Apostila FGV Tributário I

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ROTEIRO DE CURSO
2008.2
2ª edição
direito tributário e 
finanças públicas i
Produzido Por ricardo Lodi ribeiro e bianca ramos Xavier 
coLaboração: emmanueL biar de souza
Sumário
Direito tributário e finanças públicas I
InTRODUçãO 3
1. ROTEIRO DE AUlAS ......................................................................................................................................................................4
 1.1. Aula 1: Atividade Financeira do Estado. Do Estado Patrimonial ao Estado Social ................... 4
 1.2. Aula 2. A Receita Pública no âmbito da Teoria Geral dos Ingressos Públicos ......................... 10
 1.3. Aula 3. Gasto Público e Responsabilidade Fiscal .................................................................... 15
 1.4. Aula 4. Estado Financeiro e República. O Orçamento........................................................... 21
 1.5. Aula 5. O Controle da Execução Orçamentária. O Tribunal de Contas ................................. 28
 1.6. Aula 6. Aspectos Jurídicos do Endividamento do Estado ....................................................... 34
 1.7. Aula 7. Federalismo Fiscal. Repartição de Receitas. ............................................................... 40
 1.8. Aula 8. Competência Tributária ............................................................................................ 45
 1.9. Aula 9. Política Fiscal. e Extrafiscalidade: Distribuição de Renda e Desenvolvimento
 Econômico e Simplificação Administrativa ............................................................................. 52
 1.10. Aula 10. Parafiscalidade ....................................................................................................... 57
 1.11. Aula 11. Segurança Jurídica e Justiça Fiscal. Princípios Fundamentais da Tributação. 
 As limitações constitucionais ao poder de tributar .................................................................. 61
 1.12. Aula 12. Os princípios constitucionais tributários: a legalidade ........................................... 66
 1.13. Aula 13. A isonomia............................................................................................................ 76
 1.14. Aula 14 - A irretroatividade. As anterioridades .................................................................... 78
 1.15. Aula 15. As anterioridades (continuação). A liberdade de tráfego. ....................................... 82
 1.16 Aula 16 – A capacidade contributiva. Do mínimo existencial e do não confisco ................... 88
 1.17. Aula 17. As imunidades tributárias. A imunidade recíproca ................................................. 98
 1.18. Aula 18. A imunidade dos templos, dos partidos políticos, dos sindicatos, das 
 entidades de assistência e de educação .................................................................................. 103
 1.19. Aula 19. A imunidade dos livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. 
 Imunidades específicas ......................................................................................................... 108
 1.20. Aula 20. Outras Vedações.................................................................................................. 112
 1.21. Aula 21 – Legislação Tributária. As Normas Tributárias: A Constituição e a Emenda 
 Constitucional. As cláusulas Pétreas ..................................................................................... 115
 1.22. Aula 22 – Os tratados internacionais e a lei complementar. ............................................... 119
 1.23. Aula 23 – A lei ordinária e a medida provisória. ................................................................ 126
 1.24. Aula 24 – A Lei Delegada, o Decreto Legislativo e Resoluções. O Regulamento ................ 130
 1.25. Aula 25. Vigência e Aplicação da Lei Tributária. ................................................................ 134
 1.26. Aula 26 – Interpretação e Integração da Lei Tributária ...................................................... 138
3FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIbuTáRIO E FInanças públIcas I
introdução
ObjetivO
Estudar as formas de obtenção e gerenciamento das receitas e despesas para a 
satisfação das necessidades públicas. Estudo das limitações ao poder de tributar e as 
fontes do Direito Tributário
MetOdOlOgia
Elaboração de planos de governo e normas orçamentárias. Estudo de casos.
FOrMa de avaliaçãO
Duas provas escritas
4FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIbuTáRIO E FInanças públIcas I
1. roteiro de aulas
1.1. aula 1: atividade financeira do estado. do estado 
patrimonial ao estado social
a) ObjetivO
Sendo esta a primeira aula de direito financeiro, como não poderia deixar de ser, 
tem ela por objetivo apresentar o conceito de direito financeiro, bem como à sua 
evolução em paralelo às modificações do próprio Estado e do mundo econômico 
social. Começaremos o estudo da atividade financeira do Estado na Idade Média e 
passaremos por todas as principais mutações ocorridas até os dias de hoje.
b) intrOduçãO
Atividade financeira do Estado consiste no conjunto de atos voltados à obtenção 
e gerenciamento de receita (recursos financeiros) a fim de viabilizar a sua dispensa 
na satisfação das necessidades públicas, ou, no dizer de Ricardo Lobo Torres, “é o 
conjunto de ações do Estado para a obtenção da receita e a realização dos gastos para o 
atendimento das necessidades públicas”1.
Desde já, é importante destacar que a atividade financeira é mero instrumento 
para o alcance de determinado fim, na medida em que é através dela que o Estado 
viabiliza a consecução da sua finalidade de atendimento às necessidades públicas.
Visto isso, é interessante observar que é a partir do ocaso do feudalismo, no 
séc. XV, e da formação dos Estados-Nações, é que se tem notícia da existência de 
um efetivo Estado Financeiro, que vem se desenvolvendo até os nossos dias. Neste 
sentido, em conformidade com os ideais políticos, econômicos e sociais de cada 
momento histórico, o Estado Financeiro vem apresentando diferentes contornos 
que podem ser divididos nas seguintes fases: Estado Patrimonial, Estado de Polícia, 
Estado Fiscal e Estado Social. Analisaremos ainda o momento atual de crise do Es-
tado Social. Passemos à análise de cada uma delas:
Assim como se sabe, a crise do feudalismo se deu, primordialmente, em função 
dos interesses manifestados pela classe burguesa que, inconformada com as im-
posições arbitrárias da nobreza feudal, bem como com as limitações à expansão 
comercial inerentes à época (já que, por exemplo, cada feudo possuía uma moeda 
própria), se mobilizou a fim de promover a unificação político-administrativa, le-
gal, financeira e territorial dos feudos, dando origem aos Estados-Nações (Estados 
Absolutistas).
Neste momento, em que os interesses da classe burguesa convergiam com os do 
monarca, surge o que foi denominado Estado Patrimonial (séc. XVI).
Ao largo das razões comerciais que o motivaram, sua existência e manutenção 
basearam-se na necessidade de haver uma organização estatal capaz de proteger os 
1 TORREs, Ricardo lobo. Curso de 
Direito Financeiro e Tributário. 
7ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, 
2000. p.03
5FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIbuTáRIO E FInanças públIcas I
cidadãos contra as constantes guerras do período e garanti-los um estado de paz. O 
Estado se sustentava, fundamentalmente, nas rendas patrimoniais ou dominiais do 
príncipe (receitas obtidas com a exploração de colônias e com a exportação), apre-
sentando os tributos uma importância secundária.
Sucessivamente ao movimento de unificação e formação dos Estados-Nação, 
exacerbam-se as contradições entre o Rei e os burgueses, abalando a aliança estraté-
gica entre eles e ensejando um período histórico marcado pelas revoluções liberais, 
que acabam por pôr fim ao Antigo Regime. Com isso, inicia-se a Modernidade, 
cujo traço marcante é o conhecimento fundado na razão e em ideais jusnaturalistas, 
em contrapartida às concepçõesabsolutistas então existentes.
A principal bandeira sustentada pelos jusnaturalistas (em harmonia com os ide-
ais iluministas) consiste na existência de direitos naturais que impõe, de per si, 
limites à atuação Estatal. 
É no auge deste movimento, marcado pela Revolução Francesa e sua Declara-
ção dos Direitos do Homem e do Cidadão (1789), bem como pela Declaração de 
Independência dos Estados Unidos, que surge o que veio a ser denominado Estado 
de Polícia. Este modelo é marcado por um Estado modernizador, intervencionista, 
centralizador e paternalista. Seu objetivo é, sobretudo, garantir a ordem e a segu-
rança, bem como a boa administração do bem-estar e da felicidade dos súditos e do 
Estado.
Com a superação do jusnaturalismo marcada, claramente, pela consolidação 
dos seus ideais no Código Civil Francês (Napoleônico) de 1804, a sociedade passa 
a ser regida por “verdades” positivistas, que pressupõem a certeza de que a legiti-
midade e a solução para todas as relações jurídicas deviam ser buscadas na letra 
da lei.
É sob a égide do movimento positivista que o Estado de Polícia, com o seu 
absolutismo político e sua economia mercantil ou comercial, é substituído pelo 
Estado Fiscal, cujos fundamentos se sustentam, precipuamente, em uma estrutura 
econômica capitalista e em um liberalismo político e financeiro. A principal carac-
terística desta fase é a nova faceta da receita pública, que passou a se sustentar nos 
empréstimos e tributos, cuja exigência vinha a ser autorizada pelo poder legislativo. 
A partir deste momento é que o Estado passa a buscar efetivamente o seu financia-
mento através de receitas derivadas.
Com o Estado Fiscal se aperfeiçoam os orçamentos públicos e os tributos deixam 
de ser equivalentes, passam a ser personalizados, vale dizer, deixam de incidir com a 
mesma carga sobre todos (indiscriminadamente) e passam a observar a capacidade 
contributiva de cada indivíduo.
No entanto, o éden liberal é abado pelo próprio desenvolvimento do capitalismo 
industrial, na segunda metade do século XIX, fazendo surgir uma classe operária 
que, em pouco tempo, é submetida a condições de trabalho desumanas, o que leva 
à organização do proletariado como agente da história. Assim, os trabalhadores 
que faziam o papel de meras “buchas de canhão” das revoluções burguesas, passam 
a idealizar um projeto de classe, por meio dos sindicatos e partidos inspirados nas 
idéias de Marx.
6FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIbuTáRIO E FInanças públIcas I
O início do século XX representa o crepúsculo das últimas monarquias absolu-
tas, enterradas pela Primeira Guerra Mundial (1914-1918) e pela Revolução Sovi-
ética (1917).
Como resposta à ascensão do governo comunista na Rússia e à possibilidade de 
revoluções análogas no restante da Europa, os governos liberais concedem direitos 
sociais aos trabalhadores, como saúde, educação e previdência social. Os partidos 
de origem operária se organizam para participar do jogo eleitoral das democracias 
ocidentais, ganhando cada vez mais adeptos.
Dá-se então um momento de grande paradoxo do Estado capitalista, que para 
se manter precisa flexibilizar suas maiores crenças na mão invisível do mercado e no 
papel secundário do Estado na economia. Emblemas dessa fase são o New Deal do 
presidente Roosevelt, nos Estados Unidos, e a Social-Democracia, na Europa.
Essa fase, que se convencionou denominar de Estado Social ou Estado do Bem-
Estar Social, é marcada pela busca da Justiça Social e da igualdade material, a partir 
de prestações estatais para os cidadãos. Substitui-se então a idéia de segurança jurí-
dica por seguridade social.
Assim, assistimos, ao longo do século XX, o aumento da participação do Estado 
da vida social, com o intervencionismo e a burocratização como pressupostos con-
siderados indispensáveis à garantia das prestações sociais positivas que, em alguns 
países mais do que em outros, foram asseguradas aos trabalhadores.
Os anos que se seguiram ao fim da Segunda Guerra Mundial, talvez os mais 
emblemáticos do século XX, são caracterizados pela polarização e guerra fria entre 
os dois principais vitoriosos do conflito: os Estados Unidos e a União Soviética. Era 
o auge do Estado Social.
No campo do Direito é uma época marcada pela crise da justiça enquanto valor, 
espremida entre os positivismos de índole formalista e sociológica, e substituída 
pela busca da materialização das prestações estatais exigidas pela justiça social. 
Na seara tributária, o esforço arrecadatório para financiar o agigantamento das 
despesas públicas levava o pêndulo hermenêutico a confundir justiça fiscal com o in-
teresse da arrecadação tributária. Afinada com a melodia fiscalista, soavam os acordes 
da progressividade em nome da distribuição de rendas e dos incentivos fiscais setoriais 
como trampolim para o desenvolvimento econômico em uma visão keynesiana.
Todavia, a crise do petróleo do início dos anos 70 deflagra o início da desestrutu-
ração do Estado Social, que elevou, além dos limites do previsto, as expectativas do 
cidadão em relação ao Estado, gerando a dificuldade, cada vez mais crescente, para 
os governos adimplirem com seus compromissos sociais. 
Na década de 80, os governos neoliberais de Reagan, nos Estados Unidos, e de 
Thatcher, na Inglaterra iniciam um processo de sepultamento do Welfare State, res-
tringindo as prestações sociais e reduzindo impostos.
Ao mesmo tempo, o avanço tecnológico promove a revolução da tecnologia da 
informação, que explode nos anos 90, a partir das sementes plantadas nos anos 70, 
dando origem a uma nova economia.
O final da década de 80 e o início dos anos 90 são sacudidos pelo desmoro-
namento do socialismo real. Em 1989, os ventos da liberdade, canalizados pela 
7FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIbuTáRIO E FInanças públIcas I
Glasnost e pela Perestroika de Gorbatchov, põem abaixo o Muro de Berlim, símbolo 
maior da divisão bipolar entre os mundos capitalista e o comunista, levando, pouco 
tempo depois, e com inacreditável velocidade, ao fim da própria União Soviética, 
em 1991. Se até o início dos anos 70 os países do socialismo real, com sua economia 
centralizada e baseada na indústria pesada, conseguiram acompanhar os níveis de 
crescimento do ocidente, com o advento da economia eletrônica global, perderam 
competitividade e seus governos não mais conseguiram impor o controle ideológico 
e cultural diante de uma mídia global.
A partir do esgotamento do Welfare State, num mundo unipolar, o avanço cien-
tífico e tecnológico traz os fenômenos da globalização, sociedade de risco e do 
pluralismo jurídico, onde o Estado Nacional não detém mais o monopólio do 
Direito. Com isso, as empresas multinacionais, organismos internacionais, as or-
ganizações não-governamentais, a sociedade civil organizada e as comunidades de 
países passam a emitir regras que, muitas vezes, escapam à percepção dos que se 
acostumaram com a dinâmica binária até então verificada na Era Moderna. É o 
que alguns denominam de Estado Subsidiário, que intervêm apenas onde a socie-
dade não pode atuar. 
A perplexidade com que os pensadores no fim do século XX assistiram ao fim 
do socialismo real intensificou as discussões a respeito do tema da modernidade e 
da pós-modernidade ao longo dos anos 90, tempos que já fazem lembrar a Belle 
Époque a anteceder os horrores no início do século XXI, com a negação dos direitos 
fundamentais em nome do combate ao terrorismo, após o 11 de setembro de 2001, 
com o ataque da Al Quaeda de Bin Laden às torres gêmeas do World Trade Center 
em Nova York e ao Pentágono, em Washington.
Como fruto do oportunismo político que se aproveita dos novos riscos sociais 
para a consolidação do poder, a autonomia dos povos é colocada em cheque, com a 
criação do conceito de guerra preventiva, a justificar a invasão norte-americana no 
Afeganistão e no Iraque. Nesse contexto, os direitos fundamentais são questionados 
por aqueles que buscam em medidas de exceção, como as previstas no Ato Patrióti-
co de George W. Bush,resposta ao terrorismo do islamismo fundamentalista.
No que se refere ao Direito, a crise do Estado Social se manifesta pelo abandono 
da intransigência positivista, seja em sua feição formalista, seja pelo viés sociológico, 
e, em um movimento de reaproximação aos valores e à ética, passa a reencontrar sua 
razão de existir na defesa dos direitos fundamentais do homem. A garantia de um 
“mínimo existencial” a todos passa a ganhar destaque no pensamento jurídico.
Hoje, no Estado Social e Democrático de Direito, é preciso superar os positivismos 
que marcaram os períodos anteriores, a fim de dar resposta aos desafios da sociedade 
de risco, marcada pela imprevisibilidade e pela ambivalência, onde as explicações 
extraídas da realidade passada não têm mais o poder de prevenir os riscos sociais 
ocorridos no presente, e as soluções engendradas para a solução dos problemas é 
fonte para a criação de outros problemas não concebidos pelos seus autores.
Nesse novo panorama, a segurança passa a ter um sentido plural, conjugada com 
o princípio da transparência, e garantida por um ordenamento jurídico concebido 
por meio de deliberação dialogal, obtida pela argumentação e razão comunicativa, 
8FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIbuTáRIO E FInanças públIcas I
e em que o referido valor não é tomado em caráter absoluto, sendo ponderado com 
outros marcos axiológicos consagrados na nossa Constituição, como a justiça e a 
igualdade.
Em conseqüência, exsurge um ordenamento jurídico que é legitimado pela pon-
deração de interesses, onde os princípios formais não entram em oposição aos de 
viés material, estabelecendo um sistema tributário voltado para a garantia da segu-
rança jurídica de toda a sociedade.
Com a abertura do direito financeiro à idéia de justiça, o equilíbrio entre os 
princípios da legalidade e da capacidade contributiva foi resgatado. Estabelece-se, 
assim, uma visão que, longe de apresentar peculiaridades em relação aos outros ra-
mos, prestigia a igualdade, com adoção de fórmulas voltadas a coibir certas práticas 
abusivas tanto por parte do contribuinte (sonegação de tributos), como por parte 
do Estado (que por vezes adota mecanismos que vão além dos autorizados pela nor-
ma, com intenção meramente arrecadatória).
c) QuestiOnáriO
Em que consiste a atividade financeira do Estado? Quais são as suas principais 
fases classificadas pela doutrina e quais as principais características de cada uma de-
las? Em complementação a esta pergunta, trace um paralelo das diferentes fases da 
atividade financeira com os seus respectivos momentos históricos.
d) casO geradOr
Discussão em sala de aula sobre o tema: O Estado Social está em crise, não 
conseguindo assegurar aos trabalhadores as prestações positivas, como saúde, 
previdência, educação. Novos riscos sociais vão aparecendo, como os acidentes 
nucleares, o terrorismo fundamentalistas e o desequilíbrio do meio ambiente. 
Para equacionar esses novos riscos, são adequados os instrumentos de atuação do 
Estado Social?
e) bibliOgraFia recOMendada
BALEEIRO, Aliomar. Uma Introdução à Ciência das Finanças. 16ª ed. rev. e atu-
alizada por Dejalma de Campos. Rio de Janeiro: Forense, 2004.
BARROSO, Luís Roberto. Fundamentos Teóricos e Filosóficos do Novo Direito 
Constitucional Brasileiro (pós-modernidade, teoria crítica e pós-positivis-
mo). A Nova Interpretação Constitucional: ponderação, direitos fundamentais 
e relações privadas / Ana Paula de Barcelos... [et. al.]: organizador Luís Roberto 
Barroso. Rio de Janeiro, Renovar, 2003.
9FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIbuTáRIO E FInanças públIcas I
RIBEIRO, Ricardo Lodi. A Segurança Jurídica do Contribuinte – Legalidade, 
Não-Surpresa e Proteção à Confiança Legítima. Rio de Janeiro, Lumen Juris, 
2008.
ROSA Jr., Luiz Emygdio F. da. Manual de Direito Financeiro e Direito Tributário. 
18ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005.
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 7ª ed. Rio de 
Janeiro: Renovar, 2000.
10FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIbuTáRIO E FInanças públIcas I
1.2. aula 2. a receita pública no âmbito da teoria Geral dos 
inGressos públicos
a) ObjetivO
Após analisarmos em breves palavras a evolução da atividade financeira do 
Estado, nesta aula iremos estudar o seu combustível, vale dizer, a Receita Públi-
ca. Hoje, veremos o seu conceito e as suas diferentes classificações existentes na 
doutrina e na lei.
b) intrOduçãO
Não se tem dúvida de que para viabilizar a realização da despesa pública, o Es-
tado precisa de dinheiro. A arrecadação deste dinheiro, há séculos, é realizada pelos 
Estados por meio de: (i) extorsões sobre outros povos ou doações (voluntárias) por 
eles recebidas; (ii) recolhimento das rendas produzidas pelos bens e empresas do 
Estado; (iii) exigência coativa de tributos ou penalidades; (iv) tomada de emprésti-
mos forçados, e; (v) fabricação de dinheiro metálico ou de papel.
Com o especial objetivo de traçar a evolução histórica da receita pública, a dou-
trina identificou a existência de cinco padrões, cuja utilização presume-se sucessiva, 
que seriam as receitas públicas: parasitária, no mundo antigo, obtida através da ex-
torsão, pilhagem e exploração do inimigo vencido; dominial, no período medieval, 
decorrente da exploração dos próprios bens do Estado, tais como imóveis, indús-
trias etc; regaliana, proveniente da exploração dos direitos regalianos, privilégios, 
reconhecidos aos reis e príncipes de explorar determinados serviços ou conceder 
esse direito a terceiros mediante o pagamento ao Estado de uma determinada con-
tribuição (regalia); tributária, obtida através da coação aos cidadãos ao pagamento 
de tributos que passam a funcionar como principal fonte de receita pública, e; so-
cial, consistente na utilização do tributo, também, com finalidade extrafiscal, vale 
dizer, voltado a exercer influência sobre determinado campo econômico, social e/
ou político.
Todas as quantias recebidas pelos cofres públicos são denominadas como “entra-
das” ou “ingressos”. No entanto, nem todas essas entradas constituem receita pú-
blica, visto que algumas delas não incrementam efetivamente o patrimônio gover-
namental. É o caso, por exemplo, dos movimentos de fundos, assim exemplificados 
como: cauções, fianças, depósitos recolhidos ao tesouro, empréstimos contraídos 
pelo Estado. Todos esses ingressos ou estão condicionados a uma restituição pos-
terior, ou representam mera recuperação de valores emprestados ou cedidos pelo 
governo.
Neste sentido, Aliomar Baleeiro define receita pública como “a entrada que, in-
tegrando-se no patrimônio público sem quaisquer reservas, condições ou correspondência 
no passivo, vem acrescer o seu vulto como elemento novo e positivo.2”
2 balEEIRO, aliomar. Uma In-
trodução à Ciência das Finanças. 
16ª ed. rev. e atualizada por 
Dejalma de campos. Rio de Ja-
neiro: Forense, 2004. p. 126.
11FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIbuTáRIO E FInanças públIcas I
Considerando a afirmação de Edwin Seligman (Essays in Taxation, Macmilian, 
1931, p. 399), no tocante à essencialidade do processo classificatório em todo pro-
gresso científico, eis que, conduz à definição precisa e evita o relaxamento de expres-
são e a confusão de pensamento; o conceito de receita pública pode ter importantes 
resultados práticos, decidindo questões de fato e atribuindo valores definidos às cate-
gorias duvidosas, vejamos algumas das principais classificações da receita pública.
Classicamente, a receita pública pode ser classificada como extraordinária e or-
dinária, segundo o critério de regularidade ou relativa periodicidade. Ao passo que 
a primeira decorre de circunstâncias anormais, excepcionais, de caráter transitório 
(empréstimos compulsórios decorrentes de calamidades – artigo 148, I, da CF – 
imposto extraordinário de guerra – artigo 154, II, da CF -, doações, legados, he-
ranças jacentes), a segunda (ordinária) guarda relação com as fontes de riqueza pe-
riódicas e previsíveis, compõe permanentemente o orçamento do Estado (tributos 
de uma formageral – impostos, taxas, contribuições de melhoria e contribuições 
parafiscais).
Contudo, a classificação mais aceita na esfera da receita pública, é de origem 
alemã, e a divide em dois grupos: receita originária ou de economia privada e receita 
derivada ou de economia pública.
Receita originária é aquela que decorre da exploração do próprio patrimônio Es-
tatal. À semelhança do particular, o Estado explora seus bens e empresas sem exercer 
qualquer espécie de poder soberano ou meio coercitivo na exigência do pagamento 
ou utilização dos seus serviços. São, portanto, receitas voluntárias e contratuais (re-
ceitas patrimoniais). Seu desenvolvimento se deu, precipuamente, desde a supera-
ção do feudalismo até o advento do Estado Fiscal, no final do séc. XVIII.
Segundo a classificação de Ricardo Lobo Torres3, essas receitas compreendem os 
preços públicos ou tarifa (ingresso não-tributário devido como contraprestação por 
benefício recebido), as compensações financeiras (artigo 20, § 1º da CF) e os ingres-
sos comerciais (decorrentes da exploração estatal da economia, através das suas em-
presas, tais como os correios, as casas lotéricas e as sociedades de economia mista).
Receita derivada, por sua vez, se caracteriza por ser coercitivamente proveniente 
do patrimônio privado. Ou seja, é aquela que ingressa nos cofres públicos como 
decorrência do poder soberano do Estado que obriga os particulares a disporem do 
seu patrimônio (parte dele). É representada pelos tributos e multas exigidos pelo 
Estado.
Ainda sobre a classificação da receita pública, vale apontar que o economista 
norte-americano, Edwin Seligman4, apresentou interessante divisão baseada no 
conflito entre o interesse público e o privado, de modo que cada uma das suas es-
pécies apresentaria maior ou menor interesse público em relação ao privado. Para 
Seligman, portanto, a receita pública se classifica como: preço quase-privado, de-
corrente de atividade financeira do Estado de interesse exclusivamente privado, so-
mente guardando pertinência com o interesse público por estar sendo desenvolvida 
por um ente desta natureza; preço público, proveniente da exploração de atividade 
que, embora possua algum interesse público, se destaca pelo interesse particular pre-
dominante; taxa, corresponde àquela proveniente de atividade em que o interesse 
3 TORREs, Ricardo lobo. Curso de 
Direito Financeiro e Tributário. 
7ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, 
2000. p. 160/164.
4 cit. balEEIRO, _____. p. 
128/129.
12FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIbuTáRIO E FInanças públIcas I
público prepondera e o interesse particular é mensurável para cada indivíduo; con-
tribuição de melhoria, decorre de alguma vantagem para um determinada classe 
ou categoria de indivíduos ainda com o interesse público preponderante, e; impos-
tos, resultante, exclusivamente, do interesse público, sendo meramente acidental a 
vantagem percebida pelo particular.
Fazendo algumas poucas modificações nesta classificação, o italiano Luigi Einau-
di5 apresentou suas modalidades de receita pública levando em consideração os di-
versos processos pelos quais se providenciam as satisfações das necessidades públicas, 
de modo que os valores exigidos variariam desde aqueles fixados com base nas leis 
de mercado (preços quase-privados), passando por aqueles, decorrentes de uma ati-
vidade que não deve ser prestada pelo particular, fixado em valor mais baixo que os 
da economia privada (preço público) e por aqueles que se demonstram insuficientes 
para o custeio dos serviços pelos quais são cobrados (preço político), até aqueles que 
não guarda relação com qualquer atividade estatal específica (impostos).
No Brasil, o notável Aliomar Baleeiro6 conciliou a classificação da escola alemã 
com a de Seligman e Einaudi e formulou a seguinte classificação dos ingressos 
públicos:
1º) movimenTos
de fundos ou caixas
a) empréstimos ao Tesouro;
b) restituição de empréstimo ao Tesouro;
c) cauções, fianças, depósitos, indenizações de direito 
civil etc.
2º) receiTas
i. originárias ou de 
economia Privada, ou 
de direito privado, ou 
voluntária
a) a título gratuito
- doações puras e simples;
- bens vacantes, prescrição 
aquisitiva etc.
b) a título oneroso
- doações e legados sob condição;
- preços quase-privados;
- preços públicos;
- preços políticos
ii. derivadas, de 
economia Pública de 
direito Público ou 
coativas
a) tributos
- taxas;
- contribuições de melhoria;
- impostos;
- contribuições parafiscais
b) multas, penalidades e confisco;
c) reparações de guerra
Por fim, é importante mencionarmos que o legislador pátrio, através da Lei nº 
4.320/64 (que estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle 
dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito 
Federal), estabeleceu sua própria classificação das receitas públicas, dividindo-as em: 
correntes (tributárias e provenientes de recursos financeiros recebidos de outras pes-
soas de direito público ou privado voltados a atender despesas correntes) e; de capital 
(provenientes de constituição de dívidas e de recursos financeiros recebidos de outras 
pessoas de direito público ou privado voltados a atender despesas de capital).
5 Ibi idem. p. 129.
6 balEEIRO_____. p. 131.
13FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIbuTáRIO E FInanças públIcas I
c) QuestiOnáriO
É legítima a afirmação no sentido de que toda receita pública corresponde a um 
ingresso público e que, conseqüentemente, todo ingresso equivale a uma receita? 
Hodiernamente, qual é o principal instrumento de receita pública do Estado e em 
qual modalidade ele se encaixa nas classificações que divide as receitas públicas em 
originárias e derivadas; ordinárias e extraordinárias; e na classificação de Aliomar 
Baleeiro?
d) casO geradOr
Partindo da premissa de que a competência conferida a um determinado ór-
gão controlador automaticamente exclui a competência dos demais, o Tribunal de 
Contas do Estado do Rio de Janeiro impetrou Mandado de Segurança contra ato 
praticado pelo Tribunal de Contas da União Federal que proclamou ser de sua 
competência a fiscalização da aplicação dos recursos recebidos a título de royalties 
decorrentes da extração de petróleo e gás natural pelos Estados e Municípios.
Considerando que a competência para a fiscalização deverá ser daquele ente para 
o qual esta receita ingressar de forma originária, você, na condição de Juiz, com base 
no artigo 20, § 1º da CRFB/88, concederia a segurança? (Mandado de Segurança 
nº 24.312-1/DF, Tribunal Pleno do STF, em 19.02.2003).
e) QuestãO de cOncursO
A receita pública é a soma dos recursos percebidos pelo Estado. Classicamente, 
as receitas públicas não podem ser classificadas em:
a) receitas derivadas.
b) receitas originárias.
c) receitas diretas.
d) receitas compulsórias.
e) receitas facultativas.
(MPU – técnico em orçamento – 2004)
F) bibliOgraFia recOMendada
BALEEIRO, Aliomar. Uma Introdução à Ciência das Finanças. 16ª ed. rev. e atu-
alizada por Dejalma de Campos. Rio de Janeiro: Forense, 2004.
MACHADO, Cristiane Lucidi. Receitas Alternativas, Complementares, Acessórias 
e de Projetos Especiais nas Concessões de Serviços Públicos: Exegese do art. 11 da 
Lei nº 8.987/95. Revista de Direito Público da Economia – RDPE. Ano 1, n. 
1, jan/mar 2003. Belo Horizonte: Fórum, 2003.
14FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIbuTáRIO E FInanças públIcas I
ROSA Jr., Luiz Emygdio F. da. Manual de Direito Financeiro e Direito Tributário. 
18ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005.
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 7ª ed. Rio de 
Janeiro: Renovar, 2000.
15FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIbuTáRIO E FInanças públIcas I
1.3. aula 3. Gasto público e responsabilidade fiscal
a) ObjetivO
Na aula passada vimos o conceito de receita pública e sua finalidade. Hoje, es-
tudaremos a despesa pública, suas classificações e alguns dos seus instrumentos de 
controle.
b) intrOduçãO
Na sua concepção clássica, a despesa pública corresponde à aplicação de certa 
quantiaem dinheiro, por parte da autoridade ou agente público competente, den-
tro de uma autorização legislativa, para execução de um fim a cargo do governo 
(Aliomar Baleeiro). No mesmo sentido, Ricardo Lobo Torres7 afirma que “a despesa 
pública é a soma de gastos realizados pelo Estado para a realização de obras para pres-
tação de serviços públicos”.
Desde a queda do feudalismo, as finanças públicas passaram a gozar de maior 
destaque, a atenção dos homens públicos e pensadores voltaram-se para o ininter-
rupto movimento de ascensão das despesas.
Neste particular, vale atentar que a observação isolada das cifras, e o seu au-
mento, ao longo do tempo não poderia ser utilizado como embasamento para o 
mencionado movimento (de ascensão de despesas). De fato, causas tais como: (i) 
a desvalorização da moeda; (ii) sistema de contabilidade da moeda pelo bruto em 
substituição a sistemas que contemplavam apenas o líquido das receitas; (iii) cresci-
mento da população; (iv) acréscimo dos territórios; (v) transferências de atividades 
privadas para os serviços públicos, são classificadas pela doutrina como verdadeiras 
causas “ilusórias” de aumento de despesa.
Não obstante tais causas ilusórias, fato é que as despesas vêm, sim, sofrendo 
crescimento ininterrupto. As causas reais para tal crescimento, segundo o profes-
sor Aliomar Baleeiro8, são: (i) o incremento da capacidade econômica do homem 
contemporâneo (que cria um ambiente em que o poder público enxerga uma maior 
possibilidade de gastar em serviços públicos devidamente financiados por uma 
maior tributação ou empréstimos); (ii) a elevação do nível político, moral e cul-
tural das massas sob o influxo de idéias-forças, que levam os indivíduos a exigir e a 
conceder mais ampla e eficaz expansão dos serviços públicos; (iii) as guerras, que 
de lutas entre grupos armados, restritos assumiram o caráter de aplicação das forças 
econômicas e morais, humanas, enfim, do país na sorte do conflito: a “guerra total” 
das gerações contemporâneas, e (iv) vícios e erros dos governantes (desperdícios e 
má-administração).
No início do século passado, contudo, esse aumento da despesa não causava 
muita indignação. De fato, considerando a predominância da ideologia keynesiana, 
que admitia os orçamentos deficitários e o excesso de despesas públicas, se fosse para 
7 TORREs, Ricardo lobo. Curso de 
Direito Financeiro e Tributário. 
7ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, 
2000. p. 164.
8 balEEIRO, aliomar. Uma In-
trodução à Ciência das Finanças. 
16ª ed. rev. e atualizada por 
Dejalma de campos. Rio de Ja-
neiro: Forense, 2004. p. 90.
16FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIbuTáRIO E FInanças públIcas I
se garantir o pleno emprego e a estabilidade economia, pouca era a preocupação em 
restringir os gastos públicos.
Com a superação da ideologia keynesiana, na década de 80, motivada pelo dis-
curso neoliberal, o Estado passou a se preocupar em conter seus gastos e privilégios, 
bem como majorar suas receitas, isso de modo a alcançar um necessário equilíbrio 
financeiro. 
Diante disso, ao menos no Brasil, tornou-se necessária a adoção de medidas ca-
pazes de controlar o inevitável déficit público, que estudaremos mais adiante.
A despesa pública se caracteriza por ser, sempre, em dinheiro e por envolver 
obras, serviços e compras realizados com a finalidade precípua de garantir o regular 
funcionamento da Administração e de atingir os objetivos do Estado.
A Lei nº 4.320/64, em seu artigo 12, classifica as despesas públicas em: despesas 
correntes (não enriquecem o patrimônio público e são necessárias à execução dos serviços 
públicos e à vida do Estado, sendo, assim, despesas operacionais e economicamente impro-
dutivas9) e; despesas de capital (determinam uma modificação do patrimônio público 
através de seu crescimento, sendo, pois, economicamente produtivas10). Enquanto as pri-
meiras são divididas entre despesas de custeio e transferências correntes, as segundas 
dividem-se entre: investimentos, inversões financeiras e transferências de capital.
Despesas de custeio são as dotações para manutenção de serviços anteriormente 
criados, inclusive as destinadas a atender a obras de conservação e adaptação de 
bens imóveis, nelas se incluem despesas com pessoal, material etc. Transferências 
correntes, por sua vez, são as dotações para despesas as quais não corresponda con-
traprestação direta em bens ou serviços, inclusive para contribuições e subvenções 
destinadas a atender à manifestação de outras entidades de direito público ou pri-
vado. Nelas se incluem as subvenções (transferências destinadas a cobrir despesas de 
custeio de outras entidades) sociais e econômicas, despesas com inativos, pensões, 
transferências intergovernamentais e os juros da dívida contratada.
Investimentos são as dotações para o planejamento e a execução de obras, in-
clusive as destinadas à aquisição de imóveis necessários à sua realização (obras pú-
blicas, serviços em regime de programação especial, equipamentos e instalações, 
material permanente e participação em constituição ou aumento de capital de 
empresas que não seja de caráter comercial ou financeiro). Inversões financeiras são 
aquelas capazes de produzir renda para o Estado. Classificam-se em: (i) aquisições 
de imóveis ou bens de capital já em utilização; (ii) aquisições de títulos represen-
tativos do capital de empresas ou entidades de qualquer espécie; (iii) constituição 
ou aumento do capital de empresas que visem objetivos comerciais ou financeiros. 
Por fim, transferências de capital são as dotações para investimentos ou inversões 
financeiras que outras pessoas de direito público ou privado devam realizar, inde-
pendentemente de contraprestação direta em bens ou serviços, constituindo essas 
transferências auxílios ou contribuições, segundo derivem diretamente da Lei de 
orçamento ou de lei especialmente anterior, bem como as dotações para amortiza-
ção da dívida pública.
Além dessa classificação (legal), vale mencionar que a doutrina também classifica as 
despesas públicas: (i) segundo a competência, entre federais, estaduais e municipais; 
9 ROsa Jr., luiz Emygdio F. da. 
Manual de Direito Financeiro e 
Direito Tributário. 18ª ed. Rio de 
Janeiro: Renovar, 2005. p. 35.
10 Ibi idem.
17FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIbuTáRIO E FInanças públIcas I
(ii) com base em critérios econômicos, entre despesas de produção (custo das ativida-
des contraprestacionais desenvolvidas pelo Estado), despesas reais (custo da transferên-
cia de bens do setor privado para o público e despesas de repartição (redistribuição de 
rendimentos dentro da própria economia privada); (iii) segundo critério programáti-
co, que leva em consideração o programa governamental nas diversas áreas de atuação 
(ensino, saúde, transporte, segurança etc.).
Com o especial objetivo de evitar o déficit público, o artigo 167, II, da CRFB/88 
proíbe, expressamente, a realização de despesa sem o respectivo crédito orçamentá-
rio ou adicional (previamente aprovado pelo Poder Legislativo) para suportá-la.
Neste sentido, destaca-se que crédito orçamentário é a dotação incluída no parce-
lamento para atender as diversas despesas do Estado11 e que, sendo este insuficiente, o 
Poder legislativo pode autorizar créditos adicionais, que se dividem em suplemen-
tares (voltados ao reforço da dotação orçamentária – artigo 165 § 8º e 167, V, da 
CRB/88), especiais (destinados a despesas que não possuem dotação orçamentária 
específica - exigem prévia autorização do Legislativo) e extraordinários (urgentes e 
imprevisíveis – podem ser abertos mediante Medida Provisória – artigo 167, §§ 2º 
e 3º da CRFB/88).
Para sua realização, é interessante observar que a despesa pública deve atraves-
sar três fases distintas: o empenho (assim entendido como o ato, prévio, de reserva 
do crédito orçamentário necessário à realização de determinado pagamento); a 
liquidação (corresponde à verificação do cumprimento da obrigação do credor, 
bem como ao cálculo exato do montante devido), e; o pagamento.No que se refere a despesas com obras, serviços e compras, sua realização deverá, 
ainda, ser precedida de licitação, assim entendido como um processo pelo qual a 
Administração Pública informa à sociedade seu interesse em realizar determinada 
obra ou adquirir bens e serviços, de modo que os interessados possam concorrer em 
situação isonômica pela celebração do respectivo contrato com o ente público.
Pois bem, apesar de todas essas limitações constitucionais e formais para a rea-
lização da despesa pública, fato é que os entes públicos brasileiros, em sua grande 
maioria, permaneciam apresentando orçamentos deficitários e, via de conseqüência, 
vinham perdendo credibilidade na contratação de particulares que, com medo de 
“calote”, ou se furtavam em contratar com a Administração Pública, ou embutiam 
no seu preço o custo desse risco.
Assim, imbuído da proposta de equilibrar as finanças dos cofres públicos, bem 
como emprestar maior efetividade às normas pertinentes à realização de despesas 
públicas, o Legislador Complementar brasileiro, buscando inspiração no Tratado 
de Maastricht (que instituiu a União Européia), no Budget Enforcement Act – 1990 
(EUA) e no Fiscal Responsibility Act – 1994 (Nova Zelândia), em 05.05.2000, fez 
publicar a Lei Complementar nº 101, de 04.05.2000, vulgarmente conhecida 
como Lei de Responsabilidade Fiscal.
Os setenta e cinco artigos dessa Lei refletem claramente o seu objetivo de se 
firmar como uma norma que estabelece princípios norteadores da gestão fiscal res-
ponsável, que fixa limites para o endividamento público e para expansão de despe-
sas continuadas, e que institui mecanismos prévios e necessários para assegurar o 
11 TORREs, Ricardo lobo. Curso 
de Direito Financeiro e Tributário. 
7ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, 
2000. p. 166.
18FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIbuTáRIO E FInanças públIcas I
cumprimento de metas fiscais a serem atingidas pelas três esferas de governo. Vale 
dizer, preocupa-se esta norma em oferecer a condição necessária e suficiente para a 
consolidação de um novo regime fiscal no País, compatível com a estabilidade de 
preços e o desenvolvimento sustentável.
No que é pertinente, especificamente, à despesa pública, o artigo 15 e seguintes 
da LRF estabelecem importantes limitações à sua realização e reconhecem a nulida-
de daquelas que não prestarem observância às suas disposições (artigo 15).
Dentre as principais limitações, vale destacar: suas disposições sobre a Lei Or-
çamentária Anual, que exigem um planejamento prévio de todas as receitas e as 
despesas referentes ao próximo ano (artigo 5º); a limitação ao empenho dos Poderes 
(Executivo, Legislativo e Judiciário) e do Ministério Público quando as receitas não 
se demonstrarem suficientes para o cumprimento das metas fiscais (artigo 9º); a 
exigência de uma estimativa de impacto financeiro para os três primeiros anos da 
implementação de atividades governamentais que acarretem o aumento de despesa 
(artigo 16, I); limitações das despesas com pessoal (artigo 19); limites da dívida 
pública (artigos 30 e 31).
É interessante observar que, com o especial objeto de garantir o controle das re-
ceitas e dos gastos públicos pela sociedade, a LRF dedica um capítulo inteiro (artigo 
48 ao 59) sobre a transparência, controle e fiscalização da atividade financeira da 
Administração Pública.
Além da diminuição e controle das despesas públicas, a Administração Pública tam-
bém deve diminuir e controlar as renúncias de receita, assim entendida como um meca-
nismo financeiro que produz os mesmos efeitos econômicos da despesa pública, na me-
dida em que reduz o ingresso de recursos nos cofres públicos. São exemplos: anistia fiscal, 
redução de base de cálculo e alíquota de tributo e remissão (artigos 11 a 14 da LRF).
c) QuestiOnáriO
É correta a afirmação no sentido de que o aumento da despesa pública, ao longo 
do tempo, encontra-se estagnado? Explique. Qual a classificação de despesa pública 
oferecida pela Lei nº 4.320/64 e qual a principal diferença entre elas? O que é que se 
entende por créditos orçamentários e adicionais e qual a sua relação com a despesa 
pública? Qual a finalidade da instituição da Lei de Responsabilidade Fiscal? Cite, ao 
menos, três dos seus artigos que refletem esta finalidade.
d) casO geradOr
Os servidores celetistas (funcionários) da Fundação de Assistência ao Estudan-
te sempre gozaram do benefício de “bolsa de estudo”, concedido por Portaria da 
Presidência da Fundação, como decorrência do regular exercício das suas funções. 
Com o advento do artigo 39 da CRFB/88 (EC 18/98), que instituiu um regime 
jurídico único dos servidores federais, não mais se previu tratamento diferenciado 
19FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIbuTáRIO E FInanças públIcas I
aos celetistas. A Lei nº 8.212/91, ao tratar do assunto, não mais contemplou a bolsa 
de estudos em comento.
Irresignados, os servidores da Fundação impetram Mandado de Segurança com 
o objetivo de voltarem a receber tal benefício, sob o fundamento de violação ao 
direito adquirido e ao princípio de irredutibilidade de vencimentos. Vale dizer, os 
argumentos dos servidores pautavam-se no entendimento no sentido de que (i) nos 
termos do artigo 5º, XXXVI, da CF, não poderia lei nova retirar-lhes um direito já 
incorporado ao seu patrimônio – o direito à bolsa de estudos, e; (ii) não pode haver 
redução de remuneração pelo trabalho prestado.
À parte de diversas questões constitucionais interessantes ao tema – tal como a 
análise do princípio da legalidade e isonomia -, considerando a ausência dotação or-
çamentária para a manutenção de tal benefício, decida se a segurança deve, ou não, 
ser concedida com base no nosso estudo sobre a despesa pública a partir do artigo 
169 da Constituição Federal. (MS 22160/DF)
e) QuestãO de cOncursO
1 - Despesa pública, para Aliomar Baleeiro, é “a aplicação de certa quantia, 
em dinheiro, por parte da autoridade ou agente público competente dentro 
de uma autorização legislativa para execução de fim a cargo do governo”. Na 
despesa pública será proibida a
a) realização de despesas que excedam os créditos orçamentários ou adicionais
b) realização de programas não incluídos na lei
c) inclusão de operações de créditos que excedam o montante das despesas
d) utilização de créditos ilimitados
e) utilização de recursos da seguridade social
(Concurso para Procurador da Fazenda Nacional de 1998)
2- Aliomar Baleeiro define a despesa pública como “sendo a aplicação de certa 
quantia, em dinheiro, por parte da autoridade ou agente público competente 
dentro de uma autorização legislativa para execução de fim a cargo do gover-
no.” A partir desse entendimento a despesa pública poderá ser liberada
a) a vista de recibo ou nota fiscal
b) automaticamente, em se tratando de agente público
c) se antecedida de previsão orçamentária
d) mediante empenho, exclusivamente
e) mediante autorização do Tribunal de Contas
(Concurso Público para Advogado da União de 2ª Categoria – 1998)
3- Existem várias causas que justificam o aumento real das Despesas Públicas. 
Aponte a opção não pertinente.
a) O desenvolvimento de novas necessidades sociais.
b) O progresso técnico.
20FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIbuTáRIO E FInanças públIcas I
c) Alteração do papel do Estado.
d) A influência das guerras.
e) A redução dos poderes dos governos.
(MPU – analista de orçamento de 2004)
F) bibliOgraFia
BALEEIRO, Aliomar. Uma Introdução à Ciência das Finanças. 16ª ed. rev. e atu-
alizada por Dejalma de Campos. Rio de Janeiro: Forense, 2004.
ROSA Jr., Luiz Emygdio F. da. Manual de Direito Financeiro e Direito Tributário. 
18ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005.
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 7ª ed. Rio de 
Janeiro: Renovar, 2000.
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributá-
rio, volume V: O Orçamento na Constituição. 2ª ed. Revisada e atualizada até 
a EC 27/00 e LRF. Rio de Janeiro: Renovar, 2000.
21FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIbuTáRIO E FInançaspúblIcas I
1.4. aula 4. estado financeiro e república. o orçamento.
a) ObjetivO
Após termos estudado a receita e a despesa pública, hoje, analisaremos o Orça-
mento Público, sua finalidade, princípios informadores e processo de formação. Ao 
final da presente aula, espera-se que vocês tenham conhecimento sobre o processo 
de gerenciamento de receitas do Estado, bem como sejam capazes de minutar uma 
proposta de orçamento.
b) intrOduçãO
Com a Revolução Francesa e o fim do Antigo Regime, há o resgate dos ideais 
republicanos baseados nas virtudes cívicas da democracia grega e da república roma-
na. Nessa nova feição pós-revolucionária, o republicanismo francês sustenta não só 
a autorização para a obtenção das receitas junto a sociedade, idéia que, em alguma 
medida, vinha desde a Magna Charta inglesa, de 1.215, mas principalmente a do 
controle das despesas públicas pela sociedade. Surge, assim, com a Revolução Fran-
cesa, e sob inspiração republicana, a idéia moderna de Orçamento.
Na definição clássica de Aliomar Baleeiro12, orçamento é o ato pelo qual o Po-
der Legislativo prevê e autoriza ao Poder Executivo, por certo período e em pormenor, 
as despesas destinadas ao funcionamento dos serviços públicos e outros fins adotados 
pela política econômica ou geral do País, assim como a arrecadação das receitas cria-
das em lei.
Ao analisar o conceito acima, o professor Luiz Emygdio13 afirma que o orçamento 
compõe-se de duas partes distintas: despesas e receitas. O Poder legislativo autoriza o 
plano das despesas que o Estado terá que efetuar no cumprimento de suas finalidades, 
bem como o percebimento dos recursos necessários à efetivação de tais despesas dentro de 
um período determinado de tempo.
O Orçamento, pois, é um documento capaz de retratar a saúde financeira de 
determinado ente político, em um certo período, cuja elaboração depende da apro-
vação do Poder Legislativo e a execução do Poder Executivo.
Sua origem remonta o ano de 1215, quando, na Inglaterra então reinada pelo 
príncipe João-sem-Terra, o artigo 12 da sua Magna Carta dispunha que os tributos 
somente poderiam ser exigidos do cidadão caso estivesse previamente aprovados 
pelo Conselho dos Comuns do Reino.
No Brasil, sua primeira aparição se deu já na Constituição Imperial de 1824, em 
seus artigos 171 e 172, segundo os quais: “Art. 171. Todas as contribuições diretas, 
à exceção daquelas que estiverem aplicadas aos juros e amortização da dívida públi-
ca, serão anualmente estabelecidas pela Assembléia Geral, mas continuarão até que se 
publique a sua derrogação ou sejam substituídas por outras.”; e “Art. 172. O Ministro 
de Estado da Fazenda, havendo recebido de outros ministros os orçamentos relativos às 
12 balEEIRO, aliomar. Uma In-
trodução à Ciência das Finanças. 
16ª ed. rev. e atualizada por 
Dejalma de campos. Rio de Ja-
neiro: Forense, 2004. p. 411.
13 ROsa Jr., luiz Emygdio F. da. 
Manual de Direito Financeiro e 
Direito Tributário. 18ª ed. Rio de 
Janeiro: Renovar, 2005. p. 76.
22FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIbuTáRIO E FInanças públIcas I
despesas das suas repartições, apresentará na Câmara dos Deputados anualmente, logo 
que esta estiver reunida, um balanço geral da receita e da despesa do Tesouro Nacional 
do ano antecedente, e,igualmente o orçamento geral de todas as despesas públicas do ano 
futuro e da importância de todas as contribuições e rendas públicas.”
O primeiro orçamento a ser elaborado em observância a esses dispositivos so-
mente veio a ser votado para o exercício de 1831-1832, valendo destacar, contudo, 
que desde 1828 já havia orçamento da Província do Rio de Janeiro.
Atualmente, a disciplina estrutural do Orçamento Público é tratada através da 
Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Seus dispositivos dispõem 
cuidadosamente sobre os princípios e regras norteadores dos gastos e das receitas 
públicas, de modo que alguns autores, tal como o professor Ricardo Lobo Torres14, 
chega a se referir a uma verdadeira Constituição Orçamentária.
Os principais dispositivos que cuidam do orçamento em nossa Constituição são: 
artigo 31 (fiscalização orçamentária dos Municípios); artigos 70 a 75 (normas sobre 
controle da execução orçamentária); artigo 99 (orçamento do Poder Judiciário), e; 
artigos 165 a 169 (seção do orçamento).
O Estado Orçamentário que busca alcançar o equilíbrio ótimo entre as recei-
tas e as despesas públicas, bem como atender às necessidades públicas e promover 
o desenvolvimento econômico e social baseia-se no planejamento. Neste sentido, 
com o especial objetivo de consagrar o planejamento orçamentário, o artigo 165 da 
Constituição estabelece a necessidade de criação de Plano Plurianual; Lei de Diretri-
zes Orçamentárias, e; Lei do orçamento Anual. Passemos à análise de cada um desses 
intrumentos.
O Plano Plurianual (PPA) tem por objetivo a criação de metas e programas de 
governo de longo prazo. Nele deverá constar elementos capazes de promover o de-
senvolvimento econômico e o equilíbrio entre as diversas regiões do País através da 
realização de despesas de capital e de outras delas decorrentes, tal como disposto no 
artigo 165, § 1º, da CRFB/88.
Nos termos do artigo 167, §1º, da CRFB/88, nenhum investimento cuja exe-
cução ultrapasse um exercício financeiro poderá se iniciado sem prévia inclusão no 
Plano Plurianual, ou sem lei que autorize a inclusão, sob pena de crime de respon-
sabilidade.
O PPA é lei formal no sentido de que depende do orçamento anual para a reali-
zação das despesas. De fato, muito embora não vincule o Legislativo na elaboração 
das leis orçamentárias, suas orientações devem ser observadas pelo Poder Executivo 
na execução dos orçamentos anuais.
A Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO), de inspiração Alemã e Francesa, tem 
por finalidade estabelecer as metas e prioridades da administração pública federal, 
incluindo as despesas de capital para o exercício financeiro subseqüente; orientar a 
elaboração da lei orçamentária anual (LOA); dispor sobre as alterações na legislação 
tributária, e; estabelecer a política de aplicação das agências financeiras oficiais de 
fomento (Carlos Alberto de Moraes Ramos Filho).
Assim como o PPA, a LDO possui natureza formal, constituindo simples 
orientação para a elaboração do orçamento anual. Suas disposições não criam 
14 TORREs, Ricardo lobo. Tratado 
de Direito Constitucional Finan-
ceiro e Tributário, volume V: O 
Orçamento na Constituição. 2ª 
ed. Revisada e atualizada até a 
Ec 27/00 e lRF. Rio de Janeiro: 
Renovar, 2000. p. 01.
23FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIbuTáRIO E FInanças públIcas I
direitos subjetivos para terceiros e, somente, possui eficácia entre os Poderes do 
Estado.
Não sendo lei material, não revoga nem retira a eficácia das leis tributárias ou das 
que concedem em incentivos. A lei de diretrizes é, em suma, um plano prévio, fun-
dado em considerações econômicas e sociais, para ulterior elaboração da proposta 
orçamentária do Executivo, do Legislativo (arts. 51, IV e 52, XIII), do Judiciário 
(art. 99, § 1º) e do Ministério Público (art. 127, § 3º)15.
A LDO se distingue da PPA, pois, enquanto a primeira se refere às metas a serem 
perseguidas pelo Poder Executivo no exercício financeiro subseqüente, a segunda 
volta-se a um período mais amplo.
Há quem diga que a LDO é o elo de ligação entre o PPA e a LOA.
Lei Orçamentária Anual (LOA) é o instrumento normativo que contem a discri-
minação da receita e despesas de forma a evidenciar a política econômica financeira 
e o programa de trabalho, obedecidos os princípios de unidade universalidade e 
anualidade (artigo 2º da Lei nº 4.320/64). Ela compreenderá o orçamento fiscal, o 
de investimento da empresas estatais e o da seguridade social (artigo 165, § 5º da 
CRFB/88)16.
Muito embora possam existir três documentos distintos, é importante destacar 
que o orçamento é uno, de modo que todos esses instrumentos se harmonizam em 
benefício de uma finalidade comum.
Interessante observar que, a despeito de já ter havidovozes que sustentassem que 
o orçamento possui natureza de lei material, hoje, a visão do orçamento como ver-
dadeira lei formal é visão consolidada pela mais autorizada doutrina brasileira. Isto 
quer dizer que o orçamento apenas prevê as receitas públicas e autoriza os gastos, 
sem criar direitos subjetivos e sem modificar as leis tributárias e financeiras17.
Até que se sobrevenha a Lei Complementar mencionada no artigo 165, § 9º, 
da CRFB/88, o processo legislativo de elaboração orçamentária deverá observar 
o disposto no artigo 35, § 2º do Ato da Disposições Constitucionais Transitórias, 
bem como o disposto no artigo 59 de seguintes da CRFB/88, naquilo em que não 
contrariar as normas específicas.
Neste sentido, os projetos de lei, referentes ao PPA, LDO e LOA, são de ini-
ciativa do Poder Executivo (artigo 165, caput), que deverá encaminhá-lo às duas 
Casas do Congresso Nacional. O Projeto, pois, deverá ser submetido à análise de 
uma Comissão Mista de Senadores e Deputados, que deverá emitir parecer sobre 
seu conteúdo. Após, o projeto deverá ser enviado ao Plenário das duas Casas do 
Congresso Nacional que, em sessão conjunta, o apreciará. A aprovação se dará me-
diante a presença da maioria absoluta dos seus membros e com o voto da maioria 
simples.
Concluída a votação e aprovado o Projeto, este deverá ser enviado ao Presidente 
da República para sanção, ou veto. Após a sanção, o Projeto deve ser promulgado 
(atribuição de existência jurídica) e publicado (atribuição de força obrigatória).
Na hipótese de não haver orçamento votado até o início do exercício seguinte, 
o artigo 5º, da Lei nº 7.800/89 admite a prorrogação do orçamento anterior, na 
razão de 1/12 (um doze avos) das dotações, até que o novo seja publicado. Há quem 
15 Ib idem. p. 67.
16 RaMOs FIlHO, carlos al-
berto de Moraes. O processo 
legislativo Orçamentário e a 
constituição de 1988. Revista 
Tributária e de Finanças Públi-
cas – Coordenada por Dejalma 
Campos. são paulo: Revista dos 
Tribunais, ano 13, n. 61 – mar/
abr de 2005.
17 TORREs, ____. p. 76.
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DIREITO TRIbuTáRIO E FInanças públIcas I
sustente, contudo, que esta hipótese implica a solicitação legislativa para a abertura 
de créditos suplementares e/ou especiais, conforme o caso (artigo 166, § 8º, da 
CRFB/88).
No que é pertinente aos princípios informadores do Orçamento Público, vamos 
apresentá-los aos seus treze principais, são eles: (i) anterioridade; (ii) anualidade; 
(iii) unidade; (iv) universalidade; (v) exclusividade; (vi) transparência; (vii) não-
afetação; (viii) proibição do estorno; (ix) equilíbrio financeiro; (x) redistribuição de 
rendas; (xi) desenvolvimento econômico; (xii) legalidade, e; (xiii) economicidade.
O princípio da anterioridade prestigia a idéia de que o orçamento deve ser apro-
vado antes do início do o exercício financeiro a que se refere. Como já vimos, a 
exceção a este princípio guarda relação com os créditos adicionais que podem ser 
autorizados durante o próprio exercício financeiro. (artigo 165, § 8º e 167, V e 
§§ 2º e 3º todos da CRFB/88). É interessante observar que este princípio não se 
confunde com o da anterioridade tributária, constante no artigo 150, III, “b”, da 
CRFB/88, que estudaremos mais adiante.
A anualidade orçamentária consiste em afirmar que o orçamento deve ser ela-
borado para ser realizado no período de um ano, vale dizer, passado este tempo, o 
Legislativo deverá exercer o controle político sobre o Executivo pela legitimação da 
sua atividade financeira. Vale destacar que este princípio não guarda relação com o 
já falecido princípio da anualidade tributária, segundo o qual um tributo somente 
poderia ser exigido na hipótese de estar previamente autorizado pelo orçamento.
O princípio da unidade sustenta a harmonia finalística entre os diversos orça-
mentos. Seu reflexo pode ser facilmente percebido no artigo 165, §5º, da CRFB/88, 
que unificou os orçamentos fiscal, de investimento e o da seguridade social.
Em conformidade com o princípio da universalidade, o Orçamento deve conter 
os valores (brutos) de todas as receitas e despesas da União, seja qual for sua natu-
reza ou destino. Tal princípio demonstra-se de grande importância na realização do 
princípio do equilíbrio e da transparência.
O princípio da exclusividade, também conhecido como exclusividade da matéria 
orçamentária, sustenta a impossibilidade do orçamento conter qualquer disposição es-
tranha à previsão de receita ou à fixação de despesa. Ao consagrar tal princípio, o artigo 
165, § 8º da CRFB excepcionou os créditos suplementares e as operações de crédito.
No entanto, como bem salientado por Ricardo Lobo Torres18, tais “exceções”, 
na verdade, não são estranhas ao Orçamento. De fato, a intenção do Constituinte 
parece ter sido a de destacar sua preocupação com o endividamento do País e o 
equilíbrio financeiro.
Princípio implícito, com base constitucional nos artigos 5º, 37 e 165, §6º da 
CRFB/88, a transparência sustenta um orçamento acompanhado de demonstrativo 
regionalizado do efeito, sobre as receitas e despesas, vale dizer, deve haver livre e 
claro acesso à sociedade dos ingressos e despesas suportadas pelo poder público. Sua 
materialização pode ser conferida no sítio <www.portaldatransparencia.gov.br>.
A não-afetação da receita está expressa no artigo 167, IV da CRFB/88, e sua 
inteligência consiste em afirmar a impossibilidade do legislador vincular a receita 
pública a determinadas despesas. Este princípio se restringe às receitas provenientes 
18 TORREs, Ricardo lobo. Curso 
de Direito Financeiro e Tributário. 
7ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, 
2000. p. 106.
25FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIbuTáRIO E FInanças públIcas I
de impostos e dele estão ressalvadas as hipóteses dos artigos 158 e 159, 212, 165, 
§8º, 155 e 156. 
O princípio da proibição do estorno se encontra previsto no artigo 167, VI, da 
CRFB/88, e veda a transposição, o remanejamento ou a transferência de recursos 
de uma categoria de programação para outra de um órgão para outro, sem prévia 
autorização legislativa.
Basicamente, o equilíbrio financeiro consiste em equalizar o montante de recei-
tas com o de despesa, isso de modo a evitar o déficit público.
Pelo fundamental princípio da redistribuição de rendas busca-se tirar de quem 
tem mais para oferecer a quem tem menos. Este princípio encontra sua base empí-
rica no artigo 1, III e artigo 3º I a IV, ambos da CRFB/88, e se opera pela prestação 
de bens ou serviços públicos aos necessitados, ajudas voluntárias, bem como pelos 
programas de saúde e assistência.
O desenvolvimento econômico encontra seu fundamento no artigo 3º, II, da 
CRFB/88, e, na qualidade de direito fundamental da República, volta-se à expansão 
da liberdade da sociedade. Seu reflexo pode ser percebido na afirmação de que os 
tributos devem ser criados em um patamar que não obste o livre exercício e desen-
volvimento da atividade financeira.
O tradicional princípio da legalidade informa toda a atividade da administração 
pública e, no que é pertinente ao orçamento, sustenta que toda e qualquer atividade 
de despesa pública deve estar regularmente pautada em lei, sob pena de absoluta 
nulidade, nos termos do artigo 167 da CRFB/88.
Por fim, temos o princípio da economicidade, que apregoa que o orçamento 
deve conter o mínimo de receita capaz de produzir o máximo em bens e serviços.
Pois bem, uma vez elaborado e aprovado o Orçamento Público, cumpre ao res-
pectivo órgão público dar-lhe execução. Neste sentido, salienta-se que o controle da 
execução orçamentária pode ocorrer de duas formas: interna (pelos Poderes da União – 
artigo 74), e; externa (através Congresso Nacional auxiliado pelo Tribunal de Contas).
Sendo a atuação do Tribunal de Contas a mais relevante, passaremos à sua análise 
na próxima aula.
c) QuestiOnáriO
O Orçamento Público é fim ou meio? Explique. Em que consiste a atividade 
de planejamento? Em breves palavras, explique seus instrumentos constitucionais. 
Discorra sobre o processolegislativo orçamentário. Cite e explique 5 dos principais 
princípios que informam o orçamento.
d) casO geradOr
Determinado ente federativo possui uma receita anual total no valor de R$ 450 
bilhões e uma despesa obrigatória no valor de R$ 300 bilhões. Fora esta despesa 
26FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIbuTáRIO E FInanças públIcas I
obrigatória esse ente federativo, por força de dispositivo constitucional, é obrigado 
a repassar parte de suas receitas tributárias para os entes federados menores e, como 
não poderia deixar de ser, possui despesas a cargo da discricionariedade do Poder 
Executivo. Com base nas informações abaixo, elabore, remanejando onde for pos-
sível e da forma que lhe pareça mais eficiente ao atendimento do interesse público 
e seguro para a economia nacional, o orçamento de despesas deste ente federativo, 
considerando a receita disponível em R$ 334,80 bilhões.
noTa: ProbLema eLaborado com dados aProXimados do orçamenTo 2005 da srF. 
disponível em:
http://www.planejamento.gov.br/arquivos_down/sof/apresministronelson_orc2005.ppt#2
despesas obriGatÓrias em bilhões de reais
1. Pessoal e encargos sociais 91,3 
2. benefícios Previdenciários 140
3. demais despesas (total) 19,1
3.a. abono e seguro desemprego 10,6
3.b. benefícios de prestação continuada 6,7
3.c. renda vitalícia 1,8
4. outras 12,8
ToTaL 263,20
desPesas discricionÁrias em bilhões de reais
1. saúde 32,8
2. educação 7,2
3. ciência e Tecnologia 3,5
4. combate à fome 6,2
5. outras 21,9
ToTaL 71,6
e) QuestãO de cOncursO:
1. Assinale a opção CoRREtA:
a) O ingresso de dinheiro nos cofres públicos chama-se entrada, mas nem toda 
entrada compõe a receita do Estado.
b) Os tributos e tarifas são receitas, chamadas “entradas definitivas”.
c) Receita gratuita são aquelas auferidas com a caução, a fiança e os emprésti-
mos em geral.
d) Orçamento é peça técnica destinada a demonstrar as contas públicas para um 
determinado período, e nele estão discriminadas as receitas e as despesas e, 
ainda, a especificação de outras finalidades.
e) Regulam o orçamento as Normas Gerais de Direito Financeiro e a Lei de 
Responsabilidade Fiscal.
(XLIV Concurso para ingresso na carreira do Ministério Público de Minas Gerais. 
04 de abril de 2004)
27FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIbuTáRIO E FInanças públIcas I
2- A lei orçamentária anual, de acordo com previsão constitucional, deverá 
conter:
a) o plano plurianual
b) as diretrizes orçamentárias
c) o orçamento fiscal, de investimento e da seguridade social relativos à União, 
órgãos e entidades da área
d) o plano plurianual, as diretrizes orçamentárias e orçamentos fiscal, de inves-
timento e da seguridade social da União e das entidades afins
e) o plano plurianual, as diretrizes orçamentárias e os orçamentos anuais
(Concurso para Procurador da Fazenda Nacional de 1998)
3- Com base na Constituição Federal de 1988, o princípio orçamentário que 
consiste na não-inserção de matéria estranha à previsão da receita é o
a) princípio da não-efetação das receitas.
b) princípio da discriminação.
c) princípio da clareza.
d) princípio da exclusividade.
e) princípio da unidade.
(MPU – técnico em orçamento – 2004)
F) bibliOgraFia
BALEEIRO, Aliomar. Uma Introdução à Ciência das Finanças. 16ª ed. rev. e atu-
alizada por Dejalma de Campos. Rio de Janeiro: Forense, 2004.
NOGUEIRA, Roberto Wagner Lima. Saúde, Medicamentos, Desenvolvimento 
Social e Princípios Orçamentários. Revista Tributária e de Finanças Públicas – 
Coordenada por Dejalma Campos. São Paulo: Revista dos Tribunais, ano 13, 
n. 61 – mar/abr de 2005.
RAMOS FILHO, Carlos Alberto de Moraes. O processo legislativo Orçamentá-
rio e a Constituição de 1988. Revista Tributária e de Finanças Públicas – Co-
ordenada por Dejalma Campos. São Paulo: Revista dos Tribunais, ano 13, n. 
61 – mar/abr de 2005.
ROSA Jr., Luiz Emygdio F. da. Manual de Direito Financeiro e Direito Tributário. 
18ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005.
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 7ª ed. Rio de 
Janeiro: Renovar, 2000.
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributá-
rio, volume V: O Orçamento na Constituição. 2ª ed. Revisada e atualizada até 
a EC 27/00 e LRF. Rio de Janeiro: Renovar, 2000.
28FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIbuTáRIO E FInanças públIcas I
1.5. aula 5. o controle da execução orçamentária. 
o tribunal de contas
a) ObjetivO
De pouco adiantaria o estudo da última aula, na qual demonstramos a compe-
tência do Poder Legislativo para aprovar ou rejeitar a proposta de orçamento inicia-
da pelo Poder Executivo, se não existissem meios eficientes de fiscalizar a execução 
orçamentária. Diante disto, estudaremos hoje as formas de controle da execução 
do orçamento e daremos especial ênfase ao estudo do Tribunal de Contas, que é o 
órgão cuja existência se fundamenta, justamente, neste controle.
b) intrOduçãO
Como já vimos, o ciclo orçamentário desenvolve-se através das seguintes fases: 
primeiro, o Poder Executivo elabora a proposta de orçamento e submete à apre-
ciação do Congresso Nacional; segundo, o Congresso discute e aprova a proposta, 
e; terceiro, o Poder Executivo sanciona e dá execução ao orçamento. Pois bem, 
posteriormente a essas fases, temos mais duas: a fase de controle da execução 
orçamentária pelo Tribunal de Contas e; o julgamento das contas públicas pelo 
Congresso Nacional, que tem competência para submeter os responsáveis por 
eventual atentado à probidade administrativa. São essas as fases que, hoje, nos 
interessam.
Preocupado com essa questão de garantir a efetividade do Orçamento, o artigo 
70 da Constituição, ao inaugurar a Seção referente à fiscalização contábil, financei-
ra e orçamentária, consagra que a fiscalização contábil, financeira, orçamentária, 
operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indi-
reta, quanto à legalidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de 
receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo 
sistema de controle interno de cada Poder.
De pronto, a partir da simples leitura do mencionado dispositivo, pode-se ex-
trair a consagração de cinco modalidades de fiscalização, cujo objetivo, sem dúvi-
das, é garantir que toda e qualquer atividade financeira do Estado sofra algum tipo 
de controle.
A fiscalização contábil guarda relação com a análise dos registros contábeis, 
balanços, e interpretação dos resultados econômicos e financeiros. Sua realização 
abrange todas as outras quatro modalidades, já que a contabilidade pode ser finan-
ceira, orçamentária, operacional ou patrimonial.
Enquanto a fiscalização financeira volta-se ao controle da arrecadação (das re-
ceitas) e da realização das despesas, a orçamentária preocupa-se com o grau de con-
cretização das previsões orçamentárias, vale dizer, analisa se as metas do orçamento 
estão sendo atingidas.
29FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIbuTáRIO E FInanças públIcas I
A fiscalização operacional abrange as operações de crédito e as despesas não pre-
vistas na previsão orçamentária e, por fim, a fiscalização patrimonial controla a 
situação dos bens e imóveis que constituem o patrimônio público.
No que se refere à extensão dessa fiscalização, o próprio artigo 70 da CRFB/88 
deixa claro que a mesma abrange tanto a administração direta (Poderes da União e 
o próprio Tribunal de Contas) como a indireta (autarquias, empresas públicas, so-
ciedades de economia mista, fundações instituídas ou mantidas pelo poder público 
e, ainda, entidades de direito privado que manipulem bens ou fundos do governo 
ou que recebam contribuições parafiscais ou transferências à conta do orçamento 
da União). Enfim, deverá prestar contas qualquer pessoa física ou jurídica, pública 
ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e 
valores públicos ou pelos quais a União responda ou que, em nome desta, assuma 
obrigações de natureza pecuniária (art. 70, parágrafo único da CRFB/88).
Voltando à análise do artigo 70da CRFB/88, nota-se haver a previsão no sentido 
de que a aplicação das subvenções e renúncia de receitas também será objeto de con-
trole. Isto quer dizer que as transferências de receita para cobrir despesas de custeio 
de órgãos públicos ou privados (art. 16 e ss da Lei nº 4.320/64), bem como aquelas 
medidas que impliquem redução na receita (em regra, relacionadas à área tributária) 
também estão sujeitas a controle.
A parte final desse dispositivo constitucional demonstra existir duas espécies de 
controle: o interno e o externo. Enquanto o primeiro é exercido pelos próprios Po-
deres da União (artigo 74 da CRFB/88) que, como decorrência da sua autonomia 
administrativa e financeira, realizam verdadeira autotutela da legalidade e da eficá-
cia da sua gestão financeira, o segundo é realizado pelo Congresso Nacional, com o 
auxílio do Tribunal de Contas.
A comunidade também tem o seu papel no controle sobre a execução do or-
çamento público. De fato, conforme a clara letra do disposto no artigo 74, § 2º 
da CRFB/88, qualquer cidadão, partido político, associação ou sindicato é parte 
legítima para, na forma da lei, denunciar irregularidades ou ilegalidade perante o 
Tribunal de Contas da União.
Desde já, é importante destacar que o controle da execução orçamentária é sistê-
mico, vale dizer, o controle interno deve se apoiar no externo e vice-versa. Isto por-
que, na medida em que o controle interno deve preparar o terreno para o controle 
externo, este auxilia àquele na sua função fiscalizatória. Para isso, os responsáveis 
pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou 
ilegalidade, dela darão ciência ao Tribunal de Contas da União, sob pena de respon-
sabilidade solidária (art. 74, § 1º).
Feitas essas considerações gerais sobre o controle da execução orçamentárias, 
passemos à análise específica do Tribunal de Contas.
“O Tribunal de Contas, no Brasil, é o órgão que se manifesta não só no inte-
resse da moralidade administrativa, mas também no da preservação dos objetivos 
pretendidos pelo Congresso quando autorizou despesas e receitas. Ele controla os 
pagamentos do Executivo, pode impedi-los, se não forem autorizados, e dá parecer 
sobre o conjunto e o detalhe da execução. Vela para que o Presidente e Ministros só 
30FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIbuTáRIO E FInanças públIcas I
gastem para os fins específicos do orçamento e dentro dos limites que o Congresso 
traça a cada um desses fins”19.
Pouco depois da Proclamação da República, motivado pela inspiração de Rui Bar-
bosa, surge no Brasil a figura do Tribunal de Contas, instituído pelo Decreto nº 966, 
de 17.12.1890, cuja justificativa se apresentou como corpo de magistratura intermedi-
ária entre a Administração e a Legislatura, a fim de consagrar entre o Poder que autoriza 
periodicamente a despesa e o Poder que quotidianamente a executa um mediador inde-
pendente, auxiliar de um e outro, que, comunicando com a Legislatura, e intervindo na 
Administração seja não só vigia, como a mão forte da primeira sobre a segunda, obstando 
a perpetração das infrações orçamentárias por um veto oportuno aos atos do Executivo, que 
direta, próxima ou remotamente, discrepem da linha rigorosa das leis de finanças.”20
Logo após, em 1891, o Tribunal de Contas ingressou no texto da Constituição 
brasileira e dele nunca mais saiu.
É interessante observar que o Tribunal de Contas não é um órgão constitucional, 
mas sim um órgão de relevância constitucional. Isto porque, muito embora não 
tenha sido criado pela Constituição e não constitua a idéia de Estado, é a própria 
Constituição Federal que estabelece suas funções e competências.
Em conformidade com o disposto no artigo 71 CRFB/88, o controle externo 
deverá ser realizado a cargo do Congresso Nacional com o auxílio do Tribunal de 
Contas. Este controle, pois, se opera através de um exame inicial realizado pelo 
Tribunal de Contas, que resultará em um parecer (não-vinculante) a ser emitido ao 
Congresso Nacional para que este tome as medidas cabíveis.
O controle externo poderá ocorrer a posteriori, quando iniciado após praticado o 
ato fiscalizado; contemporaneamente, ao mesmo tempo da execução orçamentária, 
ou; simultaneamente, quando, em se tratando de despesa não autorizada, possa 
haver dano irreparável ou grave lesão à economia pública.
Compete ao Tribunal de Contas: (i) apreciar as contas do Presidente da Repúbli-
ca através de parecer prévio; (ii) julgar as contas dos administradores e demais res-
ponsáveis por valores públicos; (iii) apreciar, para fins de registro, atos de admissão 
de pessoal; (iv) realizar inspeções e auditorias; (v) fiscalizar as contas das empresas 
supranacionais; (vi) fiscalizar os repasses de recursos, ressalvadas as transferências 
tributárias obrigatórias; (vii) prestar informações ao Congresso Nacional sobre seus 
procedimentos de fiscalização; (viii) multar os responsáveis por atos ilegais ou ir-
regulares; (ix) fixar prazo para regularização dos atos; (x) sustar o ato impugnado; 
(xi) representar sobre as irregularidades apuradas, e; (xii) sustar contratos celebra-
dos com o Poder Público prejudiciais ao orçamento. A eficácia das suas decisões 
que imputem débito ou multa é de título executivo, nos termos do art. 71, § 3º da 
CRFB/88).
Muito se tem discutido acerca da natureza das funções exercidas pelo Tribunal 
de Contas. 
Sem dúvidas, o Tribunal de Contas não está subordinado ao Poder Executivo. 
Quanto à sua relação com o Poder Judiciário, muito embora a Constituição tenha 
conferido aos seus Ministros as mesmas prerrogativas e garantias dos Ministros do 
Superior Tribunal de Justiça, bem como a mesma competência (de organização) 
19 balEEIRO, aliomar. Uma In-
trodução à Ciência das Finanças. 
16ª ed. rev. e atualizada por De-
jalma de campos. Rio de Janei-
ro: Forense, 2004. p. 451/455.
20 Ib idem.
31FGV DIREITO RIO
DIREITO TRIbuTáRIO E FInanças públIcas I
prevista no artigo 96 da CRFB/88, a ausência de função jurisdicional impede sua 
subordinação a este Poder. De fato, conquanto realize o julgamento das contas 
com independência, imparcialidade, igualdade processual e ampla defesa, suas de-
cisões, além de não vincular o Congresso Nacional, poderão ser revistas pelo Poder 
Judiciário. 
O cerne da questão reside com a sua relação para com o Poder Legislativo. En-
quanto uns afirmam se tratar de órgão integrante do Poder Legislativo, outros en-
tendem pela sua natureza de verdadeiro auxiliar dos Poderes da União e da própria 
comunidade.
Para os primeiros, o principal argumento consiste na afirmação de que o Tribunal 
de Contas é um importante instrumento técnico do Congresso na fiscalização do 
cumprimento do Orçamento por ele aprovado. Assim, imprescindível para a regular 
aplicabilidade do sistema de “freios e contrapesos”. Um outro argumento utilizado 
consiste em afirmar que a localização topográfica do Tribunal de Contas da Consti-
tuição – no capítulo reservado ao Poder Legislativo – terminaria por colocar uma pá 
de cal no assunto. Defende esta corrente o professor Aliomar Baleeiro21.
Para os segundos, a inexistência que qualquer dispositivo constitucional que 
conferisse qualquer grau de subordinação e obediência ao Poder Legislativo impe-
de a sua caracterização como órgão deste Poder. Com efeito, considerando que o 
Tribunal de Contas, além de independente, não possui funções legislativas. Assim, 
segundo este entendimento o Tribunal de Contas é órgão auxiliar dos Poderes Le-
gislativo, Executivo e Judiciário, bem como da comunidade e de seus órgãos de 
participação política.
Ciente da riqueza dos argumentos aqui envolvidos, nos parece que, pelos seus 
próprios motivos, a razão está com a segunda corrente.
Inobstante esse controle “numérico” realizado pelo Tribunal de Contas, não po-
demos deixar de mencionar que a sua própria existência e o regular exercício das 
suas funções pauta-se na proteção dos direitos fundamentais do homem e da coleti-
vidade, assim entendidos como aqueles inerentes à pessoa