) 
“(...) o referido especialista [Marco Aurélio Greco] critica parte da doutrina que pretende enquadrar as contribuições nas figuras clássicas correspondentes aos impostos e às taxas ´como se tudo pudesse pertencer a uma dessas categorias, formuladas a partir dos respectivos fatos geradores (meios)‟. Para Greco, é preciso buscar o perfil específico das contribuições para que se possa elaborar um modelo teórico consetâneo com os seus fins.” (RE 573675-0 - VOTO DO MINISTRO RELATOR RICARDO LEWANDOWSKI, Fl. 1419: 25/03/09, DJ: 22/05/09) 
“(...) tenho como olvidada a legalidade estrita dos tributos. A alíquota há de ser aquela adredemente estipulada e que não sofre, via sutil colocação, acréscimo. Relembre-se a lição de Alfredo Augusto Bechker sobre a natureza jurídica do tributo: O critério de investigação da natureza jurídica do tributo que se demonstrará ser o único verdadeiramente objetivo e jurídico, parte da base de cálculo para chegar ao conceito de tributo. Este só poderá ter uma única base de cálculo. A sua conversão em cifra é que poderá variar de método: ou peso e/ou medida e/ou valor. Quando o método é o valor surge facilmente o perigo de se procurar atingir esse valor mediante a valorização de outro elemento que consistirá, logicamente, outra base de cálculo e, com isto, ipso fato, desvirtuou-se o pretendido gênero jurídico do tributo. Haverá tantos distintos gêneros, quantas diferentes bases de cálculo existirem.” (RE 212209 - VOTO DO MINISTRO RELATOR MARCO AURÉLIO, Fl. 313, JULGAMENTO: 23/06/99, DJ: 14/02/03)
“Quando do julgamento da ADI 447-DF (RTJ 145/15), examinei a matéria em pormenor: Destaco do voto que então proferi: (...) Consistindo a base de cálculo, ou base imponível, no padrão ou critério quantitativo da consistência material da hipótese de incidência, há de ser ela adequada a esta. Por isso se diz que a base de cálculo caracteriza o tributo, se vinculado ou não vinculado – classificação jurídica do tributo devida ao labor científico de Geraldo Ataliba e que distingue os tributos em duas espécies, fazendo-o com base no critério jurídico do aspecto material do fato gerador que Geraldo Ataliba denomina hipótese de incidência (...). Dizíamos que a base de cálculo caracteriza a espécie tributária, se vinculado (taxas e contribuições) e não vinculadas (impostos).” (ADI 2.586-4 - VOTO DO MINISTRO RELATOR CARLOS VELLOSO, Fl. 7345/7346,: 16/05/02, DJ: 01/08/03).
Com relação à 3ª questão, o STF, aodiscutir as espécies tributárias, não faz uma análise constitucional profunda, não elabora uma teoria consistente. Os ministros se limitam a discutir a opinião de um autor, para embasar seu próprio ponto de vista. Não há uma preocupação com a excelência, com a formação de uma posição única.
A monitora esboçou uma linha do tempo, apresentando o surgimento de cada uma das teorias a respeito das espécies tributárias:
1956 – Achile Donato Giannini – jurista italiano para o qual os tributos são imposição do poder estatal soberano e, portanto, se dividem em tributos vinculados (a uma atuação estatal específica em favor do contribuinte – taxas) ou não-vinculados (impostos), sem levar em conta a destinação das receitas. Sua teoria se baseou na idéia de que o fato jurídico tributário é que permite identificar as espécies tributárias. É uma divisão clássica, que, apesar de ser considerada ultrapassada, ainda influencia os doutrinadores modernos.
1965/1966 – é publicado o Código Tributário Nacional.
1966 – Alfredo Augusto Becker – jurista gaúcho que introduziu, com base na teoria de Giannini, a idéia de que o fato jurídico tributário não deve ser o único elemento distintivo entre as espécies tributárias, devendo se preocupar também com a base de cálculo. Ou seja, deve haver uma aproximação entre o abstrato e o concreto. Na época, ninguém prestou muita atenção nessa teoria.
1971 – Geraldo Ataliba – renomado tributarista brasileiro que, dentre outras coisas, introduziu o conceito de “fato gerador”. Notem a diferença entre o conceito de fato jurídico tributário (é o fato jurídico que tem de ocorrer para nascer a obrigação de pagar o tributo) e o de fato gerador (estrutura da regra-matriz de incidência tributária (RMIT) – conceito mais complexo e estruturado – aspecto material da norma de incidência tributária). Exemplo: fato gerador do Imposto de Renda é “auferir renda”.
1976 – Paulo de Barros Carvalho – mescla a teoria do fato gerador de Ataliba com a importância da base de cálculo. Para identificar as espécies tributárias, devemos levar em conta tanto o fato gerador quanto a base de cálculo. Na dúvida, a base de cálculo prevalece, pois está mais relacionado com o caso concreto. É a teoria mais aceita hoje. Exemplo: para distinguir o Imposto de Renda, deve-se levar em conta o aspecto material do antecedente da RMIT (“auferir renda”) e a base de cálculo prevista no aspecto quantitativo do consequente da RMIT (“ganho na venda de um imóvel”).
Resumo da RMIT (Paulo de Barros Carvalho):
Vamos, agora, às respostas às perguntas:
1) Quais são os elementos que podem ser adotados para classificar as espécies de tributo e a finalidade desse procedimento? 
Os elementos que devem ser usados para classificar as espécies de tributo são o aspecto material (fato gerador) e a base de cálculo. O fundamento para a escolha desses elementos encontra-se no próprio texto da Constituição Federal (vide CF, arts. 145, §2º, 146, III, a, e 154, I).
A finalidade é enquadrar cada espécie tributária em seu adequado regime jurídico constitucional, ou seja, definir a quem cabe a competência para instituir determinado tributo, bem como os limites constitucionais ao poder de tributar (legalidade, anterioridade, etc.) a que esse tributo está sujeito.
2) Quais são os as espécies de tributos, à luz da Constituição? 
Segundo o prof. Heleno, podemos identificar, na Constituição, três espécies de tributos: impostos, taxas e contribuições (englobando as contribuições especiais e a contribuição de melhoria). Os empréstimos compulsórios seriam, dependendo da forma como sejam instituídos, ou impostos ou taxas.
Seriam somente essas três espécies tributárias porque só é possível identificar na Constituição três regimes jurídicos constitucionais distintos: um para impostos, um para taxas e outro para contribuições.
A monitora alertou que, na prova, podemos escolher qualquer das classificações (bipartida, tripartida, quadripartida, pentapartida), desde que justificando a escolha sempre com base na Constituição, não no Código Tributário Nacional.
3) Examine as decisões do STF abaixo e discuta os critérios adotados para distinguir as espécies tributárias. 
Não se percebe uma evolução consistente na posição do STF, mas uma verdadeira confusão nos votos, às vezes de um mesmo ministro.
No voto do Ministro Carlos Velloso, na ADI 2.586-4, ele aparentemente faz uma certa confusão entre a posição de Geraldo Ataliba e Alfredo Becker, pois Ataliba não citava a base de cálculo como critério distintivo das espécies tributárias, o que Becker fazia.
A aula terminou sem que a questão 3 fosse devidamente analisada...
Direito Tributário – 22/03/2011 – Nelise
Nesta aula faremos uma análise de cada uma das espécies de tributo. Vamos desenvolver também as contribuições de melhoria, o empréstimo compulsório, para podermos entender qual o quadro normativo e semântico dessas figuras e porque elas não teriam autonomia em relação às taxas, impostos e contribuições.
Impostos
Temos que levar em conta o artigo 16 do CTN. Este código foi escrito sob a ética de uma doutrina que se pautava basicamente pela verificação do fato jurídico. Então, considerando a prestação da obrigação tributária, diz o art. 16 que imposto é o objeto da obrigação tributária que tem como fato gerador uma situação não vinculada a uma atuação do Estado. Essa relação, portanto, põe ênfase no fato jurídico tributário. Será que poderíamos confirmar isso na Constituição? Observamos semana passada que o elemento prestação é definido pelo binômio base de cálculo x alíquota. Na estrutura normativa temos a descrição do critério material, temporal e espacial, os elementos que identificam o fato jurídico. E no conseqüente, o critério subjetivo que identifica o sujeito ativo, sujeito passivo da obrigação tributária. E o critério quantitativo, que é conhecido pela base de cálculo. Nós definimos semana passada que o critério apto a identificar as espécies de tributos seria a relação entre base de cálculo e este elemento material que descreve a conduta fática que justifica a formação da obrigação tributária.
Os impostos na Constituição devem ser examinados com competências. Na Constituição só há competências. Não há norma comum. Nós não encontramos, em matéria tributária, uma norma de conduta (dado A, tem que ser B), mas apenas normas de estrutura, na linguagem de Bobbio. Essas normas de competência não estabelecem uma competência imediata, mas uma condição para que o legislador crie normas jurídicas instituidoras dos tributos. E só há tributo possível, com a edição de uma lei que contemple todos os elementos que servem para identificar um fato jurídico e todos os elementos suficientes para identificar a obrigação tributária. Como p. ex. o sujeito passivo, a alíquota, o critério espacial, etc. 
A Constituição discrimina competências. Eu posso na Constituição identificar quais são os critérios necessários para os impostos? Posso. Não apenas o art. 145 diz que compete à União, aos estados e municípios instituir impostos, como no art. 153 encontramos quais são as competências em matéria de impostos da União e ela só pode instituir estes, salvo aqueles da competência extraordinária. Os estados e o DF só podem instituir os impostos que estão no art. 155, e os municípios, os que estão no art. 156 da CF.
Façamos o exame das matérias assinaladas e não vamos encontrar fatos diversos do que mencionávamos, importação de produtos estrangeiros, exportação de produtos nacionais ou nacionalizados, renda e proventos de qualquer natureza, produtos industrializados, operações de crédito, etc. Essas são competências da União. Essas situações materiais têm alguma relação com a atuação do Estado? Não. São atos de natureza privada, como o fato de o sujeito ser proprietário de um imóvel rural. Estes fatos ou mesmos os de competência dos estados como aquelas para instituir ICMS, ou dos municípios para instituir o IPTU. Essas são competências baseadas em conceitos de direito privado. Os impostos não mantêm relação nenhuma coma atuação do Estado. São fatos da vida econômica. A base de cálculo tem que refletir essa situação. Eu não posso ter como fato gerador a importação de produtos e na base de cálculo o fato de o sujeito realizar operações financeiras. Por isso quando o art. 145 diz que as taxas não podem ter base de cálculo idênticas às dos impostos, está correto.
Então o art.16 do CTN tem que levar em conta outro aspecto: A Constituição previamente já estabelece qual o fato gerador possível, qual o sujeito passivo possível, qual o contribuinte possível e qual a base de cálculo possível. Ex: IPTU incide sobre o fato de alguém ser proprietário de imóvel localizado em área urbana (critério material). Do município, o 1º dia do exercício financeiro seguinte. Fato gerador já está discriminado: ser proprietário deste imóvel. O contribuinte possível é o proprietário. A base de cálculo tem que refletir o valor desse imóvel. A especificação da espécie de tributo é um instrumento de controle de segurança jurídica do direito positivo brasileiro. Esta divisão de competências estabiliza expectativas legítimas dos contribuintes.
Obviamente que os impostos são típicos tributos não vinculados porque nem o sujeito passivo, nem a base de cálculo, nem o fato jurídico gerador podem ter relação vinculada à atuação do Estado. Sempre atuações privadas. É por isso que o máximo princípio dos impostos está indicado no art. 145, § 1º, que é a capacidade contributiva. Os impostos, sempre que possível, serão pessoais e gravados segundo a capacidade econômica do sujeito passivo. É preciso que esses tributos sejam graduados de modo adequado para não gerar um efeito de confisco. Se houver o excesso da exação, isso levará necessariamente ao confisco e o art. 150, IV, deixa claro que é vedado utilizar tributo com o efeito de confisco.
Para instituir esses impostos, muitas discussões passaram pela doutrina: a começar em Adam Smith com a teoria que antecipava já essa preocupação com a capacidade econômica. Que os impostos deveriam observar não apenas a igualdade, a eficiência, a modicidade, mas também a capacidade econômica, sem instituir a tomada da propriedade pelo Estado. 
Stuart Mill cria mais tarde a Teoria do sacrifício em oposição a essa Teoria do Benefício. Nesta, os impostos deveriam ser a correspondência dos serviços públicos recebidos e aquele valor pago. Ela está relacionada com as expectativas do contribuinte sobre o fato dele ser beneficiado com bons serviços públicos. Se o serviço público é ruim, você deve ter um impacto tributário menor. No que concerne a Teoria do Sacrifício, o imposto é representativo do sacrifício que o cidadão faz em favor do coletivo. Ela está baseada na aceitação de que o imposto é um ônus que todos devemos suportar em nome da sociedade. A lei estabelece uma alíquota, com 27,5% de imposto sobre a renda da pessoa física, p.ex. A Teoria do sacrifício gerava uma independência em relação a benefícios e se limitava a identificar o limite do sacrifício. 
Este debate não responde adequadamente a algumas questões. O nosso sistema jurídico é só baseado no sacrifício, porque há um princípio de capacidade econômica, em que o limite máximo deve ser estabelecido em lei? Não, porque ao lado deste papel vêm as contribuições, as taxas, que são típicos tributos baseados em benefícios. Logo, nosso sistema constitucional tem orientações em ambas as teorias. 
Este debate está agora em andamento. Dois autores americanos – Thomas Nagel e Liam Murphy – tem um livro, “O mito da propriedade”, que é uma revisão desta teoria. Mas no Brasil não há prevalência de nenhuma delas. No STF, as discussões em torno dos impostos estão pacificadas no sentido de que os impostos têm essa característica de não manterem relação direta com a atuação do Estado e que devem observar o princípio de capacidade contributiva.
Mas não é assim tão simples. A teoria dos impostos impõe uma teoria de cada imposto, pois cada universo destes se constrói dentro de cada setor da economia.
Diversas classificações dos impostos podem ser feitas. Pela competência, p.ex., federais, estaduais, municipais, distritais, impostos sobre renda, consumo, etc. Mas no geral, todas essas classificações são falíveis. Houve uma época em que se dividia os impostos em diretos – aquele que o contribuinte suporta pessoalmente, como imposto sobre a renda - e indiretos – geralmente incidentes sobre consumo. Hoje, essa figura não tem sentido no Brasil.
Empréstimo Compulsório
Art. 148 da CF. Estou propositadamente começando por este art. para ver se eu tiro de vocês um vício de todo aluno que começa a estudar direito tributário, que é olhar para o artigo 145 da CF e supor que lá está a indicação das espécies de tributos possíveis (impostos, taxas e contribuições de melhoria). Essa indicação diz respeito apenas aos tributos cuja competência é comum aos estados, municípios, DF e União. Agora, confusos todos os impostos, todas as taxas e todas as contribuições de melhoria? Não. Os impostos, somente aqueles dos arts. 153, 155, 156. E as taxas segundo os serviços públicos de cada pessoa política. Para as contribuições de melhoria também. Logo, o art. 145 apenas discrimina os tributos que podem ser cobrados pelas 4 pessoas política, mas ele não determina que só esses são tributos. Até porque há tributos de competência exclusiva da União. É o caso do empréstimo compulsório (art.148).
Mas para criá-lo, o legislador precisa de um motivo constitucional: (1) Despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública extemporânea; (2) No caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional.
A motivação tem que ser comprovada. Não há autonomia em relação à finalidade. Mas não finalidade, como entrega do dinheiro. Claro, isso é um outro problema, que é o controle posterior.
Qual o fato gerador do empréstimo compulsório? Não está previamente discriminado. Pode ser a prestação do serviço público, um ato de manifestação econômica qualquer. Pode o empréstimo compulsório repetir o fato jurídico previamente discriminado para os impostos? Não. Em termos de classificação ele poderá ser um imposto ou uma taxa a depender da seleção que o legislador faz do fato gerador e da base de cálculo. Mas e se for um fato gerador de prestação de serviços públicos? A conseqüência disso é que o regime tributário específico será o regime das taxas (as imunidades que se aplicarão serão as inerentes às taxas). E se for um fato jurídico econômico qualquer? Será um regime de impostos (as imunidades que se aplicarão serão as dos impostos). 
A única distinção dos empréstimos compulsórios em relação aos outros tributos diz respeito a uma situação posterior que é a sua devolutividade. Pela própria terminologia, há um empréstimo: o contribuinte entrega recursos ao Estado, este emprega na finalidade previamente determinada (1 e 2). E depois a lei deve estabelecer os critérios de devolução: tempo, remuneração do empréstimo e condições desta devolução. Nós vimos 2 situações de empréstimo compulsório no Brasil: 1 incidente sobre combustíveis e outro incidente sobre venda de veículos novos. Nas duas houve discussões por falta de critérios quanto à devolutividade, as leis silenciavam. Foram devolvidos por força de ordem judicial.
Então o empréstimo compulsório não tem autonomia em relação à distribuição de competência material e fica a depender do fato gerador estabelecido pela lei e respectiva a base de cálculo a se definir com a existência da lei: como imposto ou como taxa. Se previsto for um fato dependente de alguma atuação do Estado: imposto. Se for fato que tenha relação com serviço público ou poder de polícia: taxa. 
Ex: Há iminência de guerra. Não há conceito legal, mas o presidente pode encaminhar um projeto de lei complementar imediato, extraordinário, pedindo que o Congresso delibere sobre um empréstimo compulsório diante desta iminência de guerra. Não se confirma a guerra, volta a paz: deve haver uma imediata devolução do empréstimo compulsório (cessadas as causas, num prazo razoável), independentementeda lei prever 4 ou 5 anos para a devolução. 
Ex.: Novo imposto sobre serviços da União que não traz prazo de devolução: isso é um imposto extraordinário, do art. 154, II. Pode ser cobrado na iminência da guerra? Pode, mas não será empréstimo compulsório, será imposto extraordinário. E se for empréstimo compulsório? No meu entender, não pode contemplar o fato gerador, base de cálculo de imposto na medida que seria ou taxa ou imposto. O imposto novo não pode ter fato gerador e base de cálculo já existentes e uma taxa não pode ter fato gerador e base de cálculo de impostos. Então ele só pode contemplar hipóteses econômicas diversas das já existentes. O empréstimo compulsório ordinário. E o empréstimo compulsório extraordinário este pode trazer fato gerador ou base de cálculo no direito já existentes, porque para a União criar impostos novos no art. 154 é livre essa possibilidade de criar fato gerador inclusive sobre essas situações já existentes. Vamos estudar esse assunto quando falarmos de competência.
Taxas
No Direito Financeiro, a maior preocupação didática é explicar a diferença entre taxas e tarifas. A nossa tarefa já está um pouco adiantada porque vocês já estudaram isso. No Direito Tributário temos que separar as taxas das outras figuras de tributos. Porque ao definirmos a noção de tributo, nós já excluímos as outras hipóteses. O sinalagma que persiste no preço público, ele já não tem aplicabilidade no tributo pela relação baseada na compulsoriedade, na legalidade. O art. 145, II deixa claro que as taxas poderão ser instituídas: (1) em razão do exercício do Poder de Polícia; (2) pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição. São essas as duas espécies de taxa: taxas de serviços públicos específicos e divisíveis e as taxas de exercício de poder de polícia. Aparentemente são sempre taxas, mas a forma de organização delas diverge muitíssimo. Se olharmos para a história dos tributos, desde que surgiu a 1ª diferença que se fundiu em 1650 entre taxa e imposto, taxas são aqueles tributos cobrados para serviços públicos específicos e divisíveis. Isso nunca mudou. Agora exercício de poder de polícia não é prestação de serviço público pura e simples. Ela diz respeito ao controle do Estado sobre determinadas áreas. Uma coisa é certa: este fato jurídico terá sempre uma atuação do Estado.
O que é poder de polícia? O art. 78 do CTN disciplina isto: 
“Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou a abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. 
Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder.”
Pode o Estado criar tributos pela regulação, por criar normas para regular atividades ambientais, de controle de higiene? Não! Só é possível nos casos em que o Estado realiza efetivo controle ou fiscalização de atividades, porque aí a ação do Estado está estabelecida. Esta fiscalização pode ser efetiva ou potencial. P. ex., Corpo de Bombeiros, ANVISA, Agência de Vigilância Sanitária. Essas taxas devem ser cobrados segundo o órgão exista, ele realize sua atividade de fiscalização segundo um procedimento previamente estabelecido em lei e que este seja um exercício efetivo do Poder de Polícia (presente).
Ex.: ANS criou uma série de taxas sobre planos de saúde e começou a cobrar sem que o órgão sequer existisse, contrariando totalmente o parágrafo único do art. 78.
 E as taxas de serviço? Não quaisquer serviços públicos. Porque eles podem ser gerais ou específicos. A Constituição automaticamente exclui os gerais (que são prestados sem que haja relação direta com o usuário – p.ex. controle de portos, aeroportos em geral) dos passíveis de tributação pelas taxas. Preciso ainda verificar se o serviço específico é divisível ou indivisível, porque somente os divisíveis podem ser alcançados pelas taxas. Estes podem ainda ser prestados diretamente ou mediante concessão ou permissão. P. ex.: A iluminação pública é um serviço específico, mas é indivisível; O transporte urbano é serviço divisível porque pago o preço específico do deslocamento, mas a lei deve estabelecer se será remunerado por taxa ou tarifa (art. 150, § 3º, CF). 
Posso dividir de acordo com a apropriação do uso do serviço público. O consumo de água p.ex. é remunerado por tarifa, porque há uma relação sinalagmática, você paga o valor consumido.
Temos ainda que fazer uma diferenciação: o serviço pode ser prestado diretamente ao contribuinte ou posto à sua disposição. Pois os serviços públicos podem ser obrigatórios ou facultativos. Posso usar a iluminação pública de forma facultativa. Mas em matéria de saneamento básico não há essa liberdade. Ele é obrigatório segundo a lei. 
Logo, o regime jurídico da taxa é determinado pelo regime do serviço público.
A base de cálculo do exercício do poder de polícia tem que ser um elemento revelador da ação estatal de fiscalizar. Uma coisa é fiscalizar 1 t de açúcar, outra é fiscalizar 1000 t. Obviamente que o esforço do Estado não será o mesmo. Agora a base de cálculo não pode ser o valor da t de açúcar porque aí estaríamos usando base de cálculo de imposto para definir a base de cálculo de taxa, o que é inconstitucional.
O STF, examinando essa questão publicou a Súmula Vinculante 29, recentemente, dizendo que é constitucional a adoção no cálculo do valor da taxa de um ou mais elementos da base de cálculo próprio e determinado do imposto desde que não haja integral identidade de uma base e outra. È muito complicada a interpretação desta súmula. A partir de que momento eu posso considerar que a base de cálculo de um determinado imposto tem ou não tem integral identidade com a base de cálculo da taxa? O que é “identidade integral”? As bases de cálculo variam de acordo com cada caso. Logo, essa súmula não diz nada para o prof.
Outra súmula vinculante do STF – 19. Sobre limpeza urbana. É um serviço específico? Sim, mas não é divisível. Como posso dividir o custo dos contratos de limpeza urbana do município de São Paulo todos pelos seus moradores? Criou-se uma orientação de cobrar a taxa de acordo com a coleta de lixo individual. De cada condomínio, apartamento, casa, mas ainda assim a divisibilidade era precária, pois a base de cálculo não era o volume de lixo, mas o valor do imóvel, já que era cobrada como percentual do IPTU. Qual a relação entre coleta do lixo urbano e valor do imóvel em área urbana? Veio o STF e disse que isso é inconstitucional. O que estava em discussão não era se era possível ou não cobrar a taxa. Claro que pode. O problema é o critério! Chegou-se a uma tabela no município de São Paulo, depois de muito tempo, mas em outros municípios ainda há este problema.
Contribuições
Estão no art. 149 da CF. São de 3 tipos:
Sociais
De categorias profissionais e econômicas 
De intervenção na ordem econômica
Como subespécies das contribuições sociais, há as (1a) Contribuições previdenciárias (art. 195, I), (1b) Salário-educação e (1c) FGTS. Essas são as contribuições gerais.
Mas como outra subespécie, justificada pela classificação dos tributos, também assim aceita pelo STF, estão as Contribuições de Melhoria. Para alguns autores elas têm autonomia em relação aos demais tributos, mas para nós não! 
O que caracteriza as contribuições em relação aos demais tributos? Exatamente a atuação da União nas respectivas áreas. 
As contribuições de melhoria podem ser instituídas por todas as pessoas públicas.As contribuições estão vinculadas não a uma finalidade, mas a um motivo constitucional, que vá definir fato gerador e base de cálculo. Esse motivo será a atuação da União na área social, na ordem econômica ou em relação às categorias profissionais e econômicas.
Quais são as contribuições de categorias profissionais e econômicas? As contribuições de Confederações, sindicatos, devidas à OAB, CRM. Onde há controle de profissões ou contribuições sindicais. Estas não têm muito sentido, mas foram julgadas constitucionais pelo STF...
Quanto às contribuições de intervenção na ordem econômica, basta mencionar que se não houver nenhum papel interventivo do Estado para favorecer, estimular, ou desestimular determinada atividade, não persiste o motivo constitucional para a intervenção.
Quanto às contribuições sociais, estas têm uma finalidade de financiamento da Previdência ou de serviços de Saúde, como foi o caso do CPMF. 
Como serão cobradas cada uma delas, impõe uma série de preocupações. A primeira diz respeito a um regime jurídico das contribuições. Diz o art. 149 que elas atenderão os princípios de legalidade, de igualdade, as normas gerais em matéria de legislação tributária e a irretroatividade. Porque isso está previsto no art. 149? Porque 2 anos antes da CF, o STF havia considerado que as contribuições não eram tributos, e, portanto elas não estariam submetidas aos princípios legalidade, irretroatividade e ao CTN. Alguns autores dizem que a contribuição não tem autonomia porque só esses princípios seriam aplicados a elas. Não seriam sequer tributos. Essa é uma discussão antiga aqui no Brasil e que no meu modo de ver é completamente superada. Teve cabimento após uma emenda – Passos Porto, em 78 que retirou a competência para instituir contribuições da competência da União e passou para outro rol de competências. Mas aí veio a CF de 88. 
	Danillo – Tributário – 23/3/11 – Quarta-Feira
	Esses são os três tópicos “abordados” pela “monitora”, que deveriam servir de resposta aos três questionamentos constantes do arquivo em PDF que encaminhei no mesmo e-mail que carregou esse aqui. Saliento que não houve, por parte da referida “profissional”, respostas oficiais, cabendo a mim o resumo do que foi dito pelos colegas de classe.
	Parece o caso de o Paulo e o Guilson auxiliarem, se assim acharem que devem. 
1 – O empréstimo compulsório não possui autonomia em relação aos demais tributos, devendo sujeitar-se ao regime de imposto ou de taxa. Seu único diferencial consiste no fato de ser devolvido, oportunamente.
	2 – Contribuições Sociais Genéricas; Contribuições para a Seguridade Social; Contribuição de Interesse das Categorias Profissionais; Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico. Art. 149, Magna.
	3 – O caso parece ilustrar ocorrência da espécie taxa – pelo exercício de poder de polícia, mais especificamente -, embora esta sirva tão somente para subsidiar o órgão específico que está fiscalizando, o que não se verifica no exercício, tendo em vista a manifesta desproporção entre os valores cobrados pelo Estado de Minas Gerais para prestação da fiscalização e as atividades de fato desincumbidas, bem como a desvinculação desses valores a uma base de cálculo razoável.
29/03/11
Vander – aula ainda não enviada
Tributário – 30/03/2011
As perguntas do seminário estão em um e-mail enviado pela Luciana ao e-groups, seguem as respostas da monitora:
1)O limite máximo a ser arrecadado no caso de contribuição de melhoria é o valor total gasto na obra, enquanto o limite individual é a valorização ocorrida no imóvel. Isso significa que para cobrar por uma contribuição de melhoria devem-se respeitar dois limites: somando todas as cobranças individuais, não se pode cobrar valor maior do que o total da obra; e a cobrança realizada a cada um dos beneficiados pela melhoria não pode ser maior do que a valorização ocorrida no imóvel destes beneficiados.
2)OS requisitos para implantar contribuição de melhoria são estudo prévio com avaliação individualizada dos imóveis; orçamento da obra; publicação do edital com explicitação da intenção de se cobrar a contribuição de melhoria; e avaliação posterior que caracterize a real valorização dos imóveis.
3)a) Como regra geral, a competência para cobrança de contribuições sociais é da União, ainda que o parágrafo 1º do art 149 da CF tenha instituído uma exceção.
3)b) O fato de as contribuições serem espécie do gênero tributos fazem com que as restrições ao poder de tributar também as atinjam, mesmo que tais restrições não estejam explicitadas no artigo 149. Além disso, entende-se que as limitações do artigo 150, II e IV sequer precisariam estar na Constituição Federal para serem cumpridas, já que são princípios inerentes ao direito tributário.
Direito Tributário - 05/04/2011
	Tema da aula: Fontes do Direito
	De acordo com o professor, o tema das fontes do direito é de grande importância no estudo do direito tributário, e pressupõe o conhecimento aprofundado dos instrumentos normativos que dão possibilidade de veicular normas tributárias. Nas outras áreas do direito, este é um tema de menor importância, pois as fontes não se encontram positivadas. Em Direito Tributário, porém, o que importa são as fontes formais.
	Em se tratando de fontes formais, há uma grande preocupação ao tratarmos o tema no estudo da estrutura administrativa que possibilita a edição de normas jurídicas tributárias. Ganham relevo assim o estudo da tripartição de poderes, que é a divisão de competências entre cada órgão e a relação que existe entre eles, e a questão da validade das normas jurídicas, que consiste em quais são os pressupostos e a quais procedimentos deve atender uma norma para ser considerada válida no universo jurídico. Nesse ponto, o professor passou um pequeno esquema na lousa, explicando como a tripartição dos poderes se estrutura na esfera administrativa.
	Tripartição dos Poderes:
	Executivo:
Possui órgãos necessariamente em relação de subordinação, hierarquia.
	Judiciário:
Possui órgãos tanto em relação de subordinação e coordenação. Não possui muita importância para o Direito Tributário.
	Legislativo:
Também órgãos em relação de subordinação e coordenação. Estrutura bicameral. Não possui muita importância também para o Direito Tributário, a não ser, claro, na confecção de leis.
Validade: para uma norma de direito tributário ser considerada válida, deve atender ao critério da competência (ser emitida por órgão que tenha atribuição para tanto) e ao procedimento previsto para sua edição (processo administrativo, judiciário ou legislativo). A decisão de colocar uma nova norma no universo jurídico é o produto de todos esses fatores, e só a presença do conjunto dá efetivamente validade a uma norma.
	Assim, atuando em sua competência e sob determinado processo, a atuação de um órgão pode ou não ser considerava válida. O estudo das fontes do direito, portanto, perpassa o estudo dos órgão submetidos à tripartição de poderes.
	A título de exemplo, as denominadas pela constituição federal lei ordinária e lei complementar se diferenciam tanto pela competência (a Constituição prevê uma reserva de matérias para a lei complementar) quanto pelo processo (aprovação por maioria simples para aquela, por maioria qualificada para esta).
	Fontes do Direito Tributário:
	Podemos considerar a primeira grande fonte do Direito Tributário a Constituição Federal e sua Emendas. Abaixo disso, em segundo lugar, entramos na esfera da legalidade, em que são editadas as leis infraconstitucionais. Essas duas fontes formais do direito são consideradas instrumentos primários de introdução de normas, pois eles inovam a ordem jurídica (as normas tributárias introduzidas pela CF e pela legislação trazem novos elementos para o ordenamento tributário). Como coloca o princípio da legalidade, nenhuma obrigação pode ser instituída sem lei que a defina. Quanto à legalidade, o professor ressaltou que é possível encontrarmos instrumentos diferenciados nas várias Constituições Estaduais e Leis Orgânicas, que