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112 Unidade III Unidade III 7 EFEITOS DAS MUDANÇAS NAS TAXAS DE CÂMBIO E CONVERSÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 7.1 Procedimentos de acordo com IAS 21 (BV2010), CPC02(R2) e NBC TG02(R1) A seguir, iremos estudar o trâmite desta norma para ser incorporada nas práticas contábeis brasileiras e suas principais implicações. No dia 3 de setembro de 2010, o CPC resolveu aprovar a IAS 21 no Brasil, com a codificação CPC02. Nessa ocasião, CPC (2010b) redigiu o seguinte Termo de Aprovação: Termo de Aprovação Pronunciamento Técnico CPC 02 (R2) Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis A Coordenadoria Técnica do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) torna pública a aprovação pelos membros do CPC, de acordo com as disposições da Resolução CFC nº. 1.055/05 e alterações posteriores, do Pronunciamento Técnico CPC 02 (R2) – Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis. O Pronunciamento foi elaborado a partir do IAS 21 – The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates (BV2010), emitido pelo International Accounting Standards Board (IASB) e sua aplicação, no julgamento do Comitê, produz reflexos contábeis que estão em conformidade com o documento editado pelo IASB. A aprovação do Pronunciamento Técnico CPC 02 (R2) – Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis está registrada na Ata da 51ª Reunião Ordinária do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, realizada no dia 3 de setembro de 2010. O Comitê recomenda que o Pronunciamento seja referendado pelas entidades reguladoras brasileiras visando sua adoção. Brasília, 3 de setembro de 2010. 113 NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE Antes da emissão do termo de aprovação, de acordo com o procedimento, o CPC organizou uma audiência pública, em que a norma pode ser discutida. A seguir, o Relatório da Audiência Pública, de acordo com CPC (2010b): Pronunciamento Técnico CPC 02 (R2) Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis Relatório da Audiência Pública 1. A minuta do Pronunciamento Técnico CPC 02 (R2) – Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis esteve em audiência pública conjunta com a Comissão de Valores Mobiliários (CVM) até 20/08/10. Houve várias sugestões exclusivamente quanto à forma, de natureza redacional ou com a característica de melhoria do entendimento, cuja grande maioria foi acatada. 2. As sugestões relativas à forma não são destacadas nos Relatórios de Audiência Pública e não houve sugestões quanto ao conteúdo a serem relatadas. 3. O CPC agradece pelas sugestões recebidas. Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) Coordenadoria Técnica Para este pronunciamento, observe que o CPC também aplicou o procedimento de “cumprir ou explicar”, comply or explain, mas não teceram maiores comentários no Relatório da Audiência Pública. A norma foi então divulgada ao mercado no dia 7 de outubro de 2010. A partir da publicação da norma IAS 21 para o Brasil, com a codificação CPC 02, outras organizações que emitem normas contábeis ou com consequências contábeis, ou como se diz, “reguladoras”, também realizaram suas próprias publicações. A seguir, vemos na figura quais são essas publicações: 114 Unidade III ORG 1 ORG 2 CVM - Deliberação CVM nº 640/10 ANS - Resolução normativa nº 322/13 Susep - Anexo I, CIrcular nº 464/13 Aneel - anexo IV. ANTT - Resolução normativa nº 605/14 ORG 3 CFC NBC TG 02 CPC 02 IASBIASB 2121 Figura 16 – Emissão da Norma IAS 21 e sua introdução no Brasil No Conselho Federal de Contabilidade, onde a norma recebeu a nomenclatura NBC TG 02, revogaram-se as Resoluções nº 2009/001164 – NBC T 7 (altera a vigência dos itens 4 e 5 – D.O.U de 31/03/2009) e nº 2008/001120 – NBC T 7 (Efeitos das Mudanças de Taxas de Câmbio e Conversão das Demonstrações Contábeis – D.O.U de 26/02/2008) e alterou a Resolução nº 2010/001273 (altera as NBC T 3.8, 7, 10.23, 19.20, 19.27 e 19.36. – D.O.U de 28/01/2010). A NBC TG 02 (CFC, 2012b) recebeu a seguinte redação: A Resolução CFC n.º 1.329/11 alterou a sigla e a numeração desta Norma de NBC T 7 para NBC TG 02 e de outras normas citadas: de NBC T 19.20 para NBC TG 16; de NBC T 19.11 para NBC TG 23; de NBC T 19.2 para NBC TG 32; de NBC T 19.36 para NBC TG 36; de NBC T 19.35 para NBC TG 35; de NBC T 19.37 para NBC TG 18; de NBC T 19.38 para NBC TG 19; de NBC T 19.32 para NBC TG 38; de NBC T 19.1 para NBC TG 27; de NBC T 3.8 para NBC TG 03; de NBC T 19.10 para NBC TG 01; de NBC T 19.27 para NBC TG 26; e IT 02 para CTG 03. Resolução CFC N.º 1.295/10 Aprova a NBC TG 02 – Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis. O Conselho Federal De Contabilidade, no exercício de suas atribuições legais e regimentais, e com fundamento no disposto na alínea “f” do art. 6º do Decreto-Lei n.º 9.295/46, alterado pela Lei n.º 12.249/10, 115 NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE Resolve: Art. 1º. Aprovar a NBC TG 02 – Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis que tem por base o Pronunciamento Técnico CPC 02 (R2) (IAS 21 do IASB). Art. 2º. Esta Resolução entra em vigor na data de sua publicação, aplicando-se aos exercícios encerrados a partir de dezembro de 2010, quando serão revogadas as Resoluções CFC nº 1.120/08 e 1.164/09, publicadas no D.O.U., Seção I, de 26/2/08 e de 31/3/09, respectivamente, e o art. 1º da Resolução CFC n.º 1.273/10, publicada no D.O.U., Seção I, de 28/1/10. Brasília, 17 de setembro de 2010. Contador Juarez Domingues Carneiro Presidente Ata CFC n.º 942 Saiba mais A NBC TG 02 foi alterada e consolidada em 11.12.13 como NBC TG 02 (R1). A versão atual está disponível em: CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. NBC TG − geral. Normas completas. [s.d.]a. Disponível em: https://bit.ly/3vkimyh. Acesso em: 12 maio 2015. Posteriormente, o CFC resolveu alterar essa Resolução por meio da nova Resolução 2013/NBCTG02(R1). Nessa nova resolução foram modificados vários itens, sendo então imprescindível a sua leitura na íntegra. Na CVM, a Comissão de Valores Mobiliários, temos a Deliberação nº 640, que revogou a Deliberação nº 534, de 29 de janeiro de 2008. Segundo Perez Junior (2002): Deliberação CVM nº 640, de 7 de outubro de 2010 Aprova o Pronunciamento Técnico CPC 02(R2) do Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC sobre efeitos das mudanças nas taxas de câmbio e conversão de demonstrações contábeis. 116 Unidade III A Presidente da Comissão de Valores Mobiliários – CVM torna público que o Colegiado, em reunião realizada em 5 de outubro de 2010, com fundamento nos §§ 3º e 5º do art. 177 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, combinados com os incisos II e IV do § 1º do art. 22 da Lei nº 6.385, de 7 de dezembro de 1976, deliberou: I – aprovar e tornar obrigatório, para as companhias abertas, o Pronunciamento Técnico CPC 02(R2), emitido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC, anexo à presente Deliberação, que trata sobre efeitos das mudanças nas taxas de câmbio e conversão de demonstrações contábeis; II – revogar a Deliberação CVM nº 534, de 29 de janeiro de 2008; e III – que esta Deliberação entra em vigor na data da sua publicação no Diário Oficial da União, aplicando-se aos exercícios encerrados a partir de dezembro de 2010 e às demonstrações financeiras de 2009 a serem divulgadas em conjunto com as demonstrações de 2010 para fins de comparação. Original assinado por Maria Helena dos Santos Fernandes de Santana Presidente Assim como nos CPCs 12 e 23, tivemos um ato cerimonial, formal, sem alterações na norma do CPC. Não houve regulamentação pelo Banco Central Brasileiro. Na Susep, houve a emissão da Carta Circular nº 464/13. A Aneel, por sua vez, incorporou a norma em sua Resolução Normativa 605/14 e no Manual de contabilidade das empresas do setor elétrico. A ANTT e a Susep também incorporarama norma em seus manuais de contabilidade. A ANS aprovou as Resoluções nº 3.847 e 3.848/12. Lembrete A legislação da ANTT, da Susep e da ANS para o CPC 02 é a mesma do CPC 23, estudado na unidade anterior. Reveja! Verificado o processo de integração da CPC02 ao Brasil, vamos estudar a aplicação da norma. A intenção das Normas Internacionais de Contabilidade é eliminar a necessidade de realizar conversões para fins de análise, o que era imprescindível anteriormente. Ao receber demonstrações 117 NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE contábeis dos Emirados Árabes Unidos ou dos EUA, um usuário da contabilidade no Brasil teria que fazer não apenas conversões de moeda, mas de critérios contábeis. Lembrete Há um famoso caso da Mercedes Benz AG da Alemanha, que estava dando lucro em sua DRE de acordo com as normas geralmente aceitas alemãs. Quando essa demonstração contábil foi convertida para critérios norte-americanos, a fim de entrar na bolsa de Nova York, apresentou um prejuízo muito grande. Felizmente, isso não é mais necessário, mas é importante conhecer esses métodos porque as conversões continuarão a ser usadas porque atualmente é muito grande a quantidade de empresas que mantém coligadas, controladas ou negócios no exterior. Para converter demonstrações contábeis, utilizavam-se geralmente as normas da FASB, mais especificamente a FAS8, que depois foi substituída pela FAS52. Com as normas internacionais, esse tema é expresso na IAS21 (BV2010) – CPC02 (R2). Observação Há muitos casos nos quais o contador precisa converter uma demonstração contábil pronta de uma empresa ou subsidiária no exterior. A essa atividade dá-se o nome de “conversão”. No passado, havia a necessidade de ajustar critérios contábeis junto com os valores monetários. O Brasil sempre abrigou muitas empresas multinacionais. No passado havia algumas situações nas quais era recomendável que a empresa fizesse uma segunda contabilidade em moeda estrangeira. Essa prática foi muito comum há alguns anos, quando a economia brasileira sofria com altíssimas taxas de inflação. Costumava-se converter cada operação contábil individual para moeda estrangeira. Mais do que isso, aproveitava-se para usar na contabilidade paralela ou na segunda contabilidade as mesmas normas dos países de origem. Assim, por exemplo, uma empresa de origem holandesa que estava presente no país, geralmente costumava realizar uma contabilidade em moeda nacional, que seguia as normas contábeis e fiscais brasileiras, e uma segunda contabilidade, que se baseava nas normas holandesas. É o que se chamava de “contabilidade em moeda estrangeira”. Na Holanda utilizava-se o procedimento do “custo do produto comprado”. Ao invés do custo de um produto ser registrado somente no ato da venda, o chamado “custo da mercadoria vendida”, como fazemos no Brasil (e continuamos a fazer porque entende-se que esse é o método que tem maior convergência internacional). Os holandeses, no momento da compra, já registravam o custo do produto e, ao final do exercício contábil, descontavam do custo o que havia ficado no estoque. 118 Unidade III No Brasil, os contadores de uma subsidiária holandesa faziam uma contabilidade em florins holandeses e, a partir de 1992, em euros, onde apuravam o custo dos produtos comprados e uma contabilidade em moeda brasileira (cruzeiros, cruzados, reais) com a apuração do custo dos produtos vendidos. O fisco holandês normalmente adotava exercícios fiscais diferenciados do calendário gregoriano. No país, normalmente, os exercícios fiscais eram de três semanas, o que gerava a necessidade de realizar o fechamento de exercícios contábeis em períodos diferenciados. Dessa forma, as multinacionais tinham as demonstrações contábeis em moeda brasileira apenas como uma obrigação legal e tributária, porque, para fins gerenciais, utilizavam a contabilidade na moeda da matriz. Empresas não apenas holandesas, mas de várias outras nacionalidades que mantinham ações na bolsa de Nova York, teriam que fazer uma terceira contabilidade em dólar e em US GAAP. Então, muitas empresas optavam em ter uma contabilidade em moeda nacional e outra em dólar, mesmo que suas sedes não fossem nos Estados Unidos. Por isso, muitas empresas multinacionais exigiam para contratar um contador, que ele soubesse o “FASB 8 e 52”. Haviam muitos anúncios de emprego com essa expressão. O correto seria FAS 8 e 52! Segundo o texto do CPC 02, o objetivo da norma, segundo CPC (2010b) é o seguinte: 1 O objetivo do Pronunciamento Técnico CPC 02 – Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis é como registrar transações em moeda estrangeira e operações no exterior nas demonstrações contábeis de uma entidade no Brasil, registrar as variações cambiais dos ativos e passivos em moeda estrangeira e como converter as demonstrações contábeis de uma entidade de uma moeda para outra. Observação O CPC 02 não trata de hedge accounting, sendo que para operações de hedge são utilizados o Pronunciamento Técnico CPC 38 e a Orientação OCPC 03. Hedge basicamente é uma operação financeira de “derivativos”, que visa apenas proteger a empresa de oscilações cambiais bruscas e inesperadas. 119 NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE Em CPC (2010b), explica-se o seguinte: 2. Uma entidade pode manter atividades em moeda estrangeira de duas formas. Ela pode ter transações em moedas estrangeiras ou pode ter operações no exterior. Adicionalmente, uma entidade pode apresentar suas demonstrações contábeis em uma moeda estrangeira. O objetivo do Pronunciamento Técnico é orientar acerca de como incluir transações em moeda estrangeira e operações no exterior nas demonstrações contábeis de uma entidade e como converter demonstrações contábeis para uma moeda de apresentação. 3. Os principais pontos envolvem quais taxa(s) de câmbio deve(m) ser usada(s) e como reportar os efeitos das mudanças nas taxas de câmbio nas demonstrações contábeis. 4. O Pronunciamento não cuida dos ajustes necessários para que as demonstrações contábeis tenham que se adaptar às normas e aos padrões contábeis de outro país para a aplicação da equivalência patrimonial, da consolidação ou da consolidação proporcional, partindo do princípio de que, antes da conversão, tais ajustes tenham já sido implementados. Essas conversões são normalmente necessárias para que a investidora registre, via equivalência patrimonial, seu investimento em outra empresa no exterior e os resultados dele derivados, bem como para que possa proceder à consolidação, plena ou proporcional, das demonstrações de controlada no exterior. 7.2 Metodologia de conversão das demonstrações contábeis Após a estabilização da economia brasileira por volta de 1992, quando a moeda brasileira passou a ser mais estável e de acordo com as recomendações técnicas de auditores que perceberam essa nova situação, muitas empresas deixaram de ter a segunda contabilidade em moeda estrangeira, embora ela ainda seja encontrada algumas vezes. Observação Até 30 anos atrás, eram poucas as multinacionais brasileiras. Nos últimos anos, várias empresas vêm atuando no exterior em um movimento notável. Estudaremos os tipos de taxas de conversão e com base nelas veremos rapidamente as técnicas geralmente usadas para conversão de balanços, que segundo Perez Junior (2002) são: • câmbio de fechamento; • monetário e não monetário; • temporal. 120 Unidade III Padoveze, Benedicto e Leite (2012, p. 423) trazem uma abordagem diferente de Perez Junior (2002), conforme segue: É possível identificar três métodos de conversão de demonstrações contábeis em moedas estrangeiras: – converter os métodos contábeis pelas taxas de câmbio das datas de realização, acumulando-os na moeda convertida (método monetário e não monetário, ou histórico); – converter as demonstrações contábeis pela taxa de câmbio do último dia do balanço final (método corrente); – primeiro corrigir monetariamente as demonstraçõescontábeis, basicamente pelo sistema de correção monetária integral, e, depois, converter em moeda estrangeira pela taxa de conversão da data do encerramento do balanço. Para qualquer trabalho de conversão de balanços, faz-se necessário o uso de taxas de conversão, que são: • Taxa histórica – a taxa de câmbio que vigorava na época de ocorrência do fato. • Taxa corrente – a taxa de câmbio vigente no dia em que determinada operação está sendo realizada. • Taxa de fechamento – a taxa de câmbio vigente na data de encerramento das demonstrações contábeis. • Taxa média – média aritmética ponderada das taxas de câmbio vigentes durante determinado período, geralmente um mês. • Taxa projetada ou prevista – são taxas previstas para um determinado período, que são usadas geralmente para converter itens com valor fixo em moeda nacional e com vencimento futuro. • Valor da taxa de câmbio – em alguns casos especiais, quando há desconfiança da qualidade da taxa divulgada pelos órgãos governamentais, por exemplo, há muita variação entre a taxa do dólar no câmbio negro e a oficial, a empresa pode optar por usar uma taxa fixada em sua matriz. • Combinações de tipos de taxas – as empresas podem vir a optar por usar diferentes taxas, de acordo com a situação. Por exemplo, se o faturamento for concentrado em apenas alguns dias do mês, poderá utilizar-se uma taxa específica para esse período. Segundo o texto do CPC 02 (2010b), a empresa precisa estabelecer uma “moeda funcional”: 121 NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE 5. Na preparação das demonstrações contábeis, cada entidade seja ela uma entidade única, uma entidade com operações no exterior (como uma controladora) ou uma entidade no exterior (como uma controlada ou filial) deve determinar sua moeda funcional com base nos itens 9 a 14 do Pronunciamento. A entidade deve converter os itens expressos em moeda estrangeira para sua moeda funcional e deve reportar os efeitos de tal conversão em consonância com os itens 20 a 37 e 50. Nos itens 9 a 14 do pronunciamento (CPC, 2010b), temos o seguinte: Detalhamento das definições Moeda funcional 9. O ambiente econômico principal no qual a entidade opera é normalmente aquele em que principalmente ela gera e despende caixa. A entidade deve considerar os seguintes fatores na determinação de sua moeda funcional: (a) a moeda: (i) que mais influencia os preços de venda de bens e serviços (geralmente é a moeda na qual os preços de venda para seus bens e serviços estão expressos e são liquidados); (ii) do país cujas forças competitivas e regulações mais influenciam na determinação dos preços de venda para seus bens e serviços; (b) a moeda que mais influencia fatores como mão de obra, matéria-prima e outros custos para o fornecimento de bens ou serviços (geralmente é a moeda na qual tais custos estão expressos e são liquidados). 10. Os seguintes fatores também podem servir como evidências para determinar a moeda funcional da entidade: (a) a moeda por meio da qual são originados recursos das atividades de financiamento (exemplo: emissão de títulos de dívida ou ações); (b) a moeda por meio da qual os recursos gerados pelas atividades operacionais são usualmente acumulados. 11. Os seguintes fatores adicionais devem ser considerados na determinação da moeda funcional de entidade no exterior, e também devem sê-los para avaliar se a moeda funcional dessa entidade no exterior é a mesma daquela utilizada pela entidade que reporta a informação (no caso em tela, a entidade 122 Unidade III que reporta a informação é aquela que possui uma entidade no exterior por meio de controlada, filial, sucursal, agência, coligada ou empreendimento controlado em conjunto): (a) se as atividades da entidade no exterior são executadas como extensão da entidade que reporta a informação e, não, nos moldes em que lhe é conferido um grau significativo de autonomia. Um exemplo para ilustrar a primeira figura é quando a entidade no exterior somente vende bens que são importados da entidade que reporta a informação e remete para esta o resultado obtido. Um exemplo para ilustrar a segunda figura é quando a entidade no exterior acumula caixa e outros itens monetários, incorre em despesas, gera receita e angaria empréstimos, tudo substancialmente em sua moeda local; (b) se as transações com a entidade que reporta a informação ocorrem em uma proporção alta ou baixa das atividades da entidade no exterior; (c) se os fluxos de caixa advindos das atividades da entidade no exterior afetam diretamente os fluxos de caixa da entidade que reporta a informação e estão prontamente disponíveis para remessa para esta; (d) se os fluxos de caixa advindos das atividades da entidade no exterior são suficientes para pagamento de juros e demais compromissos, existentes e esperados, normalmente presentes em título de dívida, sem que seja necessário que a entidade que reporta a informação disponibilize recursos para servir a tal propósito. 12. Quando os indicadores acima estão mesclados e a determinação da moeda funcional não é um processo tão óbvio, a administração deve se valer de julgamento para determinar a moeda funcional que representa com maior fidedignidade os efeitos econômicos das transações, eventos e condições subjacentes. Como parte dessa abordagem, a administração deve priorizar os indicadores primários do item 9 antes de levar em consideração os indicadores: (a) enumerados nos itens 10 e 11, os quais são fornecidos para servirem como evidência adicional para determinação da moeda funcional da entidade. 13. A moeda funcional da entidade reflete as transações, os eventos e as condições subjacentes que são relevantes para ela. Assim, uma vez determinada, a moeda funcional não deve ser alterada a menos que tenha ocorrido mudança nas transações, nos eventos e nas condições subjacentes. 123 NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE 14. Se a moeda funcional é a moeda de economia hiperinflacionária, as demonstrações contábeis da entidade devem ser reelaboradas nos moldes do Pronunciamento Técnico CPC 42 – Contabilidade e Evidenciação em Economia Altamente Inflacionária (pelo método da correção integral enquanto não emitido esse Pronunciamento). A entidade não pode evitar a reapresentação nos moldes requeridos pelo Pronunciamento Técnico CPC 42 mediante, por exemplo, a eleição de outra moeda que não seja aquela determinada em consonância com este Pronunciamento Técnico como sua moeda funcional (tal como a moeda funcional de sua controladora). Uma vez definida a moeda funcional, será necessário proceder a conversão propriamente dita. Sendo assim, se faz necessário a escolha de um método, que é o que iremos estudar a seguir. 8 APLICAÇÃO DA CONVERSÃO DE DEMONSTRAÇÕES APLICADAS 8.1 Modelos de conversão das demonstrações contábeis Método câmbio de fechamento Segundo Perez Júnior (2002), nesse método, os itens das demonstrações contábeis são convertidos como segue: • ativos – taxa de câmbio de fechamento; • passivo exigível – taxa de câmbio de fechamento; • patrimônio líquido – taxa histórica; • receitas e despesas – taxa média ponderada. Após os cálculos, irá surgir uma diferença entre o ativo e o passivo. Deve-se então apropriar essa diferença em conta específica, que é a chamada conta Cumulative Translation Adjustments – CTA ou Ajustes Acumulados de Tradução – AAT. Método monetário e não monetário Segundo Perez Júnior (2002), nesse método, os itens são classificados em dois grupos: • Os itens monetários: são os direitos e obrigações que serão realizados ou exigidos em recursos financeiros. Como exemplo, o caixa, clientes, aplicações financeiras etc. • Os itens não monetários: nos grupos não financeiros temos os bens e direitos que serão realizados ou exigidos em bens ou serviços. Exemplos: estoques, ativo imobilizado, patrimônio líquido, adiantamentos, despesas pagas antecipadamente. 124 Unidade III Após a classificação nos grupos monetário e não monetário, converte-sepelas seguintes taxas: • itens monetários – taxa corrente; • itens não monetários – taxa histórica. Após os cálculos, irá surgir uma diferença entre o ativo e o passivo. Deve-se então apropriar esses ganhos e/ou perdas em conta específica, que é a chamada conta Translation Gain or Loss – TGL ou Ganhos ou Perdas na Tradução ou Conversão – GPC. O CPC 02, segundo CPC (2015 – item 16) também define itens monetários e não monetários, a seguir: 16. A característica essencial de item monetário é o direito a receber (ou a obrigação de entregar) um número fixo ou determinável de unidades de moeda. Alguns exemplos incluem: passivos de planos de pensão ou outros benefícios a empregados a serem pagos com caixa; provisões que devem ser liquidadas em caixa; e dividendos a serem distribuídos com caixa, que são reconhecidos como passivos. Da mesma forma, um contrato que preveja o direito a receber (ou a obrigação de entregar) um número variável de instrumentos patrimoniais da própria entidade ou uma quantidade variável de ativos, cujo valor justo a ser recebido (ou a ser entregue) iguala-se a um número fixo ou determinável de unidades de moeda, é considerado item monetário. Por outro lado, a característica essencial de item não monetário é a ausência do direito a receber (ou da obrigação de entregar) um número fixo ou determinável de unidades de moeda. Alguns exemplos incluem: adiantamento a fornecedores de mercadorias; adiantamento a prestadores de serviços; aluguéis antecipados; goodwill; ativos intangíveis; estoques; imobilizado; e provisões a serem liquidadas mediante a entrega de ativo não monetário. Método temporal Segundo Perez Júnior (2002), esse é um método misto, que combina o método monetário e não monetário e o câmbio de fechamento. Os itens patrimoniais são classificados de acordo com a base de valor adotada para avaliação, que pode ser: valor passado, valor presente ou valor futuro. Na contabilidade brasileira, os itens patrimoniais são classificados da seguinte forma: a) Itens monetários prefixados – duplicatas a receber e a pagar são avaliadas pelo valor nominal, ou seja, valor futuro. b) Itens monetários pós-fixados – contas a receber e a pagar, e aplicações financeiras indexadas atualizadas até a data do balanço, ou seja, valor presente. 125 NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE c) Itens não monetários realizáveis – estoques, avaliados ao custo histórico de aquisição, ou seja, valor passado. d) Itens não monetários e patrimônio líquido – avaliados pelo custo histórico. Os itens patrimoniais classificados dessa forma são convertidos pelas seguintes taxas: Quadro 5 Itens Base de valor Taxa Monetários prefixados Futuro Corrente ou prevista Monetários pós-fixados Presente Corrente não monetários realizáveis Presente Histórica Não monetários permanentes ou patrimônio líquido Presente Histórica Após os cálculos, irá surgir uma diferença entre o ativo e o passivo. Deve-se então apropriar esses ganhos e/ou perdas em conta específica, que é a chamada conta Translation Gain or Loss – TGL ou Ganhos ou Perdas na Tradução ou Conversão – GPC. Para minimizar essa diferença, há duas alternativas: a) trazer os valores das contas a valor presente; b) utilizar para conversão uma taxa que estará em vigor na data de liquidação do título. 8.2 Conversão das demonstrações contábeis para moeda estrangeira O CPC 02, segundo CPC (2010b), traz um roteiro para o processo de conversão, a seguir: Conversão das demonstrações contábeis: 18. As contas de ativo e passivo da sociedade investida serão convertidas pela taxa cambial da data do balanço de fim de período, mantendo-se as contas do patrimônio líquido inicial pelos mesmos valores convertidos no balanço do final do período anterior; as mutações do patrimônio líquido que não o resultado serão convertidas pelas taxas das datas dessas mutações. 19. As contas da demonstração do resultado poderão ser convertidas pela taxa cambial média do período, mas no caso de receitas ou despesas não homogeneamente distribuídas ou no de câmbio com oscilações significativas terá que a conversão ser com base na data da competência de tais receitas e despesas. 126 Unidade III 20. As diferenças cambiais entre as receitas e despesas convertidas de acordo com o item anterior e os valores obtidos pela sua conversão pela taxa de fechamento do período, bem como as variações entre os valores originais convertidos do patrimônio líquido inicial e seus valores convertidos pela taxa de final de período serão reconhecidas diretamente no patrimônio líquido. As mutações patrimoniais que não o resultado gerarão ganhos ou perdas cambiais entre a data de sua ocorrência e o final do período, se aumentos (como o aumento de capital), e entre a data de fechamento do período anterior e a data de sua ocorrência, se diminuições (como distribuição de dividendos). No caso de presença de sócios minoritários na investida, sua parte proporcional nesses ganhos ou perdas será a eles alocada. 21. No caso de demonstrações em moeda funcional de país com economia hiperinflacionária, primeiramente aplicam-se as técnicas da correção integral para depois se efetuar a conversão. Esta será feita com a aplicação da taxa de encerramento do período a todos os componentes do balanço e do resultado. Realizaremos um exercício numérico, prático, onde aplicaremos modelos de conversão das demonstrações contábeis (PEREZ JÚNIOR, 2002). Neste exercício, converte-se um balanço em reais para euros usando os três métodos de conversão (câmbio de fechamento; monetário e não monetário e temporal). As taxas que serão usadas são: € Taxa histórica ........................................................... 2,50 Taxa corrente ............................................................ 3,00 Taxa de fechamento .............................................. 2,80 Taxa média ................................................................. 2,70 Observação O símbolo da moeda europeia euro € é carregado de significados. Lembra a letra E, de Europa, e tem grafismos que o identificam como um símbolo monetário. As duas linhas paralelas indicam a estabilidade da moeda. Trata-se da letra grega épsilon e representa toda a Europa, remetendo à época clássica e do berço da civilização europeia. A seguir, o balanço da empresa “Conversão S.A.” em reais, que será o mesmo para os três cálculos. 127 NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE Balanço patrimonial R$ Ativo Passivo Caixa 236.000 Fornecedores 540.000 Aplicações financeiras Empréstimos 786.000 Clientes 850.000 Estoques 340.000 Ativo circulante 1.426.000 Passivo circulante 1.326.000 Ativo imobilizado 1.000.000 Patrimônio líquido 1.100.000 Depreciação acumulada Capital Lucro Ativo imobilizado líquido 1.000.000 Patrimônio líquido total 1.100.000 Total 2.426.000 Total 2.426.000 Figura 17 Primeiro cálculo: câmbio de fechamento. Identifica-se cada grupo do balanço e aplica-se ou a taxa de câmbio de fechamento ou a taxa histórica, de acordo com a natureza das contas. A diferença entre ativo e passivo é contabilizada em uma conta “Ajustes Acumulados de Tradução”. Tabela 3 Ativo Taxa de fechamento 2,80 Caixa 236.000 84.286 Aplicações financeiras Clientes 850.000 303.571 Estoques 340.000 121.429 Ativo circulante 1.426.000 509.286 Ativo imobilizado 1.000.000 357.143 Depreciação acumulada Ativo imobilizado líquido 1.000.000 357.143 Total 2.426.000 866.426 128 Unidade III Taxa de fechamento 2,80 Passivo Taxa histórica 2,50 Fornecedores 540.000 192.857 Empréstimos 786.000 280.714 Passivo circulante 1.326.000 473.571 Patrimônio líquido 1.100.000 440.000 Capital Lucro Patrimônio líquido total 1.100.000 440.000 Total 2.426.000 913.571 Após esses cálculos, apura-se o balanço em euros. Observe que no patrimônio líquido há uma conta que apura a diferença de variação cambial. Balanço patrimonial € Ativo Passivo Caixa 84.286 Fornecedores 192.857 Aplicações financeiras Empréstimos 280.714Clientes 303.571 Estoques 121.429 Ativo circulante 509.286 Passivo circulante 473.571 Ativo imobilizado 357.143 Patrimônio líquido 440.000 Depreciação acumulada Capital Ajustes acumulados de trad –47.143 Ativo imobilizado líquido 357.143 Patrimônio líquido total 392.857 Total 866.429 Total 866.429 Figura 18 Segundo cálculo: monetário e não monetário. Identificam-se as contas no balanço classificáveis em itens “monetários e não monetários” e aplica-se ou a taxa de câmbio de fechamento ou a taxa histórica, de acordo com a indicação dessas contas. A diferença entre ativo e passivo é contabilizada em uma conta “Ajustes Acumulados de Tradução”. 129 NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE Observe que no patrimônio líquido há uma conta que apura a diferença de variação cambial. Balanço patrimonial € Ativo Passivo Caixa 78.667 Fornecedores 180.000 Aplicações financeiras Empréstimos 262.000 Clientes 283.333 Estoques 136.000 Ativo circulante 498.000 Passivo circulante 442.000 Ativo imobilizado 400.000 Patrimônio líquido 440.000 Depreciação acumulada Capital Ganhos ou perdas na trad 16.000 Ativo imobilizado líquido 400.000 Patrimônio líquido total 456.000 Total 898.000 Total 898.000 Figura 19 Terceiro cálculo: método temporal. Identificam-se as contas no balanço classificáveis nos quatro grupos do método temporal e aplica-se ou a taxa de câmbio corrente ou a taxa histórica, de acordo com a indicação dessas contas. A diferença entre ativo e passivo é contabilizada em uma conta “Ajustes Acumulados de Tradução”. Embora existam duas formas para minimizar o valor da variação cambial, neste exercício optou-se por um cálculo mais simples. A seguir, os cálculos: Tabela 4 Monetários prefixados Clientes 283.333 fornecedores 180.000 Monetários pós‑fixados Caixa 78.667 empréstimos 262.000 Itens não monetários realizáveis Estoques 136.000 Itens não monetários permanentes e PL Ativo imobilizado 400.000 patrimônio líquido 440.000 130 Unidade III Após esses cálculos, apura-se o balanço em euros. Observe que no patrimônio líquido há uma conta que apura a diferença de variação cambial. Lembrete Os procedimentos e julgamentos que a empresa adota devem ser evidenciados nas notas explicativas das demonstrações contábeis, como “políticas contábeis”. Balanço patrimonial € Ativo Passivo Caixa 78.667 Fornecedores 180.000 Aplicações financeiras Empréstimos 262.000 Clientes 283.333 Estoques 136.000 Ativo circulante 498.000 Passivo circulante 442.000 Ativo imobilizado 400.000 Patrimônio líquido 440.000 Depreciação acumulada Capital Ganhos ou perdas na trad 16.000 Ativo imobilizado líquido 400.000 Patrimônio líquido total 456.000 Total 898.000 Total 898.000 Figura 20 Finalizando o exercício, verifique se não foi aplicado valor justo nas contas, o que irá alterar as taxas que deverão ser usadas. Saiba mais Recomenda-se que você visite frequentemente o site da IASB. Há muito conteúdo em língua portuguesa. Utilize um tradutor automático, para navegar com mais facilidade. Disponível em: http://www.ifrs.org. Acesso em: 15 jun. 2015. 131 NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE Saiba mais Para os alunos que tenham interesse de desenvolvimento na contabilidade internacional e que queiram apresentar na universidade atividades complementares, é recomendável que participe de eventos organizados pelas câmaras de comércio. As câmaras de comércio costumam disponibilizar palestras sobre os mais variados temas envolvendo relacionamentos comerciais e diferenças culturais nos seus países. Não raramente, elas mantêm vários documentos para consulta e download na internet. Entre as várias câmaras de comércio, todas recomendáveis, destacam-se: Câmara alemã: Disponível em: http://www.ahkbrasil.com/. Acesso em: 15 jun. 2015. Câmara americana: Disponível em: http://www.amcham.com.br/. Acesso em: 15 jun. 2015. Câmara árabe: Disponível em: http://www.ccab.com.br/site/. Acesso em: 15 jun. 2015. Câmara chinesa: Disponível em: http://www.ccibc.com.br/pg_dinamica/bin/pg_dinamica.php. Acesso em: 15 jun. 2015. Câmara portuguesa: Disponível em: http://www.ccilb.net/. Acesso em: 15 jun. 2015. Câmara suíça: Disponível em: www.swisscam.com.br. Acesso em: 15 jun. 2015. 132 Unidade III Resumo Nesta unidade, estudou-se o CPC 02, observando os métodos que são usados para a conversão de balanços. Falar de conversão de balanços já não tem o mesmo sentido do passado, onde demonstrações contábeis eram de fato traduzidas, inclusive quanto a ajustes a diferenças de critérios contábeis. Em muitos casos era necessário a adoção de duas contabilidades, uma em moeda do país e a outra na moeda da matriz. Atualmente, a conversão é limitada aos aspectos cambiais das contas contábeis, onde se faz necessário separar os itens em “monetários” e “não monetários”. Entende-se que os itens monetários são os direitos e obrigações que serão realizados ou exigidos em recursos financeiros. Como exemplo, o caixa, clientes, aplicações financeiras etc. Os itens não monetários são os bens e direitos que serão realizados ou exigidos em bens ou serviços. Exemplos: estoques, ativo imobilizado, patrimônio líquido, adiantamentos, despesas pagas antecipadamente. Para proceder processo de conversão, temos três principais métodos: câmbio de fechamento; monetário e não monetário e temporal. Observamos o trâmite da Norma Internacional IAS 21 para ser incorporada ao ordenamento jurídico brasileiro, com a CPC 02, NBC TG 02 e outras regulamentações de órgãos brasileiros, sendo que a IAS 21 tem forte influência da escola contábil norte-americana com os FAS8 e 52. Espera-se que você tenha desenvolvido uma forte sensibilidade para lidar com diferenças culturais e que tenha formado habilidades não só para interpretar uma norma contábil, mas de fazer melhores julgamentos profissionais. Já não basta mais que, ao se tornar um contador reconhecido, você apenas faça um trabalho com exatidão quantitativa. A sociedade requer neste importante momento da história que você faça bons julgamentos e relatos contábeis de alta qualidade. Nesse sentido, é imprescindível comentar que não estamos sozinhos, mas inseridos em uma comunidade com profissionais das mais diferentes especialidades. Saber lidar com esses profissionais, descentralizar responsabilidades, formar uma boa rede de relacionamento e um bom sistema interno de informações são habilidades a desenvolver. 133 NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE Costumo dizer que uma aula nunca acaba. Certamente teríamos muitos outros assuntos a estudar sobre as normas contábeis internacionais. Espero que você continue estudando e se aperfeiçoando, fazendo das normas suas verdadeiras amigas para realizar um bom trabalho. É necessário ser convergente! Exercícios Questão 1. (Enade 2009) Leia as afirmativas: Diretores Financeiros são responsáveis por decisões acerca de como investir os recursos de uma empresa para expandir seus negócios e sobre como obter tais recursos. Investidores são instituições financeiras ou indivíduos que financiam os investimentos feitos pelas empresas e governos. Assim, decisões de investimento tomadas por Diretores Financeiros e Investidores são, normalmente, semelhantes. Porque As decisões de investimento dos diretores financeiros focalizam os ativos financeiros (ações e títulos de dívidas), enquanto as decisões de investimento dos Investidores focalizam ativos reais (edificações, máquinas, computadores etc.). Com base na leitura dessas frases, é correto afirmar que: A) A primeira afirmação é falsa, e a segunda é verdadeira. B) A primeira afirmação é verdadeira, e a segunda é falsa. C) As duas afirmações são falsas. D) As duas afirmações são verdadeiras e a segunda é uma justificativa correta da primeira. E) As duas afirmações são verdadeiras, mas a segunda não é uma justificativa correta da primeira. Resposta correta: alternativa C. Análise das afirmativas Primeira afirmativa: incorreta. Justificativa:em geral, os indivíduos financiam investimentos por intermédio do mercado financeiro quando adquirem parcela do capital da empresa ou títulos da dívida pública, representados pelos títulos governamentais. Nessa operação, cabe às instituições financeiras o papel 134 Unidade III de intermediador, e não de investidor. Ademais, decisões de investimento tomadas por diretores financeiros e investidores não são semelhantes: enquanto os diretores financeiros apresentam preocupação com a administração do capital da empresa e com sua operação de forma geral, os investidores preocupam-se apenas com o retorno financeiro do investimento efetuado e não com a atividade empresarial. Segunda afirmativa: incorreta. Justificativa: as decisões de investimento dos diretores financeiros focalizam ativos reais, ou seja, todos os ativos que serão utilizados para que a empresa possa desenvolver sua atividade e dela gerar lucros. As decisões de investimento dos investidores focalizam ativos puramente financeiros, a exemplo de ações e títulos de dívida. A afirmativa está incorreta por trocar os objetivos dos dois tipos de agentes. Questão 2. (Enade, 2009) Nos trabalhos realizados por um auditor independente, identificaram-se vários procedimentos adotados pela Cia. Calada. No decorrer dos trabalhos, os seguintes fatos foram encontrados: I − A provisão para crédito de liquidação duvidosa foi constituída, tendo como base o índice de inadimplência apresentado nos últimos cinco anos. II − O registro das receitas foi realizado pelo regime de caixa. III − As taxas de depreciação foram calculadas pelo método da soma dos dígitos, diferentemente do último exercício em que foi adotado o método das quotas constantes, sem evidenciar em notas explicativas. IV − Os estoques estavam avaliados acima do valor de mercado, sem a provisão correspondente. V − As despesas pagas antecipadamente foram registradas como ativo circulante. Diante dos fatos encontrados na Cia. Calada, sob o ponto de vista da condução do trabalho de auditoria, a conduta correta do auditor independente responsável será: A) Considerar como não relevantes todos os fatos encontrados. B) Oferecer serviço de consultoria para corrigir os fatos encontrados. C) Solicitar da empresa correções para os fatos I, II e V. D) Solicitar da empresa correções para os fatos II, III e IV. E) Solicitar da empresa correções para todos os fatos encontrados. Resposta correta: alternativa D. 135 NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE Análise das afirmativas I - Afirmativa correta. Justificativa: a provisão para devedores duvidosos deve ser feita com base no registro histórico das ocorrências de não recebimento de vendas a prazo. Tal sistemática procura estabelecer uma média estatística da inadimplência dos últimos três ou cinco anos. II - Afirmativa incorreta. Justificativa: o registro das receitas do período deve ser feito com base no método de competência, e não de caixa (vide art. 9° da Resolução CFC n° 750/93). III - Afirmativa incorreta. Justificativa: as Instruções Normativas SRF nº 162/98 e nº 130/99 fixam o prazo de vida útil e a taxa de depreciação de vários bens. As empresas podem utilizar taxas diferentes das fixadas pela legislação, desde que apresentem laudo pericial. IV - Afirmativa incorreta. Justificativa: pelo princípio da prudência, os estoques devem estar avaliados pelo menor valor, considerando os custos de aquisição ou de mercado (vide art. 10 da Resolução CFC n° 750/93). V - Afirmativa correta. Justificativa: as despesas pagas antecipadamente devem ser registradas no ativo. 136 FIGURAS E ILUSTRAÇÕES Figura 2 MARTINS, E.; MIRANDA, G. J.; DINIZ, J. A. Análise didática das demonstrações contábeis. São Paulo: Atlas, 2014. p. 16. Figura 3 IUDÍCIBUS, S. et al. Contabilidade introdutória: equipe de professores da FEA/USP. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2010. p. 163. Figura 4 IUDÍCIBUS, S. et al. Contabilidade introdutória: equipe de professores da FEA/USP. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2010. p. 163. Figura 15 PETROBRÁS. Relatório da Administração e Demonstrações Contábeis Auditadas 2014. Rio de Janeiro, 2014. Disponível em: <http://www.valor.com.br/sites/default/files/upload_element/08-05-petrobras- balanco2014.pdf>. Acesso em: 3 jun. 2015. p. 12. REFERÊNCIAS Textuais A WELCOME from the incoming Chairman of the IASB. 1 jul. 2011. Disponível em: <http://www.ifrs. org/News/Features/welcome+Chairman+IASB.htm>. Acesso em: 30 jun. 2014. ALMEIDA, M. C. IFRS na prática: perguntas e respostas com exemplos. São Paulo: Atlas, 2012. AGÊNCIA NACIONAL DE ENERGIA ELÉTRICA − Aneel. Manual de contabilidade do setor elétrico – MCSE. Brasília, 2014. Disponível em: <www.aneel.gov.br/visualizar_texto.cfm?idtxt=1773>. Acesso em: 1 abr. 2015. AGÊNCIA NACIONAL DE ENERGIA ELÉTRICA − Aneel. Manual de contabilidade do setor elétrico. Versão 2015. Brasília, 2015. Disponível em: <http://www.aneel.gov.br/arquivos/PDF/MCSE_-_Revis%C3%A3o. pdf>. Acesso em: 27 maio 2015. AGENCIA NACIONAL DE SAÚDE. Resolução Normativa RN nº 322, de 27 de março de 2013. Rio de Janeiro, 2013. Disponível em: <http://www.ans.gov.br/index2.php?option=com_legislacao&view=legisl acao&task=PDFAtualizado&format=raw&id=2395.>. Acesso em: 27 maio 2015. 137 AGÊNCIA NACIONAL DE TRANSPORTES TERRESTRES − ANTT. Resolução nº 3848: revisão do manual de contabilidade do serviço público de transporte rodoviário interestadual e internacional de passageiros. Brasília, 2012. 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Altera e revoga dispositivos da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e da Lei nº 6.385, de 7 de dezembro de 1976, e estende às sociedades de grande porte disposições relativas à elaboração e divulgação de demonstrações financeiras. Brasília, 2007. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2007/lei/l11638.htm>. Acesso em: 25 maio. BRASIL. Lei nº 6.404/76, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as Sociedades por Ações. Brasília, 1976. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l6404consol.htm>. Acesso em: 25 maio 2014. CALVI, C. Z.; GALDI, F. C. Does the standard-setter’s opinion matter? An analysis of the impact of the IASB letter’s disclosure on the stock returns of european banks with greek Bond exposure.Revista Contabilidade & Finanças, São Paulo, v. 25, n. 64, jan./abr. 2014. Disponível em: <http://www.scielo.br/ scielo.php?script=sci_arttext&pid=S1519-70772014000100007&lng=pt&nrm=iso&tlng=en>. Acesso em: 25 maio 2014. 138 CARDOSO, R. 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