Técnicas de Auditoria no Setor Público

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AUDITORIA PÚBLICA
TÉCNICAS DE AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO
Thauane Lima de Souza
Você está na unidade Técnica de Auditoria no Setor Público. Conheça aqui um importante assunto relacionado à Auditoria Pública, que, mesmo sendo um ramo separado da Contabilidade, está inserido no contexto de todas as instituições públicas: as técnicas de auditoria aplicadas nas instituições públicas, bem como os programas de auditoria que são utilizados. Além disso, vamos entender sobre alguns procedimentos técnicos da auditoria no setor público, e como são realizados os relatórios de auditoria, além de conhecer alguns desses relatórios dentro das organizações públicas.
1 Técnicas de auditoria
A auditoria pública é uma importante ferramenta de gestão, controle e fiscalização das instituições públicas, que tem o objetivo de garantir que os recursos arrecadados sejam executados para o bem comum. Dessa forma, as técnicas de auditoria são o modo como a auditoria é aplicada, e é sobre esse importante assunto que vamos estudar a seguir.
1.1 Conceito das técnicas
As técnicas são procedimentos adotados por um grupo de pessoas para a realização de determinadas práticas, por exemplo, existem técnicas que são adotadas num jogo de futebol, ou na cozinha, ou até mesmo para a realização de tarefas no nosso cotidiano.
As técnicas da auditoria pública não são diferentes, ou seja, são os procedimentos que são realizados pelos auditores para fazer a auditoria e relatório das instituições públicas, essas técnicas devem ser respeitadas para garantir a confiabilidade das informações prestadas.
De acordo com as Normas Brasileiras De Auditoria Do Setor Público, de 2017, as técnicas e procedimentos da auditoria são necessários, pois:
Normas e diretrizes profissionais são essenciais para a credibilidade, a qualidade e o profissionalismo da auditoria do setor público. As Normas Internacionais das Entidades Fiscalizadoras Superiores (ISSAI), desenvolvidas pela Organização Internacional das Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI), visam promover a realização de auditorias independentes e eficazes pelas Entidades Fiscalizadoras Superiores (EFS). (IRB, 2017, p. 14)
Como podemos observar, a auditoria pública é regida por Normas Internacionais que visam a garantir a credibilidade da auditoria, além de promover uma conduta universal entre os auditores, ou seja, se o auditor for realizar um procedimento em qualquer lugar do Brasil, ele deve seguir a essas normas, para que os relatórios sejam uniformes, e evidenciem um resultado dentro do previstos.
No Brasil, o Tribunal de Contas da União emite várias normas de auditoria, apresentando todas as técnicas que os auditores devem seguir, essas normas são feitas baseadas nas Normas Internacionais das Entidades Fiscalizadoras Superiores, que buscam a aplicação dos métodos e regimentos nas auditorias das entidades fiscalizadoras superiores.
As Normas Profissionais são compostas em quatro níveis:
As técnicas e normas da auditoria pública estão expostas nas Normas Internacionais e, em outros regulamentos que designam o modo e a estrutura que os relatórios e pareceres dos auditores devem ter, cada medida é designada para garantir que as instituições públicas, ao receber os relatórios dos auditores, possam confiar e pôr em prática as sugestões neles apresentadas.
As técnicas da auditoria pública devem ser estudadas e seguidas por todos os profissionais que vão realizar qualquer prática nas instituições, seja nas privadas ou públicas, pois só assim poderá garantir aos seus clientes e usuários uma visão fidedigna da realidade, sendo auxiliados pelos princípios contábeis e constitucionais.
1.2 Técnicas dos Relatórios
Os relatórios e pareceres são o resultado do trabalho dos auditores, e são lidos e seguidos pelos gestores das empresas, no caso das instituições públicas, são feitos para os chefes do executivo, diretores dos programas do governo e pessoal especializado em realizar os lançamentos contábeis das instituições.
Esses relatórios devem seguir determinados parâmetros e normas em todo o país, respeitando e atendendo ao que preveem as Normas Internacionais e os princípios contábeis, além de conter elementos obrigatórios que o viabilizam, no momento da entrega, para os clientes ou usuários.
De acordo Normas Brasileiras De Auditoria Do Setor Público, de 2017, os relatórios que os auditores vão emitir para as instituições públicas devem apresentar algumas características como:
Os relatórios apresentarão os fatos e sua avaliação de uma maneira objetiva, clara e restrita aos elementos essenciais. Os relatórios deverão ser redigidos em uma linguagem precisa e de fácil compreensão.
A Entidade Fiscalizadora Superior deverá levar em consideração os pontos de vista das organizações auditadas sobre os achados (IRB, 2017, p. 08).
Como podemos observar, os relatórios devem ser apresentados em linguagem simples e direta, pois muitas vezes quem irá recepcionar esses relatórios são pessoas que não têm formação na área contábil, se apresentarem muitos termos técnicos, a pessoa pode não conseguir interpretar as informações apresentadas.
Os relatórios apresentam informações que vão implicar na estrutura das instituições públicas, demonstrando formas de melhoria para a organização, além de informar estratégias de como a instituição pode gerenciar melhor suas arrecadações, vinculando os valores aos programas estabelecidos e atendendo aos princípios da efetividade, eficiência e eficácia.
As Normas Brasileiras de Auditoria do Setor Público, de 2017, dizem que:
Os poderes básicos de auditoria das Entidades Fiscalizadoras Superiores deverão estar previstos na Constituição; detalhes podem ser estabelecidos na legislação.
Os termos efetivos dos poderes de auditoria da Entidade Fiscalizadora Superior dependerão das condições e requisitos de cada país.
Todas as operações financeiras públicas, a despeito de estarem ou não refletidas no orçamento nacional, ficarão sujeitas a auditoria por parte de Entidades Fiscalizadoras Superiores. A exclusão de partes da gestão financeira do orçamento público não isentará essas partes da auditoria da Entidade Fiscalizadora Superior.
As Entidades Fiscalizadoras Superiores devem, por meio de suas auditorias, promover uma classificação orçamentária claramente definida e sistemas contábeis tão simples e claros quanto possível.(IRB, 2017, ps. 8 e 9).
As Entidades Fiscalizadoras Superiores são uma organização mundial, que tem o objetivo de auxiliar as instituições na elaboração das técnicas de auditoria pública, que devem estar previstas na Constituição de cada país, além de realizar auditoria financeira nos orçamentos públicos, promovendo a classificação do orçamento e dos sistemas contábeis. Essa entidade tem ainda a característica de ser:
· apolítica, ou seja, não é vinculada a nenhum partido político;
· autônoma, ou seja, suas ações não dependem de autorização;
· e, por fim, são independentes.
2 Programas de Auditoria
Os programas de auditoria são os planos que devem ser seguidos pelos auditores no momento da execução dos serviços nas instituições públicas, esses programas apresentam as normas e diretrizes importantes que devem ser obedecidas, e é sobre esse importante assunto que vamos estudar a seguir.
2.1 Conceito de Programas de Auditoria
Os planos dos programas de auditoria trazem as orientações para os auditores sobre os procedimentos, técnicas e elaboração dos relatórios de auditoria das instituições públicas do Brasil, e são uma importante ferramenta de apoio.
De acordo com as Normas de Auditoria Governamental, de 2010, os Programas de Auditoria são:
planos detalhados de ação, voltado para orientar e controlar a execução dos procedimentos da auditoria. Descreve uma série de procedimentos de exames a serem aplicados, com a finalidade de permitir a obtenção de evidências adequadas que possibilitem formar uma opinião. Deve ser considerado pelo profissional de auditoria governamental apenas como um guia mínimo, a ser utilizado no transcurso dos exames, não devendo, em qualquer hipótese, limitara aplicação de outros procedimentos julgados necessários nas circunstâncias. (IRB, 2010, p. 14).
 
Como podemos observar, os programas de auditoria são planos de ação que permitem que o auditor forme opinião sobre o assunto em que vai trabalhar, no entanto não pode se limitar a esse programa para executar os serviços, devendo ter um conhecimento mais abrangente sobre o tema, e buscar conhecimentos em outras áreas da ciência para realizar um completo estudo do caso auditado.
Temos ainda a definição trazida pelo Tribunal de Contas do Distrito Federal sobre os programas de auditoria que diz:
É a explicitação formal dos procedimentos de verificação a serem aplicados a determinados elementos, com a finalidade de obter-se informações apropriadas (evidências suficientes e adequadas) que possibilitem ao AFCE formar opinião. O programa de auditoria consiste, então, num conjunto de tarefas (comandos) a serem levadas a efeito pela equipe de auditoria, com a finalidade de confirmar se os critérios de auditoria estão sendo atendidos. (TC-DF, 2008, p. 73).
Desse modo, os programas de auditoria são as formalidades dos procedimentos técnicos que são adotados pelo auditor, além de compreender um conjunto de comandos que o auditor e sua equipe devem seguir, para que os dados sejam confiáveis e validados para o bem das organizações públicas.
Ainda de acordo com as Normas de Auditoria Governamental, de 2010, para elaboração dos programas de auditoria: "o diretor, coordenador, gerente ou supervisor de auditoria governamental aplicará sua experiência e julgamento profissional de maneira a assegurar que cada programa possibilite ao profissional de auditoria governamental atingir, de forma eficiente e eficaz, os objetivos nele estabelecidos" (IRB, 2010, p. 60).
O auditor ao elaborar os procedimentos do programa de auditoria deve contar com o auxílio de pessoas de dentro dos órgãos públicos, como os diretores e gerentes, pois eles conhecem mais sobre os programas que são executados nas organizações, uma vez que são os agentes executores, dessa forma, vão auxiliar os auditores na elaboração dos relatórios.
2.2 Objetivos do Programa de Auditoria
Agora que já entendemos o que é o programa de auditoria, vamos conhecer para que ele serve e quais os objetivos que um eficiente programa de auditoria apresenta tanto à equipe de auditores, quanto às organizações públicas que recebem os relatórios dos auditores de forma eficiente.
Segundo o Conselho Federal de Contabilidade, os programas de auditoria podem ser definidos como planejamento de auditoria, e diz que os objetivos desses planejamentos são:
a)    obter conhecimento das atividades da entidade, para identificar eventos e transações relevantes que afetem as Demonstrações Contábeis;
b)    propiciar o cumprimento dos serviços contratados com a entidade dentro dos prazos e compromissos, previamente, estabelecidos;
c)     assegurar que as áreas importantes da entidade e os valores relevantes contidos em suas demonstrações contábeis recebam a atenção requerida;
d)     identificar os problemas potenciais da entidade;
e)    identificar a legislação aplicável à entidade; (CFC, 2008, p.246)
Conforme exposto, o planejamento da auditoria, ou programa de auditoria, tem o objetivo de, inicialmente, conhecer as atividades da empresa, como são feitas as demonstrações contábeis, e quais os critérios utilizados pela entidade.
Em seguida, o objetivo do planejamento, visa a garantir que os serviços contratados, ou solicitados pela empresa, sejam realizados dentro do prazo estimado, isso vai garantir uma maior confiabilidade entre os usuários dos serviços e os auditores.
Também é objetivo do planejamento avaliar quais os itens que merecem uma maior atenção, ou seja, um maior cuidado da auditoria, como, por exemplo, os itens que já tiveram históricos de fraudes, ou até em que contas os gestores estão querendo aumentar as arrecadações, ou investir mais os recursos.
Em seguida, os últimos elementos do planejamento de auditoria são a identificação dos problemas que a entidade apresentou, ou os problemas que por ventura ela possa vir a ter, e a identificação da legislação que atende àquele tipo de instituição.
Ainda de acordo com o Conselho Federal de Contabilidade, são objetivos do planejamento de auditoria:
f) estabelecer a natureza, a oportunidade e a extensão dos exames a serem efetuados, em consonância com os termos constantes na sua proposta de serviços para a realização do trabalho;
g) definir a forma de divisão das tarefas entre os membros da equipe de trabalho, quando houver;
h) facilitar a supervisão dos serviços executados, especialmente quando forem realizados por uma equipe de profissionais;
i) propiciar a coordenação do trabalho a ser efetuado por outros auditores independentes e especialistas;
j) buscar a coordenação do trabalho a ser efetuado por auditores internos;
k) identificar os prazos para entrega de relatórios, pareceres e outros informes decorrentes do trabalho contratado com a entidade. (CFC, 2008, p.247)
Como podemos observar, é objetivo do planejamento de auditoria uma interligação entre o que foi proposto na formulação da proposta dos serviços, com o que foi apresentado nos relatórios emitido pelo auditor.
O planejamento de auditoria também visa a facilitar que os serviços sejam realizados em equipe, com a supervisão do auditor responsável, ou seja, mesmo que seja delegado algum serviço para os membros da equipe, esse serviço deve ser supervisionado pelo responsável pela auditoria.
Por fim, o planejamento de auditoria vai garantir que os serviços sejam entregues no tempo adequado, e auxilia o auditor e toda a sua equipe na elaboração dos relatórios, garantindo a confiabilidade dos serviços prestados e a garantia, para os seus clientes, de que os serviços possam ser realizados em cumprimento com o que designam as normas contábeis.
3 Elaboração do Planejamento de Auditoria
Como vimos, o planejamento de auditoria é parte fundamental do processo de auditoria, seja ela pública ou particular, desse modo, a elaboração desse planejamento é o que vai garantir que o serviço seja executado com eficiência e eficácia, e é sobre a forma de elaboração do planejamento de auditoria pública que vamos estudar a seguir.
3.1 Conhecimento das atividades, fatores econômicos e legislação aplicável
O planejamento de auditoria começa com os elementos básicos que são: 
Esses primeiros passos vão fazer toda a diferença no momento da execução da auditoria, pois, com o planejamento adequado e os conhecimentos prévios do assunto, o resultado será exatamente como esperado, sem surpresas indesejadas
O conhecimento das atividades é o primeiro ponto de todo o processo de planejamento, e, de acordo com o Conselho Federal de Contabilidade: "O planejamento pressupõe adequado nível de conhecimento das atividades, os fatores econômicos, a legislação aplicável, as práticas operacionais da entidade e o nível geral de competência de sua administração." (CFC, 2008, p. 247).
O próximo e importante passo do processo de planejamento é a observação dos fatores econômicos que serão utilizados no processo da elaboração, e até mesmo uma previsão do mercado e o que possa vir a acontecer no momento da realização da auditoria, como inflação, demissão, entre outros fatores econômicos que devem ser analisados antes da realização da auditoria nas instituições, sejam públicas ou privadas.
De acordo com o Conselho Federal de Contabilidade, o auditor independente deve avaliar os fatores econômicos abrangendo:
a) podem influenciar seu desempenho, tais como níveis de inflação, crescimento, recessão, deflação, desemprego, situação política, entre outros;
b) as taxas de juros e as condições de financiamento;
c) as políticas governamentais, tais como monetária, fiscal, cambial e tarifas para importação e exportação; e
d) o controle sobre capitais externos. (CFC, 2008, p. 248)
Como podemos observar, os fatores que são levados em consideração, no momento da auditoria, são as taxas de juros, as políticas cambiais, o capital externo, alémde aspectos como a situação política do país, e fatores que possam vir a influenciar na empresa, ou nas instituições públicas, gerando uma diminuição das arrecadações.
A próxima etapa do processo de planejamento da auditoria das instituições é a análise da legislação aplicada no caso particular que será auditado, essa etapa garante que o auditor não se surpreenda durante a execução das atividades, estudando a legislação utilizada antes de iniciar as atividades.
De acordo com o Conselho Federal de Contabilidade, o estudo da legislação aplicável ao caso da auditoria é:
é fundamental para a avaliação, pelo auditor, dos impactos que a inobservância das normas pertinentes pode ter nas Demonstrações Contábeis. Neste sentido, o auditor deve considerar os seguintes aspectos: a) os impostos, as taxas e as contribuições a que a entidade está sujeita;
b) as contribuições sociais a que a entidade está sujeita;
c) a regulamentação própria do setor de atividade; e
d) as informações que a entidade deve fornecer a terceiros em função de suas atividades, como, por exemplo, bancos, companhias abertas, seguradoras, fundos de pensão, etc.. (CFC, 2008, p. 248)
Como observado, o planejamento de auditoria é necessário para todas as etapas do processo da auditoria, e suas técnicas valem, é importante ressaltar, tanto para as auditorias em empresas privadas, como aquelas que objetivam o lucro; quanto para as entidades públicas, que é o nosso objeto de estudo. O fato é que todos os parâmetros realizados no processo de planejamento da auditoria devem ser seguidos por todos os auditores e equipes, independentemente de onde o serviço do auditor será prestado.
O planejamento é uma importante etapa no processo de realização de qualquer tipo de trabalho, e deve sempre ser seguido de forma minuciosa, respeitando todos os ordenamentos e elementos necessários para o seu desenvolvimento.
Essas três etapas são as iniciais do processo de planejamento da auditoria e devem ser feitas antes do início das atividades, e até mesmo antes de o auditor aceitar a atividade que lhe será confiada, no entanto temos ainda outras etapas que merecem nossa atenção e que vamos estudar adiante.
3.2 Práticas operacionais da entidade, competência da administração, práticas contábeis adotadas
As próximas etapas do processo de planejamento de auditoria nas instituições são as práticas operacionais que a entidade utiliza, a competência da administração, ou seja, o conhecimento da forma de trabalho de quem está à frente da organização, e as práticas contábeis adotadas no órgão.
As práticas operacionais da entidade são as transações, operações e desenvolvimento das atividades dentro das empresas, essas práticas vão interferir na forma da auditoria, pois, a depender de como elas sejam, vão impactar os trabalhos do auditor e de sua equipe.
O Conselho Federal de Contabilidade, diz que o auditor deverá conhecer as práticas da entidade, nos aspectos de:
a) a natureza das atividades e o tipo de operações que ela realiza;
b) a localização das instalações e o grau de integração entre elas;
c) os produtos que fabrica, comercializa, ou os serviços que executa;
d) os mercados de atuação e sua participação neles;
e) sistemas de controle interno das principais atividades: vendas, compras,
produção, pessoal, estocagem, tesouraria, etc.;
f) as margens de resultado operacional bruto, de contribuição e de resultado líquido;
g) as políticas de vendas e marketing, compras, estocagem, produção, manutenção e conservação de bens e de recursos humanos;
h) as políticas de importação e exportação e de formação de preços, as tendências, a qualidade dos produtos e a garantia dos produtos pósvenda;
i) a identificação de clientes e fornecedores estratégicos ou importantes e a
forma de relacionamento com eles;
j) as modalidades de inventários;
k) as franquias, licenças, marcas e patentes;
l) a pesquisa e o desenvolvimento de novos produtos ou serviços;
m) os sistemas de informações sobre as operações;
n) o uso de manuais operacionais;
o) o grau de interferência da administração e dos controladores nas operações
da entidade;
p) os controles gerenciais. (CFC, 2008, p. 249)
Esses aspectos que devem ser analisados nas práticas das empresas dizem respeito à forma como a empresa executa suas atividades, no caso de auditoria pública, esse aspecto também deve ser levado em conta, pois deve ser analisado como o órgão público funciona, quais as medidas estruturais que são tomadas, como funciona o sistema de hierarquização do órgão, e ainda quais os tipos de projetos, e ações que são desenvolvidos na instituição.
O outro ponto do elemento de planejamento das organizações é a competência da administração, ou seja, é o estudo da forma que os gestores da organização trabalham dentro da empresa e como eles distribuem as atividades e tarefas.
De acordo com o Conselho Federal de Contabilidade, a competência da administração deve ser avaliada nos aspectos de:
 a) a estrutura corporativa e o grau de relacionamento com os controladores;
b) as formas de relacionamento com partes relacionadas;
c) as formas de eleições e designações da administração;
d) a composição e a propriedade do capital social e suas modificações em relação ao exercício anterior;
e) a estrutura organizacional, os limites de alçada e as definições de linhas de responsabilidade;
f) os objetivos e o plano estratégico da administração;
g) as aquisições, as fusões, as incorporações ou as cisões efetuadas no período, ou os efeitos decorrentes dessas operações realizadas em períodos anteriores, e suas influências na administração;
h) a independência da administração para a tomada de decisões;
i) a freqüência das reuniões da administração e o grau de decisões tomadas. (CFC, 2008, p. 250).
Esses aspectos também devem ser levados em consideração no ambiente das instituições públicas, onde as reuniões de gestão também acontecem, bem como os valores investidos e a forma como os órgãos são subordinados à autoridade de competência legislativa superior.
O último aspecto do planejamento de auditoria que iremos avaliar é em relação às práticas contábeis adotadas nas instituições, ou seja, diz respeito à forma como são elaboradas as demonstrações, e a forma de identificação dos ativos e passivos da empresa.
Segundo o Conselho Federal de Contabilidade, as práticas contábeis que devem ser analisadas no planejamento da auditoria devem representar os aspectos que tratam sobre o:
conhecimento detalhado das práticas contábeis adotadas pela entidade, para propiciar uma adequada avaliação da consistência das Demonstrações Contábeis, considerando os seus efeitos sobre o programa de auditoria em face das novas normas de Contabilidade que passarem a ser aplicáveis à entidade.
A alteração das práticas contábeis pode determinar modificações na comparabilidade das Demonstrações Contábeis. Daí a necessidade de:
a) comparar as práticas contábeis adotadas no exercício com as adotadas no exercício anterior;
b) dimensionar seus efeitos na posição patrimonial e financeira e no resultado da entidade. (CFC, 2008, p. 250).
Nas auditorias públicas, devem ser observadas as normas técnicas de contabilidade voltadas ao setor público, suas obrigatoriedades, particularidades, e as práticas que são adotadas no caso particular do órgão que está sendo auditado.
Por fim, as técnicas e procedimentos do programa ou planejamento de auditoria devem obedecer rigorosamente a cada ponto apresentado, como garantia da plena execução dos trabalhos e a credibilidade das informações prestadas.
4 Relatório de Auditoria 
O resultado do trabalho do auditor e de sua equipe no final da execução de suas atividades é o relatório de auditoria, onde vai constar tudo que foi encontrado dentro da organização, como as fraudes e as irregularidades, e é sobre esses relatórios que vamos estudar a seguir.
4.1 Elaboração do Relatório de auditoria
A auditoria é um dos processos que garante a veracidade e a confiabilidade dos atos da empresa, ou da instituição pública, e tem como resultado os relatórios, que serão lidose revisados por todos os gestores da instituição, os quais irão analisar detalhadamente cada ponto relacionado no relatório para colocar em prática de acordo com as especificações de cada atividade.
Após o processo de planejamento do auditor e de sua equipe, e após a análise dos dados e relatórios, o auditor iniciará o processo de elaboração do relatório final, esse relatório deve conter algumas partes essenciais, como sumário, desenvolvimento e recomendações, nos quais ele deixará as sugestões para serem realizadas naquela instituição.
De acordo com o Tribunal de Contas, o relatório de auditoria é: "documento técnico obrigatório de que se serve o profissional de auditoria governamental para relatar suas constatações, análises, opiniões, conclusões e recomendações sobre o objeto da auditoria, e que deve obedecer a normas específicas quanto à forma de apresentação e objetivos."  (TCU, 2013, p. 14).
Os relatórios de auditoria devem ter linguagem clara e objetiva, discriminando todos os aspectos que foram evidenciados na instituição, bem como informando sobre a legislação que foi utilizada para a sua elaboração e quais as técnicas contábeis que foram estudadas.
No relatório de auditoria, deve ser informado também o nome do responsável pela sua elaboração, e de toda a sua equipe, com a descrição da formação de cada um, e a identificação do número do registro no conselho.
O relatório terá caráter de sugestão para os gestores, e não deve, em nenhuma hipótese, ter caráter de ordem ou de determinação, lembrando sempre que os relatórios de auditoria irão servir de base para que os gestores tomem as devidas providencias quanto aos aspectos que acharem relevantes dentro de suas organizações.
Por fim, no processo de elaboração do relatório de auditoria, todos os aspectos que foram relevantes têm que estar contidos nele, para que o relatório tenha embasamento técnico, além de apontar toada a legislação e princípios que foram verificados, na finalização da elaboração dos relatórios, os auditores devem pontuar os aspectos que foram considerados ilegais na empresa, e os que necessitam ser alterados.
4.2 Tipos de Relatórios de auditoria
Os relatórios podem apresentar algumas características que serão fundamentais para a definição do tipo de relatório, e ele pode ser apresentado de quatro formas e estruturas, como os relatórios sem ressalva, com ressalva, com conclusão adversa e com abstenção de conclusão.
Os relatórios que são definidos como sem ressalvas são aqueles que os auditores não apontam nenhuma característica negativa, e são definidos pelo Conselho Federal de Contabilidade como:
a) sem ressalvas, com emissão de carta de recomendações, quando os auditores-revisores concluírem, positivamente, sobre os trabalhos realizados. A falta de emissão de carta de recomendações deve ser justificada pelos auditores-revisores em sua carta de encaminhamento do Relatório de Revisão ao CRE; (CFC, 2008, p. 448).
Os relatórios que são definidos como com ressalva, são aqueles os quais o auditor aponta algumas sugestões e recomendações, e são definidos de acordo com o Conselho Federal de Contabilidade como:
b) com ressalvas, com emissão obrigatória de carta de recomendações, quando for imposta alguma limitação no escopo da revisão que impeça os auditores-revisores de aplicar um ou mais procedimentos requeridos, ou quando encontrarem falhas relevantes que, porém, não requeiram a emissão de Parecer adverso; (CFC, 2008, p. 448).
O outro tipo de relatório que pode ser emitido pelo auditor e sua equipe é o definido como com conclusão adversa, é aquele no qual a equipe e o auditor verificam algumas irregularidades e falhas e as aponta, e é definido pelo Conselho Federal de Contabilidade como:
c) com conclusão adversa com emissão obrigatória de carta de recomendações, quando a magnitude das falhas identificadas for tão relevante que evidencie que as políticas e os procedimentos de qualidade não estão de acordo com as normas profissionais; e  (CFC, 2008, p. 448).
O último modelo de relatório de auditoria definido pela legislação é o relatório com abstenção de conclusão, que é aquele onde o auditor e sua equipe, diante de todo o trabalho realizado, não consegue emitir uma opinião sobre o assunto, e é definido pelo Conselho Federal de Contabilidade como:
d) com abstenção de conclusão com emissão obrigatória de carta de recomendações, quando as limitações impostas ao trabalho forem tão relevantes que os auditores-revisores não tenham condições de concluir sobre a revisão.  (CFC, 2008, p. 448).
Como podemos observar os tipos de relatórios que o auditor e sua equipe realiza dentro das organizações vai depender das informações que ele encontrou, e das conclusões que foram tomadas a respeito, lembrando sempre que o trabalho do auditor deve obedecer ao princípio da independência, não devendo ser deixado influenciar sob nenhum aspecto pelos gestores e gerentes da empresa onde está sendo realizado o trabalho.
Os relatórios de auditoria devem apresentar todas as falhas encontradas na empresa, e de acordo com as recomendações do Conselho Federal de Contabilidade:
As falhas encontradas nos trabalhos selecionados não implicam emissão de relatório com ressalvas ou adverso, sempre que, a julgamento dos auditores-revisores, forem consideradas como isoladas e irrelevantes. A equipe revisora deve avaliar o padrão e o efeito das falhas identificadas, bem como sua implicação no sistema de controle de qualidade da firma, diferenciando os erros no desenho do sistema de controle de qualidade, dos erros na aplicação das políticas e dos procedimentos definidos. (CFC, 2008, p. 448).
E, por fim, a conclusão dos relatórios deve estar baseada no julgamento do auditor que elaborou todo o estudo na empresa, e esse julgamento deve estar balizado pelo que determina a legislação, e ainda segundo o Conselho Federal de Contabilidade:
As conclusões constantes no relatório emitido dependerão, sempre, do exercício de julgamento profissional dos auditores-revisores. Estes deverão incluir no relatório parágrafos explicativos, sempre que tal seja necessário ao entendimento das políticas e procedimentos adotados, bem como das suas aplicações. (CFC, 2008, p. 448).
Concluímos desse modo que todo o processo de auditoria dentro das organizações, sejam públicas ou privadas, é importante, e se inicia desde o planejamento da execução das atividades, até sua conclusão por meio dos relatórios técnicos, com os devidos pareceres que servirão de base para as empresas buscarem uma melhoria de suas atividades.