CONTABILIDADE DE CUSTOS

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CONTABILIDADE 
DE CUSTOS
Professora Esp. Juliana Moraes da Silva
GRADUAÇÃO
Unicesumar
C397 CENTRO UNIVERSITÁRIO DE MARINGÁ. Núcleo de Educação a 
Distância; SILVA, Juliana Moraes da.
Contabilidade de Custos. Juliana Moraes da Silva. 
Reimpresso em 2021.
Maringá-Pr.: UniCesumar, 2018. 
225 p.
“Graduação - EaD”.
1. Contabilidade de custos. 2. Plano de contas . 3. Custeio 4. EaD. 
I. Título.
ISBN 978-85-459-0823-4
CDD - 22 ed. 657
CIP - NBR 12899 - AACR/2
Ficha catalográfica elaborada pelo bibliotecário 
João Vivaldo de Souza - CRB-8 - 6828
Impresso por:
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Daniel Fuverki Hey
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de Materiais
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Qualidade Editorial e Textual
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Arte Capa
Arthur Cantareli Silva
Editoração
Daniel Fuverki Hey
José Jhonny Coelho
Revisão Textual
Jaquelina Kutsunugi, Keren Pardini, Maria 
Fernanda Canova Vasconcelos, Nayara Valenciano 
Viver e trabalhar em uma sociedade global é um 
grande desafio para todos os cidadãos. A busca 
por tecnologia, informação, conhecimento de 
qualidade, novas habilidades para liderança e so-
lução de problemas com eficiência tornou-se uma 
questão de sobrevivência no mundo do trabalho.
Cada um de nós tem uma grande responsabilida-
de: as escolhas que fizermos por nós e pelos nos-
sos farão grande diferença no futuro.
Com essa visão, o Centro Universitário Cesumar 
assume o compromisso de democratizar o conhe-
cimento por meio de alta tecnologia e contribuir 
para o futuro dos brasileiros.
No cumprimento de sua missão – “promover a 
educação de qualidade nas diferentes áreas do 
conhecimento, formando profissionais cidadãos 
que contribuam para o desenvolvimento de uma 
sociedade justa e solidária” –, o Centro Universi-
tário Cesumar busca a integração do ensino-pes-
quisa-extensão com as demandas institucionais 
e sociais; a realização de uma prática acadêmica 
que contribua para o desenvolvimento da consci-
ência social e política e, por fim, a democratização 
do conhecimento acadêmico com a articulação e 
a integração com a sociedade.
Diante disso, o Centro Universitário Cesumar al-
meja ser reconhecido como uma instituição uni-
versitária de referência regional e nacional pela 
qualidade e compromisso do corpo docente; 
aquisição de competências institucionais para 
o desenvolvimento de linhas de pesquisa; con-
solidação da extensão universitária; qualidade 
da oferta dos ensinos presencial e a distância; 
bem-estar e satisfação da comunidade interna; 
qualidade da gestão acadêmica e administrati-
va; compromisso social de inclusão; processos de 
cooperação e parceria com o mundo do trabalho, 
como também pelo compromisso e relaciona-
mento permanente com os egressos, incentivan-
do a educação continuada.
Seja bem-vindo(a), caro(a) acadêmico(a)! Você está 
iniciando um processo de transformação, pois quan-
do investimos em nossa formação, seja ela pessoal 
ou profissional, nos transformamos e, consequente-
mente, transformamos também a sociedade na qual 
estamos inseridos. De que forma o fazemos? Criando 
oportunidades e/ou estabelecendo mudanças capa-
zes de alcançar um nível de desenvolvimento compa-
tível com os desafios que surgem no mundo contem-
porâneo. 
O Centro Universitário Cesumar mediante o Núcleo de 
Educação a Distância, o(a) acompanhará durante todo 
este processo, pois conforme Freire (1996): “Os homens 
se educam juntos, na transformação do mundo”.
Os materiais produzidos oferecem linguagem dialó-
gica e encontram-se integrados à proposta pedagó-
gica, contribuindo no processo educacional, comple-
mentando sua formação profissional, desenvolvendo 
competências e habilidades, e aplicando conceitos 
teóricos em situação de realidade, de maneira a inse-
ri-lo no mercado de trabalho. Ou seja, estes materiais 
têm como principal objetivo “provocar uma aproxi-
mação entre você e o conteúdo”, desta forma possi-
bilita o desenvolvimento da autonomia em busca dos 
conhecimentos necessários para a sua formação pes-
soal e profissional.
Portanto, nossa distância nesse processo de cres-
cimento e construção do conhecimento deve ser 
apenas geográfica. Utilize os diversos recursos peda-
gógicos que o Centro Universitário Cesumar lhe possi-
bilita. Ou seja, acesse regularmente o AVA – Ambiente 
Virtual de Aprendizagem, interaja nos fóruns e en-
quetes, assista às aulas ao vivo e participe das discus-
sões. Além disso, lembre-se que existe uma equipe de 
professores e tutores que se encontra disponível para 
sanar suas dúvidas e auxiliá-lo(a) em seu processo de 
aprendizagem, possibilitando-lhe trilhar com tranqui-
lidade e segurança sua trajetória acadêmica.
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Professora Esp. Juliana Moraes da Silva
Possui graduação em Licenciado em Matemática pela Universidade Estadual 
de Maringá (2001), graduação em Bacharel em Ciências Contábeis pela 
Universidade Estadual de Maringá (2006) e Especialização em Auditoria e 
Controladoria pelo Centro Universitário de Maringá (2011). Atualmente é 
professora do UniCesumar - Centro Universitário Cesumar e UEM - Universidade 
Estadual de Maringá
SEJA BEM-VINDO(A)!
Há uma frase bastante popular que diz o seguinte: “Para quem não sabe aonde quer 
chegar, qualquer caminho serve”.
É mais ou menos assim que muitas pessoas vivem, não sabem o que querem, seguem 
por qualquer caminho e por isso nunca conseguem nada, nem chegam a lugar nenhum.
Mas você é diferente, você escolheu o caminho da academia! Caro(a) acadêmico(a), para 
seguir este caminho, é preciso traçar uma meta, e para buscá-la, é necessário planeja-
mento, organização, perseverança, conhecer as possibilidades e aproveitar as oportuni-
dades. Tenha calma, você vai chegar lá, mas deve ser um passo de cada vez. No ensino a 
distância, é a sua disciplina de cada dia, de cada mês, de cada ano, que lhe mostrará que 
você está chegando lá.
Caro(a) aluno(a)! É com grande satisfação que escrevemos este material de Contabili-
dade de Custos, especialmente elaborado para auxiliar nos passos da sua caminhada.
Meu nome é Juliana Moraes da Silva, sou graduada em Licenciatura Plena em Matemáti-
ca e Bacharelado em Ciências Contábeis, ambos pela Universidade Estadual de Maringá, 
sou especialista em Auditoria e Controladoria pelo Centro de Ensino Superior de Ma-
ringá. Ministro aulas para o Curso de Ciências Contábeis presencial no CESUMAR desde 
2009. Trabalho com cálculos periciais desde 2003.
O presente material de Custos está estruturado em cinco unidades, nas quais apresenta-
mos uma explanação teórica acerca dos temas abordados, exemplos, dicas e sugestões de 
leituras complementares, exercícios resolvidos, finalizando com uma lista de atividades.
O surgimento da contabilidade de custos, as terminologias contábeis, os conceitos ini-
ciais, fundamentais para um aprendizado eficaz da Contabilidade de Custos estão apre-
sentados na Unidade I.
Na Unidade II, abordamos os elementos que compõem os custos dos produtos,mercadorias 
e serviços, indispensáveis para o controle da empresa e para a formação do preço de venda.
O processo de departamentalização, divisão do setor fabril em departamentos, bem 
como os sistemas de custeamento, estão explanados na Unidade III. Nessa unidade, di-
ferenciamos a produção contínua da produção por encomenda.
Na Unidade IV, destacamos os sistemas de custeios. Aqui, vamos aprender quais são as 
metodologias de cálculos utilizadas para apurar o custo de um produto, mercadoria e 
serviço de acordo com as Normas Contábeis e aceitas pela legislação fiscal. Também 
vamos abordar os métodos de apuração dos custos utilizados para fins gerenciais, cuja 
finalidade é fornecer informações para a tomada de decisão.
Por fim, na Unidade V, finalizamos o conteúdo de custos com a fixação do preço de ven-
da, uma das tarefas mais importantes para as empresas. Embora a literatura seja escassa 
quanto às atividades comerciais e prestadoras de serviços, abordamos neste material as 
particularidades destas atividades e a fixação do seu preço de venda.
Ante todo o exposto, não perca mais tempo, o seu futuro só depende de você mesmo(a).
Vamos dar o próximo passo? 
APRESENTAÇÃO
CONTABILIDADE DE CUSTOS
8 - 9
SUMÁRIO
8 - 9
UNIDADE I
INTRODUÇÃO À CONTABILDADE DE CUSTOS
13 Introdução
13 Surgimento da Contabilidade de Custos 
20 Terminologias Aplicadas à Contabilidade de Custos 
26 Classificação dos Custos 
35 Plano de Contas 
43 Considerações Finais 
UNIDADE II
ELEMENTOS QUE INCORPORAM OS CUSTOS
53 Introdução
73 Mão de Obra Direta 
82 Custos Indiretos de Produção 
90 Apuração do Custo Total (I) 
98 Contabilização dos Custos (I) 
104 Considerações Finais 
UNIDADE III
DEPARTAMENTALIZAÇÃO E SISTEMAS DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS
117 Introdução
117 Departamentalização 
124 Apuração do Custo Total (II) – com Departamentalização 
SUMÁRIO
10 - PB
133 Contabilização dos Custos (Ii) – com Departamentalização 
143 Sistemas de Acumulação de Custos 
162 Considerações Finais 
UNIDADE IV
SISTEMAS DE CUSTEIOS
171 Introdução
171 Custeio por Absorção 
179 Custeio Variável 
186 ABC - Custeio Baseado em Atividade 
188 Custeio-Padrão 
193 Considerações Finais 
UNIDADE V
FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA NA INDÚSTRIA, COMÉRCIO E 
SERVIÇOS
201 Introdução 
201 Formação do Preço de Venda na Indústria 
208 Formação do Preço de Venda no Comércio 
213 Formação do Preço de Venda na Prestadora de Serviço 
219 Considerações Finais 
223 CONCLUSÃO
225 REFERÊNCIAS
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Professora Esp. Juliana Moraes da Silva
INTRODUÇÃO À 
CONTABILDADE DE CUSTOS
Objetivos de Aprendizagem
 ■ Conhecer a origem da contabilidade de custos.
 ■ Compreender os termos aplicados à contabilidade de custos.
 ■ Diferenciar os custos diretos, indiretos, fixos e variáveis.
 ■ Identificar as contas de custos no plano de contas.
Plano de Estudo
A seguir, apresentam-se os tópicos que você estudará nesta unidade:
 ■ Surgimento da Contabilidade de Custos
 ■ Terminologias Aplicadas à Contabilidade de Custos
 ■ Classificação dos Custos
 ■ Plano de Contas
12 - 13
INTRODUÇÃO
A contabilidade de custos, a exemplo das demais áreas do conhecimento, sur-
giu em razão da necessidade do homem em apurar os custos e o lucro. Nesta 
primeira unidade do livro, abordamos o surgimento da contabilidade de custos 
como um ramo da contabilidade financeira.
Ainda, destacamos as terminologias contábeis, correspondentes aos 
conceitos que fundamentam a aprendizagem das operações e demonstra-
ções contábeis.
Para possibilitar a apuração dos custos dos produtos, definimos e exem-
plificamos as classificações dos custos com relação à forma de apropriação ao 
produto e em relação ao volume de produção.
Por fim, apresentamos a definição de plano de contas, exemplificando por 
meio de um modelo hipotético dos grupos e subgrupos das contas patrimoniais, 
contas de resultado e contas de compensação.
SURGIMENTO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
O NASCIMENTO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
A história da contabilidade, segundo historiadores, é tão antiga quanto a pró-
pria história das civilizações. A contabilidade teve origem na necessidade que 
as pessoas tinham de inventariar suas armas de pesca e caça, contar o reba-
nho, controlar a quantidade de mantimentos, registrar as informações quanto 
às trocas efetuadas por elas, de modo a garantir o controle das coisas que pos-
suíam ou deviam. 
O desenvolvimento da contabilidade foi lento. A descoberta do papiro e do 
cálamo facilitaram o registro das informações sobre os negócios provenientes 
das trocas de bens e serviços que os homens efetuavam.
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Introdução
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INTRODUÇÃO À CONTABILDADE DE CUSTOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
I
O aparecimento da moeda propiciou um salto na história da contabilidade, pois 
até então, as mercadorias eram inventariadas pelas quantidades físicas e, com o 
advento da moeda, estas mercadorias passaram a adquirir valor monetário. A 
partir deste momento, a contabilidade passou a ser um indispensável elemento 
para controle, organização dos negócios e aumento do patrimônio. 
Desde muitos anos atrás, as pessoas já se utilizavam da contabilidade para 
controlar os bens que produziam e as dívidas para com terceiros. Naquela 
época, as informações não exigiam muito da contabilidade, uma vez que 
o controle necessário referia-se apenas à quantidade de valores de bens e 
mercadorias negociadas. No entanto, com a intensificação do comércio, o 
aumento gradativo das trocas, dos bens e das dívidas, a contabilidade preci-
sou se adaptar às novas exigências e passou a se desenvolver de acordo com 
as necessidades.
A publicação da Summa de Arithmetica, em 1494, de autoria do então frei 
e professor de álgebra Luca Pacioli (1445-1517), foi um dos marcos históricos 
mais extraordinários da contabilidade. A referida obra abordava a sistematização 
da contabilidade por meio do método das partidas dobradas, até hoje aplicado, 
enfatizando o fato de que a teoria contábil do débito e do crédito corresponde à 
teoria dos números positivos e negativos.
Fonte: <http://pt.wikipedia.org/wiki/Luca_Pacioli>
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Surgimento da Contabilidade de Custos
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Desde então, a humanidade 
vem passando por sucessivas 
transformações no modo de 
guardar e registrar os bens.
As pessoas passaram a 
se reunir em dois ou mais 
indivíduos e constituírem 
sociedades, onde cada mem-
bro participava com uma 
determinada quantidade 
de ações. O objetivo desta 
constituição era oferecer mer-
cadorias. Deste modo, houve 
o acúmulo crescente de bens e obrigações a serem controladas.
Neste ambiente de negócios, surge a contabilidade financeira, ligada aos 
processos comerciais e seguindo determinadas regras e normas de escritura-
ção, com finalidade de fornecer informações aos acionistas da sociedade e às 
demais pessoas interessadas.
Anteriormente à Revolução Industrial, praticamente não existia a conta-
bilidade de custo, pois os negócios desenvolvidos na época eram basicamente 
relacionados à comercialização de mercadorias, e não a produtos industriali-
zados. Desta forma, existia a contabilidade financeira que atendia aos usuários 
externos. Havia outra contabilidade, denominada de contabilidade de custo, dire-
cionada às questões internas, relacionada ao controle de mercadorias que eram 
registradas nos estoques avaliados pelo custo da aquisição. Assim, o custo das 
mercadorias era o valor constante do documento de compra do bem, acrescido 
dos gastos necessários para colocá-las em condição de uso.
Relacionada aos processos comerciais, focada nos relatórios e demonstrati-
vosdirigidos ao público externo da empresa, a contabilidade financeira abrange 
a apuração do resultado de cada período e o levantamento do balanço final, 
tomando por base os valores constantes dos seus estoques físicos, apurados por 
meio de diferença, conforme apresentado:
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INTRODUÇÃO À CONTABILDADE DE CUSTOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
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Apuração do custo das mercadorias vendidas
Estoques Iniciais ..................................................... $
( + ) Compras ....................................................... $
( - ) Estoques Finais ............................................ $
( = ) Custo das Mercadorias Vendidas ........ $
Fonte: a autora
O resultado econômico obtido antes dos valores apurados a título de imposto 
de renda era resultante da diferença entre as receitas líquidas provenientes das 
vendas das mercadorias e o custo das mercadorias vendidas, deduzidas ainda 
despesas despendidas para obtenção da receita do mesmo período. Desta forma, 
a Demonstração de Resultado da Empresa era assim estruturada:
APURAÇÃO DO RESULTADO DO PERÍODO
Vendas Líquidas ..................................................................................... $
( - ) Custo das Mercadorias Vendidas ............................................... $
Estoques Iniciais ...................................................................................... $
( + ) Compras ............................................................................................ $
(- ) Estoques Finais .................................................................................. $
( = ) Lucro Bruto....................................................................................... $
( - ) Despesas ............................................................................................ $
 Comerciais (vendas) ............................................................................. $
 Administrativas ...................................................................................... $
 Financeiras ............................................................................................... $
Resultado Antes do Imposto de Renda .......................................... $
Fonte: a autora
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Surgimento da Contabilidade de Custos
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A partir da Revolução Industrial, no século XVIII, a contabilidade teve o marco 
do crescimento, desenvolvimento e desdobramento, pois as empresas, até então 
comerciais, passaram a adquirir matéria-prima, agregar trabalho e outros fato-
res chamados de custo de produção ou fabricação, de modo a transformá-los 
em novo produto destinado à venda.
©shutterstock
Neste novo contexto, o balanço final e apuração do resultado não poderiam mais 
ser mensurados pelo simples valor de aquisição do bem, pois o novo produto era 
eivado de materiais e outros fatores despendidos na sua produção.
Assim, houve uma maior valorização e exigência dos profissionais da área 
contábil para apuração das demonstrações, devido à complexidade de atribuir 
valor aos estoques, necessitando promover algumas adaptações dos critérios de 
avaliação de estoques utilizados nas empresas comerciais para as industriais.
A complexidade da atividade industrial fez surgir a contabilidade de custo 
desdobrada da contabilidade financeira, com a finalidade de controlar e apro-
priar custos, calcular o valor do bem a ser inventariado, auxiliar na formação do 
preço de venda, além de fornecer subsídios para a gestão eficiente da empresa.
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INTRODUÇÃO À CONTABILDADE DE CUSTOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
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A CONTABILIDADE DE CUSTOS NO CONTEXTO ATUAL
A contabilidade de custos é uma técnica desenvolvida a partir da necessidade 
de aprimorar o método de avaliação dos estoques das empresas comerciais para 
as industriais. Com o advento de novas tecnologias e novos processos produti-
vos, o gerenciamento e as análises dos custos foram se tornando cada vez mais 
exigíveis e indispensáveis.
COMPARAÇÃO DO COMÉRCIO COM A INDÚSTRIA
Compra - roupa
Vende - roupa
Comércio
(compra e venda de mercadoria)
Compra - tecido
Vende - roupa
Transformação
Indústria
(compra materiais e vende produto)
Fonte: a autora
Nas primeiras indústrias, pós-Revolução, a contabilidade de custos surgiu com 
o objetivo de apurar o custo dos produtos. A função de geradora de informações 
para a tomada de decisão não era exigida da contabilidade de custos, tendo em 
vista a pouca concorrência, o mercado da época absorvia os preços elevados e 
os problemas de ineficiência das empresas.
Atualmente, a contabilidade de custo é utilizada como uma forma de sobre-
vivência, as empresas necessitam de conhecimentos mais profundos sobre 
planejamento, organização, registro, análise e relatórios de custos.
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Outros fatores, além dos avanços tecnológicos e a competição dos mercados, 
como a escassez de algumas matérias-primas, o surgimento dos blocos econô-
micos, o aumento da qualidade e da produtividade, também cooperaram para 
que os sistemas de custos adquirissem maior importância para as indústrias. 
Neste contexto, a contabilidade de custo passou a ser solicitada a prestar infor-
mações referentes aos aspectos administrativos, econômicos e financeiros, bem 
como controlar as operações e determinar o lucro.
Das sucessivas mudanças e adaptações, observa-se também uma alteração quanto 
aos custos ocorridos no âmbito das empresas nas últimas décadas. O perfil do custo 
fabril tem se deslocado. Estudos evidenciam o fato de que, no início das primeiras 
indústrias, o custo com mão de obra direta era extremamente elevado, no entanto, 
com o avanço tecnológico substituindo o trabalho braçal, o aperfeiçoamento cada 
vez maior em especializar-se em determinada área tem forçado uma redução no 
custo da mão de obra em relação ao custo total do produto. Por outro lado, os custos 
como investimentos tecnológicos em máquinas e equipamentos, projetos de melho-
ria de produção de qualidade, são fatores que têm encarecido os custos de produção.
Ante o exposto, a contabilidade de custo não pode ser utilizada apenas para 
controlar estoques, mas também para atentar-se às novas necessidades da socie-
dade e expectativas do mercado consumidor, que estão cada vez mais exigentes 
com relação à qualidade dos produtos, prazos de entregas, preços e oferecimento 
de um trabalho diferenciado. 
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INTRODUÇÃO À CONTABILDADE DE CUSTOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
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TERMINOLOGIAS APLICADAS À CONTABILIDADE DE 
CUSTOS
Os termos técnicos utilizados na contabilidade de custos não podem ser confun-
didos com as palavras de profissionais de outras áreas de conhecimento como, 
por exemplo, a economia e a administração
Com a finalidade de possibilitar a apuração e a compreensão das informa-
ções das demonstrações contábeis, apresentamos alguns conceitos relevantes 
para o bom entendimento dos termos utilizados pela contabilidade.
GASTOS
Os gastos correspondem aos compromissos financeiros assumidos por meio de 
aquisições necessárias para a obtenção de seus produtos e serviços.
Como exemplos de gastos, podemos citar:
 ■ Aquisição (compra) de mercadorias para revenda.
 ■ Aquisição de recursos para a realização de serviços.
 ■ Aquisição de matéria-prima para industrialização.
 ■ Aquisições de máquinas, equipamentos, móveis etc.
 ■ Aquisições de recursos para serem consumidos na administração.
De acordo com o reconhecimento destes gastos para a empresa, eles poderão ser 
classificados contabilmentecomo investimentos, custos ou despesas.
DESEMBOLSOS
Os desembolsos consistem nos pagamentos, entrega de numerários da empresa. 
Os pagamentos são originados da aquisição de bens ou serviços de terceiros, 
independentemente do período em que os mesmos serão consumidos.
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Terminologias Aplicadas à Contabilidade de Custos
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Ao analisarmos o termo desembolso, pode-
mos diferenciar os conceitos de Regime de 
Competência e Regime de Caixa. Enquanto o 
Regime de Competência está associado ao perí-
odo de ocorrência dos fatos, o Regime de Caixa 
relaciona-se aos pagamentos ou recebimentos, 
independe do período de ocorrência dos fatos. 
A contratação de um vigia noturno que pres-
tará seus serviços no mês de janeiro, mas só 
irá receber no mês subsequente, fevereiro. Para 
apuração do resultado de uma operação e seus reflexos patrimoniais, esse gasto 
é de competência do mês de janeiro, período em que os serviços foram presta-
dos, mas em termos de Fluxo de Caixa, o desembolso será uma ocorrência da 
movimentação do mês de fevereiro, data da saída de dinheiro para pagamento.
Os pagamentos de mercadorias, matéria-prima, seguros, salários, energia 
elétrica, máquinas, equipamentos, são exemplos de desembolsos.
Os desembolsos podem ocorrer em três momentos:
 ■ Pagamento antecipado, anterior à aquisição.
 ■ Pagamento à vista, no momento da aquisição.
 ■ Pagamento a prazo, após a aquisição.
Entende-se por pagamento antecipado o desembolso efetuado pela empresa 
em forma de adiantamento, antes mesmo das aquisições como, por exemplo, a 
compra de mercadorias à vista em um determinado mês para ser entregue em 
períodos seguintes.
Os pagamentos à vista, como o próprio termo sugere, correspondem ao 
desembolso efetuado no momento na aquisição do bem ou serviço como, por 
exemplo, pagamento pela aquisição de uma peça para manutenção de uma 
máquina.
Por fim, o pagamento a prazo representa o desembolso após o gasto, como 
a compra de matéria-prima para ser consumida imediatamente e paga em perí-
odos subsequentes.
22 - 23
INTRODUÇÃO À CONTABILDADE DE CUSTOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
I
Do exposto, os desembolsos correspondem às saídas de numerários do caixa 
ou do banco da empresa para honrar obrigações assumidas anteriormente, no 
momento, ou ainda após a aquisição e utilização de bens ou serviços. 
O desembolso pode ser entendido como sendo o pagamento por algo 
adquirido.
Os gastos normalmente são confundidos com desembolsos, no entanto, são 
conceitos distintos. Enquanto os gastos representam a aquisição de bens ou serviços 
adquiridos, o desembolso é considerado como o pagamento destes bens ou serviços.
INVESTIMENTOS
Os investimentos representam os gastos ativados em função de sua vida útil, os 
investimentos trarão benefícios presentes e futuros.
Assim, os gastos com investimentos permanecem por determinado período 
de tempo no ativo e, posteriormente, quando consumidos ou utilizados, passam 
ser classificados como custos, despesas ou perdas.
A aquisição de uma máquina pela empresa, no momento da compra, é 
considerada um gasto. Com o registro no imobilizado a máquina passa a ser 
considerada um investimento. Futuramente, com o desgaste gerado pelo uso, a 
máquina será transformada em custos ou despesas.
Portanto, todo investimento efetuado pela empresa objetiva a geração de bene-
fícios futuros, podem ser resultantes da venda do investimento ou da utilização 
no processo produtivo. Assim, a mercadoria quando adquirida é registrada no 
ativo com o objetivo de ser vendida no futuro e gerar receita para a empresa. Por 
outro lado, a matéria-prima é também um investimento, pois pode primeiramente 
ser registrada no ativo para posteriormente ser alocada ao produto como custo.
PERDAS
Consideram-se perdas anormais os bens ou serviços consumidos de forma anor-
mal, não programada, inesperada ou involuntária.
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Um gasto não intencional decorrente de fatores externos são perdas consi-
deradas inesperadas, difíceis de serem previstas, alheias ao processo produtivo 
da empresa.
Como exemplo de perdas anormais, podemos citar as enchentes, incêndios, 
desmoronamentos, acidentes e outros mais.
Para a redução de riscos destas perdas, a empresa pode utilizar alguns meios 
como a prevenção de falhas mecânicas, conferências periódicas da rede elétrica 
e hidráulica, melhorias em relação à segurança, boa manutenção das instalações 
dentre outras medidas.
Normalmente, as perdas anormais reduzem o resultado operacional como, 
por exemplo, greves de empregados, perda de veículos e de cargas em desastres.
Existem também as perdas que estão relacionadas com a atividade produtiva 
da empresa, que são consideradas como perdas normais, pois normalmente são 
previsíveis e estimadas durante o processo produtivo. Alguns dos exemplos des-
sas perdas são provenientes de dimensões de matéria-prima e corte de máquinas 
diferenciadas, reações químicas, evaporação e outros semelhantes.
O valor das perdas normais é absorvido pelos custos das operações.
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INTRODUÇÃO À CONTABILDADE DE CUSTOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
I
DESPESAS
As despesas da entidade correspondem aos gastos de bens ou serviços consu-
midos de maneira direta ou indireta para administrar a empresa e realizar as 
vendas, ou seja, são sacrifícios necessários para obtenção da receita.
As despesas são gastos não associados na produção dos bens ou serviços, pois 
se referem a um determinado período de tempo e não a um determinado produto.
Como exemplo de despesa, podemos citar o consumo de energia elétrica pela 
parte administrativa da empresa, os honorários advocatícios, o material de escri-
tório consumido, depreciação dos computadores do departamento financeiro etc.
As despesas são classificadas como Contas de Resultado, correspondem aos 
gastos administrativos, financeiros, comerciais, provenientes de natureza não 
fabril, indispensáveis para a colocação dos produtos ou serviços no mercado. 
Pelo fato das despesas estarem relacionadas a um determinado período e não aos 
produtos, elas são evidenciadas na Demonstração do Resultado do Exercício.
CUSTOS
Os custos correspondem aos bens e serviços consumidos no processo pro-
dutivo de outros bens e serviços. Assim, os custos estão associados 
diretamente à produção de produtos ou serviços.
A depreciação de uma máquina industrial é considerada um custo, pois 
o uso da máquina (redução de vida útil) foi efetuado na produção do bem a 
ser vendido ou no serviço prestado. O consumo da energia elétrica do setor 
indus-trial também recebe a classificação de custo, pois representa um gasto 
consumido pelo produto durante o processo produtivo.
Os produtos industrializados concluídos com os custos de fabricação a 
eles atribuídos, são primeiramente ativados pela entidade no estoque de 
Produto Acabado, permanecendo no aguardo da venda. Uma 
particularidade dos cus-tos é que, enquanto o produto não for efetivamente 
vendido (custo realizado), aparece no Ativo do Balanço Patrimonial da 
empresa em forma de estoque de produtos acabados (custo a realizar).
Os custos reduzem o resultado operacional no momento da realização, 
ou seja, na venda.
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Gastos
Investimentos Custos Despesas
Estoque de Produto Acabado
Balanço Patrimonial
Custo do Produto
Vendido
Demonstração do
Resultado doExercício
Fonte: a autora
Depreende-se da figura acima que os gastos podem ser classificados em 
Investimentos, Custos ou Despesas. Os Investimentos são gastos registrados no 
Ativo do Balanço Patrimonial. As Despesas são gastos relacionados a um perí-
odo de tempo, independentemente da ocorrência ou ausência de produção dos 
produtos, são evidenciadas na DRE – Demonstração do Resultado do Exercício. 
Os Custos estão associados à elaboração de produtos, só há custos se ocorrer 
produção. Os custos não realizados (produtos não vendidos), ficam registra-
dos no Estoque do Balanço Patrimonial. No momento da Venda, os estoques 
tornam-se Custo dos Produtos Vendidos (custos realizados), evidenciados na 
Demonstração do Resultado do Exercício.
RECEITAS
Receita é um dos termos mais fundamentais para a Contabilidade de modo geral, 
corresponde ao ingresso de recursos no ativo da empresa sob forma de dinheiro 
ou direitos a receber, geralmente relacionados à venda de bens ou serviços.
Segundo Franco (1996, p. 77), “A receita dá-se, portanto, quando da recupe-
ração do custo (venda dos produtos, no caso das indústrias), independentemente 
do recebimento antecipado ou futuro do dinheiro”.
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INTRODUÇÃO À CONTABILDADE DE CUSTOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
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As receitas aumentam o patrimônio, aparecem refletidas no Balanço 
Patrimonial, quando à vista, no Caixa, e, se a venda for a prazo, em Duplicatas 
a Receber.
Normalmente as receitas são provenientes de vendas de bens, serviços ou 
mercadorias, advindas da atividade principal da empresa. No entanto, muitas 
vezes as empresas podem obter receitas de atividades acessórias como venda 
de um veículo do ativo imobilizado e, neste caso, a receita normalmente é clas-
sificada como receita não operacional, uma vez que a sua ocorrência não está 
diretamente relacionada com a venda de produtos correspondentes à atividade 
principal da empresa.
RECEBIMENTOS
Os recebimentos correspondem a entradas de recursos no caixa da empresa ou 
nas contas bancárias, como o recebimento de duplicatas, o recebimento pela 
venda de veículos usados, depósitos à vista efetuados por clientes.
É importante notar que o recebimento não está relacionado com a realiza-
ção da receita, pois as vendas podem ser efetuadas com promessa de pagamento 
futuro. Venda a prazo não corresponde à entrada efetiva de recursos financeiros 
na empresa no ato, mas um direito a crédito pactuado.
CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS
Os sistemas de contabilidade de custos tradicionais classificam os custos quanto 
a sua apropriação aos produtos e em relação ao volume de produção.
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Classificação dos Custos
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CUSTOS QUANTO À APROPRIAÇÃO AOS PRODUTOS
Consideram-se custos de produção todos os gastos relacionados diretamente ou 
indiretamente a um determinado produto acabado. Os custos correspondem aos 
materiais, mão de obra, seguro da fábrica e outros elementos de custos que são 
consumidos no processo de transformação de materiais em produtos acabados.
Os custos de produção, para Atkinson et al. (2000, p. 126), são “Todos aque-
les gastos em transformar matéria-prima em produto acabado, por exemplo, 
custos diretos (materiais direto e mão de obra direta) e custos indiretos (apoio à 
produção)”.
Deste modo, uma vez conhecidos os gastos consumidos no processo produ-
tivo, podemos classificar os custos em relação à forma de associação aos produtos 
fabricados como custos diretos e custos indiretos.
Custos diretos
Os custos diretos são objetivos, estão diretamente apropriados aos produtos, 
podem ser identificados como pertencentes a cada unidade produzida. Os cus-
tos diretos apropriados aos produtos podem ser medidos em quilos, em horas, 
em quantidade ou em qualquer outra unidade de medida.
Desta forma, classificam-se como custos diretos aqueles gastos apropriados 
aos produtos, facilmente alocados diretamente no cálculo do custo total do pro-
duto, passíveis de serem mensurados, quantificados, não geram dúvida alguma 
quanto ao fato de fazerem referência a esta ou àquela unidade.
O melhor exemplo de custo direto corresponde à matéria-prima consumida 
no processo produtivo, no entanto, há outros custos que podem ser alocados 
diretamente como, por exemplo: 
 ■ Material secundário.
 ■ Material de embalagem.
 ■ Mão de obra direta.
 ■ Energia elétrica direta.
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INTRODUÇÃO À CONTABILDADE DE CUSTOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
I
Assim, percebe-se que para serem considerados custos diretos de produção, 
devem ser perfeitamente mensuráveis de maneira objetiva, não oferecendo dúvida 
quanto ao fato de realmente pertencerem a determinada unidade de produto.
No entanto, a classificação de custos diretos pode variar de uma empresa para 
outra como, por exemplo, em uma atividade empresarial do ramo de lâminas 
de alumínio, a energia elétrica é classificada como custo direto pelo fato do seu 
consumo ser intensivo, por outro lado, em uma indústria de parafusos, a ener-
gia elétrica é considerada custos indiretos pela difícil mensuração de energia 
despendida em cada unidade produzida.
Custos indiretos
Os custos indiretos não são objetivos, são incorridos dentro de um processo pro-
dutivo, mas não têm relação direta com os produtos acabados, não podem ser 
identificados como pertencentes a esta ou àquela unidade.
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Alguns exemplos de custos indiretos são os gastos com:
 ■ Mão de obra da supervisão.
 ■ Aluguel da fábrica. 
 ■ Energia elétrica da fábrica.
 ■ Seguro do setor produtivo.
Consideram-se custos indiretos de produção aqueles gastos que não são passí-
veis de serem identificados diretamente com cada uma das unidades produzidas, 
precisam ser apropriados aos produtos acabados por algum critério de rateio ou 
estimativa, artifícios utilizados para distribuir os custos aos itens a que se referem.
A apropriação dos custos indiretos aos produtos é muito subjetiva, a mão de 
obra indireta, por exemplo, pode ser rateada em razão do número de emprega-
dos, do número de horas, do consumo de materiais diretos etc.
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INTRODUÇÃO À CONTABILDADE DE CUSTOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
I
CUSTOS EM RELAÇÃO AO VOLUME DE PRODUÇÃO
Além da classificação dos custos em diretos e indiretos, há outras formas de 
classificá-los. Os proprietários ou administradores do negócio estão sempre 
interessados em informações quanto ao comportamento dos custos quando da 
ocorrência de alguma alteração no volume de produção. Para atender às neces-
sidades destes usuários, a contabilidade passou a classificar os custos quanto ao 
volume de produção em custos fixos e variáveis.
Custos fixos
Consideram-se custos fixos aqueles gastos que não mudam em função da quan-
tidade produzida, independentemente do volume de produção dentro do limite 
de uma capacidade instalada. Mesmo que não haja produção em determinado 
período de tempo, por falta de materiais, falta de energia elétrica, greves ou outras 
ocorrências de praxe, os custos fixos sempre ocorrerão.
Alguns exemplos de custos fixos podem ser:
 ■ Salários dos supervisores dos setores produtivos.
 ■ Seguro da fábrica.
 ■ Aluguel da instalação.
 ■ Aluguel das máquinas industriais.
Como consequência do acima exposto, tem-se que os custos fixos não estão rela-
cionados ao volume produzido no período.
Na hipótese da produção de milhares de itens, cada unidade produzida alo-
cará parte dos custos fixos, por outro lado, na ocorrência da produção de uma 
única unidade, os custos fixos se manterão os mesmos e deverãoser totalmente 
alocados a esta unidade solitária.
Assim, pode-se constatar que uma mudança de volume de unidades produ-
zidas em um determinado período de tempo, dentro de um limite de capacidade 
instada, não altera o valor dos custos fixos para mais ou para menos.
Segue um exemplo de custos fixos totais recebidos por unidades produzidas:
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PERÍODO
CUSTOS FIXOS 
DO PERÍODO
VOLUME DE 
PRODUÇÃO
CUSTOS FIXOS 
POR UNIDADE
01 $ 300.000 30.000 unidades $ 10,00
02 $ 300.000 60.000 unidades $ 5,00
03 $ 300.000 80.000 unidades $ 3,75
Custos fixos totais do período e unitários - Fonte: a autora
Do exemplo acima, verificamos que os custos fixos normalmente mantêm seu 
valor total fixo em determinado período, independente do volume de produção. 
Os custos fixos são alocados aos produtos por estimativa ou pela escolha de 
um critério de rateio. 
Ainda, quanto maior a produção, menor serão os custos fixos suportados 
por unidade produzida, uma vez que o custo fixo permanente é diluído para um 
número maior de unidades produzidas.
Comportamentos dos custos fixos em relação ao volume de produção
$Custos
120 mil
0 20 mil 
Custo �xo
Quantidade
Fonte: a autora
De acordo com a figura acima, os custos fixos permanecem constantes mesmo 
aumentando determinada quantia de produtos
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Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
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Custos variáveis
Custos variáveis são os gastos que oscilam em relação à proporção da quanti-
dade de unidades produzidas na empresa.
Alguns exemplos de custos variáveis são:
 ■ Matéria-prima.
 ■ Material de embalagem.
Deste modo, a quantidade de matéria-prima a ser consumida é proporcional ao 
volume de produção, isto é, quanto maior for a quantidade de unidades produ-
zidas, maiores deverão as aquisições de matéria-prima, da mesma forma, quanto 
menor for a quantidade de unidades produzidas, menores deverão ser as aqui-
sições de matéria-prima.
Para o exemplo da matéria-prima, o custo se altera em valor monetário na 
mesma proporção em que ocorrem as alterações na quantidade física de pro-
duto industrializado. O custo variável de cada unidade não é influenciado pelo 
número de unidades produzidas.
Assim, percebemos que os custos variáveis alteram para mais ou para menos 
na proporção em que as quantidades produzidas se elevam ou se retraem, salvo 
exceções como a de obtenção de descontos comerciais de valores consideráveis 
na aquisição dos custos considerados como variáveis.
CONSUMO DE MATERIAIS DIRETOS POR UNIDADE
PERÍODO
PRODUÇÃO 
DO PERÍODO
CONSUMO DE MATÉRIA-
PRIMA POR UNIDADE
CONSUMO TOTAL 
DE MATÉRIA-PRIMA
01 10.000 unidades 1 metro 10.000 metros
02 15.000 unidades 1 metro 15.000 metros
03 20.000 unidades 1 metro 20.000 metros
Fonte: a autora
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Ante o exposto, verificamos que os custos variáveis normalmente mantêm seu 
valor constante em cada unidade produzida, independente do volume de pro-
dução, bem como a sua alocação aos produtos podem ser feitas de forma direta, 
dispensando qualquer forma de rateio ou estimativa.
Comportamentos dos custos variáveis em relação ao volume de produção
0 20 mil
Custo variável
$Custos
Quantidade
Fonte: a autora
De acordo com a figura anterior, os custos variáveis aumentam proporcional-
mente com a quantidade das unidades produzidas.
Além da classificação em custos fixos e custos variáveis, os custos também 
podem ser classificados como semifixos e semivariáveis.
Custos semifixos
Os custos semifixos correspondem aos custos que são fixos até um determinado 
limite de produção, mas que se alteram em razão da mudança da capacidade 
instalada.
Como exemplo, suponhamos que uma empresa aumente muito o volume 
de produção, necessitando alugar outro imóvel. O custo do aluguel é fixo, no 
entanto, com o aumento da produção há também um aumento no custo fixo 
do aluguel.
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Reprodução proibida. A
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Comportamentos dos custos semifixos em 
relação ao volume de produção
0
20 mil
120 mil
$Custos
Quantidade
150 mil
10 mil
Fonte: a autora
De acordo com a figura acima, os custos fixos permanecem constantes mesmo 
aumentando determinada quantia de produtos no limite da capacidade instalada. 
Aumentando a capacidade instalada, há um aumento nos custos fixos, perma-
necendo constantes mesmo aumentando o volume de produtos dentro do limite 
desta nova capacidade instalada.
Custos semivariáveis
Os custos semivariáveis correspondem aos custos variáveis que não acompa-
nham proporcionalmente a variação do volume de produção. São gastos que se 
mantêm fixos até um determinado limite de produção, mas que passam a ser 
variáveis a partir de uma alteração no volume de produção.
Como exemplo, podemos citar a água. Ela pode ser classificada como um 
custo fixo até o limite do consumo mínimo da fatura, mas com o aumento no 
volume de produção também há um aumento no consumo. Assim, a medida 
que o consumo da água cresce em razão do aumento da produção, o custo tam-
bém aumenta.
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Plano de Contas
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Comportamentos dos custos semivariáveis 
em relação ao volume de produção
0 20 mil
120 mil
$Custos
Quantidade
150 mil
10 mil
Fonte: a autora
De acordo com a figura acima, os custos fixos permanecem constantes até um 
determinado volume de produção e com o aumento da produção os custos pas-
sam a se comportar como custo variável.
PLANO DE CONTAS
O plano de contas é um conjunto de contas dispostas de acordo com as normas 
contábeis que uniformiza os registros, servindo como parâmetro na elaboração 
das demonstrações contábeis.
A estrutura do plano de contas é definida pelas normas contábeis, mas as 
contas devem ser cadastradas de acordo com realidade de cada empresa, visando 
atender às necessidades de informações dos usuários internos e adaptando-se às 
exigências dos usuários externos.
Tendo em vista que o presente material tem por objetivo principal apurar 
os custos, vamos complementar o plano de contas abordado na disciplina de 
Contabilidade Introdutória, incluindo as contas de custos.
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INTRODUÇÃO À CONTABILDADE DE CUSTOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
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1. CONTAS PATRIMONIAIS
1 A T I V O
1.1 ATIVO CIRCULANTE
1.1.1 DISPONIBILIDADES
1.1.1.01 Caixa Geral
1.1.1.01.01 Caixa
1.1.1.02 Bancos Conta Movimento
1.1.1.02.01 Banco A
1.1.2 CLIENTES
1.1.2.01 Duplicatas a Receber de Terceiros
1.1.2.01.01 Cliente A
1.1.2.03 (-) Perdas Estimadas em Créditos de Liquidação Duvidosa
1.1.2.03.01 (-) Perdas Estimadas em Créditos de Liq. Duvidosa
1.1.3 OUTROS CRÉDITOS
1.1.3.01 Títulos a Receber 
1.1.3.01.01 Títulos a Receber
1.1.4 TRIBUTOS A RECUPERAR
1.1.4.01 Impostos a Recuperar
1.1.4.01.01 IPI a Recuperar
1.1.5 ESTOQUES
1.1.5.01 Produtos Acabados
1.1.5.01.01 Produto A
1.1.5.02 Mercadorias para Revenda
1.1.5.02.01 Mercadorias A
1.1.5.03 Produtos em Processo
1.1.5.03.01 Produto A
1.1.5.04 Matérias-primas
1.1.5.04.01 Matéria-prima A
1.1.5.05 Material Secundário
1.1.5.05.01 Material Secundário Direto
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1.1.5.06 (-) Perdas Estimadas em Estoques
1.1.6 DESPESAS DO EXERCÍCIO SEGUINTE
1.1.6.01 Despesas Pagas Antecipadamente 
1.1.6.01.01 Juros a Apropriar
1.2ATIVO NÃO CIRCULANTE
1.2.1 REALIZÁVEL A LONGO PRAZO
1.2.2 INVESTIMENTOS
1.2.3 IMOBILIZADO
1.2.3.01 Operacional Corpóreo (Material)
1.2.3.01.01 Computadores e Periféricos
1.2.3.02 (-) Depreciações Acumuladas
1.2.3.02.01 (-) Depreciação Acum Computadores e Periféricos
1.2.4 INTANGÍVEL
1.2.4.01 Operacional Incorpóreo (Imaterial)
1.2.4.01.01 Marcas e Patentes
1.2.4.02 (-) Amortizações Acumuladas
1.2.4.02.01 (-) Amortização Acumulada de Marcas e Patentes
 
2 P A S S I V O
2.1 PASSIVO CIRCULANTE
2.1.1 OBRIGAÇÕES OPERACIONAIS
2.1.1.01 Obrigações com Fornecedores
2.1.1.01.01 Fornecedor A 
2.1.1.02 Empréstimos e Financiamentos
2.1.1.02.01 Empréstimos
2.1.1.03 Obrigações Tributárias
2.1.1.03.01 ICMS a Recolher
2.2 PASSIVO NÃO CIRCULANTE
2.2.1 EXIGÍVEL A LONGO PRAZO
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INTRODUÇÃO À CONTABILDADE DE CUSTOS
Reprodução proibida. A
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2.2.1.01 Obrigações Operacionais 
2.2.1.01.01 Fornecedor A
2.2.1.01.02 Empréstimo Banco A
2.3 PATRIMÔNIO LÍQUIDO
2.3.1 CAPITAL SOCIAL
2.3.1.01 Capital Social
2.3.1.01.01 Capital Social Subscrito
2.3.1.01.02 (-) Capital Social a Integralizar
2.3.2 RESERVAS DE CAPITAL
2.3.2.01 Reservas de Capital
2.3.2.01.01 Reservas de Capital
2.3.3 AJUSTES DE AVALIAÇÃO PATRIMONIAL
2.3.3.01 Ajustes de Avaliação Patrimonial 
2.3.3.01.01 Ajuste de Avaliação Patrimonial
2.3.4 RESERVAS DE LUCROS
2.3.4.01 Reservas de Lucros
2.3.4.01.01 Reserva Legal
2.3.4.01.02 Reserva Estatutária
2.3.4.01.03 Reserva para Contingências
2.3.4.01.04 Reserva de Lucros para Expansão
2.3.5 (-) AÇÕES EM TESOURARIA
2.3.5.01 (-) Ações em Tesouraria
2.3.5.01.01 (-) Ações em Tesouraria
2.3.6 LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS
2.3.6.01 Prejuízos Acumulados
2.3.6.01.01 (-) Prejuízos Acumulados
2.3.6.02 Resultado do Período
2.3.6.02.01 Lucro do Período
2.3.6.02.02 (-) Prejuízo do Período
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2. CONTAS DE RESULTADO
3 C O N T A S D E R E S U L T A D O
3.1 DESPESAS OPERACIONAIS
3.1.1 DESPESAS COM VENDAS
3.1.1.01 Despesas com Pessoal 
3.1.1.01.01 Comissões 
3.1.2 DESPESAS FINANCEIRAS
3.1.2.01 Despesas Tributárias
3.1.2.01.01 Impostos sobre Operações Financeiras
3.1.3 DESPESAS ADMINISTRATIVAS
3.1.3.01 Despesa com Pessoal
3.1.3.01.01 Salários e Ordenado
3.1.3.02 Despesas Gerais
3.1.3.02.01 Material de Consumo
3.1.4 OUTRAS DESPESAS OPERACIONAIS
4 C O N T A S D E R E S U L T A D O
4.1 CUSTOS
4.1.1 CUSTOS DE VENDAS
4.1.1.01 Custos dos Produtos Vendidos
4.1.1.01.01 CPV - Produto A
4.1.1.02 Custos dos Subprodutos Vendidos
4.1.1.02.01 CSV - Subproduto A
4.1.1.03 Custo das Mercadorias Vendidas
4.1.1.03.01 CMV - Mercadoria A
4.1.1.04 Custo dos Serviços Prestados
4.1.1.04.01 CSP - Serviço A
4.1.2 CUSTOS DE PRODUÇÃO
4.1.2.01 Produtos em Processo
4.1.2.01.01 Produto A
40 - 41
INTRODUÇÃO À CONTABILDADE DE CUSTOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
I
4.1.2.02 Custos por Departamento
4.1.2.02.01 Departamento A
4.1.2.02.02 Departamento B
4.1.2.03 Material Direto Consumo
4.1.2.03.01 Matérias-primas Realizadas
4.1.2.03.02 Material Secundário Direto Realizado
4.1.2.03.03 ( - ) Materiais Diretos Aplicados
4.1.2.04 Mão de Obra Direta
4.1.2.04.01 Salários
4.1.2.04.02 13º Salário
4.1.2.04.03 ( - ) MOD Aplicada
4.1.2.04.04 Custos Indiretos de Produção – CIPs
4.1.2.05 Materiais Indiretos
4.1.2.05.01 Materiais de Manutenção
4.1.2.05.02 Mão de Obra Indireta
4.1.2.05.03 Salários e Ordenados
4.1.2.05.04 Encargos Sociais
4.1.2.05.05 INSS
4.1.2.05.06 FGTS
4.1.2.05.07 Gastos Gerais de Produção Indiretos
4.1.2.05.08 Água e Esgoto
4.1.2.05.09 Aluguéis e Arrendamentos
4.1.2.05.10 Combustíveis e Lubrificantes
4.1.2.05.11 Telefone
4.1.2.05.12 Conservação Predial
4.1.2.05.13 Depreciação
4.1.2.05.14 Energia Elétrica
4.1.2.05.15 ( - ) CIP Aplicado
4.1.2.06 Variação dos Custos
4.1.2.06.01 Variação – MDC
4.1.2.06.02 Variação – MOD
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Plano de Contas
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4.1.2.06.03 Variação – CIP
5 C O N T A S D E R E S U L T A D O
5.1 RECEITAS OPERACIONAIS
5.1.1 FATURAMENTO BRUTO
5.1.1.01 Vendas de Produtos
5.1.1.01.01 Vendas à Vista
5.1.1.01.02 Vendas a Prazo
5.1.1.01.03 ( - ) IPI sobre Vendas
5.1.1.02 Vendas de Mercadorias
5.1.1.02.01 Mercadoria A
5.1.1.03 Prestação de Serviços
5.1.1.03.01 Serviço A
5.1.2 DEDUÇÕES DA RECEITA OPERACIONAL
5.1.2.01 Vendas Devolvidas
5.1.2.01.01 ( - ) Devolução de Venda
5.1.2.02 Abatimentos e Descontos Comerciais
5.1.2.02.01 ( - ) Abatimentos sobre Vendas
5.1.2.02.02 ( - ) Descontos Incondicionais Concedidos
5.1.2.03 Impostos Incidentes
5.1.2.03.01 ( - ) ICMS sobre Vendas
5.1.2.03.02 ( - ) PIS sobre Vendas
5.1.2.03.03 ( - ) COFINS sobre Vendas
5.1.2.03.04 ( - ) ISSQN sobre Serviços
5.1.3 OUTRAS RECEITAS
5.1.3.01 Outras Receitas
5.1.3.01.01 Receitas Diversas
5.1.3.01.02 Recuperação de Despesas
5.1.3.01.03 Recuperação Impostos/Estaduais/Municipais
5.1.3.01.04 Indenizações de Seguros Recebidas 
5.1.3.01.05 Alienações do Imobilizado
42 - 43
INTRODUÇÃO À CONTABILDADE DE CUSTOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
I
5.1.3.01.06 Vendas de Bens do Imobilizado
5.1.3.01.07 Indenizações de Seguros e Sinistros
5.1.3.01.08 Vendas de Sucatas
5.1.4 APURAÇÃO DE RESULTADO DO EXERCÍCIO
5.1.4.01 Apuração do Resultado do Exercício
5.1.4.01.01 ( - ) Transf. de Resultado para Patrimônio Líquido
5.1.4.01.02 Encerramento do Exercício
GASTOS, CUSTOS E DESPESAS:
O vídeo sugerido corresponde aos conceitos de itens normatizados pela 
contabilidade de custos, apresentados na aula do Sr. Vicente Sevilha Junior.
<http://www.youtube.com/watch?v=cfUx3br_8Fk>.
CUSTOS FIXOS E VARIÁVEIS:
Dentro de uma capacidade instalada, alguns custos variam e outros não. No 
vídeo sugerido, o Sr. Vicente Sevilha Junior diferencia, classifica e exempli-
fica o custo.
<http://www.youtube.com/watch?v=NEVLaYd9pXE>.
A Contabilidade de Custo é um ramo da Contabilidade Financeira destinada 
à apuração dos custos, lucros, controle e tomada de decisões.
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Considerações Finais
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CONSIDERAÇÕES FINAIS
Não apenas a contabilidade financeira como também a contabilidade de custos 
surgiram em virtude da necessidade da sociedade, foram evoluindo e se adap-
tando aos novos anseios por meio da aplicação e do uso. Na era Mercantilista, 
a contabilidade de custo era extremamente simples, utilizada para apuração 
do custo e do lucro, no entanto, com o advento das empresas industriais, a 
contabilidade de custo passou a ser mais exigida, sendo utilizada como forma 
de controle, formação do preço de venda e principalmente como auxílio na 
tomada de decisão dos gestores do negócio.
Para uma perfeita compreensão dos usuários acerca dos termos contábeis 
constantes dos demonstrativos, a contabilidade de custo utiliza uma termino-
logia própria, uniformizando os conceitos de gastos, investimentos, custos, 
despesas, receitas e outros.
O procedimento de apuração do custo de produtos é mais complexo que 
a apuração do custo das mercadorias. O custo da mercadoria corresponde ao 
custo de aquisição acrescida dos gastos necessários para colocá-la em condição 
de venda, enquanto que o custo dos produtos corresponde aos materiais adqui-
ridos acrescidos de outros gastos de transformação. Os custos dos produtos são 
classificados em custos diretos e indiretos, enquanto nestes a apropriação ao 
produto se faz por meio de rateio ou estimativas, naquele, os custos são apro-
priados diretamente por meio de uma medida de consumo.Os custos também 
podem ser classificados em relação ao volume de produção, custos fixos e vari-
áveis. Dentro de um limite de capacidade instalada de produção, os custos fixos 
permanecem constantes, por outro lado, os custos variáveis variam proporcio-
nalmente ao volume de produção.
44 - 45
1. De acordo com as Terminologias Contábeis, assinalar (V) se for Verdadeiro ou (F) 
se for Falso nas sentenças abaixo:
( ) Os investimentos podem ser posteriormente classificados como custos.
( ) O desembolso com material de escritório é a terminologia dada ao paga-
mento.
( ) A aquisição à vista de matéria-prima é considerada diretamente como custo 
dos produtos industrializados.
( ) A perda de matéria-prima pode ser considerada como consumo normal no 
período.
( ) As despesas são gastos administrativos e financeiros no período, necessá-
rios à colocação do produto no mercado.
( ) Os custos estão associados à elaboração de produtos e/ou serviços.
( ) As despesas não estão associadas ao consumo do período.
2. Correlacione os termos contábeis com as respectivas definições:
( 1 ) Custos
( 2 ) Despesas
( 3 ) Investimentos
( 4 ) Receitas
( 5 ) Desembolsos
( ) Gastos ativados objetivando benefícios futuros
( ) Entradas de elementos financeiros relacionados às vendas
( ) Bens consumidos para obtenção de receita
( ) Gastos destinados ao processo produtivo
( ) Pagamentos de bens adquiridos
3. Classifique as sentenças de acordo com a terminologia contábil, em (C) Custos, 
(D) Despesas, (R) Receita, (P) Perda, (O) Desembolso e (I) Investimento:
 Os fatos contábeis abaixo ocorreram em um determinado período em uma in-
dústria de produtos alimentícios.
( ) Aquisição de veículos.
( ) Pagamento antecipado de fornecedores.
( ) Matéria-prima danificada.
( ) Consumo de energia elétrica do setor administrativo.
( ) Depreciação da máquina industrial em sacrifício do uso do período.
( ) Venda a prazo de produtos.
( ) Desfalque do estoque proveniente de roubo.
( ) Depreciação dos computadores do setor financeiro da empresa.
44 - 45
( ) Pagamento de matéria-prima a ser consumida no futuro.
( ) Manutenção das máquinas industriais.
( ) Aquisição de ações de outras companhias.
( ) Consumo de energia elétrica pelo setor industrial.
( ) Consumo de água no setor de vendas.
4. Faça uma comparação entre gasto e desembolso.
5. Defina e exemplifique investimento, custo e despesa.
6. A compra de matéria-prima representa uma despesa? Quando a matéria-prima é 
consumida na produção há um desembolso? Justifique a resposta.
7. Os gastos podem ser classificados como investimentos, custos e despesas. Assi-
nale a alternativa correta:
I. A comissão de vendedores é um gasto considerado custo de produção.
II. A conta Salários a Pagar é uma conta de resultado.
III. Os gastos com salários dos supervisores são considerados custos.
IV. O ordenado dos operários da fábrica é considerado despesa.
( a ) I está correta.
( b ) II e III estão corretas.
( c ) IV está correta.
( d ) III e IV estão corretas.
( e ) Nenhuma das alternativas.
8. Correlacione os termos contábeis com as respectivas definições.
( 1 ) Custos ( ) Débito – Fornecedores – Créditos – Banco Conta Movimento
( 2 ) Despesas ( ) Débito – Duplicatas a Receber – Crédito – Vendas de Produtos a Prazo
( 3 ) Investimentos ( ) Débito – Matéria-prima (estoque) – Crédito – Fornecedores
( 4 ) Receitas ( ) Débito – Mão de obra Direta – Produto A – Crédito – Salários a Pagar
( 5 ) Desembolsos ( ) Débito – Aluguel da Administração – Crédito – Aluguel a Pagar
9. O que é custo direto? Exemplifique.
10. O que é custo indireto? Exemplifique.
11. O que é custo fixo? Exemplifique.
12. O que é custo variável? Exemplifique.
46 - 47
13. De acordo com as Terminologias Contábeis, assinalar (V) se for Verdadeiro ou (F) 
se for Falso nas sentenças abaixo:
( ) A classificação dos custos diretos e indiretos é realizada em relação ao volu-
me de produção.
( ) A classificação dos custos fixos e variáveis é realizada em relação ao volume 
de produção.
( ) Os custos semifixos têm como características uma parte dos custos fixos e 
outra parte variável.
( ) Os custos diretos são alocados aos produtos, passíveis de serem mensura-
dos monetariamente.
( ) Os custos fixos correspondem aos custos com aluguéis, uma vez que o valor 
do aluguel é o mesmo durante determinado período de tempo.
( ) Os custos indiretos são alocados aos produtos fabricados por meio de um 
critério de reateio.
14. Assinale a alternativa correta:
I. A classificação dos custos em fixos e variáveis está relacionada com a variação 
do volume de produção.
II. Todo o salário e os encargos dos empregados da produção são sempre clas-
sificados como custos diretos.
III. Os custos indiretos correspondem aos gastos que não se alteram em razão da 
variação do volume de produção até o limite de uma capacidade instalada.
IV. Os custos semivariáveis correspondem aos custos semifixos.
( a ) I está correta.
( b ) I e II estão corretas.
( c ) I e III estão corretas.
( d ) Todas estão corretas.
15. Uma indústria de brinquedos listou os gastos de um determinado período:
$ 2.000 - salários dos supervisores de produção
$ 5.000 - pró-labores dos sócios
$ 8.000 – salários mensais de operários da fábrica
$ 6.000 – matérias-primas consumidas
$ 2.000 – aluguel da fábrica
$ 1.000 – aluguel da administração
46 - 47
( a ) Qual(is) custo(s) pode(m) ser(em) considerado(s) direto(s)?
( b ) Qual(is) custo(s) pode(m) ser(em) considerado(s) indireto(s)?
( c ) Qual(is) custo(s) pode(m) ser(em) considerado(s) fixo(s)?
( d ) Qual(is) custo(s) pode(m) ser(em) considerado(s) variáveis(s)?
( e ) Qual(is) gasto(s) corresponde(m) à(s) despesa(s)?
16. Diferencie custos semifixos de custos semivariáveis.
17. Uma empresa classifica o gasto com energia elétrica como sendo custo fixo. Exis-
te alguma possibilidade deste gasto ter outra classificação? Justifique.
18. A Fábrica de Sorvetes Bom Ltda. vende as caixas de sorvetes por $ 30. Os custos 
fixos anuais totalizam $ 40.000, seus custos variáveis são iguais a $ 15 por caixa. 
Supondo o volume de produções anuais de 15.000 e 20.000 caixas, calcule:
( a ) As receitas totais.
( b ) O custo variável total anual.
( c ) O custo total anual e unitário.
( d ) O lucro bruto total anual e unitário.
19. Classifique as contas em:
( a ) ( P ) para conta Patrimonial ou ( R ) para conta de Resultado.
( b ) ( A ) Ativo, ( P ) Passivo, ( D ) Despesa, ( C ) Custo ou ( R ) Receita.
( c ) ( D ) Devedora ou ( C ) Credora.
Conta (a) (b) (c)
Aluguéis a Apropriar
Banco conta Movimento
Caixa Geral
CIP Aplicado
COFINS sobre Vendas
Depreciação Acumulada de Computadores
Depreciação de Computadores
Depreciação de Máquinas Industriais
Duplicatas a Pagar
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Duplicatas a Receber
Empréstimos Bancários a Pagar
Energia Elétrica a Pagar
Energia Elétrica da Administração
Energia Elétrica da Fábrica
Férias – Pessoal da Produção
FGTS
FGTS a Recolher
Frete sobre vendas
ICMS a Recolher
ICMS a Recuperar
ICMS sobre Vendas
INSS
INSS a Recolher
IPI a Recolher
IRRF a Recolher
Juros a Apropriar
Juros de Empréstimos a Pagar
Juros Passivos
Marcas e Patentes
Materiais Diretos Consumidos
Material Direto de Embalagem
MOD Aplicada
Perdas Estimadas nos Estoques
PIS a Recuperar
Salários da Administração
Salários dos Operários da Fábrica
Salários dos Supervisores de Produção
Vendas à Vista
Material Complementar
MATERIAL COMPLEMENTAR
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Curso de contabilidade de custos
George S. G. Leone e Rodrigo José Guerra Leone
Editora: Atlas
Contabilidade de Custos
Eliseu Martins
Editora: Atlas
Gestão de custos e formação de preços com
aplicações na calculadora HP 12 C
Adriano Leal Bruni e Rubens Famá
Editora: Atlas
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Professora Esp. Juliana Moraes da Silva
ELEMENTOS QUE 
INCORPORAM OS CUSTOS
Objetivos de Aprendizagem
 ■ Conheceras formas de controlar estoques.
 ■ Apurar o custo dos materiais diretos.
 ■ Calcular o custo da mão de obra direta por hora.
 ■ Alocar os custos indiretos de produção aos produtos.
 ■ Aprender a contabilizar as operações de custos.
 ■ Compor o custo total do produto.
Plano de Estudo
A seguir, apresentam-se os tópicos que você estudará nesta unidade:
 ■ Material direto
 ■ Mão de obra direta
 ■ Custos indiretos de produção
 ■ Apuração do custo total (I)
 ■ Contabilização dos custos (I)
52 - 53
INTRODUÇÃO
Uma forma simples de representar o resultado de qualquer empresa (lucro ou 
prejuízo) corresponde às receitas auferidas deduzidas dos custos e despesas ocor-
ridas. Para obtenção de resultados satisfatórios, as empresas se empenham na 
produção de bens e serviços para serem comercializados.
Em uma empresa industrial, os custos dos produtos fabricados são mais 
complexos que nas comerciais. Enquanto nestas os custos são representados 
basicamente pelos custos de aquisição das mercadorias acrescidos dos gastos 
necessários para colocá-las em condição de venda, naquelas, os custos são com-
preendidos pelo dispêndio com Materiais, Mão de obra e Outros Custos.
Muitos elementos são consumidos no processo produtivo, matéria-prima, 
materiais auxiliares, material de embalagem, mão de obra, encargos sociais, mate-
rial de limpeza, material de escritório etc.
Nesta unidade, abordaremos os três grandes grupos de elementos que incor-
poram os custos dos produtos fabricados, materiais diretos, mão de obra e custos 
indiretos de fabricação. Ainda, aprenderemos a apurar o custo total do produto, 
contabilizando todas as fases do processo de produção.
MATERIAL DIRETO
Dentre os elementos que incorporam o custo industrial dos produtos fabricados, 
o material direto é o que, normalmente, constitui a maior proporção nos produ-
tos acabados. Considera--se como material direto a matéria-prima, o material 
secundário, e, às vezes, o material de embalagem.
A eficiência do controle destes materiais possibilita uma melhor apuração 
de resultado, devido a sua grande influência no custo dos produtos fabricados.
Os materiais diretos correspondem aos materiais apropriados, aos produtos 
passíveis de serem diretamente identificados com esta ou com aquela unidade 
produzida, caso haja impossibilidade de quantificação monetária alocada dire-
tamente em cada unidade produzida, não poderá receber a classificação de 
material direto.
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ELEMENTOS QUE INCORPORAM OS CUSTOS
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rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
II
A matéria-prima é o principal material direto apropriado aos produtos. O material 
secundário é um material direto apropriado ao produto em menor quantidade. 
A embalagem é o material utilizado para embalar os produtos acabados.
Como exemplo, vamos considerar a produção de um guarda-roupa. Para 
produzir um guarda--roupa, muitos elementos são consumidos: madeira, 
parafuso, puxadores, papelão etc. Dentre os materiais citados, podemos dizer 
que a madeira é o material direto mais utilizado na fabricação de móveis, 
considerada por isso como matéria-prima. Por outro lado, o parafuso e os 
puxadores também são materiais diretos, mas pela menor proporção incor-
porada ao produto, são considerados como materiais secundários diretos. 
Por fim, tem-se a caixa de papelão utilizada para embalar o produto, conside-
rada como material direto, classificada como material de embalagem. Outros 
materiais são consumidos na produção, como a lixa, estopa, pincel etc., no 
entanto, são classificados como materiais indiretos, por isso, não abordare-
mos neste momento.
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SISTEMAS DE INVENTÁRIOS
Os sistemas de inventários correspondem às formas como a empresa controla o 
consumo dos materiais. Existem duas formas de controlar os estoques: inventá-
rio periódico e inventário permanente.
Inventário Periódico
Como o próprio nome sugere, é um inventário realizado de período em período, 
consiste em levantar o consumo dos materiais (venda ou uso) somente no final 
de um período. Muitas empresas fazem este levantamento apenas no fechamento 
do Balanço Patrimonial, coincidindo com o final do exercício social.
A apuração do consumo do período é realizada de forma bem simples, 
levanta-se o valor do estoque no início do período, somam-se todas as aquisi-
ções, e, por fim, subtrai-se o estoque final apurado na contagem.
Consumo de material direto = Estoque Inicial + Compras – Estoque Final
Como exemplo, vamos considerar a empresa Gutamoc – Indústria e Comércio 
de Móveis Ltda. As compras de materiais diretos realizadas no ano 20XX cor-
responderam a $ 300.000, o estoque no início do período era de $ 10.000 e o 
estoque no final do período (apurado pela contagem) foi de $ 60.000. Qual foi 
então o custo de materiais diretos do período de 20XX?
Custo de material direto = EI + C – EF
Custo de material direto = 10.000 + 300.000 – 60.000 = 250.000
Assim, o custo com materiais diretos dos produtos vendidos no período corres-
ponde a $ 250.000.
Inventário Permanente
Neste tipo de inventário, os materiais são controlados na ficha de controle de 
estoque de forma contínua. Todas as compras, vendas ou requisições são contro-
ladas individualmente. O objetivo do inventário permanente é identificar o custo 
dos produtos vendidos e o custo dos produtos estocados (ainda não vendidos).
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ELEMENTOS QUE INCORPORAM OS CUSTOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
II
Material X Método
Data Histórico
Entrada Saída Saldo
Quant. $ Unit. $ Total Quant. $ Unit. $ Total Quant. $ Unit. $ Total
Custo do Produto Vendido 
(custo realizado)
Custo do Estoque 
(custo a realizar)
Modelo de Ficha de Controle de Estoque
Fonte: a autora
Por meio da ficha de controle de estoque, o valor do estoque pode ser levan-
tado a qualquer momento, independente da época do fechamento do Balanço 
Patrimonial. Desta forma, no inventário permanente não é preciso realizar a 
contagem física dos materiais, exceto no caso de necessidade de conferência.
Custo do material direto
Normalmente, os materiais diretos não são totalmente consumidos ou transfor-
mados em produtos no momento da aquisição, são primeiramente registrados no 
ativo, mais especificamente nos estoques, permanecendo no aguardo de requi-
sições para consumo.
De acordo com a Lei 6.404, de 1976, os ativos serão avaliados pelo valor justo, 
“o preço pelo qual possam ser repostos” ou pelo valor de aquisição.
Mas qual é o valor de aquisição?
Para atender ao fisco, a contabilidade de custo é escriturada de acordo com a 
legislação e com os princípios contábeis, assim, para compor o custo do estoque, 
contabilmente registramos o bem com o valor da aquisição acrescido do seguro, 
frete, armazenagem e outros gastos indispensáveis para colocá-los em condi-
ção de venda ou utilização. Além disso, devem ser deduzidos todos os tributos 
que são compensáveis pela empresa no momento da venda (IPI, PIS, COFINS e 
ICMS), pois estes tributos recuperáveis não constituem custos para a empresa.
A regra é bem simples, compõe o custo do bem o valor de compra acrescido 
dos gastos necessários para colocá-lo em condição de uso ou venda, deduzidos 
os tributos recuperáveis.
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O valor justo corresponde ao valor do mercado, assim, o estoque deve estar 
avaliado pelo valor de aquisição ou o valor justo (dos dois, o menor). Caso o 
valor do mercado seja inferior ao valor registrado, a empresadeve ajustar o valor 
do estoque:
Débito
Despesas com Provisão para Ajuste 
ao Valor do Mercado (despesa).
Crédito
Provisão para Ajuste ao Valor do 
Mercado (redutora do Ativo).
Exemplo 01
A empresa de ralos Roll’s Comércio Ltda. é contribuinte de ICMS (paga ICMS 
na compra e também vende com ICMS), mas não recolhe IPI. Vejamos como 
fica o custo do material adquirido:
( + ) Valor pago ao fornecedor (valor total da nota de compra com IPI)
( - ) ICMS embutido no valor da nota fiscal de compra
( + ) Seguro
( + ) Frete pago pelo comprador (FOB)
( - ) ICMS do frete
( = ) Custo do material (valor que estará registrado no estoque)
Exemplo 02
A indústria de janelas Win Ltda. é contribuinte de ICMS e o IPI é recuperável. 
Vejamos como fica o custo do material adquirido:
( + ) Valor pago ao fornecedor (valor total da nota de compra com IPI)
( - ) IPI 
( - ) ICMS embutido no valor da nota fiscal de compra
( + ) Seguro
( + ) Frete pago pelo comprador (FOB)
( - ) ICMS sobre o frete
( = ) Custo do material (valor que estará registrado no estoque)
58 - 59
ELEMENTOS QUE INCORPORAM OS CUSTOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
II
Neste exemplo, vemos que o IPI e o ICMS não compõem o custo do material. 
No enunciado do exemplo consta a informação de que a empresa é contribuinte 
do ICMS, assim, a empresa compra material com ICMS e vende produto com 
ICMS, portanto, o ICMS da compra pode ser compensado com o ICMS da venda.
Compra de material
ICMS a recuperar = $ 12
Compensação do ICMS
$ 24 para ser recolhido
($36 - $12)
Venda de produto
ICMS a recolher = $ 36
Por fim, alguns gastos como juros incorridos pelo atraso de pagamentos não 
podem ser incorporados ao custo do produto, deverão ser registrados como 
despesas do período.
Método de avaliação dos estoques
Avaliar os estoques é uma das tarefas essenciais da contabilidade. O custo interfere 
diretamente no resultado do exercício, assim, um péssimo controle dos estoques 
dos materiais pode distorcer todo o cálculo do custo do produto e, consequen-
temente, influenciar negativamente o resultado do período.
A avaliação do estoque seria extremamente simples se todas as aquisições 
fossem realizadas nas mesmas condições, no entanto, as aquisições podem ocor-
rer em condições variadas de preços, fornecedores, formas de pagamento etc. 
Provavelmente constam dos estoques unidades de um mesmo item com custos 
distintos de aquisição.
Face às condições variáveis de aquisição, avaliar o estoque nada mais é do 
que controlar o custo dos bens consumidos ou vendidos, e os bens em estoque.
Existem vários critérios de avaliação dos estoques, mas abordaremos ape-
nas os quatro principais:
 ■ Preço específico.
 ■ PEPS – Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair, do termo inglês FIFO (First 
In, First Out). 
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 ■ UEPS – Último a Entrar, Primeiro a Sair, do termo inglês LIFO (Last In, 
First Out).
 ■ Custo médio ponderado.
Preço específico
Este critério de avaliação de estoque é utilizado somente quando é possível iden-
tificar e controlar o preço individualizado de cada uma das unidades estocadas 
e suas respectivas baixas por venda ou consumo, pelo mesmo valor de entrada.
O controle individualizado de cada um dos elementos é a principal carac-
terística deste método de avaliação dos estoques. Ainda, é realizado de acordo 
com as normas contábeis e aceito pelo fisco.
O referido método é aplicado principalmente pelas empresas que indus-
trializam ou comercializam poucas unidades nos estoques ou quando os bens 
movimentados são de elevado valor unitário como, por exemplo, as empresas do 
ramo automobilístico, aeronáutica, marinha, construção civil e outras.
Visando obter um melhor entendimento acerca deste método, segue um 
exemplo ilustrativo.
Exemplo 03
A empresa Gutamoc - Comércio de Móveis Ltda. teve no mês de janeiro do ano 
de 20XX as seguintes movimentações (para fins didáticos, não vamos abordar 
as questões tributárias):
 ■ 05/01/XX – Compra de dois guarda-roupas de luxo, sendo um do modelo 
A, número de série 2587, no valor de $ 5.000, mais frete de $ 100 e o outro 
do modelo B, número de série 2589, no valor de $ 6.000, mais frete de $ 150.
 ■ 07/01/XX – Compra de um guarda-roupa do modelo B, número de série 
2658, no valor de $ 7.000, mais frete de $ 200.
 ■ 10/01/XX - Venda de um guarda-roupa, modelo B, número de série 2658, 
pelo valor de $ 10.000.
 ■ 13/01/XX – Compra de um guarda-roupa modelo A, número de série 
2678, no valor de $ 5.600, mais frete de $ 100 e impostos recuperáveis de 
$ 500, inclusos na nota fiscal.
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ELEMENTOS QUE INCORPORAM OS CUSTOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
II
 ■ 25/01/XX – Compra de um guarda-roupa modelo B, número de série 2754, 
no valor de $ 8.000, com frete incluso na nota fiscal, ainda, há imposto 
recuperável no valor de $ 1.000, também incluso na nota fiscal.
 ■ 28/01/XX – Venda de dois guarda-roupas modelo A, número de série 2587 
e 2678, pelos valores de R$ $ 9.000 e $ 11.000, respectivamente.
Assim, as fichas de controle de estoque dos guarda-roupas modelos A e B, segundo 
o método de avaliação de estoque pelo preço específico, são as seguintes:
MERCADORIA: GUARDA-ROUPA MODELO A MÉTODO: CUSTO ESPECÍFICO
Data Histórico
Entrada Saída Saldo
Quant $ Unit. $ Total Quant $ Unit. $ Total Quant $ Unit. $ Total
05/01/XX Compra 01 5.100 5.100 01 5.100 5.100
13/01/XX Compra 01 5.200 5.200 01
01
5.100 
5.200
5.100 
5.200
28/01/XX Venda 01
01
5.100 
5.200
5.100 
5.200
Ficha de controle de estoque do guarda-roupa modelo A – Custo específico
Fonte: a autora
MERCADORIA: GUARDA-ROUPA MODELO B MÉTODO: CUSTO ESPECÍFICO
Data Histórico
Entrada Saída Saldo
Quant $ Unit. $ Total Quant $ Unit. $ Total Quant $ Unit. $ Total
05/01/XX Compra 01 6.150 6.150 01 6.150 6.150
07/01/XX Compra 01 7.200 7.200 01
01
6.150 
7.200
6.150 
7.200
10/01/XX Venda 01 7.200 7.200 01 6.150 6.150
25/01/XX Compra 01 7.000 7.000 01
01
6.150 
7.000
6.150 
7.000
Ficha de controle de estoque do guarda-roupa modelo B – Custo específico
Fonte: a autora
Tomando por base o critério Preço Específico, vamos apurar o resultado do 
período:
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DESCRIÇÃO CÁLCULO VALOR EM $
Receita Bruta 10.000 + 9.000 + 11.000 30.000
Custo das Mercadorias Vendidas 5.100 + 5.200 + 7.200 17.500
Resultado do Período (lucro) 30.000 – 17.500 12.500
No entanto, devido ao volume elevado de produção, a variância de materiais, 
datas e preços de aquisições diferenciados, é praticamente impossível contro-
lar individualmente os bens adquiridos na maioria das empresas. Assim, outros 
métodos de avaliação de estoques são utilizados.
PEPS – Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair
Para este critério de avaliação de estoques, os materiais utilizados são baixados 
dos estoques pelo valor das primeiras entradas nos estoques, ou seja, pelo valor 
dos materiais adquiridos há mais tempo.
Com base nesse critério, para a FIPECAFI (2000, p. 106), “À medida que 
ocorrem as vendas ou o consumo, vai-se dando baixa, a partir das primeiras com-
pras, o que equivale ao seguinte raciocínio: vendem-se ou consomem-se antes 
as primeiras mercadorias compradas”.
Segue um exemplo ilustrativo:
Exemplo 04
A empresa Gutamoc - Comércio de Móveis Ltda. teve no mês de janeiro do ano 
de 20XX as seguintes movimentações:
 ■ 05/01/XX – Compra de dois guarda-roupas de luxo, sendo um do modelo 
A, número de série 2587, no valor de $ 5.000, mais frete de $ 100 e o outro 
do modelo B, número de série 2589, no valor de $ 6.000, mais frete de $ 150.
 ■ 07/01/XX – Compra de um guarda-roupa do modelo B, número de série 
2658, novalor de $ 7.000, mais frete de $ 200.
 ■ 10/01/XX - Venda de um guarda-roupa, modelo B, número de série 2658, 
pelo valor de $ 10.000.
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ELEMENTOS QUE INCORPORAM OS CUSTOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
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 ■ 13/01/XX – Compra de um guarda-roupa modelo A, número de série 
2678, no valor de $ 5.600, mais frete de $ 100 e impostos recuperáveis de 
$ 500, inclusos na nota fiscal.
 ■ 25/01/XX – Compra de um guarda-roupa modelo B, número de série 2754, 
no valor de $ 8.000, com frete incluso na nota fiscal, ainda, há imposto 
recuperável no valor de $ 1.000, também incluso na nota fiscal.
 ■ 28/01/XX – Venda de dois guarda-roupas modelo A, número de série 2587 
e 2678, pelos valores de $ 9.000 e $ 11.000, respectivamente.
Assim, as fichas de controle de estoque dos guarda-roupas modelos A e B, segundo 
este método PEPS, são as seguintes:
MERCADORIA: GUARDA-ROUPA MODELO A MÉTODO: CUSTO ESPECÍFICO
Data Histórico
Entrada Saída Saldo
Quant $ Unit. $ Total Quant $ Unit. $ Total Quant $ Unit. $ Total
05/01/XX Compra 01 5.100 5.100 01 5.100 5.100
13/01/XX Compra 01 5.200 5.200 01
01
5.100 
5.200
5.100 
5.200
28/01/XX Venda 01 
01
5.100 
5.200
5.100 
5.200
6.150 
7.000
6.150 
7.000
Ficha de controle de estoque do guarda-roupa modelo A – PEPS
Fonte: a autora
MERCADORIA: GUARDA-ROUPA MODELO B MÉTODO: CUSTO ESPECÍFICO
Data Histórico
Entrada Saída Saldo
Quant $ Unit. $ Total Quant $ Unit. $ Total Quant $ Unit. $ Total
05/01/XX Compra 01 6.150 6.150 01 6.150 6.150
07/01/XX Compra 01 7.200 7.200 01
01
6.150 
7.200
6.150 
7.200
10/01/XX Venda 01 6.150 6.150 01 7.200 7.200
25/01/XX Compra 01 7.000 7.000 01 
01
7.200 
7.000
7.200 
7.000
Ficha de controle de estoque do guarda-roupa modelo B – PEPS
Fonte: a autora
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Tomando por base o critério PEPS, vamos apurar o resultado do período:
DESCRIÇÃO CÁLCULO VALOR EM $
Receita Bruta 10.000 + 9.000 + 11.000 30.000
Custo das Mercadorias Vendidas 5.100 + 5.200 + 6.150 16.450
Resultado do Período (lucro) 30.000 – 16.450 13.550
Utilizando o PEPS, os custos tendem a ficar avaliados por um valor menor, uma 
vez que o valor de saída leva em consideração o estoque mais antigo. Esse cri-
tério é realizado de acordo com os princípios contábeis e é aceito pela Receita 
Federal na apuração do Imposto de Renda, uma vez que considerando um custo 
menor, o lucro contábil (base de cálculo de tributos sobre lucro) torna-se maior.
UEPS – Último a Entrar, Primeiro a Sair
Neste método, os materiais utilizados são baixados dos estoques pelo valor das 
últimas entradas nos estoques, ou seja, pelo valor mais recente dos materiais 
adquiridos.
Segue exemplo elucidativo:
Exemplo 05
A empresa Gutamoc - Comércio de Móveis Ltda. teve no mês de janeiro do ano 
de 20XX as seguintes movimentações:
 ■ 05/01/XX – Compra de dois guarda-roupas de luxo, sendo um do modelo 
A, número de série 2587, no valor de $ 5.000, mais frete de $ 100 e o outro 
do modelo B, número de série 2589, no valor de $ 6.000, mais frete de $ 150.
 ■ 07/01/XX – Compra de um guarda-roupa do modelo B, número de série 
2658, no valor de $ 7.000, mais frete de $ 200.
 ■ 10/01/XX - Venda de um guarda-roupa, modelo B, número de série 2658, 
pelo valor de $ 10.000.
 ■ 13/01/XX – Compra de um guarda-roupa modelo A, número de série 
2678, no valor de $ 5.600, mais frete de $ 100 e impostos recuperáveis de 
$ 500, inclusos na nota fiscal.
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ELEMENTOS QUE INCORPORAM OS CUSTOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
II
 ■ 25/01/XX – Compra de um guarda-roupa modelo B, número de série 2754, 
no valor de $ 8.000, com frete incluso na nota fiscal, ainda, há imposto 
recuperável no valor de $ 1.000, também incluso na nota fiscal.
 ■ 28/01/XX – Venda de dois guarda-roupas modelo A, número de série 2587 
e 2678, pelos valores de $ 9.000 e $ 11.000, respectivamente.
Assim, as fichas de controle de estoques dos guarda-roupas modelos A e B, 
segundo este método UEPS, são as seguintes:
MERCADORIA: GUARDA-ROUPA MODELO A MÉTODO: UEPS
Data Histórico
Entrada Saída Saldo
Quant $ Unit. $ Total Quant $ Unit. $ Total Quant $ Unit. $ Total
05/01/XX Compra 01 5.100 5.100 01 5.100 5.100
13/01/XX Compra 01 5.200 5.200 01
01
5.100 
5.200
5.100 
5.200
28/01/XX Venda 01 
01
5.200 
5.100
5.200 
5.100
Ficha de controle de estoque do guarda-roupa modelo A – UEPS
Fonte: a autora
MERCADORIA: GUARDA-ROUPA MODELO B MÉTODO: UEPS
Data Histórico
Entrada Saída Saldo
Quant $ Unit. $ Total Quant $ Unit. $ Total Quant $ Unit. $ Total
05/01/XX Compra 01 6.150 6.150 01 6.150 6.150
07/01/XX Compra 01 7.200 7.200 01 
01
6.150 
7.200
6.150 
7.200
10/01/XX Venda 01 7.200 7.200 01 6.150 6.150
25/01/XX Compra 01 7.000 7.000 01 
01
6.150 
7.000
6.150 
7.000
Ficha de controle de estoque do guarda-roupa modelo B – UEPS
Fonte: a autora
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Tomando por base o critério UEPS, vamos apurar o resultado do período:
DESCRIÇÃO CÁLCULO VALOR EM $
Receita Bruta 10.000 + 9.000 + 11.000 30.000
Custo das Mercadorias Vendidas 5.200 + 5.100 + 7.200 17.500
Resultado do Período (lucro) 30.000 – 17.500 12.500
De todo o exposto acerca dos métodos, percebe-se que as quantidades físicas 
restantes no estoque ao final da movimentação do período acima são idênticas, 
no entanto, os valores monetários dos estoques são diferentes. Tal fato se justi-
fica em razão da forma de atribuição dos custos utilizados.
A legislação fiscal brasileira não permite a utilização do UEPS para a ava-
liação dos estoques para fins fiscais, pois este critério considera como custo dos 
produtos vendidos os valores das últimas entradas, assim, o custo contábil tende 
a ser maior, logo proporcionando um lucro menor utilizado como base dos valo-
res tributários.
Custo médio ponderado
É o método de avaliação de estoque mais utilizado. De acordo com este método, 
os custos dos estoques são provenientes da média dos valores das aquisições. No 
entanto, para utilização deste método, as empresas precisam manter um con-
trole contínuo nos seus estoques.
O custo médio ponderado é calculado pela divisão do saldo total finan-
ceiro pela quantidade total das unidades estocadas. Ainda, a cada nova 
aquisição por um preço diferente da média unitária, o valor do custo médio 
é alterado.
A maior dificuldade de utilização deste método é o dispêndio de tempo, 
pois como mencionado anteriormente, este critério exige controle constante, 
uma vez que cada aquisição de valor diferente do preço médio registrado altera 
o valor do custo médio. Por outro lado, este método oferece algumas vantagens 
como, por exemplo, evita o controle dos custos por lotes de unidades adquiri-
das, isto é, esquiva-se o valor de aquisição para considerar uma média de preço 
das unidades compradas.
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ELEMENTOS QUE INCORPORAM OS CUSTOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
II
Por outro lado, a média não expressa o valor de mercado, tampouco o valor 
efetivamente pago ou ainda o valor efetivo dos estoques. Assim, não há um cri-
tério mais eficiente que outro, a empresa deve utilizar o critério ou os critérios 
que melhor se adaptam às suas necessidades.
Para um melhor entendimento segue um exemplo ilustrativo.
Exercício 01
A empresa Gutamoc - Comércio de Móveis Ltda. teve no mês de janeiro do ano 
de 20XX as seguintes movimentações:
 ■ 05/01/XX – Compra de dois guarda-roupas de luxo, sendo um do modelo 
A, número de série 2587, no valor de $ 5.000, mais frete de $ 100 e o outro 
do modelo B, número de série 2589, no valor de $ 6.000, mais frete de $ 150.
 ■ 07/01/XX – Compra de um guarda-roupado modelo B, número de série 
2658, no valor de $ 7.000, mais frete de $ 200.
 ■ 10/01/XX - Venda de um guarda-roupa, modelo B, número de série 2658, 
pelo valor de $ 10.000.
 ■ 13/01/XX – Compra de um guarda-roupa modelo A, número de série 
2678, no valor de $ 5.600, mais frete de $ 100 e impostos recuperáveis de 
$ 500, inclusos na nota fiscal.
 ■ 25/01/XX – Compra de um guarda-roupa modelo B, número de série 2754, 
no valor de $ 8.000, com frete incluso na nota fiscal, ainda, há imposto 
recuperável no valor de $ 1.000, também incluso na nota fiscal.
 ■ 28/01/XX – Venda de dois guarda-roupas modelo A, número de série 2587 
e 2678, pelos valores de $ 9.000 e $ 11.000, respectivamente.
Assim, as fichas de controle de estoque dos guarda-roupas modelos A e B, segundo 
este método do custo médio ponderado, são as seguintes:
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MERCADORIA: GUARDA-ROUPA MODELO A MÉTODO: CUSTO MÉDIO
Data Histórico
Entrada Saída Saldo
Qtde $ Unit. $ Total Qtde. $ Unit. $ Total Qtde $ Unit. $ Total
05/01/XX Compra 01 5.100 5.100 01 5.100 5.100
13/01/XX Compra 01 5.200 5.200 02 5.150 10.300
28/01/XX Venda 02 5.150 10.300
Ficha de controle de estoque do guarda-roupa modelo A – custo médio
Fonte: a autora
MERCADORIA: GUARDA-ROUPA MODELO B MÉTODO: CUSTO MÉDIO
Data Histórico
Entrada Saída Saldo
Qtde $ Unit. $ Total Qtde $ Unit. $ Total Qtde $ Unit. $ Total
05/01/XX Compra 01 6.150 6.150 01 6.150 6.150
07/01/XX Compra 01 7.200 7.200 02 6.675 13,350
10/01/XX Venda 01 6.675 6.675 01 6.675 6.675
25/01/XX Compra 01 7.000 7.000 02 6.837,50 13.675
Fonte: a autora
Ficha de controle de estoque do guarda-roupa modelo B – custo médio
Tomando por base o critério do Custo Médio, vamos apurar o resultado do 
período:
DESCRIÇÃO CÁLCULO VALOR EM $
Receita Bruta 10.000 + 9.000 + 11.000 30.000
Custo das Mercadorias Vendidas 10.300 + 6.675 16.975
Resultado do Período (lucro) 30.000 – 17.500 13.025
O critério do custo médio ponderado é o mais utilizado.
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ELEMENTOS QUE INCORPORAM OS CUSTOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
II
PERDA DE MATERIAIS, SUBPRODUTOS E SUCATAS
Perda de materiais
Como explanado na Unidade I, as perdas podem ser normais ou anormais, sendo 
que cada uma delas tem um tratamento contábil diferente.
As perdas anormais são involuntárias, normalmente causadas pela natureza, 
como incêndio, enchente, obsolescência e outros fatores. Observa-se que tais perdas 
não são provenientes do processo produtivo, assim, elas não podem ser conside-
radas como custos, contabilmente devem ser tratadas como despesa do período.
Exemplo 01
Uma empresa inventariou estoques em 31 de dezembro e encontrou $ 1.000 em 
almoxarifado, correspondente a itens obsoletos e que não terão mais uso den-
tro das atividades normais. 
D Perdas com Estoques Obsoletos (Conta de Resultado)
C Provisão para Perdas em Estoques (Conta Redutora – Estoques – Ativo 
Circulante)
Valor de $ 1.000
Quanto às perdas normais, estas são oriundas do processo produtivo, causadas 
normalmente por uma reação química, mudança de estado físico, pequenos pro-
blemas de regulagem de máquinas etc.
As perdas normais são consideradas sacrifícios suportados pelo produto aca-
bado, sendo assim, elas são incorporadas ao custo do produto. 
Vamos exemplificar uma perda normal analisando a produção de um guar-
da-roupa. No processo de corte das portas, há perdas de serragens, no entanto, 
estas perdas são normais, oriundas do processo de produção, portanto, a serra-
gem descartada também é incorporada no custo do guarda-roupa.
O tratamento contábil é diferenciado para perdas normais e anormais, enquanto 
estas são tratadas como despesas do período em que ocorreram, aquelas são consideradas 
como custos dos produtos, mas para ambas faz-se necessário estudo e administração 
no intuito de, se não evitá-las, pelo menos reduzir seus riscos de ocorrências.
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Subprodutos e sucatas
Alguns materiais que não são totalmente consumidos pela empresa podem ser 
aproveitados como subprodutos ou sucatas.
Os subprodutos são sobras, resultantes de desperdícios de materiais, mas 
que têm preço instável e mercado consumidor certo. Assim, estas sobras não 
são consideradas como produtos, recebem o nome de subproduto pelo fato 
das receitas por elas geradas serem pequenas em proporção com as dos pro-
dutos principais.
No que se refere ao tratamento contábil, considera-se o valor de venda do 
subproduto como dedução dos custos de produção dos produtos principais. No 
entanto, caso ocorram gastos na venda destes subprodutos como comissões de 
vendas, o coerente é deduzir do valor das suas vendas as comissões, e apenas o 
valor líquido abater dos custos de produção.
As sucatas também são sobras resultantes dos desperdícios de materiais, 
mas por não terem um mercado estável de preço e pelo fato da venda ocorrer 
de maneira esporádica, não são consideradas como subprodutos.
Pelo fato da sua receita de venda ser praticamente irrelevante quando com-
parada com o produto principal, no seu registro contábil ela não é considerada 
como redução dos custos dos produtos e tampouco é considerada como receita 
operacional. A receita resultante da venda de sucatas é considerada como Outras 
Receitas Operacionais.
A contabilização seria da seguinte forma:
D Caixa/ Banco
C Venda de sucata (Outras Receitas Operacionais)
Ainda, não podemos confundir produtos defeituosos e danificados, originá-
rios de um problema de produção, de uma imperfeição das máquinas, de erro 
humano ou qualquer outro evento, com os subprodutos. Mesmo que defeituo-
sos ou danificados, os produtos jamais poderão ser considerados subprodutos 
tendo em vista que a sua receita é considerada operacional, relacionada à ativi-
dade principal da empresa, eles apenas serão ofertados no mercado por um valor 
menor em virtude de suas imperfeições.
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ELEMENTOS QUE INCORPORAM OS CUSTOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
II
Exercício Resolvido 01
A Confeitaria Gutamoc Ltda. produz bolos para casamento. No mês de janei-
ro/20XX a empresa consumiu muitos ovos, conforme registros:
Dia 02 – Compra de 50 dúzias pelo valor total de $ 150,00.
Dia 15 – Consumo de 40 dúzias.
Dia 18 – Compra de 20 dúzias a $ 3,20 a dúzia.
Dia 18 – Compra de 30 dúzias por $ 96,60.
Dia 24 – Consumo de 55 dúzias.
A empresa mantém inventário permanente nos estoques. Além dos ovos, outros 
ingredientes foram consumidos, perfazendo $ 1.478. Caso o estoque fosse contro-
lado pelo critério UEPS, a empresa lucraria $ 1.418,88 na venda de seus produtos. 
Pede-se para elaborar a ficha de controle de estoque e calcular o lucro bruto 
para cada um dos critérios de avaliação de estoque:
a. UEPS.
b. PEPS.
c. Médio Ponderado.
Resolução:
a) 
MATERIAL: DÚZIA DE OVOS MÉTODO: UEPS
Data Histórico Entrada Saída Saldo
Qtde. $ Unit. $ Total Qtde. $ Unit. $ Total Qtde. $ Unit. $ Total
02/01/XX Compra 50 3,00 150,00 50 3,00 150,00
15/01/XX Requisição 1 40 3,00 120,00 10 3,00 30,00
18/01/XX Compra 20 3,20 64,00 10 
20
3,00 
3,20
30,00 
64,00
18/01/XX Compra 30 3,22 96,60 10 
20 
30
3,00 
3,20 
3,22
30,00 
64,00 
96,60
24/01/XX Requisição 2 30 
20 
5
3,22 
3,20 
3,00
96,60 
64,00 
15,00
5 3,00 15,00
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Introdução
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O lucro bruto pelo critério UEPS é $ 1.418,88
b) 
MATERIAL: DÚZIA DE OVOS MÉTODO: PEPS
Data Histórico
Entrada Saída Saldo
Qtde. $ Unit. $ Total Qtde. $ Unit. $ Total Qtde. $ Unit. $ Total
02/01/XX Compra 50 3,00 150,00 50 3,00 150,0015/01/XX Requisição 1 40 3,00 120,00 10 3,00 30,00
18/01/XX Compra 20 3,20 64,00 10 
20
3,00 
3,20
30,00 
64,00
18/01/XX Compra 30 3,22 96,60 10 
20 
30
3,00 
3,20 
3,22
30,00 
64,00 
96,60
24/01/XX Requisição 2 10 
20 
25
3,00 
3,20 
3,22
30,00 
64,00 
80,50
5 3,22 16,10
Para calcular o lucro bruto, precisamos conhecer a receita e o custo do período:
Como sabemos o custo e o lucro bruto pelo critério UEPS, podemos apu-
rar a receita. Pelo UEPS, o Custo dos Produtos Vendidos – CPV corresponde a 
$ 1.773,60 ($ 295,60 de ovos e $ 1.478 dos demais ingredientes).
Receita .....................................................................$ 3.192,48
( - ) Custo dos produtos vendidos ........................$ 1.773,60
( = ) Lucro bruto .....................................................$ 1.418,88
Assim, a receita do período foi de $ 3.192,48.
Portanto, o lucro bruto pelo critério PEPS foi de $ 1.419,98, conforme segue:
Receita ......................................................................$ 3.192,48
( - ) Custo dos produtos vendidos ........................$ 1.772,50
( = ) Lucro bruto .....................................................$ 1.419,98
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ELEMENTOS QUE INCORPORAM OS CUSTOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
II
c) 
MATERIAL: DÚZIA DE OVOS MÉTODO: CUSTO MÉDIO
Data Histórico
Entrada Saída Saldo
Qtde. $ Unit. $ Total Qtde. $ Unit. $ Total Qtde. $ Unit. $ Total
02/01/XX Compra 50 3,00 150,00 50 3,00 150,00
15/01/XX Requisição 1 40 3,00 120,00 10 3,00 30,00
18/01/XX Compra 20 3,20 64,00 30 3,1333 94,00
18/01/XX Compra 30 3,22 96,60 60 3,1766 190,60
24/01/XX Requisição 2 55 3,1766 174,72 5 3,1766 15,88
Receita ......................................................................$ 3.192,48
( - ) Custo dos produtos vendidos ........................$ 1.772,72
( = ) Lucro bruto .....................................................$ 1.419,76
Exercício Resolvido 2
A Confeitaria Gutamoc produz bolos para casamentos. No mês de janeiro/20XX, 
a empresa fez 70 bolos de chocolate e 60 bolos de morango. Os ingredientes utili-
zados totalizaram $ 5.000, todos classificados como material direto, consumidos 
pelos dois sabores de bolos, mediante as anotações constantes das requisições: o 
consumo do bolo de morango é 4/6 da quantidade consumida no bolo de chocolate.
Pede-se: Calcular o valor do custo de material direto para os bolos fabricados.
Resolução:
Não sabemos qual é o consumo de materiais para o bolo de chocolate, 
portanto, vamos considerar X.
Não sabemos o consumo de materiais para o bolo de morango, mas sabe-
mos que é 4/6 ou 4 : 6 do consumo do bolo de chocolate, portanto, vamos 
representar por 4X : 6.
Por fim, sabemos que a soma do consumo dos materiais dos bolos de 
morango e chocolate é $ 5.000.
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Bolo de chocolate
x
x + (4x : 6) = $ 5.000
6 x + 4 x = $ 30.000
10 x = $ 30.000
x = $ 3.000
Bolo de morango
4x : 6
4 x 3000 : 6 =
$ 2.000
Assim, o bolo de chocolate consome $ 3.000, enquanto que o bolo de morango 
consome $ 2.000.
MÃO DE OBRA DIRETA
A mão de obra desenvolvida particularmente nas atividades industriais pode ser 
classificada como mão de obra direta e mão de obra indireta. Primeiramente, 
abordar-se-á neste tópico apenas a mão de obra direta e, posteriormente, seguirá 
uma explanação da mão de obra indireta.
A mão de obra pode ser considerada como sendo os serviços prestados 
pelas pessoas físicas às pessoas jurídicas por meio do seu desempenho em ati-
vidades produtivas, administrativas, especialista, analista, assistência técnica 
e outras semelhantes relacionadas à 
produção. Todas estas atividades são 
desenvolvidas de modo a propiciar 
que as empresas alcancem, da melhor 
maneira possível, o objetivo de sua exis-
tência: obtenção de lucros por meio de 
vendas de mercadorias, produtos ou 
serviços.
No entanto, para ser considerada 
mão de obra direta não basta apenas 
referir-se a um serviço prestado na 
transformação de matéria-prima em 
produtos acabados, faz-se necessário 
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Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
II
que a pessoa física atue diretamente na produção, sendo possível ainda quanti-
ficar o tempo trabalhado por cada empregado nos produtos fabricados.
Como exemplo de mão de obra direta, podemos citar o marceneiro, enca-
nador, eletricista, pintor, soldador, torneiro, cortador, montador, costureiro etc.
Do conceito acima, podemos constatar que em uma atividade industrial, somente 
poderão ser considerados como mão de obra direta os serviços prestados que estiverem 
intimamente relacionados com o processo produtivo, ainda, passíveis de identificação 
de quem executou a tarefa, de mensuração do tempo despendido no desempenho da 
atividade na área produtiva em cada uma das unidades produzidas e também a atri-
buição de um valor monetário para todo o período de elaboração do produto, sendo 
desnecessária qualquer forma de rateio ou estimativa para sua alocação.
COMPOSIÇÃO DA MÃO DE OBRA DIRETA
A legislação brasileira é bastante onerosa nas relações empregatícias, assim, a 
empresa não pode considerar apenas os salários como custo com mão de obra. 
Os encargos trabalhistas e sociais também devem compor o custo da mão de 
obra direta dos produtos. Alguns dos encargos incidentes sobre a folha de paga-
mento correspondem ao FGTS – Fundo de Garantia por Tempo de Serviço, e ao 
INSS – Instituto Nacional da Seguridade Social.
Além dos salários e encargos, alguns benefícios concedidos aos empregados 
que compõem a base de cálculo dos encargos devem compor o custo da mão 
de obra direta das empresas. A grande parte dos benefícios que devem incorpo-
rar os custos dos produtos estão previstos na CLT – Convenção Legislativa do 
Trabalho como, por exemplo, adicional noturno, férias, terço constitucional de 
férias, 13º salário, adicional de insalubridade e horas extras, outros são acordados 
nas CCT - Convenções Coletivas do Trabalho, como o anuênio e o adicional de 
produtividade. Existem alguns benefícios que são concedidos espontaneamente 
pela empresa, como alimentação e material escolar, estes também integram o 
custo da mão de obra direta.
Do exposto até o momento, pode-se constatar que o custo da mão de obra 
direta corresponde ao valor monetário do tempo empreendido na execução 
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de atividade diretamente relacionada ao produto por uma determinada pes-
soa, composto pelo salário pago proporcionalmente ao tempo na produção 
do produto, acrescido de todos os benefícios concedidos obrigatoriamente ou 
espontaneamente pelo empregador e dos encargos trabalhistas existentes sobre 
a remuneração auferida pelo empregado.
CUSTO DA MÃO DE OBRA DIRETA
Uma vez compreendido que a mão de obra direta corresponde ao trabalho efetu-
ado diretamente sobre as unidades produzidas, ainda, identificados os elementos 
que compõem o seu custo, vamos apurar o valor do custo com mão de obra.
Os benefícios ofertados aos empregados normalmente variam dentre os 
vastos ramos de atividades existentes, como adicional de insalubridade, peri-
culosidade, noturno. Alguns adicionais e encargos, no entanto, são obrigatórios 
para toda e qualquer empresa como, por exemplo, férias, terço constitucional de 
férias, décimo terceiro salário e FGTS.
Face ao grande percentual dos encargos sociais incidentes sobre a folha de 
pagamento dos empregados como, por exemplo, os encargos previdenciários das 
indústrias que giram em torno de 26,8% a 28,8% da remuneração paga, a sua 
inclusão nos custos da mão de obra direta é de fundamental importânciapara 
compor a base de cálculo do valor da hora unitária de produção. Ressaltamos 
que o elevado percentual de encargos obrigatórios onera o custo da folha de 
pagamento, assim, quanto maior for o valor da remuneração do empregado, 
proporcionalmente maiores serão também os encargos.
Um empregado pode ser remunerado por hora, dia, semana, quinzena ou 
mês, mas pelo regime de competência, os custos devem ser considerados no perí-
odo do efetivo trabalho. Independente da forma da remuneração adotada pela 
empresa, a lei fixa uma jornada máxima mensal de trabalho de 44 horas sema-
nais, correspondente a 220 horas mensais, as excedentes a este tempo devem ser 
consideradas como horas extras. Para mensurar o custo da mão de obra direta 
de determinado produto, primeiramente faz-se necessário medir o tempo des-
tinado à atividade daquele produto.
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rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
II
Exemplo 02
Suponha que uma indústria tenha contratado um empregado para desempenhar 
sua função no setor produtivo com remuneração de $ 100 por hora e jornada 
de 7,3333 horas por dia (220 horas mensais : 30 dias = 7,33333 horas), paga-
mento mensal.
Horas à disposição do empregador no ano 20XX
DESCRIÇÃO CÁLCULO HORAS
Horas do ano civil 365 dias x 7,3333h 2.676,6545
( - ) Descanso semanal remunerado 48 dias x 7,3333h 351,9984
( - ) Férias integrais 30 dias x 7,3333h 219,999
( - ) Feriados 12 dias x 7,3333h 87,9996
( = ) Horas efetivamente laboradas 2.016,6575 horas
Fonte: a autora
Da tabela acima, constata-se que das 2.676,6545 horas remuneradas ao empregado, 
o empregado efetivamente trabalhou na produção de bens apenas 75,34246%, 
correspondendo a 2.016,6575 horas. Agora, resta apurar o custo destas horas 
que devem ser pagas ao empregado.
VERBAS TRABALHISTAS CÁLCULO CUSTO DA MOD
Salários mensais 2.016,6575 h x $ 100,00/hora $ 201.665,75
Descanso semanal remunerado 351,9984 x $ 100,00/hora $ 35.199,84
Férias 219,999 x $ 100,00/hora $ 21.999,90
Terço constitucional de férias (219,999 x $ 100,00/hora) : 3 $ 7.333,33
Feriados 87,9996 x $ 100,00/hora $ 8.799,60
13º Salário 219,999 x $ 100,00 $ 21.999,90
Total da remuneração $ 296.998,32
Remuneração do empregado
Fonte: a autora
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Além do salário e dos benefícios auferidos pelo empregado, os encargos sociais obri-
gatórios que devem ser recolhidos também acrescem os custos da mão de obra. Os 
encargos incidem sobre o total da folha de pagamento oriunda dos salários e benefícios.
Considerando que o código de FPAS seja 507, as alíquotas dos encargos 
sociais são as seguintes:
CONTRIBUIÇÕES ALÍQUOTA
Previdência social 20,0%
Risco ambiental de trabalho 3,0%
Salário educação 2,5%
INCRA 0,2%
SENAI 1,0%
SESI 1,5%
SEBRAE 0,6%
Total dos encargos sociais 28,8%
Fundo de garantia por tempo de serviço 8,0%
Total dos encargos 36,8%
Percentuais das contribuições de uma indústria
Fonte: a autora
Portanto, este único empregado contratado de uma indústria custa para a empresa 
$ 296.998,32 de remuneração paga, mais $ 109.295,38 de encargos sociais obri-
gatórios, logo, este empregado custou para a empresa $ 406.293,70. Como o 
empregado trabalhou 2.016,6575 horas, o valor correto do custo por hora é de 
aproximadamente $ 201,47 ($ 406.293,70 : 2.016,6575 horas) e não o valor de $ 
100,00 por hora como contratado inicialmente.
Se, por exemplo, haver apenas um empregado trabalhando em uma única 
máquina para produzir um único produto, todo o salário e encargos provenien-
tes do trabalho deste empregado são considerados custo de mão de obra direta. 
Por outro lado, se houver um único empregado e uma única máquina produ-
zindo diversos produtos, para mensurar a mão de obra e considerá-la direta, é 
preciso medir quanto tempo de serviço foi gasto em cada um dos produtos. Por 
fim, na hipótese da não mensuração deste tempo por unidade, a mão de obra 
deve se considerada como indireta.
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ELEMENTOS QUE INCORPORAM OS CUSTOS
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rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
II
MÃO DE OBRA INDIRETA E OCIOSIDADE
O tempo utilizado pelos empregados que trabalham diretamente na produção 
do produto, na transformação da matéria-prima em produto acabado, é consi-
derado custo de mão de obra direta. No dia a dia da empresa, um empregado 
contratado para trabalhar 44 horas semanais dificilmente desenvolve atividades 
efetivamente produtivas durante todas essas horas. Falta de matéria-prima, lim-
peza e manutenção das máquinas, paradas para cafés e desligamentos de energia 
elétrica são alguns dos exemplos de tempo não utilizados efetivamente na pro-
dução. Essas horas ociosas podem ser consideradas como mão de obra direta 
ou mão de obra indireta a ser alocada ao produto por meio de alguma forma de 
rateio ou estimativa.
Suponha que em um determinado mês uma indústria de móveis tenha con-
tratado um empregado para desenvolver atividade na linha de produção, com 
remuneração de $ 1.000 mensais mais encargos sociais de $ 373 para uma jornada 
de 168 horas mensais (8 horas x 21 dias), portanto, o custo da hora trabalhada 
é de aproximadamente $ 8,17 ($ 1.373 : 168 horas). Decorrido o mês, o depar-
tamento de contabilidade recebeu um formulário no qual constatava que este 
funcionário trabalhou 100 horas fabricando guarda-roupa e 50 horas fabricando 
cama. Assim, o custo da mão de obra deste empregado associado à produção 
dos bens é a seguinte:
O custo da mão de obra dos produtos
DESCRIÇÃO HORAS VALOR
Mão de obra Direta – guarda-roupa 100 $ 817, 26
Mão de obra Direta – cama 50 $ 408,63
Mão de obra Direta total do empregado 150 $ 1.225,89
Ociosidade 18 $ 147,11
Total da mão de obra (salário mais encargos) 168 $ 1.373,00
Do exposto na tabela acima, verifica-se que dos $ 1.373,00 que representa o custo 
total com mão de obra pago a um empregado do setor produtivo, apenas $ 1.225,89 
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podem ser considerados como mão de obra direta, alocados diretamente ao custo 
do produto, e o restante, no valor de $ 147,11, deve ser considerado como mão 
de obra indireta e a sua apropriação ao produto é feita por rateio ou estimativa.
Para alguns autores, quando há necessidade de um tempo considerado indis-
pensável para a produção de determinado produto como, por exemplo, o setup 
da máquina, o custo deste tempo pode ser alocado como custo de mão de obra 
direta, mesmo que ainda não esteja ocorrendo a efetiva produção do bem.
Assim, os custos com salários, encargos e benefícios da produção são consi-
derados custos com mão de obra direta quando corresponder aos funcionários 
que trabalham diretamente com a fabricação de produtos. Ainda, os custos dos 
funcionários que trabalham na produção, mas não diretamente com a fabricação, 
são considerados custos de mão de obra indireta como, por exemplo, o pessoal 
do almoxarifado, do controle, chefe de produção, supervisor de produção. 
A mão de obra dos setores administrativos, vendas, financeiro, será con-
siderada como despesa do período, demonstrada diretamente no resultado do 
exercício.
Exercício Resolvido 03
A empresa Gutamoc – Indústria e Comércio de Móveis Ltda. possui um empre-
gado horista, que trabalha em regime de semana não inglesa (isto é, trabalhando 
seis dias por semana). Considere os seguintes dados relativos a esse funcionário:
 ■ Salário: $ 12 por hora.
 ■ Jornada semanal: 42 horas.
 ■ Média de 4 faltas justificadas por ano.
 ■ 13 feriados ao ano (não coincidentes com férias nem repousos semanais).
Suponha que sobre a remuneração total a empresa contribui com:
 ■ 20% para o INSS.
 ■ 8% para o FGTS.
 ■ 5% para entidadescomo INCRA, SESI, SENAI etc.
 ■ 3% para risco de acidente de trabalho.
Pede-se calcular:
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Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
II
a. O número médio de horas que o empregado fica à disposição da empresa, por ano.
b. O custo total do empregado para a empresa, por ano.
c. O custo médio de cada hora que o empregado fica à disposição da empresa.
Resolução:
a. Número médio de horas anual à disposição do empregador.
 ■ Apurar a jornada diária de trabalho:
42 horas mensais : 6 dias = 7 horas por dia.
Ou: 42 horas por semana x 5 semanas : 30 dias = 7 horas por dia.
 ■ Apurar o tempo anual disponível de cada empregado na execução de atividades.
DESCRIÇÃO CÁLCULO HORAS
Horas do ano civil 365 dias x 7 h 2.555
( - ) 50 Domingos 50 dias x 7 h 350
( - ) 30 Dias de férias 30 dias x 7 h 210
( - ) 13 Feriados 13 dias x 7 h 91
( - ) 4 Faltas 4 dias x 7 h 28
( = ) Horas efetivamente laboradas 1.876 horas
Assim, o empregado fica disponível 1.876 horas por ano.
b. Custo anual do empregado.
VERBAS TRABALHISTAS CÁLCULO MOD
Salários mensais 1.876 h h x $ 12/hora $ 22.512
Domingos 350 h x $ 12/hora $ 4.200
Férias 210 h x $ 12/hora $ 2.520
Terço constitucional de férias 210 x $ 12/hora : 3 $ 840
Feriados 91 x $ 12/hora $ 1.092
Falta 28 h x $ 12/hora $ 336
13º Salário 210 x $ 12/hora $ 2.520
Total da remuneração $ 34.020
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c. Custo médio de cada hora.
Remuneração anual $ 34.020
Encargos sociais (36% x $ 34.020,00) $ 12.247,20
Custo anual $ 46.267,20
Custo por hora ($ 46.267,20 : 1.876 horas) $ 24,66
O custo de mão de obra de uma hora corresponde a $ 24,66.
Exercício Resolvido 04
A Confeitaria Gutamoc produz bolos para casamento. No mês de janeiro/20XX, a 
empresa fez 70 bolos de chocolate e 60 bolos de morango. A Mão de Obra Direta 
é a mesma para cada unidade de produtos e o tempo necessário por unidade 
também é o mesmo. O custo da mão de obra utilizada no período foi de $ 2.500.
Pede-se para calcular: o valor do custo de mão de obra direta para cada uni-
dade dos bolos fabricados.
Resolução:
O valor de $ 2.500 é o custo total da mão de obra consumido na produção de 
130 bolos (70 de chocolate e 60 de morango).
Como o tempo de produção é idêntico nos dois produtos, podemos solucionar 
este problema por regra de três:
Bolo de chocolate 70 unidades $ 1.346,1538
Bolo de morango 60 unidades $ 1.153,8461
Total 130 unidades $ 2.500
130 unid $ 2.500 130 unid $ 2.500
70 unid x 60 unid x
130 x = 70 x 2.500
x = 175.000 : 130
x = $ 1.346,1538
130 x = 60 x 2.500
x = 150.000 : 130
x = $ 1.153,8461
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rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
II
DESCRIÇÃO CÁLCULO CUSTO UNITÁRIO
Bolo de chocolate $ 1.346,1538 : 70 $ 19,230769
Bolo de morango $ 1.153,8461 : 60 $ 19,230769
CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO
Os custos indiretos correspondem a um dos itens de maior importância para apuração 
dos custos de muitas organizações na atualidade. Os avanços tecnológicos das máquinas 
industriais têm contribuído significativamente para a redução dos custos com mão de 
obra, a competitividade acirrada entre empresas favorece uma estagnação dos custos com 
matérias-primas, assim, os custos indiretos têm se tornado o elemento de maior 
controle e planejamento.
Todos os gastos identificados no processo produtivo, indispensáveis para a 
produção dos bens ou serviços prestados, impossibilitados de serem alocados 
diretamente aos produtos, recebem o nome de custos indiretos. 
Assim, os custos indiretos de produção são aqueles gastos que estão vincula-
dos a um processo produtivo, mas que não podem ser identificados diretamente 
em cada uma das unidades produzidas, sendo necessário alocá-los aos produ-
tos por meio de algum critério de rateio ou estimativa.
COMPOSIÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO
O conjunto de todos os custos indiretos é chamado de CIP – Custos Indiretos de 
Produção, correspondem aos custos alocados aos produtos por rateio ou estima-
tiva. Alguns exemplos de custos indiretos são: mão de obra indireta; materiais 
indiretos; depreciação das máquinas; seguro do setor fabril; energia elétrica da 
fábrica, aluguel da fábrica, manutenção das máquinas industriais; e outros custos 
relacionados aos departamentos produtivos e serviços auxiliares da produção.
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O custo da mão de obra indireta corresponde ao custo do trabalho de uma 
pessoa física realizado nos departamentos de serviço e produção, mas nos 
quais a pessoa não tem nenhum contato com o produto, ou seja, não traba-
lha diretamente na fabricação dos produtos. Como exemplo, podemos citar as 
pessoas responsáveis pela manutenção das máquinas e supervisão de produ-
ção. O custo da mão de obra indireta é composto dos salários pagos, benefícios 
espontâneos e obrigatórios, bem como os encargos sociais incidentes sobre a 
folha de pagamento.
Os materiais indiretos correspondem àqueles materiais consumidos no pro-
cesso de fabricação do produto, mas que por terem uma participação menor 
nos custos ou por ser inviável a quantificação direta consumida em cada uma 
das unidades produzidas do produto, são considerados como materiais indire-
tos. Como, por exemplo, o verniz para a fabricação de móveis e a linha para a 
empresa de confecções. Os cálculos dos custos dos materiais indiretos devem ser 
apurados da mesma forma que os materiais diretos, ou seja, os impostos recu-
peráveis devem ser excluídos do custo do produto.
ALOCAÇÃO DE CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO AOS PRODUTOS
A alocação dos custos indiretos é um problema nas organizações. A grande difi-
culdade consiste em identificar uma forma apropriada para transferir os custos 
ocorridos durante o processo produtivo aos produtos processados. Os custos 
indiretos são alocados aos produtos por meio de estimativa ou de um método 
de alocação de custos denominado de rateio.
Ocorre que raramente esta alocação segue critérios totalmente certos ou erra-
dos, principalmente pelo fato de que quase sempre há uma influência subjetiva 
para tais alocações. Os custos devem ser apropriados para satisfazer diferentes 
objetivos, como, por exemplo, fornecer informações para as decisões econô-
micas, justificar os custos dos produtos ou serviços, mensurar lucros, e, para 
atender a estes objetivos, pode-se estabelecer critérios diversificados, no entanto, 
a empresa deve primar pela utilização de dados reais ocorridos durante o pro-
cesso produtivo.
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rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
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Suponha que uma indústria de móveis produza guarda-roupas, camas e 
cômodas. Segue uma forma de alocação dos custos indiretos.
DESCRIÇÃO GUARDA-ROUPAS CAMAS CÔMODAS TOTAL
Material direto $ 9.500 $ 10.500 $ 12.000 $ 32.000
Mão de obra direta $ 800 $ 900 $ 1.300 $ 3.000
Energia elétrica direta $ 100 $ 110 $ 200 $ 410
Custos diretos $ 10.400 $ 11.510 $ 13.500 $ 35.410
Unidades produzidas 250 750 4.000 5.000
Horas-máquinas 125 370 740 1.235
Dados fornecidos pela empresa
Fonte: a autora
Além dos dados acima, a empresa também fornece as descrições e os valores de 
alguns custos indiretos incorridos no período, conforme segue:
DESCRIÇÃO VALOR
Materiais indiretos $ 2.000
Mão de obra indireta $ 14.000
Energia elétrica indireta $ 100
Aluguel industrial $ 3.000
Depreciação das máquinas $ 5.000
Total $ 24.100
Custos indiretos do período
Fonte: a autora
Os custos indiretos podem ser alocados aos produtos por meio de rateio. Assim, 
para proceder a apropriação, primeiramentese apura as proporções de cada um 
dos dados fornecidos pela empresa. Estas proporções podem ser apuradas facil-
mente por meio de uma regra de três simples.
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PROPORÇÕES GUARDA-ROUPAS CAMAS CÔMODA TOTAL
Material direto 29,7% 32,8% 37,5% 100%
Mão de obra direta 26,7% 30% 43,3% 100%
Energia elétrica direta 24,4% 26,8% 48,8% 100%
Custos diretos 29,4% 32,5% 38,1% 100%
Unidades produzidas 5% 15% 80% 100%
Horas-máquinas 10% 30% 60% 100%
Proporções dos dados fornecidos pela empresa
Uma vez levantados os dados da empresa e identificadas todas as proporções, 
deve-se escolher um critério de rateio para os custos indiretos. Considerando 
que o administrador da produção solicite um relatório acerca dos custos dos 
produtos, talvez o melhor critério para alocação pudesse levar em considera-
ção a mão de obra direta.
Desta forma, os custos indiretos podem ser apropriados aos produtos utili-
zando diversos parâmetros, considere-se neste caso a utilização nas proporções 
da mão de obra direta, ou seja, os guarda-roupas, as camas e as cômodas rece-
berão 26,7%, 30% e 43,3% dos custos indiretos, respectivamente. Para alocação 
com base na mão de obra direta, os custos unitários dos produtos seriam os 
seguintes: 
DESCRIÇÃO GUARDA-ROUPAS CAMAS CÔMODA TOTAL
Material direto $ 9.500 $ 10.500 $ 12.000 $ 32.000
Mão de obra direta $ 800 $ 900 $ 1.300 $ 3.000
Energia elétrica direta $ 100 $ 110 $ 200 $ 410
Custos diretos $ 10.400 $ 11.510 $ 13.500 $ 35.410
% MOD - Rateio 26,7% 30% 43,3% 100%
Custos indiretos $ 6.434,70 $ 7.230 $ 10.435,30 $ 24.100
Custo total $ 16.834,70 $ 18.740 $ 23.935,30 $ 59.510
Unidades produzidas 250 750 4.000 5.000
Custo unitário $ 67,3388 $ 24,98667 $ 5,983825
Alocação dos custos indiretos com base na mão de obra direta
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Por outro lado, se o critério de alocação tomar por base o número de unida-
des produzidas, os valores unitários dos produtos serão divergentes dos acima 
encontrados.
DESCRIÇÃO GUARDA-ROUPAS CAMAS CÔMODA TOTAL
Material direto $ 9.500 $ 10.500 $ 12.000 $ 32.000
Mão de obra direta $ 800 $ 900 $ 1.300 $ 3.000
Energia elétrica direta $ 100 $ 110 $ 200,00 $ 410,00
Custos diretos $ 10.400 $ 11.510 $ 13.500 $ 35.410
% Unid. produzidas - Rateio 5% 15% 80% 100%
Custos indiretos $ 1.205 $ 3.615 $ 19.280 $ 24.100
Custo total $ 11.605 $ 15.125 $ 32.780 $ 59.510
Unidades produzidas 250 750 4.000 5.000
Custo unitário $ 46,42 $ 20,16667 $ 8,195
Alocação dos custos indiretos com base no número de unidades produzidas
Percebe-se que há variação nos custos unitários obtidos em consequência de 
diferentes métodos de alocação dos custos. Por este motivo, recomenda-se uma 
criteriosa análise dos critérios de alocação em função dos objetivos pretendi-
dos pela empresa. 
Os custos indiretos não possuem nenhum relacionamento direto com os 
produtos industrializados, mas sim com o processo produtivo, assim, como 
anteriormente abordado, em qualquer critério de rateio ou estimativa aplicada, 
sempre haverá uma margem de dúvidas acerca dos resultados obtidos, no entanto, 
a escolha do melhor método e a utilização de dados reais ocorridos durante o 
processo produtivo contribuem para a apuração de um resultado mais favorá-
vel ao destino da informação que o usuário pretende utilizar.
Exercício Resolvido 05
A empresa Rol’s produz ralos de dois tamanhos. O volume de produção e de vendas 
é de cerca de 10.000 unidades do Ralo Grande e 6.000 unidades do Ralo Pequeno, 
por período, e os Custos Indiretos de Produção (CIP) totalizam $ 200.000.
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Os custos diretos do período foram apurados por meio de requisições e 
mapas de apontamentos, conforme segue:
Custos diretos unitários:
DESCRIÇÃO R. GRANDE R. PEQUENO
Material direto $ 8 $ 4
Mão de obra direta $ 4 $ 3
Pede-se: 
a. Calcular o valor dos Custos Indiretos de Produção (CIP) de cada produto, 
utilizando o custo de mão de obra direta como base de rateio.
b. Calcular o valor dos Custos Indiretos de Produção (CIP) de cada produto, 
utilizando o custo de material direto como base de rateio.
Resolução: 
a. Custos indiretos de produção, utilizando a mão de obra direta como base 
de rateio.
O custo indireto total do período foi de $ 200.000, portanto, o rateio deve 
ser realizado com base no custo total de mão de obra direta, e não com 
base na mão de obra de uma unidade de cada produto.
DESCRIÇÃO MOD UNITÁRIA VOLUME DE PRODUÇÃO MOD TOTAL
R Grande $ 4 10.000 unid $ 40.000
R Pequeno $ 3 6.000 unid $ 18.000
Total 16.000 unid $ 58.000
DESCRIÇÃO MOD TOTAL % CIP
R. Grande $ 40.000 68,97% $ 137.940
R. Pequeno $ 18.000 31,03% $ 62.060
Total $ 58.000 100% $ 200.000
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$ 58.000 100% $ 58.000 100%
$ 40.000 x $ 18.000 x
58.000 x = 40.000 x 100
x = 4.000.000 : 58.000
x = 0,6897
x = 68,97%
58.000 x = 18.000 x 100
x = 1.800.000 : 58.000
x = 0,3103
x = 31,03%
O custo indireto do R. Grande é de $ 137.940 ( $ 200.00 x 68,97%).
O custo indireto do R. Pequeno é de $ 62.060 ( $ 200.000 x 31,03%).
b. Custos indiretos de produção, utilizando o material direto como base 
de rateio.
DESCRIÇÃO MD UNITÁRIO VOLUME DE PRODUÇÃO MD TOTAL
R. Grande $ 8 10.000 unid $ 80.000
R. Pequeno $ 4 6.000 unid $ 24.000
Total 16.000 unid $ 104.000
DESCRIÇÃO MD TOTAL % CIP
R. Grande $ 80.000 76,92% $ 153.840
R. Pequeno $ 24.000 23,08% $ 46.160
Total $ 104.000 100% $ 200.000
O custo indireto do R. Grande é de $ 153.840 ( $ 200.00 x 76,92%).
O custo indireto do R. Pequeno é de $ 46.160 ( $ 200.000 x 23,08%).
Exercício Resolvido 06
A Confeitaria Gutamoc produz bolos para casamento. No mês de janeiro/20XX, 
a empresa fez 70 bolos de chocolate e 60 bolos de morango. Os dados relativos 
a sua produção do período são os seguintes:
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 ■ Os equipamentos de fabricação utilizados na produção custaram $ 2.160 
e sua vida útil é estimada em 10 anos. 
 ■ A fatura de energia elétrica da produção custou $ 300.
 ■ Para assar os bolos de chocolate e morango, foram consumidas 1,1h e 1h 
de forno elétrico, respectivamente para cada unidade.
Pede-se: Calcular o valor dos custos indiretos de produção (CIP) para cada um 
dos bolos fabricados, rateando com base no tempo de forno.
Resolução:
Primeiramente, faz-se necessário apurar o custo indireto com deprecia-
ção (depreciação linear).
$ 2.160 : 10 anos = $ 216 de depreciação por ano.
$ 216 por ano : 12 meses = $ 18 de depreciação por mês.
Assim, os custos indiretos do período foram de $ 318. Podemos ratear os custos indire-
tos por uma regra de três simples:
Bolo de chocolate 1,1 h x 70 unid 77 horas
Bolo de morango 1,0 h x 60 unid 60 horas
Total 137 horas
137 horas $ 318 137 horas $ 318
77 horas x 60 horas x
137 x = 77 x 318
x = $ 24.486 : 137
x = 178,729927
137 X = 60 x 318
X = 19.080 : 137
X = 139,270073
O tempo consumido nos bolos de chocolate foi 178,729927h, como foram pro-
duzidas 70 unidades, então temos que o custo indireto unitário é de $ 2,553284 
(178,72992 : 70).
O tempo consumido nos bolos de morango foi 139,270073h, como foram pro-
duzidas 60 unidades, então temos que o custo indireto unitário é de $ 2,321167883 
(139,270073 : 60).
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APURAÇÃO DO CUSTO TOTAL (I)
Neste livro, nós apresentamos várias formas de apurar os custos dos produtos. 
A primeira delas corresponderá à alocação dos materiais diretos, mão de obra 
direta e custos indiretos aos produtos fabricados. Esta forma de apuração de 
custo é chamada de Custeio por Absorção.
O custo total dos produtos será apurado após o cumprimento das seguintes 
etapas:
1° Etapa – Levantamento das despesas.
2° Etapa – Levantamento e separação dos custos diretos e indiretos.
3° Etapa – Alocação dos custos diretos.
4° Etapa – Alocação dos custos indiretos.
5° Etapa – Levantamento do custo total.
Vamos exemplificar utilizando a empresa Gutamoc – Indústria e Comércio de 
Móveis Ltda. No período de janeiro de 20XX, ocorreram os seguintes gastos:
Comissão de Vendedores ........................................................$ 2.000
Depreciação de Máquinas Industriais ..................................$ 350
Depreciação de Veículos ........................................................$ 250
Despesas Bancárias .................................................................$ 100
Energia Elétrica da Administração ......................................$ 500
Energia Elétrica da Fábrica (iluminação da fábrica) ...........$ 1.500
Energia Elétrica da Fábrica (medidor por máquina) ..........$ 4.000
Fatura de Telefone....................................................................$ 600
Frete de Entrega .......................................................................$ 1.000
Honorários da Diretoria .........................................................$ 2.200
Madeira Consumida ................................................................$ 50.000
Manutenção das Máquinas Industriais .................................$ 320
Material de Limpeza da Administração ...............................$ 150
Outros Materiais Consumidos ...............................................$ 700
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Puxadores Consumidos ..........................................................$ 612
Salários e Encargos da Administração ..................................$ 6.000
Salários e Encargos dos Operários ........................................$ 15.000
Salários e Encargos dos Supervisores de Produção.............$ 5.000
Tarifa de Água ..........................................................................$ 300
Verniz Consumido ..................................................................$ 200
1° Etapa – Levantamento das despesas
As despesas não fazem parte do custo do produto, correspondem aos gastos 
realizados no período, classificadas como Contas de Resultado. As despesas 
reduzem o patrimônio, portanto, são lançadas em contrapartida com a conta 
Resultado do Exercício. 
As despesas são evidenciadas na DRE - Demonstração do Resultado do 
Exercício.
Despesas de Vendas
Comissão de Vendedores .......................................$ 2.000
Depreciação de Veículos .......................................$ 250
Frete de Entrega .....................................................$ 1.000
Despesas Financeiras
Despesas Bancárias ................................................$ 100
Despesas Administrativas
Energia Elétrica da Administração ......................$ 500
Fatura de Telefone...................................................$ 600
Honorários da Diretoria ........................................$ 2.200
Material de Limpeza da Administração ..............$ 150
Salários e Encargos da Administração .................$ 6.000
Tarifa de Água .........................................................$ 300
2° Etapa – Levantamento e separação dos custos diretos e indiretos
Os custos correspondem aos gastos consumidos no processo produtivo, são 
incorporados nos produtos.
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ELEMENTOS QUE INCORPORAM OS CUSTOS
Reprodução proibida. A
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II
Nesta etapa, precisamos identificar os gastos que correspondem aos custos e 
separá-los em custos de materiais diretos, mão de obra direta e custos indiretos.
Custos Diretos
Materiais Diretos
Madeira Consumida ...................................................................... $ 50.000
Puxadores Consumidos ................................................................ $ 612
Mão de obra Direta
Salários e Encargos dos Operários .............................................. $ 15.000
Outros Custos Diretos
Energia Elétrica da Fábrica (medidor por máquina) ................ $ 4.000
Custos Indiretos
Depreciação de Máquinas Industriais ........................................ $ 350
Energia Elétrica da Fábrica (iluminação da fábrica) ................. $ 1.500
Manutenção das Máquinas Industriais ....................................... $ 320
Outros Materiais Consumidos ..................................................... $ 700
Salários e Encargos dos Supervisores de Produção................... $ 5.000
Verniz Consumido ........................................................................ $ 200
Total ................................................................................................. $ 8.070
3° Etapa – Alocação dos custos diretos
Os gastos com materiais diretos, mão de obra direta e outros custos diretos con-
sumidos nos produtos devem ser alocados às unidades produzidas.
Os custos diretos são os custos passíveis de serem quantificados, mensura-
dos em cada uma das unidades produzidas.
Tomando por base o exemplo da empresa Gutamoc, vamos fazer as alocações.
A empresa produziu no período guarda-roupas de 2, 4 e 6 portas.
Alocação dos materiais diretos
A empresa mantém um controle interno para o consumo de matéria-prima 
madeira por meio das requisições feitas pela produção ao almoxarifado dos 
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estoques. Nas requisições constam as quantidades de madeiras utilizadas em cada 
uma das unidades produzidas. Com a multiplicação da quantidade de madeira 
utilizada em cada produto pelo custo unitário constante da ficha de controle de 
estoque, temos o custo da madeira consumida, conforme apresentado:
PRODUTO MADEIRA
Guarda-roupa de 2 portas $ 8.000
Guarda-roupa de 4 portas $ 17.000
Guarda-roupa de 6 portas $ 25.000
Total $ 50.000
Embora consumido em menor quantidade, os puxadores são facilmente alocados 
a cada uma das unidades produzidas. Se considerarmos que foram fabricadas 10 
unidades de guarda--roupas de cada modelo, podemos mensurar exatamente o 
custo com puxadores alocados diretamente ao produto.
PRODUTO PUXADORES
Guarda-roupa de 2 portas $ 102
Guarda-roupa de 4 portas $ 204
Guarda-roupa de 6 portas $ 306
Total $ 612
Alocação da Mão de Obra Direta
A empresa mantém um controle interno da mão de obra direta.
O custo com mão de obra só pode ser considerado direto quando é pre-
ciso quantificar o valor da mão de obra em cada uma das unidades trabalhadas. 
A empresa mantém um mapa de apontamento com as informações de quanto 
tempo cada pessoa física gastou na produção de cada produto.
Assim, como a empresa possui o custo com mão de obra direta (salários + 
encargos + benefícios) e o tempo despendido em cada unidade, podemos alocar 
diretamente o custo dos operários aos produtos, conforme segue:
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PRODUTO MÃO DE OBRA 
Guarda-roupa de 2 portas $ 2.500
Guarda-roupa de 4 portas $ 5.000
Guarda-roupa de 6 portas $ 7.500
Total $ 15.000
Alocação da Energia Elétrica Direta
A empresa mantém um controle interno da energia elétrica direta.
O custo com energia elétrica só pode ser considerado direto quando é possí-
vel mensurar o valorem cada uma das unidades trabalhadas. A empresa possui 
registros nas máquinas que quantificam o consumo de energia elétrica em cada 
uma das unidades produzidas.
Assim, a empresa aloca a energia das máquinas, somente das máquinas, dire-
tamente a cada produto, conforme segue:
PRODUTO ENERGIA ELÉTRICA
Guarda-roupa de 2 portas $ 1.000
Guarda-roupa de 4 portas $ 1.300
Guarda-roupa de 6 portas $ 1.700
Total $ 4.000
4° Etapa – Alocação dos custos indiretos
Os custos consumidos no processo produtivo não identificados diretamente a 
esta ou àquela unidade produzida são considerados custos indiretos.
Os custos indiretos devem ser alocados aos produtos, compõem o custo total dos 
produtos, mas como não podem ser mensurados a cada uma das unidades produ-
zidas, devem ser alocados aos produtos por algum critério de rateio ou estimativa.
Ratear consiste em dividir os custos indiretos proporcionalmente aos produ-
tos, utilizando para tanto a grandeza que representa melhor relação com o custo.
Para a empresa Gutamoc, podemos ratear os $ 8.070 de custos indiretos pelo 
volume de produção, conforme segue:
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PRODUTOS VOLUME DE PRODUÇÃO CUSTOS INDIRETOS
Guarda-roupa 2 ptas 10 unid 33,333% $ 2.690
Guarda-roupa 4 ptas 10 unid 33,333% $ 2.690
Guarda-roupa 6 ptas 10 unid 33,333% $ 2.690
Total 30 unid 100% $ 8.070
Analisando o quadro acima, verificamos que embora os produtos tenham tama-
nhos distintos, todos receberam o mesmo valor de custos indiretos devido ao 
fato de o volume de produção ser igual para todos os produtos.
No exemplo da empresa, a utilização do critério de rateio pelo volume de pro-
dução pode inviabilizar a produção, pois está encarecendo muito o guarda-roupa de 
2 portas, portanto, o volume não apresenta muita relação com os custos indiretos.
Suponhamos que a empresa faça a alocação dos custos indiretos aos produ-
tos tomando por base o consumo de madeira, conforme segue:
PRODUTOS CONSUMO DE MADEIRA CUSTOS INDIRETOS
Guarda-roupa 2 portas $ 8.000 16% $ 1.291,20
Guarda-roupa 4 portas $ 17.000 34% $ 2.743,80
Guarda-roupa 6 portas $ 25.000 50% $ 4.035,00
Total $ 50.000 100% $ 8.070,00
Outro critério que podemos utilizar consiste em alocar os custos indiretos 
tomando por base a mão de obra direta, conforme segue:
PRODUTOS MÃO DE OBRA DIRETA CUSTOS INDIRETOS
Guarda-roupa 2 portas $ 2.500 16,6666% $ 1.345
Guarda-roupa 4 portas $ 5.000 33,3333% $ 2.690
Guarda-roupa 6 portas $ 7.500 50% $ 4.035
Total $ 15.000 100% $ 8.070
Do exposto, verificamos que a escolha do critério de alocação é subjetiva. Os 
rateios realizados por critérios diferentes levam a informações distintas, possi-
bilitando a realização de análises equivocadas. 
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rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
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Em muitas empresas, os custos indiretos são alocados aos produtos um a 
um. Os materiais indiretos podem ser rateados com base na matéria-prima, a 
energia elétrica com base na mão de obra direta, a depreciação das máquinas 
com base no consumo de energia etc.
5° Etapa – Levantamento do custo total
Com a alocação direta dos custos diretos aos produtos e o rateio dos custos indi-
retos, podemos apurar o custo total dos produtos.
Utilizando o rateio dos custos indiretos pelo volume de produção, o custo 
total de cada produto ficaria da seguinte forma:
PRODUTOS
CUSTOS DIRETOS
CUSTOS 
INDIRETOS
CUSTO 
TOTALMATERIAIS
MÃO 
DE OBRA
ENERGIA 
ELÉTRICA
TOTAL
Guarda-roupa 
2 portas $ 8.102 $ 2.500 $ 1.000 $ 11.602 $ 2.690 $ 14.292
Guarda-roupa 
4 portas $ 17.204 $ 5.000 $ 1.300 $ 23.504 $ 2.690 $ 26.194
Guarda-roupa 
6 portas $ 25.306 $ 7.500 $ 1.700 $ 34.506 $ 2.690 $ 37.196
Total $ 50.612 $ 15.000 $ 4.000 $ 69.612 $ 8.070 $ 77.682
Por outro, caso a empresa utilizasse o rateio dos custos indiretos pelo consumo 
de madeira, o custo total de cada produto ficaria da seguinte forma:
PRODUTOS CUSTOS DIRETOS CUSTOS INDIRETOS CUSTO TOTAL
Guarda-roupa 2 portas $ 11.602 $ 1.291,20 $ 12.893,20
Guarda-roupa 4 portas $ 23.504 $ 2.743,80 $ 26.247,80
Guarda-roupa 6 portas $ 34.506 $ 4.035,00 $ 38.541,00
Total $ 69.612 $ 8.070,00 $ 77.682,00
Por fim, caso a empresa utilizasse o rateio dos custos indiretos pelo custo da mão 
de obra direta, o custo total de cada produto ficaria da seguinte forma:
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PRODUTOS CUSTOS DIRETOS CUSTOS INDIRETOS CUSTO TOTAL
Guarda-roupa 2 portas $ 11.602 $ 1.345 $ 12.947
Guarda-roupa 4 portas $ 23.504 $ 2.690 $ 26.194
Guarda-roupa 6 portas $ 34.506 $ 4.035 $ 38.541
Total $ 69.612 $ 8.070 $ 77.682
Analisando os custos totais apurados, verificamos que a escolha do critério de 
rateio altera o resultado. Assim, sempre que possível, o rateio deve utilizar como 
parâmetro as medidas que têm maior relação com os custos.
A apuração do custo total dos produtos fabricados pode ser apresentada no 
esquema abaixo:
Custos
Custos
Diretos
Custos
Indiretos
rateio
Produtos
Os custos diretos são apropriados aos produtos por meio de uma unidade de 
medida. Não há como quantificar os custos indiretos consumidos em cada uni-
dade produzida, portanto, os custos indiretos são apropriados aos produtos por 
meio de rateio ou estimativa.
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ELEMENTOS QUE INCORPORAM OS CUSTOS
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CONTABILIZAÇÃO DOS CUSTOS (I)
As demonstrações contábeis são facilmente geradas por sistemas informatiza-
dos, no entanto, para que os demonstrativos atendam às leis e gerem informações 
úteis de forma simultânea, é preciso que os fatos contábeis sejam corretamente 
registrados.
O departamento de contabilidade ou o profissional contábil terceirizado 
normalmente fica distantes do setor fabril, assim, eles não têm dados refe-
rentes à produção. Por outro lado, as requisições de materiais, os mapas de 
apontamentos e os demais controles internos podem ser utilizados para a 
contabilização.
LANÇAMENTOS CONTÁBEIS
Vamos considerar a empresa Gutamoc – Indústria e Comércio de Móveis 
Ltda., produtora de guarda-roupas. A empresa rateou os custos indire-
tos pelo consumo de madeira. Utilizando o quadro do custo total, segue a 
contabilização:
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PRODUTOS
CUSTOS DIRETOS
CUSTOS 
INDIRETOS
CUSTO TOTAL
MATERIAIS
MÃO 
DE OBRA
ENERGIA 
ELÉTRICA
TOTAL
Guarda-roupa 
2 portas $ 8.102 $ 2.500 $ 1.000 $ 11.602 $ 1.291,20 $ 12.893,20
Guarda-roupa 
4 portas $ 17.204 $ 5.000 $ 1.300 $ 23.504 $ 2.743,80 $ 26.247,80
Guarda-roupa 
6 portas $ 25.306 $ 7.500 $ 1.700 $ 34.506 $ 4.035,00 $ 38.541,00
Total $ 50.612 $ 15.000 $ 4.000 $ 69.612 $ 8.070,00 $ 77.682,00
Contabilização dos materiais diretos
De acordo com a contabilidade financeira, no momento da aquisição, a matéria-
-prima e os demais materiais foram registrados no Ativo Circulante, nas contas 
de Estoque, tendo como contrapartida a conta de Caixa, Banco ou Fornecedores.
Durante o processo produtivo, os materiais foram consumidos na fabricação 
de produtos, portanto, ocorre a baixa dos materiais do estoque e transferência 
para os produtos acabados.
Débito – Guarda-roupa 2 portas .............................. $ 8.000
Débito – Guarda-roupa 4 portas .............................. $ 17.000
Débito – Guarda-roupa 6 portas .............................. $ 25.000
Crédito – Madeira (Estoque) ..................................... $ 50.000
Histórico: consumo de madeira no processo de produção de guarda-roupas.
Débito – Guarda-roupa2 portas .............................. $ 102
Débito – Guarda-roupa 4 portas .............................. $ 204
Débito – Guarda-roupa 6 portas .............................. $ 306
Crédito – Puxadores (Estoque) .................................. $ 612
Histórico: consumo de puxadores na fabricação de guarda-roupas.
 ■ Contabilização da mão de obra direta
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Na contabilidade financeira, foram registrados os valores da folha de pagamento, 
debitando Mão de obra (despesa) e creditando Salários a Pagar, Caixa ou Banco.
Durante o processo produtivo, o valor da mão de obra é considerado custo 
direto alocado aos produtos.
Débito – Guarda-roupa 2 portas .............................. $ 2.500
Débito – Guarda-roupa 4 portas .............................. $ 5.000
Débito – Guarda-roupa 6 portas .............................. $ 7.500
Crédito – Mão de obra (despesa) .............................. $ 15.000
Histórico: custo da mão de obra direta alocada aos guarda-roupas.
 ■ Contabilização da energia elétrica direta
Na contabilidade financeira, foram registrados os valores devidos de energia 
elétrica, debitando Energia Elétrica (Despesa) e creditando Energia Elétrica a 
Pagar, Caixa ou Banco.
Durante o processo produtivo, a energia elétrica direta é alocada aos produtos.
Débito – Guarda-roupa 2 portas .............................. $ 1.000
Débito – Guarda-roupa 4 portas .............................. $ 1.300
Débito – Guarda-roupa 6 portas .............................. $ 1.700
Crédito – Energia Elétrica (despesa)......................... $ 4.000
Histórico: custo da energia elétrica direta consumida na fábrica, alocada 
aos guarda-roupas.
 ■ Contabilização dos custos indiretos
Na contabilidade financeira, foram registrados os valores dos custos indire-
tos, debitando como despesas a Depreciação de Máquinas Industriais, Outros 
Materiais Consumidos, debitando como estoque de Verniz etc., e creditando 
Depreciação Acumulada, Fornecedores, Contas a Pagar etc.
Durante o processo produtivo, os custos indiretos foram consumidos, por-
tanto, alocados aos produtos, rateados de acordo com a madeira consumida.
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Débito – Guarda-roupa 2 portas ................................................. $ 1.291,20
Débito – Guarda-roupa 4 portas ................................................. $ 2.743,80
Débito – Guarda-roupa 6 portas ................................................. $ 4.035,00
Crédito – Depreciação de Máquinas Industriais ....................... $ 350
Crédito – Manutenção das Máquinas Industriais ..................... $ 320
Crédito – Energia Elétrica (iluminação da fábrica) .................. $ 1.500
Crédito – Outros Materiais Consumidos ................................... $ 700
Crédito – Salários e Encargos dos Supervisores de Produção . $ 5.000
Crédito – Verniz Consumido ....................................................... $ 200
Razonetes
Madeira Puxador Energia Elétrica Direta
$XXXX 50.000 $XXXX 612 $XXXX 4.000
Mão de obra Direta Depreciação de 
Máq.Industriais
Energia Elétrica Indireta
$XXXX 15.000 $XXXX 350 $XXXX 1.500
Manutenção de Máq. 
Industriais
Outros Materiais Consu-
midos
Salários e Enc. dos Sup. de 
Produção
$XXXX 320 $XXXX 700 $XXXX 5.000
Verniz Consumido
$XXXX 200
Guarda-roupa 2 portas Guarda-roupa 4 portas Guarda-roupa 6 portas
8.000,00 Madeira 17.000,00 Madeira 25.000,00 Madeira
102,00 Puxador 204,00 Puxador 306,00 Puxador
2.500,00 MOD 5.000,00 MOD 7.500,00 MOD
1.000,00 Energia 1.300,00 Energia 1.700,00 Energia
1.291,20 CIP 2.743,80 CIP 4.035,00 CIP
12.893,20 26.247,80 38.541,00
Razonetes 
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Exercício Resolvido 07
A Confeitaria Gutamoc produz bolos para casamento. No mês de janeiro/20XX, 
a empresa fez 70 bolos de chocolate e 60 bolos de morango.
 ■ Os ingredientes utilizados totalizaram $ 5.000, todos classificados como 
material direto, consumidos pelos dois sabores de bolos, mediante as ano-
tações constantes das requisições: o consumo do bolo de morango é 4/6 
da quantidade consumida no bolo de chocolate.
 ■ A Mão de Obra Direta é a mesma para cada unidade de produtos e o 
tempo necessário por unidade também é o mesmo. O custo da mão de 
obra utilizada no período foi de $ 2.500.
 ■ Os equipamentos de fabricação utilizados na produção custaram $ 2.160 
e sua vida útil é estimada em 10 anos. 
 ■ A fatura de energia elétrica da produção custou $ 300.
 ■ Para assar os bolos de chocolate e morango, foram consumidas 1,1h e 1h 
de forno elétrico, respectivamente para cada unidade.
Pede-se:
a. Calcular o valor do custo de material direto para os bolos fabricados.
b. Calcular o valor do custo de mão de obra direta para os bolos fabricados.
c. Calcular o valor dos custos indiretos de produção (CIP) para os bolos 
fabricados, rateando com base no tempo de forno.
d. Calcular o custo total de cada bolo fabricado.
Resolução:
a) Bolo de chocolate Bolo de morango
x 4x : 6
x + (4x : 6) = $ 5.000
6 x + 4 x = $ 30.000
10 x = $ 30.000
x = $ 3.000
4 x 3000 : 6 =
$ 2.000
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Assim, o bolo de chocolate consome $ 3.000, enquanto o bolo de morango con-
some $ 2.000.
b) 
Bolo de chocolate 70 unidades $ 1.346,1538
Bolo de morango 60 unidades $ 1.153,8461
Total 130 unidades $ 2.500
130 unid $ 2.500 130 unid $ 2.500
70 unid x 60 unid x
130 x = 70 x 2.500
x = 175.000 : 130
x = $ 1.346,15
130 X = 60 x 2.500
X = 150.000 : 130
X = $ 1.153,85
c) 
$ 2.160 : 10 anos = $ 216 de depreciação por ano.
$ 216 por ano : 12 meses = $ 18 de depreciação por mês.
Assim, os custos indiretos do período foram de $ 318.
Podemos ratear os custos indiretos por uma regra de três simples:
Bolo de chocolate 1,1 h x 70 unid 77 horas
Bolo de morango 1,0 h x 60 unid 60 horas
Total 137 horas
137 horas $ 318 137 horas $ 318
77 horas x 60 horas x
137 X = 77 x 318
X = $ 24.486 : 137
X = 178,73
137 X = 60 x 318
X = 19.080 : 137
X = 139,27
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ELEMENTOS QUE INCORPORAM OS CUSTOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
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Bolo de chocolate Bolo de morango Total 
Material direto $ 3.000 $ 2.000 $ 5.000
Mão de obra direta $ 1.346,15 $ 1.153,85 $ 2.500
CIP $ 178, 73 $ 139,27 $ 318
Total $ 4.524,88 $ 3.293,12 $ 7.818
CONSIDERAÇÕES FINAIS
A composição dos custos comerciais diverge dos custos industriais. O custo do 
guarda-roupa para uma empresa que comercializa móveis corresponde ao valor 
de aquisição da mercadoria acrescido dos gastos necessários para colocá-lo em 
condição de venda, deduzindo os tibrutos recuperáveis. 
Por outro lado, o custo deste mesmo guarda-roupa é bem diferente para a 
empresa que fabrica o produto. A indústria compra materiais (madeira, tinta, 
parafuso), contrata empregados e ainda tem gastos de produção (energia elétrica, 
seguro, depreciação de máquinas etc.). Assim, o custo do produto guarda-roupa 
para um empresa que industrializa móveis corresponde ao custo líquido dos 
materiais mais os gastos de transformação da madeira em guarda-roupa. 
Resumidamente, o custo dos produtos acabados é composto pelo custo dos 
materiais diretos, mão de obra direta e custos indiretos de produção.
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Considerações Finais
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Custos de Produção:
O vídeo sugerido corresponde a umtrabalho de introdução à economia do 
curso do professor Ido Michels, Anamaria Salles, Anita Asato, Camila Ormay, 
José Urbano e outros. O vídeo exemplifica os custos de produção em uma 
fábrica de queijo.
<http://www.youtube.com/watch?v=8FqgdSFPZcw>.
Na indústria, o custo do produto é composto de materiais mais todos os 
gastos de transformação.
MATERIAL COMPLEMENTAR
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Curso de contabilidade de custos
George S. G. Leone e Rodrigo José Guerra Leone
Editora: Atlas
Contabilidade de Custos
Eliseu Martins
Editora: Atlas
Gestão de custos e formação de preços com
aplicações na calculadora HP 12 C
Adriano Leal Bruni e Rubens Famá
Editora: Atlas
106 - 107
1. A fábrica de chocolate Leite Quente Ltda. controla os estoques pelo Inventário 
Periódico. Os dados obtidos no período foram:
$ 52.000 - Compra de mercadorias.
$ 98.000 – Venda de mercadorias.
$ 18.000 – Estoques iniciais.
$ 22.000 – Custos das mercadorias vendidas.
$ 10.000 – Devoluções de compras.
$ 5.000 – Fretes sobre compras.
Pede-se:
a) Diferencie o inventário periódico do inventário permanente.
b) Qual é o estoque final?
2. A empresa Gutamoc – Indústria e Comércio Ltda. produz guarda-roupas. No mês 
de fevereiro/20XX, a empresa consumiu madeira na produção, conforme movi-
mentação registrada abaixo:
Dia 02 – Compra de 80 metros de madeira pelo valor de $ 50,00 o metro.
Dia 18 – Compra de 20 metros de madeira pelo valor de $ 55,00 o metro.
Dia 18 – Consumo de 60 metros de madeira.
Dia 24 – Compra de 30 metros de madeira pelo valor de $ 60,00 o metro.
Dia 26 - Consumo de 40 metros de madeira.
A empresa mantém inventário permanente nos estoques. Além da madeira, 
houve custos com mão de obra, energia, depreciações, tintas etc., perfazendo $ 
3.500. Caso o estoque fosse controlado pelo critério PEPS, a empresa lucraria $ 
4.000 na venda de seus produtos no período.
Pede-se para elaborar a ficha de controle de estoque e calcular o lucro bruto para 
cada um dos critérios de avaliação de estoque:
a) PEPS.
b) UEPS.
c) Médio Ponderado.
d) Faça um quadro comparativo dos custos apurados nas letras a), b) e c) acima.
3. Qual o tratamento contábil dado aos subprodutos?
4. Qual o tratamento contábil dado às sucatas?
108 - 109
5. Qual o tratamento contábil dado às reações químicas e evaporação?
6. Qual o tratamento contábil dado às enchentes nos estoques?
7. A empresa Jobim & Gal Ltda. mantém um controle de estoque pelo inventário 
permanente. Independente do critério de estoque que a empresa esteja utilizan-
do, qual o valor que não se altera?
( ) Preço de venda.
( ) Custo do produto vendido.
( ) Custo do estoque final.
( ) Preço de compra.
8. Em determinado período, a empresa Gutamoc – Indústria e Comércio de Móveis 
Ltda. produziu camas e guarda-roupas, para tanto, adquiriu 300 metros de ma-
deira por $ 16.500, neste valor está incluso 18% de ICMS recuperável e 10 litros 
de tinta por $ 1,20 o litro. Esses materiais foram totalmente requisitados para a 
produção no período (consumidos). Sabendo que:
 ■ Durante o corte da madeira há uma perda normal de 2%. As sobras de serra-
gem têm preço e mercado certos, sendo vendidas por $ 100.
 ■ Durante a pintura, há uma perda normal 5% de tinta.
 ■ Pede-se: calcular o valor total do custo de materiais considerado nos produtos.
MÃO DE OBRA DIRETA
9. Diferencie mão de obra direta de mão de obra indireta.
10. Qual o tratamento contábil da mão de obra direta?
11. Qual o tratamento contábil da mão de obra indireta?
12. A empresa Gutamoc – Indústria e Comércio de Móveis Ltda. possui um empregado 
mensalista, jornada de 220 horas mensais, que optou pelo abono pecuniário de 
férias (vendeu 1/3 das férias). 
Salário mensal: $ 2.500.
Suponha que, sobre a remuneração total, a empresa contribui com:
 ■ 20% para o INSS.
 ■ 8% para o FGTS.
 ■ 2% para entidades como SESI, SENAI etc.
 ■ 3% para RAT - Risco de Acidente de Trabalho.
 ■ Pede-se para calcular o custo total anual do empregado.
108 - 109
13. A empresa Gutamoc – Indústria e Comércio de Móveis Ltda. possui um empregado 
contratado por $ 25 a hora para uma jornada de trabalho de 30 horas semanais (se-
gunda a sexta). Suponha que, sobre a remuneração total, a empresa contribui com:
 ■ 20% para o INSS.
 ■ 8% para o FGTS.
 ■ 5,8% para entidades como SESI, SENAI etc.
 ■ 1% para RAT - Risco de Acidente de Trabalho.
Pede-se para calcular o custo total anual do empregado.
14. Analisando as contas do livro razão da empresa Gutamoc Indústria e Comércio 
de Móveis, na data do dia 31 de fevereiro de 20XX, obtemos os seguintes dados:
MATERIAIS DIRETOS
 Produto A $ 80.000
 Produto B $ 50.000
 Produto C $ 10.000
Mão de obra Direta
 Salários e Ordenados $ 80.000
 Encargos Sociais $ 12.000
Pede-se:
a) O mapa de apontamento de mão de obra, sabendo que do tempo de pro-
dução, 20% foi com o Produto C, 30% com o Produto B e o restante com o 
Produto A. Qual o custo de mão de obra direta de cada produto?
b) Qual o custo direto de cada produto?
CUSTOS INDIRETOS 
15. O que são custos indiretos de produção? Exemplifique.
16. O que é rateio?
17. A fatura de Energia Elétrica da Indústria de Móveis do Lar Ltda. foi de $ 1.500 em 
janeiro/20XX. Quais são as possibilidades de classificação deste gasto?
18. Assinale a alternativa correta. A fábrica Vasos de Jardim Ltda. produz quinze mo-
delos diferentes de vasos. Para fins fiscais, o gasto com o aluguel do barracão da 
fábrica deve ser:
a) Contabilizado como despesa do período.
b) Alocado diretamente aos produtos.
110 - 111
c) Contabilizado como despesa ou custo, dependendo do procedimento que a 
empresa queira adotar.
d) Alocado aos produtos por meio de um critério de rateio ou estimativa.
19. A empresa Gutamoc – Indústria e Comércio de Móveis Ltda., produz guarda-rou-
pas de dois modelos, de 4 portas e de 6 portas. 
A produção ocorre em um único departamento. Os custos indiretos em um de-
terminado período totalizaram $ 50.000, seus custos diretos e o tempo de produ-
ção de cada tipo de produto foram os seguintes:
DESCRIÇÃO
GUARDA-ROUPA 
4 PORTAS
GUARDA-ROUPA 
6 PORTAS
TOTAL
Matéria-prima $ 5.600 $ 8.400 $ 14.000
Mão de obra direta $ 15.300 $ 6.500 $ 21.800
Tempo total de produção 
(horas) 7.500 5.500 13.000
Pede-se: preencher os mapas de rateio, indicar o valor do Custo Indireto de Pro-
dução e o Custo Total da cada tipo de produto:
a) Pelo critério de proporcionalidade ao custo de matéria-prima.
b) Pelo critério da proporcionalidade ao custo de mão de obra direta.
c) Pelo critério do tempo total de produção.
20. A empresa Del Vale produz o Suco A e o Suco B, cujo volume de produção e de 
vendas é de cerca de 12.000 e 4.000 unidades, respectivamente, por período, e 
os Custos Indiretos de Produção totalizam $ 15.000.
21. Em determinado período, foram negociados os seguintes custos diretos por unidade:
CUSTOS SUCO A SUCO B
Material direto $ 1,00 $ 1,10
Mão de obra direta $ 0,80 $ 0,90
Pede-se: calcular o valor dos Custos Indiretos de Produção (CIP) de cada produto, 
utilizando os custos diretos como base de rateio.
MATERIAL DIRETO, MÃO DE OBRA DIRETA E CUSTOS INDIRETOS
22. Analisando as contas do livro razão da empresa Gutamoc Indústria e Comércio 
de Móveis, na data do dia 31 de março de 20XX, obtemos os seguintes dados:
110 - 111
Materiais Diretos
Produto A $ 180.000
Produto B $ 150.000
Produto C $ 60.000
Mão de obra Direta
Salários e Ordenados $ 100.000
Encargos Sociais $ 30.000
Mão de obra Indireta
Salários e Ordenados $ 30.000
Encargos Sociais $ 8.000
Custos Indiretos de Produção
Aluguel $ 2.000
Depreciação $ 1.000
Energia Elétrica $ 800
Fatura de Água $ 500
Pede-se:
a) Considerando que os tempos de produção de mão de obra direta nos produ-
tos são iguais, qual o custo direto de cada produto?
b) Qual o custo indireto de cada produto utilizando o rateio com base no custo 
da mão de obra direta?
c) Qual o custo total de cada produto?
23. A empresa Gutamoc – Indústria e Comércio de Móveis produz Camas e Guarda-roupas.Em fevereiro/20XX, a empresa fabricou 300 camas e 200 guarda-roupas.
a) Os materiais diretos necessários para a produção (consumidos) foram iguais 
a 3.400 m2 de Madeira, 1.200 puxadores e 350 litros de verniz.
O custo da madeira é estimado em $ 35 /m2, com ICMS já incluso de $ 6,30, o 
custo dos puxadores é de $ 9.000 o milheiro, com ICMS já incluso de $ 1.600, e 
o custo do verniz é $ 100 cada lata de 5 litros.
O consumo unitário de material direto
DESCRIÇÃO MADEIRA (EM M2) PUXADOR (UNID) VERNIZ (LITRO)
Cama 4 - 0,4
Guarda-roupa 11 6 1,15
112 - 113
b) Os custos com mão de obra direta alcançam $ 8 por hora, mais encargos 
sociais e obrigações legais. Considere 40 horas/semana, de segunda-feira à 
sexta-feira, INSS patronal de 26,8% sobre o salário, FGTS de 8%, férias inte-
grais e 14 dias não trabalhados por ano em decorrência de feriados e faltas 
abonadas. Considere ainda que o ano tem 52 sábados e 52 domingos. A 
empresa é isenta dos demais impostos e encargos.
Em determinado mês, a mão de obra direta empregada na fabricação de camas 
e guarda-roupas foi igual a 120 horas e 180 horas, respectivamente.
c) Outros dados relativos
Energia elétrica consumida na produção $ 1.500
Supervisão geral da produção $ 2.000
Aluguel da fábrica $ 800
Seguro predial do fábrica $ 900
Consumo de lubrificantes nos equipamentos de produção $ 500
Depreciação de equipamentos de produção $ 600
Seguro dos equipamentos de fábrica $ 700
Despesas comerciais e administrativas da empresa no período $ 4350
Despesas financeiras no período $ 250
Vendas de produtos acabados
I. Sobre o valor das vendas haverá incidência de ICMS de 10%.
PRODUTOS PREÇO DE VENDA VOLUME DE VENDAS 
Cama $ 2.000 280
Guarda-roupa $ 5.000 200
II. O tempo de produção requerido por unidade de produto é o seguinte:
Produtos Tempo de máquina Tempo MOD
Cama 0,80 h máq 0,40 h homem
Guarda-roupa 1,80 h máq 0,90 h homem
112 - 113
III. O custo de supervisão apresenta correlação com o de MOD.
IV. Os demais custos indiretos são correlacionados ao tempo de uso de máqui-
nas.
V. O imposto de renda (IR) é de 15% sobre o lucro.
Pede-se:
a) O custo mão de obra direta de cada produto, levando em consideração o 
custo da hora.
b) O custo de material direto de cada produto fabricado no mês em questão.
c) O custo indireto de cada produto fabricado no período (elaborar o mapa de 
rateio).
d) O custo total de cada produto.
e) As fichas de controle de estoque dos produtos.
f ) O custo dos produtos vendidos no período.
g) O valor do estoque final de produtos acabados.
h) A Demonstração do Resultado do Exercício.
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Professora Esp. Juliana Moraes da Silva
DEPARTAMENTALIZAÇÃO E 
SISTEMAS DE ACUMULAÇÃO 
DE CUSTOS
Objetivos de Aprendizagem
 ■ Aplicar a departamentalização no setor fabril.
 ■ Alocar os custos indiretos pela departamentalização.
 ■ Aprender a contabilizar as operações de custos.
 ■ Compor o custo total do produto.
 ■ Diferenciar os sistemas de acumulação de custos.
 ■ Apurar o custo dos produtos acabados.
Plano de Estudo
A seguir, apresentam-se os tópicos que você estudará nesta unidade:
 ■ Departamentalização
 ■ Apuração do custo total do produto (II)
 ■ Contabilização dos custos (II)
 ■ Sistemas de acumulação de custos
116 - 117
INTRODUÇÃO
Em praticamente todas as empresas, sejam elas do ramo industrial, comercial 
ou prestadora de serviços, de acordo com o ciclo produtivo dos produtos, das 
mercadorias ou dos serviços, as atividades são executadas em unidades meno-
res da empresa, denominadas de departamentos.
A alocação dos custos indiretos podem se dar de duas formas: utilizando 
um critério de rateio dos custos indiretos aos produtos ou acumulando os cus-
tos indiretos nos departamentos para posterior alocação aos produtos.
Quando a empresa pretende realizar um procedimento contábil mais sim-
plificado, os custos indiretos são rateados aos produtos utilizando um critério 
de rateio adequado, conforme abordamos na Unidade II deste livro.
Por outro lado, quando a empresa pretende realizar um procedimento con-
tábil com maior volume de informações, propiciando maior controle dos custos, 
com uma distribuição mais precisa dos custos indiretos, estes podem ser alocados 
primeiramente aos departamentos e, posteriormente, destes para os produtos.
A contabilidade de custos, independentemente da existência da departa-
mentalização, registra os custos de produção por meio de um sistema. Estes são 
denominados de sistemas de custeios, que apresentam o custo do processo de 
acordo com o sistema de custeio adotado. A acumulação dos custos pode ocor-
rer pelo sistema de acumulação por processo ou pelo sistema de acumulação 
por ordem de produção.
DEPARTAMENTALIZAÇÃO
O procedimento de departamentalização consiste em dividir a área de produ-
ção em departamentos. O departamento é uma unidade menor que executa 
alguma atividade que consome tempo e recurso financeiro. Os departamentos 
podem corresponder à atividade executada exclusivamente por uma máquina, 
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Introdução
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III
atividade realizada por uma pessoa física ou por atividade que necessita de 
máquina e pessoa.
Os custos diretos não são distribuídos aos departamentos, mas alocados 
diretamente ao produto na proporção do consumo. Por outro lado, os custos 
indiretos, pela impossibilidade de quantificação ou mensuração alocada em 
cada uma das unidades produzidas, necessitam de algum mecanismo de rateio 
para serem alocados.
A apuração do custo dos produtos fabricados com departamentalização pode 
ser apresentada no esquema abaixo:
Custos
Custos
Diretos
Custos
Indiretos Departamentalização
Produtos
Rateio Rateio
Fonte: a autora
Dividir a empresa em departamentos é uma tarefa a ser desenvolvida normal-
mente pela administração da empresa, e para tanto, deve-se levar em conta as 
várias atividades desenvolvidas no âmbito das organizações, cada qual com suas 
funções, operações e especialidades. Caso a empresa tenha interesse, também é 
possível dividir a empresa em Centros de Custos, sendo estes as menores divi-
sões da empresa.
A figura abaixo demonstra a divisão de uma indústria em departamentos, 
de acordo com as respectivas funções, de acordo com a natureza, representadas 
nos retângulos e setas.
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Departamento de Administração Industrial Departamento de Preparação
Departamento de Manutenção Departamento de Corte
Departamento de Compras Departamento de Estrutura
Departamento de Materiais Departamento de Pintura
Departamento de Planejamento e 
Controle de Produção
Departamento de Acabamento
Departamento do serviço Departamento de produção
Indústria
Fonte: a autora
A prática de departamentalizar consiste em alocar custos aos departamentos uti-
lizados no processo produtivo, objetivando gerenciar os custos na apuração dos 
lucros e alcançar maior eficiência operacional.
Segue abaixo alguns exemplos de departamentos relacionados ao ramo da 
empresa:
 ■ Confecções – corte, costura e acabamento.
 ■ Indústria – corte, pintura e montagem.
 ■ Comércio – compras, marketing e vendas.
A departamentalização contribui para maior controle dos custos determi-
nantes do lucro, uma vez que os mesmo são passíveis de constatação dos 
valores alocados em cada um dos departamentos, bem como ser utilizado 
como controle operacional, fornecendo informações quanto à eficiência 
das operações.
Cabe ressaltar que, embora alguns departamentos possam ser comuns a 
diversos ramos empresariais como, por exemplo, o departamento financeiro ou 
o departamentode pessoal, cada empresa deve ser departamentalizada de acordo 
com as suas atividades, funções e especialidades desenvolvidas.
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Reprodução proibida. A
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III
VANTAGENS DA DEPARTAMENTALIZAÇÃO
A departamentalização oferece algumas vantagens para as empresas, dentre as 
quais podemos citar:
 ■ Melhora no controle e análise.
 ■ Redução dos rateios dos custos indiretos.
Para a primeira vantagem, destaca-se que, uma vez que os departamentos são 
considerados como uma unidade operacional, em cada uma destas unidades deve 
existir um responsável pelas atividades desenvolvidas. Desta forma, o respon-
sável pelo setor terá maiores condições de analisar os custos do departamento, 
a qualidade das atividades desenvolvidas, favorecendo assim a tomada de deci-
são frente a sua cooperação na melhoria dos resultados que podem ser obtidos 
pela empresa.
A segunda vantagem consiste em alocar os custos indiretos primeiramente 
aos departamentos e posteriormente aos produtos. Tal fato se justifica consi-
derando que muitas vezes um determinado produto não passa por todos os 
departamentos da empresa, mas se os custos indiretos forem rateados aos pro-
dutos, estes suportarão gastos consumidos nos departamentos fora da sua linha 
de produção. Assim, os valores atribuídos aos produtos podem não representar 
os gastos por eles auferidos.
DEPARTAMENTALIZAÇÃO DE CUSTOS
ANTES DOS DEPARTAMENTOS
{
DEPOIS DOS DEPARTAMENTOS
Fábrica C1 C2 C3 C4
O O O
O
O
Fonte: Bruni e Famá (2011)
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Do exposto na figura acima, percebe-se que antes dos departamentos, todos os 
custos indiretos eram alocados a todos os produtos industrializados, por outro 
lado, após a divisão em departamentos, os custos indiretos foram alocados ape-
nas aos departamentos nos quais efetivamente foram consumidos, desta forma, 
os produtos absorveram apenas os custos dos departamentos que faziam parte 
da sua linha de produção, e não de todos os departamentos da empresa.
Segue um exemplo ilustrativo para verificar a vantagem da departamenta-
lização em uma empresa de confecções:
EXEMPLO 01
A empresa Moraes & Moraes confecciona e vende roupas. Em um determinado 
mês, esta empresa produziu e vendeu 300 peças de calça por $ 17 cada e 200 
peças de camisas por $ 19 cada peça. A empresa informou os gastos mensais e 
departamentos da empresa, divididos em tintura, corte e costura.
Gastos financeiros fornecidos pela empresa:
DESCRIÇÃO CALÇA CAMISA CUSTOS INDIRETOS TOTAL
Materiais $ 1.800 $ 1.600 $ 1.200 $ 4.600
Mão de obra $ 600 $ 400 $ 800 $ 1.800
Depreciação Industrial $ 2.000 $ 2.000
Soma $ 2.400 $ 2.000 $ 4.000 $ 8.400
Alocando os dados financeiros fornecidos pela empresa utilizando como base de 
rateio as unidades produzidas, depreende-se os Custos Indiretos de Fabricação 
nos seguintes termos:
Custos indiretos de fabricação rateados pelas peças produzidas:
DESCRIÇÃO CALÇA CAMISA TOTAL
Materiais $ 1.800 $ 1.600 $ 3.400
Mão de obra $ 600 $ 400 $ 1.000
CIPs $ 2.400 $ 1.600 $ 4.000
Rateio % 60% 40% 100%
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Reprodução proibida. A
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III
DESCRIÇÃO CALÇA CAMISA TOTAL
Peças produzidas 300 200 1.000
Soma $ 4.800 $ 3.600 $ 8.400
Custo unitário $ 16 $ 18
Fonte: Adaptado de Bruni e Famá (2003, p.123)
Considerando o valor dos custos unitários das peças produzidas como sendo 
de $ 16 para as calças e $ 18 para as camisas, observa-se que, alocando os custos 
das unidades pelo critério de rateio em relação às peças produzidas, a empresa 
estaria comercializando as calças com lucro de $ 1 e as camisas com lucro de $ 1.
Por outro lado, procedendo a uma análise mais detalhada dos custos incor-
ridos na empresa, constata-se que apenas as calças passam pelo departamento 
de tintura. Desta forma, as camisas não devem absorver os custos do departa-
mento de tintura. Procedendo a departamentalização nesta empresa, os custos 
indiretos dos departamentos seriam os seguintes:
Custos indiretos dos departamentos:
DESCRIÇÃO TINTURA CORTE COSTURA TOTAL
Materiais $ 200 $ 400 $ 600 $ 1.200
Mão de obra $ 200 $ 200 $ 400 $ 800
Depreciação Industrial $ 1.000 $ 400 $ 600 $ 2.000
Soma $ 1.400 $ 1.000 $ 1.600 $ 4.000
Unidades processadas 300 500 500
Custo unitário $ 4,67 $ 2,00 $ 3,20
Fonte: Adaptado de Bruni e Famá (2003, p.123)
Do quadro acima, tem-se que os custos unitários das peças produzidas nos depar-
tamentos de tintura, corte e costura são respectivamente de $ 4,67, $ 2,00 e $ 3,20. 
Para apuração do custo unitário das peças produzidas, faz-se necessário ainda 
identificar os materiais diretos e a mão de obra direta de cada uma das unidades pro-
duzidas. Assim, os custos totais unitários de cada uma das peças produzidas segue:
Custo unitário após departamentalização:
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DESCRIÇÃO CALÇA CAMISA
Materiais $ 6,00 $ 8,00
Mão de obra $ 2,00 $ 2,00
Tintura $ 4,67 -
Corte $ 2,00 $ 2,00
Costura $ 3,20 $ 3,20
Soma $ 17,87 $ 15,20
Fonte: Adaptado de Bruni e Famá (2003, p.123)
Os custos totais unitários apurados após a departamentalização para as calças e 
camisas são de $ 17,87 e $ 15,20 respectivamente. Deste modo, o resultado apu-
rado quando o rateio é realizado com base nas unidades produzidas divergem 
entre si, pois, enquanto para a departamentalização a calça produz um preju-
ízo de $ 0,47 por unidade e a camisa um lucro de $ 1,80 pelo rateio com relação 
às unidades produzidas, as calças produzem lucro de $ 1,00 e as camisas preju-
ízo de $ 1,00.
Do exposto neste exemplo, percebe-se a importância da departamentaliza-
ção, uma vez que a mesma possibilitou uma melhor alocação dos custos indiretos 
às peças produzidas, se não eliminando, reduzindo as distorções causadas pela 
alocação utilizada pelo critério de rateio em relação às unidades produzidas.
DEPARTAMENTOS PRODUTIVOS E DE SERVIÇOS
Não apenas as empresas industriais como também as comerciais e prestadoras 
de serviços podem ser divididas em departamentos. Ocorre que nem todos os 
departamentos do setor fabril atuam especificamente com a produção de bens 
ou serviços, há departamentos da fábrica que atuam nas áreas de almoxarifado, 
gerenciamento, controle, manutenção etc.
Os departamentos normalmente são divididos em:
 ■ Departamento de serviços.
 ■ Departamento de produção.
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DEPARTAMENTALIZAÇÃO E SISTEMAS DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS
Reprodução proibida. A
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De qualquer forma, o que caracteriza um departamento de serviço é o fato do 
mesmo não executar nenhuma atividade ou função relacionada diretamente com 
o serviço prestado ou produto elaborado, ainda, os custos dos departamentos 
de serviços devem ser distribuídos para os demais departamentos que deles se 
beneficiaram durante o ciclo produtivo.
São exemplos de departamentos de serviços:
 ■ Na indústria – manutenção, almoxarifado, suprimentos e controle de 
qualidade. 
 ■ Na prestadora de serviços (escritório de contabilidade) – cobranças e 
refeitório.
São exemplos de departamentos produtivos:
 ■ Na indústria – estamparia, pintura, montagem, corte e usinagem.
 ■ Na prestadora de serviço (escritório de contabilidade) – departamentos 
fiscal, pessoal e contábil.
Os departamentos produtivos recebem os custos de produção, pois são neles 
que os produtos são industrializados, onde os materiais são modificados e trans-
formados em produtos acabados, ainda, os departamentos produtivos também 
recebem os custos dos departamentos de serviços dosquais se beneficiaram 
durante do ciclo produtivo.
APURAÇÃO DO CUSTO TOTAL (II) – COM 
DEPARTAMENTALIZAÇÃO
Para apuração de custo com departamentalização, vamos alocar todos os custos 
aos produtos, sejam eles diretos ou indiretos.
O custo total dos produtos será apurado após o cumprimento das seguintes 
etapas:
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Apuração do Custo Total (II) – com Departamentalização
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1ª Etapa Levantamento das despesas.
2ª Etapa Levantamento e separação dos custos diretos e indiretos.
3ª Etapa Alocação dos custos diretos aos produtos.
4ª Etapa Escolher os critérios de rateio dos custos indiretos aos depar-
tamentos e dos departamentos aos produtos. Alocação dos 
custos indiretos por rateio ou estimativa.
5ª Etapa Levantamento do custo total.
Vamos exemplificar utilizando a empresa Gutamoc – Indústria e Comércio de 
Móveis Ltda. No período de janeiro de 20XX, ocorreram os seguintes gastos:
Comissão de Vendedores ...................................................... $ 2.000
Depreciação de Máquinas Industriais ................................... $ 350
Depreciação de Veículos ......................................................... $ 250
Despesas Bancárias .................................................................. $ 100
Energia Elétrica da Administração ....................................... $ 500
Energia Elétrica da Fábrica (iluminação da fábrica) ......... $ 1.500
Energia Elétrica da Fábrica (medidor por máquina) ....... $ 4.000
Fatura de Telefone..................................................................... $ 600
Frete de Entrega .................................................................... $ 1.000
Honorários da Diretoria ...................................................... $ 2.200
Madeira Consumida ........................................................... $ 50.000
Manutenção das Máquinas Industriais ................................. $ 320
Material de Limpeza da Administração ............................... $ 150
Outros Materiais Consumidos .............................................. $ 700
Puxadores Consumidos .......................................................... $ 612
Salários e Encargos da Administração ............................... $ 6.000
Salários e Encargos dos Operários ................................... $ 15.000
Salários e Encargos dos Supervisores de Produção .......... $ 5.000
Tarifa de Água .......................................................................... $ 300
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DEPARTAMENTALIZAÇÃO E SISTEMAS DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS
Reprodução proibida. A
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III
1° Etapa – Levantamento das despesas
Despesas Comerciais:
Comissão de Vendedores ...................................................... $ 2.000
Depreciação de Veículos .......................................................... $ 250
Frete de Entrega ..................................................................... $ 1.000
Despesas Financeiras:
Despesas Bancárias ................................................................... $ 100
Despesas Administrativas:
Energia Elétrica da Administração ........................................ $ 500
Fatura de Telefone..................................................................... $ 600
Honorários da Diretoria ....................................................... $ 2.200
Material de Limpeza da Administração ................................ $ 150
Salários e Encargos da Administração ................................ $ 6.000
Tarifa de Água ........................................................................... $ 300
2° Etapa – Levantamento e separação dos custos diretos e indiretos
Custos Diretos - Materiais Diretos:
Madeira Consumida ............................................................ $ 50.000
Puxadores Consumidos ........................................................... $ 612
Custos Diretos - Mão de obra Direta:
Salários e Encargos dos Operários .................................... $ 15.000
Custos Diretos - Outros Custos Diretos:
Energia Elétrica da Fábrica (medidor por máquina) ........ $ 4.000
Custos Indiretos:
Depreciação de Máquinas Industriais.................................... $ 350
Energia Elétrica da Fábrica (iluminação da fábrica) ......... $ 1.500
Manutenção das Máquinas Industriais .................................. $ 320
Outros Materiais Consumidos ................................................ $ 700
Salários e Encargos dos Supervisores de Produção........... $ 5.000
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3° Etapa – Alocação dos custos diretos aos produtos
A empresa em análise produziu guarda-roupas de 2, 4 e 6 portas no período.
ALOCAÇÃO DOS MATERIAIS DIRETOS
A empresa mantém um controle interno para o consumo da matéria-prima 
madeira, realizado por meio das requisições feitas pela produção ao almoxari-
fado, conforme apresentado:
PRODUTOS MADEIRA
Guarda-roupa de 2 portas $ 8.000
Guarda-roupa de 4 portas $ 17.000
Guarda-roupa de 6 portas $ 25.000
Total $ 50.000
Os puxadores são alocados diretamente a cada uma das unidades produzidas. 
Consideramos a fabricação de 10 unidades de guarda-roupas de cada modelo. 
Segue os custos.
PRODUTOS PUXADORES
Guarda-roupa de 2 portas $ 102
Guarda-roupa de 4 portas $ 204
Guarda-roupa de 6 portas $ 306
Total $ 612
ALOCAÇÃO DA MÃO DE OBRA DIRETA
A empresa possui o custo com mão de obra direta (salários + encargos + bene-
fícios) e o tempo despendido em cada unidade. Podemos alocar diretamente o 
custo dos operários aos produtos conforme segue:
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III
PRODUTOS MÃO DE OBRA 
Guarda-roupa de 2 portas $ 2.500
Guarda-roupa de 4 portas $ 5.000
Guarda-roupa de 6 portas $ 7.500
Total $ 15.000
ALOCAÇÃO DA ENERGIA ELÉTRICA DIRETA
A empresa possui registros nas máquinas que quantificam o consumo de energia 
elétrica em cada uma das unidades produzidas. Assim, a empresa aloca a ener-
gia das máquinas, somente das máquinas, conforme segue:
PRODUTOS ENERGIA ELÉTRICA
Guarda-roupa de 2 portas $ 1.000
Guarda-roupa de 4 portas $ 1.300
Guarda-roupa de 6 portas $ 1.700
Total $ 4.000
4° Etapa – Escolher os critérios de rateio dos custos indiretos aos depar-
tamentos e dos departamentos aos produtos. Alocação dos custos 
indiretos por rateio.
 Na departamentalização, os custos indiretos consumidos no processo 
produtivo do período devem ser alocados aos departamentos da fábrica.
 Vamos considerar que a empresa Gutamoc possua 05 departamentos, 
sendo Análise de Qualidade e Almoxarifado os departamentos de servi-
ços e Corte Montagem e Acabamento, os departamentos de produção.
a. Depreciação de Máquinas Industriais de $ 350 – As máquinas industriais 
estão localizadas somente nos departamentos de produção. Pelos contro-
les do imobilizado, tem-se:
Depreciação das Máquinas Industriais do Corte ................ $ 200
Depreciação das Máquinas Industriais da Montagem .......... $100
Depreciação das Máquinas Industriais do Acabamento .......$ 50
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b. Energia Elétrica da Fábrica (iluminação da fábrica) de $ 1.500 – As máqui-
nas industriais têm medidores próprios, portanto, a energia elétrica das 
máquinas foi alocada diretamente aos produtos. Por outro lado, os bicos 
de luz e outras pequenas máquinas do setor fabril não possuem medidores, 
assim, essaenergia consumida em departamentos fabris deve ser rateada 
aos departamentos. A empresa rateia os custos indiretos de energia elétrica 
proporcionalmente aos pontos de luz dos departamentos, conforme segue:
Energia Elétrica do Departamento de Análise de Qualidade ... $ 100
Energia Elétrica do Departamento de Almoxarifado ................ $ 150
Energia Elétrica do Departamento de Corte .............................. $ 700
Energia Elétrica do Departamento de Montagem ..................... $ 350
Energia Elétrica do Departamento de Acabamento .................. $ 200
c. Manutenção de Máquinas Industriais de $ 320 – As máquinas industriais 
estão localizadas somente nos departamentos de produção, assim, pelos 
controles do imobilizado, tem-se:
Manutenção das Máquinas Industriais do Corte ............... $ 200
Manutenção das Máquinas Industriais da Montagem............$ 70
Manutenção das Máquinas Industriais do Acabamento ........$ 50
d. Outros Materiais Consumidos de $ 700 – O almoxarifado mantém con-
trole do consumo de todos os materiais requisitados pelos departamentos, 
conforme segue:
Outros Materiais do Departamento de Análise de Qualidade ... $ 50
Outros Materiais do Departamento de Almoxarifado ................ $ 50
Outros Materiais do Departamento de Corte ............................. $ 300
Outros Materiais do Departamento de Montagem .................... $ 100
Energia Elétrica do Departamento de Acabamento .................. $ 200
e. Salários e Encargos dos Supervisores de Produção de $ 5.000 – O custo 
com mão de obra indireta é alocado nos departamentos de acordo com o 
valor do custo dos empregados em cada departamento, conforme segue:
Outros Materiais do Departamento de Corte .................... $ 2.000
Outros Materiais do Departamento de Montagem ........... $ 1.500
Energia Elétrica do Departamento de Acabamento ......... $ 1.500
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III
Agora vamos agrupar todos estes dados em um único quadro.
DESCRIÇÃO
ANÁLISE DE 
QUALIDADE
ALMOXA-
RIFADO
CORTE MONT. ACABAMENTO
TOTAL 
EM $
Deprec. Máq. Industriais 200 100 50 350
Energia Elétrica Fábrica 100 150 700 350 200 1.500
Manut. Máq. Industriais 200 70 50 320
Outros Mat. Consumidos 50 50 300 100 200 700
Sal. e Enc. de Supervisores 2.000 1.500 1.500 5.000
Total 150 200 3.400 2.120 2.000 7.870
Os custos indiretos foram distribuídos aos departamentos, no entanto, o obje-
tivo é apurar o custo dos produtos.
Os departamentos de Análise de Qualidade e Almoxarifado são classificados 
como Departamentos de Serviços, pois embora façam parte do setor fabril, não 
recebem os produtos durante o processo produtivo, apenas prestam serviços aos 
demais departamentos. Os departamentos de Corte, Montagem e Acabamento 
são classificados como Departamentos de Produção, pois recebem os produtos 
em alguma etapa do processo de produção.
Como os Departamentos de Serviços prestam serviços aos demais depar-
tamentos e não recebem os produtos, eles são os primeiros a terem seus saldos 
zerados, transferidos para os demais departamentos, conforme segue:
a. Em nosso exemplo, o primeiro departamento a zerar é o de Análise de 
Qualidade, uma vez que ele presta serviço a todos os outros departamen-
tos. Após uma análise para escolha de um critério de rateio, alocaram-se 
os custos em função do volume de horas de serviços prestados a cada um 
dos departamentos.
Almoxarifado receberá ...............................................................$ 10
Corte receberá ..............................................................................$ 70
Montagem receberá .....................................................................$ 20
Acabamento receberá ..................................................................$ 50
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b. O almoxarifado presta serviços apenas aos departamentos de produção. 
Os custos do almoxarifado são rateados proporcionalmente às requisições.
Corte receberá .......................................................................... $ 150
Montagem receberá ....................................................................$ 40
Acabamento receberá .................................................................$ 20
Os departamentos de serviços foram zerados. Os custos indiretos estão todos alo-
cados apenas nos departamentos de produção. Como os produtos passam pelos 
departamentos de produção, o corte, a montagem e o acabamento serão zerados 
mediante transferência dos custos aos produtos. O critério de rateio utilizado 
corresponde ao número de horas-máquinas, conforme segue:
a. O departamento de corte transfere os custos indiretos de $ 3.620 propor-
cionalmente ao número de hora-máquina que cada produto utilizou das 
máquinas, sabendo que no período as máquinas funcionaram durante 
200 h.
Guarda-roupas 2 portas = $ 3.620 : 200 h x 60 h = $ 1.086
Guarda-roupas 4 portas = $ 3.620 : 200 h x 60 h = $ 1.086
Guarda-roupas 6 portas = $ 3.620 : 200 h x 80 h = $ 1.448
b. O departamento de montagem transfere os custos indiretos de $ 2.180 
proporcionalmente ao número de hora-homem de trabalho em cada pro-
duto, sabendo que no período foram 1.000 horas-homem trabalhadas.
Guarda-roupas 2 portas = $ 2.180 : 1000 h x 200 h = $ 436
Guarda-roupas 4 portas = $ 2.180 : 1000 h x 300 h = $ 654
Guarda-roupas 6 portas = $ 2.180 : 1000 h x 500 h = $ 1.090
c. O departamento de acabamento transfere os custos indiretos de $ 2.070 
proporcionalmente ao número de hora-homem de trabalho em cada 
produto, sabendo que no período foram 800 horas-homem trabalhadas.
Guarda-roupas 2 portas = $ 2.070 : 800 h x 160 h = $ 414
Guarda-roupas 4 portas = $ 2.070 : 800 h x 240 h = $ 621
Guarda-roupas 6 portas = $ 2.070 : 800 h x 400 h = $ 1.035
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Mapa de rateio
Descrição Análise de 
Qualidade
Almoxa-
rifado
Corte Monta-
gem
Acaba-
mento
Total
Deprec. Máq. Ind. 200 100 50 350
Energia Elétrica Fábrica 100 150 700 350 200 1.500
Manut. Máq. Ind. 200 70 50 320
Outros Mat. Consumidos 50 50 300 100 200 700
Sal. e Enc. de Supervisores 2.000 1.500 1.500 5.000
Total 150 200 3.400 2.120 2.000 7.870
Rateio Anál. de Qualid. (150) 10 70 20 50 -
Total - 210 3.470 2.140 2.050 7.870
Rateio Almoxarifado - (210) 150 40 20 -
Total - - 3.620 2.180 2.070 7.870
Guarda-roupas 2 portas - - 1.086 436 414 1.936
Guada-roupas 4 portas - - 1.086 654 621 2.361
Guarda-roupas 6 portas - - 1.448 1.090 1.035 3.573
Total - - 3.620 2.180 2.070 7.870
5° Etapa – Levantamento do custo total
Com a alocação direta dos custos diretos aos produtos e o rateio dos cus-
tos indiretos pela departamentalização, podemos apurar o custo total 
dos produtos.
PRODUTOS
CUSTOS DIRETOS
CUSTOS 
INDIRETOS
CUSTO 
TOTALMATERIAIS MÃO DE OBRA
ENERGIA 
ELÉTRICA TOTAL
Guarda-roupa 2 
portas
$ 8.102 $ 2.500 $ 1.000 $ 11.602 $ 1.936 $ 13.538
Guarda-roupa 4 
portas
$ 17.204 $ 5.000 $ 1.300 $ 23.504 $ 2.361 $ 25.865
Guarda-roupa 6 
portas
$ 25.306 $ 7.500 $ 1.700 $ 34.506 $ 3.573 $ 38.079
Total $ 50.612 $ 15.000 $ 4.000 $ 69.612 $ 7.870 $ 77.482
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CONTABILIZAÇÃO DOS CUSTOS (II) – COM 
DEPARTAMENTALIZAÇÃO
LANÇAMENTOS CONTÁBEIS
A contabilização pode ocorrer de várias formas, vamos apresentar um modelo 
de contabilização utilizando a departamentalização para alocação dos custos 
indiretos aos produtos.
I. Contabilização doscustos diretos.
PRODUTOS
CUSTOS DIRETOS
MATERIAIS MÃO DE OBRA ENERGIA ELÉTRICA TOTAL
Guarda-roupa 2 portas $ 8.102 $ 2.500 $ 1.000 $ 11.602
Guarda-roupa 4 portas $ 17.204 $ 5.000 $ 1.300 $ 23.504
Guarda-roupa 6 portas $ 25.306 $ 7.500 $ 1.700 $ 34.506
Total $ 50.612 $ 15.000 $ 4.000 $ 69.612
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III
 ■ Contabilização dos materiais diretos
Vamos considerar que as compras de materiais tenham sido contabiliza-
das anteriormente. Segue apenas a contabilização de custos (o material 
transferido do estoque para o produto), portanto, ocorre a baixa dos 
materiais do estoque.
Débito – Guarda-roupa 2 portas ......................................... $ 8.000
Débito – Guarda-roupa 4 portas ....................................... $ 17.000
Débito – Guarda-roupa 6 portas ....................................... $ 25.000
Crédito – Madeira (Estoque) ............................................. $ 50.000
Débito – Guarda-roupa 2 portas ............................................ $ 102
Débito – Guarda-roupa 4 portas ............................................ $ 204
Débito – Guarda-roupa 6 portas ............................................ $ 306
Crédito – Puxadores (Estoque) ............................................... $ 612
 ■ Contabilização da mão de obra direta
Vamos considerar que a folha de pagamento já tenha sido contabilizada. 
Neste momento, estamos apenas apropriando a mão de obra direta aos 
produtos. 
Débito – Guarda-roupa 2 portas ......................................... $ 2.500
Débito – Guarda-roupa 4 portas ......................................... $ 5.000
Débito – Guarda-roupa 6 portas ......................................... $ 7.500
Crédito – Mão de obra Direta ............................................ $ 15.000
 ■ Contabilização da energia elétrica direta
Novamente aqui, vamos considerar que a fatura da energia elétrica já tenha 
sido contabilizada, vamos apenas apropriar a energia direta aos produtos.
Débito – Guarda-roupa 2 portas ......................................... $ 1.000
Débito – Guarda-roupa 4 portas ......................................... $ 1.300
Débito – Guarda-roupa 6 portas ......................................... $ 1.700
Crédito – Energia Elétrica Direta ........................................ $ 4.000
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II. Contabilização dos custos indiretos.
Mapa de rateio Em $
Descrição
Análise de 
Qualidade
Almoxa-
rifado
Corte
Monta-
gem
Acaba-
mento
Total
Deprec. Máq. Industriais 200 100 50 350 (a)
Energia Elétrica Fábrica 100 150 700 350 200 1.500 (b)
Manut. Máq. Industriais 200 70 50 320 (c)
Outros Mat. Consumidos 50 50 300 100 200 700 (d) 
Sal. e Enc. de Supervisores 2.000 1.500 1.500 5.000 (e)
Total 150 200 3.400 2.120 2.000 7.870
Rateio Anál. de Qualid. (150) 10 70 20 50 - (f )
Total - 210 3.470 2.140 2.050 7.870
Rateio Almoxarifado - (210) 150 40 20 - (g)
Total - - 3.620 2.180 2.070 7.870
Guarda-roupas 2 portas - - 1.086 436 414 1.936
Guarda-roupas 4 portas - - 1.086 654 621 2.361
Guarda-roupas 6 portas - - 1.448 1.090 1.035 3.573
Total - - 3.620 2.180 2.070 7.870
Considerando que os custos indiretos já tenham sido contabilizados na contabilidade 
financeira, vamos agora alocá-los aos departamentos e, posteriormente aos produtos.
Débito – Departamento Corte ......................................................... $ 200
Débito – Departamento Montagem ................................................ $ 100
Débito – Departamento Acabamento ................................................$ 50
Crédito – Depreciação de Máquinas Industriais ........................... $ 350
Débito – Departamento Análise Qualidade................................... $ 100
Débito – Departamento Almoxarifado .......................................... $ 150
Débito – Departamento Corte ........................................................ $ 700
Débito – Departamento Montagem ................................................ $ 350
Débito – Departamento Acabamento ............................................. $ 200
Crédito – Energia Elétrica da Fábrica (iluminação da fábrica) $ 1.500
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Débito – Departamento Corte ........................................................ $ 200
Débito – Departamento Montagem ...................................................$ 70
Débito – Departamento Acabamento ...............................................$ 50
Crédito – Manutenção das Máquinas Industriais ......................... $ 320
Débito – Departamento Análise Qualidade......................................$ 50
Débito – Departamento Almoxarifado .............................................$ 50
Débito – Departamento Corte ........................................................ $ 300
Débito – Departamento Montagem ................................................ $ 100
Débito – Departamento Acabamento ............................................ $ 200
Crédito – Outros Materiais Consumidos ...................................... $ 700
Débito – Departamento Corte ...................................................... $ 2.000
Débito – Departamento Montagem ............................................. $ 1.500
Débito – Departamento Acabamento .......................................... $ 1.500
Crédito – Salários e Encargos dos Supervisores de Produção . $ 5.000
Débito – Departamento Almoxarifado .............................................$ 10
Débito – Departamento Corte ............................................................$ 70
Débito – Departamento Montagem ...................................................$ 20
Débito – Departamento Acabamento ................................................$ 50
Crédito – Departamento Análise Qualidade ................................. $ 150
Débito – Departamento Corte ........................................................ $ 150
Débito – Departamento Montagem ..................................................$ 40
Débito – Departamento Acabamento ...............................................$ 20
Crédito – Departamento Almoxarifado ......................................... $ 210
Débito – Guarda-roupa 2 portas ................................................. $ 1.936
Débito – Guarda-roupa 4 portas ................................................ $ 2.361
Débito – Guarda-roupa 6 portas ................................................. $ 3.573
Crédito – Departamento Corte .................................................... $ 3.620
Crédito – Departamento Montagem ........................................... $ 2.180
Crédito – Departamento Acabamento ....................................... $ 2.070
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Razonetes
Madeira Puxador Energia Elétrica Direta
$XXXX 50.000 $XXXX 612 $XXXX 4.000
Mão de obra 
Direta
Depreciação de Máq
Industriais
Energia Elétrica Indireta
$XXXX 15.000 $XXXX 350 (a) $XXXX 1.500 (b)
Manutenção de Máq.
Industriais
Outros Materiais Consu-
midos
Salários e Enc. dos Sup. 
de Produção
$XXXX 320 (c) $XXXX 700 (d) $XXXX 5.000 (e)
Depart. Análise de Qual. Depart. Almoxarifado Departamento Corte
(b) 100 (b) 150 (a) 200
(d) 50 (d) 50 (b) 700
150 150 (f ) 10 (c) 200
210 210 (d) 300
(e) 2000
(f ) 70
(g) 150
3.620 3.620
Depart. Montagem Depart. Acabamento
10050
(b) 350 (b) 200
(c) 70 (c) 50
(d) 100 (d) 200
(e) 1.500 (e) 1.500
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(f ) 20 (f ) 50
(g) 40 (g) 20
2.180 2.180 2.070 2.070
Guarda-roupa 2 portas Guarda-roupa 4 portas Guarda-roupa 6 portas
Madeira 8.000 Madeira 17.000 Madeira 25.000
Puxador 102 Puxador 204 Puxador 306
MOD 2.500 MOD5.000 MOD 7.500
Energ Elét 
1.000
Energ Elét 1.300 Energ Elét 1.700
CIP 1.936 CIP 2.361 CIP 3.573
13.538 25.865 38.079
Exercício Resolvido 01
A Indústria Panos Bons Ltda. produziu em um determinado período 600 tolhas 
de banho, 600 toalhas de rosto e 300 tapetes.
DESCRIÇÃO TOALHA BANHO TOALHA ROSTO TAPETE CIP
Materiais diretos $ 1800 $ 900 $ 450
Mão de obra direta $ 600 $ 480 $ 360
Materiais indiretos $ 500
Deprec. Maq. Industriais $ 400
DESCRIÇÃO ALMOXARIFADO CORTE COSTURA
Horas máquinas - 300 500
Horas homem - 120 480
Número de empregados 1 2 5
Outros dados:
 ■ Os materiais indiretos são alocados aos departamentos proporcional-
mente ao número de empregados.
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 ■ A depreciação das máquinas industriais é alocada apenas nos departa-
mentos produtivos com base no número de horas-máquinas.
 ■ O almoxarifado transfere os custos aos departamentos de produção com 
base nas horas-homem.
 ■ O departamento de corte transfere os custos aos produtos com base no 
volume de produção.
 ■ O departamento de corte transfere os custos aos produtos com base no 
valor da mão de obra direta.
Pede-se:
a. Apuração dos custos indiretos (mapa de rateio).
b. Apuração dos custos diretos dos produtos.
c. Apuração do custo total por produto.
d. Contabilização da movimentação dos custos.
Resolução:
a. Mapa de rateio
DESCRIÇÃO ALMOXARIFADO CORTE COSTURA TOTAL
Materiais indiretos 62,50 125,00 312,50 500,00
% Empregados 12,5% 25% 62,5% 100%
Deprec. Maq. Indus-
triais
- 150,00 250,00 400,00
% Horas máquinas - 37,5% 62,5% 100%
Subtotal 62,50 275,00 562,50 900,00
Rateio Almoxarifado (62,50) 12,50 50,00 -
% Horas homem 20% 80% 100%
Subtotal - 287,50 612,50 900,00
Toalhas Banho - 115,00 255,21 370,21
Toalhas Rosto - 115,00 204,17 319,17
Tapetes - 57,50 153,12 210,62
Total - 287,50 612,50 900,00
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III
Os custos indiretos das toalhas de banho correspondem a $ 370,21.
Os custos indiretos das toalhas de rosto correspondem a $ 319,17.
Os custos indiretos dos tapetes correspondem a $ 210,62.
b. Apuração dos custos diretos
DESCRIÇÃO TOALHA BANHO TOALHA ROSTO TAPETE TOTAL 
Materiais diretos $ 1.800 $ 900 $ 450 $ 3.150
Mão de obra direta $ 600 $ 480 $ 360 $ 1.440
Total $ 2.400 $ 1.380 $ 810 $ 4.590
c. Apuração do custo total
DESCRIÇÃO TOALHA BANHO TOALHA ROSTO TAPETE TOTAL 
Custos diretos $ 2.400 $ 1.380 $ 810 $ 4.590
Custos indiretos $ 370,21 $ 319,17 $ 210,62 $ 900,00
Total $ 2.770,21 $ 1.699,17 $ 1.020,62 $ 5.490,00
d. Contabilização dos custos
 ■ Contabilização dos materiais diretos
Débito – Toalha de banho .................................................... $ 1.800
Débito – Toalha de rosto.......................................................... $ 900
Débito – Tapete ......................................................................... $ 450
Crédito – Material Direto (Estoque .................................... $ 3.150
 ■ Contabilização da mão de obra direta
Débito – Toalha de banho ....................................................... $ 600
Débito – Toalha de rosto.......................................................... $ 480
Débito – Tapete ......................................................................... $ 360
Crédito – Mão de obra Direta .............................................. $ 1.440
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Contabilização dos Custos (Ii) – com Departamentalização
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 ■ Contabilização dos custos indiretos
Débito – Departamento Almoxarifado .............................. $ 62,50
Débito – Departamento Corte .......................................... $ 125,00
Débito – Departamento Costura ...................................... $ 312,50
Crédito – Depreciação de Máquinas Industriais .................. $ 500
Débito – Departamento Corte .......................................... $ 150,00
Débito – Departamento Costura ...................................... $ 250,00
Crédito – Depreciação de Máquinas Industriais .................. $ 400
Débito – Departamento Corte ............................................ $ 12,50
Débito – Departamento Costura ........................................ $ 50,00
Crédito – Departamento Almoxarifado ............................ $ 62,50
Débito – Toalha de banho ................................................. $ 115,00
Débito – Toalha de rosto..................................................... $ 115,00
Débito – Tapete ...................................................................... $ 57,50
Crédito – Departamento Corte...........................................$ 287,50
Débito – Toalha de banho ................................................. $ 255,21
Débito – Toalha de rosto.................................................... $ 204,17
Débito – Tapete ................................................................... $ 153,12
Crédito – Departamento Costura ...................................... $ 612,50
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RAZONETES
Material direto Mão de obra direta Material indireto
$XXXX 3.150 $XXXX 1.440 $XXXX 500
Depreciação de Máq.
Industriais
$XXXX 400
Depart. Almoxarifado Depart. Corte Departamento Costura
(a) 62,50 (a) 125,00 (a) 312,50
62,50 (b) 150,00 250,00
62,50 12,50 50,00
278,5 612,50
287,50 612,50
Toalhas de banho Toalhas de rosto Tapete 
Mat. Dir. 1.800 Mat. Dir. 900 Mat. Dir. 450
MOD 600 MOD 480 MOD 360
CIP 370,21 CIP 319,17 CIP 210,62
13.538 25.865 38.079
A departamentalização dos custos indiretos de produção possibilita maior 
controle dos custos consumidos.
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SISTEMAS DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS
A contabilidade de custos, por meio de um sistema já existente, utiliza instru-
mentos para registro dos custos de produção. Estes são denominados de sistemas 
de custeios, que estão inseridos em um sistema maior que é o sistema contá-
bil e apresenta o custo do processo de acordo com o sistema de custeio adotado 
pelo sistema contábil.
SISTEMA CONTÁBIL
Para que a administração obtenha informações para gerenciar seu negócio, é 
necessária a existência de um sistema contábil capaz de suprir essa necessidade. 
O sistema contábil é o responsável pelo registro e processamento dos dados que 
se transformarão em informações.
O funcionamento de um sistema contábil ocorre da seguinte forma:
Entrada de
Dados Processamento Informações
Fonte: a autora
No sistema estruturado acima, as variáveis envolvidas devem ser avaliadas tanto 
em relação à quantidade quanto ao conteúdo, pois entrada de dados e informações 
estão inter-relacionadas. Desta forma, a entrada de dados depende do que se quer 
como informação. Para a informação ser confiável, os dados devem ter qualidade.
Partindo-se deste pressuposto, para se implantar um sistema contábil, deve-
-se fazer um planejamento e determinar como se dará seu controle.O planejamento envolve dois aspectos: o que se quer e o que fazer para con-
seguir o que quer, ou seja, determinar metas e quais caminhos para atingi-las. O 
controle é um mecanismo para avaliar se as metas estão sendo atingidas.
Por se tratar de um mecanismo complexo e em grande parte dos casos com 
um alto custo de implantação, o sistema contábil deve ser muito bem planejado 
de forma a evitar muita manutenção e ajustes.
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Deve-se ter muito claro qual o objetivo do sistema, o que se pretende com 
ele e o que se quer como informação. A partir daí é que serão analisados quais 
devem ser os dados e como devem ser processados de forma a gerar todas as 
informações requeridas com o menor custo possível (entende-se como custo 
não só a questão monetária, mas também a utilização da mão de obra quanto ao 
tempo neste processo). Portanto, deve-se sempre levar em consideração a rela-
ção custo-benefício.
Outro aspecto importante é o fato de sempre tentar unir no mesmo sistema 
a contabilidade financeira (atende às normas legais, o fisco e auditoria externa) 
e a contabilidade gerencial (atende ao usuário interno). Quando se tratar de 
empresas industriais, o sistema contábil também envolverá a contabilidade de 
custos (preocupa-se com o consumo de recursos na fabricação dos produtos).
O sistema contábil também pode ser adquirido de terceiros, em pacotes de 
software, podendo até reduzir os custos com a implantação. Deve-se, no entanto, 
preocupar-se em adequar esse tipo de sistema aos objetivos na empresa e aos 
seus recursos (dados, mão de obra, tempo), não se esquecendo de que esse tipo 
de sistema é padronizado e também deve ser ajustado à cultura da empresa. 
SISTEMAS DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS 
A principal finalidade do sistema de acumulação de custos consiste em levantar 
o custo do produto que está sendo industrializado ou do serviço a ser prestado 
e, para tanto, diversas formas de controles destes custos devem ser consideradas 
e diversas análises são procedidas de modo a auxiliar às tomadas de decisões da 
gerência quanto ao efetivo custo dos produtos.
Mas no que consiste custear um produto?
Para Leone (2000, p. 185), “Custear significa acumular os custos próprios 
de cada objeto, organizá-los e analisá-los com a finalidade de compor informa-
ções diferentes para atender finalidades gerenciais diferentes”.
Um fator relevante para o gerenciamento das atividades de custeamento dos 
produtos industrializados ou serviços prestados é que o mesmo deve estar rela-
cionado às características do sistema de produção dos bens e serviços da empresa.
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Por outro lado, alguns autores, como Leone, destacam maiores detalhes para 
o conceito de sistema de acumulação de custos, evidenciando as etapas das tare-
fas a serem consideradas de modo a garantir que os sistemas de acumulações 
de custos possam ser utilizados como informação para a tomada de decisões.
Desta forma, os sistemas de acumulação dos custos consistem em identificar 
a forma como os custos consumidos são acumulados e apropriados aos produ-
tos produzidos, podendo ainda assumir diversas formas de relatórios a depender 
da informação que se pretende com o mesmo.
As empresas possuem basicamente dois sistemas de acumulações que se des-
tinam a custear os bens e serviços ofertados pela empresa, sendo:
 ■ O sistema de custos por processo ou produção contínua.
 ■ O sistema de custos por ordem de produção ou por encomenda.
SISTEMA DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS POR PROCESSO
O custeio por processo também é denominado de linha de produção con-
tínua, que tem por finalidade acumular os custos incorridos no processo 
produtivo e não acumular inicialmente ao produto individualmente. Este 
sistema de custeio é utilizado quando os produtos industrializados possuem 
as mesmas características, ou seja, são homogêneos, utilizam os mesmos 
materiais e o mesmo processo produtivo durante um curto ou médio perí-
odo de prazo.
Como a sequência produtiva é similar à dos produtos homogêneos da linha 
de produção, as máquinas, as matérias-primas, a mão de obra etc., do ambiente 
produtivo do custeio por processo estão adaptadas para uma produção ininter-
rupta, uma produção contínua.
Para este tipo de sistema, os custos são acumulados primeiramente em uma 
conta de custos de natureza contábil (Produtos em Elaboração, por exemplo), 
para posteriormente serem distribuídas a todas as unidades produzidas no mês 
ou no período contábil.
Alguns exemplos de produção contínua ou por processo são:
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a. Produção de combustível – as usinas produtoras de álcool produzem 
este tipo de combustível de modo ininterrupto para atender ao mercado 
interno e, às vezes, ao mercado externo.
b. Produção de tijolos – as empresas industrializam continuamente para 
distribuição em revendedoras ou até mesmo para atender grandes pedi-
dos de construtoras civis.
Alguns exemplos de outras atividades que utilizam o sistema de acumulação de 
custos por processo são as empresas dos ramos farmacêuticos, produtos quími-
cos, indústria alimentícia e produção de aparelhos eletrodomésticos.
Utilizando o sistema de acumulação de custos por processo, a contabilidade 
de custos primeiramente estará custeando o processo produtivo da empresa por 
meio da sua linha de produção, e apenas no encerramento do mês ou do perí-
odo contábil é que ocorre a identificação dos custos de cada uma das unidades 
produzidas.
A figura abaixo ilustra melhor a acumulação de custos por processo, apu-
rando os custos por meio do processo de produção, considerando as unidades 
concluídas no período.
Materiais
Mão de obra
Custos indiretos
Custo de produção
do período
Custo do produto
acabado
Fluxo de informação – sistema de custos por processo
Fonte: a autora
Considerando que em determinado período contábil uma empresa conclua a 
produção de Q unidades, o custo dos produtos acabados corresponde ao acú-
mulo dos fatores de produção consumidos, constituídos de materiais, mão de 
obra e custos gerais de produção.
O custo unitário corresponde à razão entre o custo de produção dos produ-
tos acabados e a quantidade de unidades concluídas.
No sistema de acumulação de custos, as unidades produzidas são transferi-
das de um departamento para outro, ou de um setor para outro, seguindo uma 
linha de produção. Os custos também refletem este processo, sendo transferi-
dos de um centro de custo para outro.
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Assim, os custos com materiais, mão de obra e custos indiretos de fabricação 
são acumulados durante todo o processo produtivo, primeiramente nos departa-
mentos e posteriormente transferidos para as respectivas unidades produzidas.
Seguem as principais características deste sistema de acumulação:
a. Os custos são constituídos de materiais, mão de obra e custos indiretos 
de fabricação;
b. Os custos diretos são atribuídos diretamente aos produtos.
c. Os custos indiretos consumidos no processo produtivo são acumulados 
por departamentos ou centro de custos.
d. Os custos dos departamentos de serviços (almoxarifado, oficina, ...), são 
atribuídos aos departamentos produtivos de acordo com o critério de 
rateio mais conveniente para a empresa.
e. O custo unitário dos produtos é obtido pela divisão do custo total de 
produção do período de cada departamento pela quantidade total das 
unidades produzidas no mesmo período.
Pelofato dos produtos percorrem uma linha de produção, em cada uma das 
transferências entre departamentos, deve existir parâmetros capazes de medir a 
eficiência do processo de modo a evitar erros, falhas, desperdícios de materiais, 
bem como serem utilizados como informações no processo decisório.
UNIDADES EQUIVALENTES DE PRODUÇÃO
Para apuração dos custos unitários das unidades no final do período contábil, 
utilizando para tanto o sistema de acumulação dos custos por processos, a dis-
tribuição dos custos é feita dos departamentos para os produtos. Ocorre que, na 
maioria das vezes, nem todas as unidades iniciadas foram totalmente concluídas 
dentro do mesmo período contábil, podendo restar várias unidades em diferen-
tes estágios de produção (produtos em elaboração).
Assim, além da mensuração das unidades totalmente concluídas no perí-
odo, faz-se necessário um acompanhamento pormenorizado das unidades 
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parcialmente produzidas, pois estas receberam parte dos custos de produção, 
mas não foram totalmente concluídas.
A grande dificuldade consiste em identificar em que estágio de produção 
essas unidades encontram-se processadas, ou seja, o percentual de materiais 
alocados, o tempo já despendido no trabalho e o percentual dos custos indire-
tos consumidos. 
Com relação às fases do processo produtivo das unidades, elas podem ser 
expressas por meio das seguintes possibilidades das unidades produzidas ou em 
processo no período:
 ■ Unidades iniciadas em períodos anteriores e concluídas no período de 
análise.
 ■ Unidades iniciadas e concluídas no período de análise.
 ■ Unidades iniciadas no período de análise e que serão concluídas em perí-
odo futuros.
Nestes termos, para apuração das unidades processadas no período contábil, 
faz-se necessário primeiramente transformar as unidades produzidas em “pro-
dução equivalente”.
Unidades equivalentes é o quanto os custos acumulados nas unidades em 
elaboração equivalem em quantidade de unidades acabadas.
Segue um exemplo ilustrativo para facilitar o entendimento da produção 
equivalente.
Exemplo: o estoque da empresa Moraes & Moraes Ltda. em maio/XX era 
nulo. Durante o referido mês, os custos de produção foram $ 100.000 de mate-
riais diretos, $ 120.000 de mão de obra direta e $ 160.000 de custos indiretos.
Sabendo que das 48.000 unidades do produto A iniciadas no processo pro-
dutivo, apenas 40.000 foram concluídas e que as restantes permaneceram em 
elaboração, qual seria o custo dos estoques de produtos acabados e dos produ-
tos em processo?
Responder esta questão é bem simples, basta analisar: se foram iniciadas 
48.000, mas apenas 40.000 foram concluídas, então 8.000 permanecem em 
elaboração.
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Ocorre ainda que, destas 8.000 unidades em elaboração, 80% delas receberam 
materiais diretos, em 40% foram utilizadas mão de obra direta e 60% consumi-
ram os custos indiretos de produção.
Considerando que as unidades não concluídas encontram-se em diferentes 
fases de elaboração, faz-se necessário identificar as unidades equivalentes em 
cada um dos custos de produção. É preciso mensurar as unidades equivalentes 
de produção para cada um dos fatores de produção (materiais diretos, mão de 
obra direta e custos indiretos de produção) alocados as unidades iniciadas, mas 
ainda não concluídas.
As unidades equivalentes de produção para cada um dos fatores de produ-
ção seriam as seguintes:
 ■ Materiais diretos = 8.000 x 80% = 6.400 unidades equivalentes (tem 8.000 
unidades em elaboração que equivalem ao acúmulo de custos com mate-
riais diretos em 6.400 acabadas). 
 ■ Mão de obra direta = 8.000 x 40% = 3.200 unidades equivalentes (tem 
8.000 unidades em elaboração que equivalem ao acúmulo de custos com 
mão de obra direta em 3.200 acabadas).
 ■ Custos indiretos de produção = 8.000 x 60% = 4.800 unidades equiva-
lentes (tem 8.000 unidades em elaboração que equivalem ao acúmulo de 
custos com custos indiretos em 4.800 acabadas).
Estimativa da produção equivalente
ELEMENTO CUSTOS PROD. ACAB.
PRODUÇÃO EQUIVALENTE
PROD. 
PERÍODOUNID. % ELABOR. EQUIVALENTE
MD $ 100.000 40.000 unid 8.000 80% 6.400 46.400 unid
MOD $ 120.000 40.000 unid 8.000 40% 3.200 43.200 unid
CIP $ 160.000 40.000 unid 8.000 60% 4.800 44.800 unid
Assim, identificando as unidades equivalentes, é possível mensurar o valor mone-
tário dos custos dos estoques de produtos acabados e dos produtos em processo, 
conforme segue:
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CUSTO DOS ESTOQUES
ELEMENTO CUSTO $
PRODUÇÃO 
PERÍODO
CUSTO 
UNITÁRIO
MD 100.000 46.400 2,16
MOD 120.000 43.200 2,78
CIP 160.000 44.800 3,57
Soma 380.000
PRODUÇÃO ACABADA EM ELABORAÇÃO
UNIDADES VALOR $ UNIDADES VALOR $
40.000 86.206,90 6.400 13.793,10
40.000 111.111,11 3.200 8.888,89
40.000 142.857,14 4.800 17.142,86
340.175,15 39.824,85
Pelo pequeno nível de detalhamento e registro no sistema de custeio por pro-
cesso, os custos são apurados de forma pouco burocrática, reduzindo assim o 
dispêndio de muito tempo, proporcionando uma economia nos custos de uti-
lização do sistema.
Exercício Resolvido 02
A indústria Luz Ltda. está produzindo lâmpadas de forma contínua. O critério 
de avaliação dos estoques é pelo Preço Médio.
 ■ Janeiro/20XX
I. Custos de produção do período: 
Materiais diretos ................................................................. $ 50.000
Mão de obra direta ............................................................. $ 40.000
Custos indiretos ................................................................... $ 25.000
Total ..................................................................................... $ 115.000
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II. Volume de produção do período:
50.000 unidades iniciadas e acabadas.
III. Volume de venda: 50.000 unidades.
Resolução:
Custo de produção do período = $ 115.000
Volume de produção do período = 50.000 unidades
Custo unitário = $ 115.000 : 50.000 unid = $ 2,30 / unid
MATERIAIS DIRETOS MÃO DE OBRA DIRETA CUSTOS INDIRETOS
$ XXX 50.000 $ XXX 40.000 $ XXX 25.000
Produtos em Elaboração Produtos Acabados CPV – Custo Prod. Vend.
50.000 115.000 115.000
40.000 115.000 
Venda
25.000
115.000 115.000
■ Fevereiro/20XX
I. Custos de produção do período:
Materiais diretos ............... $ 64.960
Mão de obra direta ............$ 49.680
Custos indiretos ............... $ 30.210
II. Volume de produção do período:
50.000 unidades iniciadas e acabadas.
10.000 unidades em elaboração.
Das unidades em elaboração: 80% receberam materiais diretos;
40% receberam mão de obra direta;
30% receberam custos indiretos.
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III. Volume de venda: 50.000 unidades.
Resolução:
Para identificarmos o volume de produção, precisamos calcular as uni-
dades equivalentes de produção em cada um dos elementos de custos.
Materiais diretos:
0 unidade em elaboração do período anterior.
50.000 unidades iniciadas e acabadas no período.
8.000 (10.000 x 80%) unidades em elaboração do período.
58.000 unidades equivalentes de produção.
Custo unitário de materiais diretos = Custo dos materiais : equivalen-
tes de produção.
Custo unitário de materiais diretos = $ 64.960 : 58.000 unid = $ 1,12.
Mão de obra direta:
0 unidade em elaboração do período anterior.50.000 unidades iniciadas e acabadas no período.
4.000 (10.000 x 40%) unidades em elaboração do período.
54.000 unidades equivalentes de produção.
Custo unitário de mão de obra direta = Custo de MOD : equivalentes 
de produção.
Custo unitário de mão de obra direta = $ 49.680 : 54.000 unid = $ 0,92.
Custos indiretos:
0 unidade em elaboração do período anterior.
50.000 unidades iniciadas e acabadas no período.
3.000 (10.000 x 30%) unidades em elaboração do período.
53.000 unidades equivalentes de produção.
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Custo unitário de custos indiretos = Custo de CIP : equivalentes de produção.
Custo unitário de custos indiretos = $ 30.210 : 53.000 unid = $ 0,57.
Portanto, o custo unitário do produto = CUMD + CUMOD + CUCIP.
Custo unitário = $ 1,12 + $ 0,92 + $ 0,57 = $ 2,61.
O volume de produto acabado é de 50.000 unidades, assim, o custo trans-
ferido para produto acabado é de $ 130.500 ( 50.000 unid x $ 2,61/unid).
O custo dos produtos em elaboração é $ 14.350.
$ 8.960 = 8.000 unid x $ 1,12/unid de MD
$ 3.680 = 4.000 unid x $ 0,92/unid de MOD
$ 1.710 = 3.000 unid x $ 0,57/unid de CIP
$ 14.350 = Custo dos produtos em elaboração.
MATERIAIS DIRETOS MÃO DE OBRA DIRETA CUSTOS INDIRETOS
$ XXX 64.960 $ XXX 49.680 $ XXX 30.210
Produtos em Elaboração Produtos Acabados CPV – Custo Prod. Vend.
64.960 130.500 130.500
49.680 130.500 
Venda
30.210
144.850 130.500
14.350
■ Março/20XX
I. Custos de produção do período:
Materiais diretos ........................................................... $ 61.720
Mão de obra direta ........................................................ $ 57.760
Custos indiretos ........................................................... $ 29.610
II. Volume de produção do período:
50.000 unidades acabadas.
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III
20.000 unidades em elaboração.
Das unidades em elaboração: 60% receberam materiais diretos;
70% receberam mão de obra direta;
20% receberam custos indiretos.
III. Volume de venda: 10.000 unidades.
Resolução:
Para identificarmos o volume de produção, precisamos calcular as uni-
dades equivalentes de produção em cada um dos elementos de custos.
Materiais diretos:
10.000 unidades em elaboração do período anterior.
40.000 unidades iniciadas e acabadas no período.
12.000 (20.000 x 60%) unidades em elaboração do período.
62.000 unidades equivalentes de produção.
Custo unitário de materiais diretos = Custo dos materiais : equivalen-
tes de produção.
Custo unitário de materiais diretos = ($ 61.720 + $ 8.960): 62.000 unid 
= $ 1,14.
Mão de obra direta:
10.000 unidades em elaboração do período anterior.
40.000 unidades iniciadas e acabadas no período.
14.000 (20.000 x 70%) unidades em elaboração do período.
64.000 unidades equivalentes de produção.
Custo unitário de mão de obra direta = Custo de MOD : equivalentes 
de produção.
Custo unitário de mão de obra direta = ($ 57.760 + $ 3.680) : 64.000 
unid = $ 0,96.
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Custos indiretos:
10.000 unidades em elaboração do período anterior.
40.000 unidades iniciadas e acabadas no período.
4.000 (20.000 x 20%) unidades em elaboração do período.
54.000 unidades equivalentes de produção.
Custo unitário de custos indiretos = Custo de CIP : equivalentes de produção.
Custo unitário de custos indiretos = ($ 29.610 + $ 1.710) : 54.000 unid = $ 0,58.
Portanto, o custo unitário do produto = CUMD + CUMOD + CUCIP. 
Custo unitário = $ 1,14 + $ 0,96 + $ 0,58 = $ 2,68.
O volume de produto acabado é de 50.000 unidades, assim, o custo trans-
ferido para produto acabado é de $ 134.000 ( 50.000 unid x $ 2,68/unid). 
O custo dos produtos em elaboração é $ 14.350.
$ 13.680 = 12.000 unid x $ 1,14/unid de MD
$ 13.440 = 14.000 unid x $ 0,96/unid de MOD
$ 2.320 = 4.000 unid x $ 0,58/unid de CIP
$ 29.440 = Custo dos produtos em elaboração.
MATERIAIS DIRETOS MÃO DE OBRA DIRETA CUSTOS INDIRETOS
$ XXX 61.720 $ XXX 57.760 $ XXX 29.610
Produtos em Elaboração Produtos Acabados CPV – Custo Prod. Vend.
14.350 134.000 26.800
61.720 Estoque 
fevereiro
26.800 
Venda
57.760
29.610
163.440 134.000
29.440
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III
SISTEMA DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS POR ORDEM DE PRODUÇÃO
O sistema de acumulação por ordem de produção também é denominado de 
linha de produção por encomenda, cuja finalidade é determinar o custo da ordem 
individualizada. Este sistema de custeio é utilizado quando os produtos indus-
trializados são bastante diferenciados, cuja produção ocorre principalmente por 
encomenda dos clientes, possibilitando a apuração do custo individualizado de 
cada produto ou serviço.
Como cada produto possui característica própria e/ou processo produtivo 
diferenciado, as máquinas, as matérias-primas, a mão de obra etc., do ambiente 
produtivo do custeio por encomenda estão adaptadas para essas condições técni-
cas de particularidades de cada uma das ordens de produção ou das encomendas.
Alguns exemplos de produção por ordem ou por encomenda são:
a. Produção automobilística – as montadoras de carros que trabalham ape-
nas para atender encomendas de carros de luxo, ambulâncias, viaturas 
policiais etc.
b. Confecções de roupas – empresas destinadas à fabricação de uniformes 
sobre encomendas de clubes de futebol, hospitais, policiais etc.
c. Construtoras civis – constroem as casas somente quando são contrata-
das para este fim.
d. Consultoria externa – executam serviços mediante contratado.
Quando há produtos ou serviços elaborados mediante encomenda de unidades 
ou lotes, com características diferenciadas entre as unidades a serem produzi-
das, o sistema de acumulação de custos por processo seria inviável, uma vez que 
cada unidade ou lote de produtos fabricados diferem no processo, no custo e no 
preço de comercialização. Assim, para melhor gerenciar a produção de enco-
mendas solicitadas, o sistema de acumulação de custos por ordem de produção 
é o mais apropriado. Neste sistema, a contabilidade de custos estará custeando 
individualmente os produtos, as tarefas ou os serviços, de acordo com as parti-
cularidades especificadas nas ordens de produção.
Para este tipo de sistema, os custos são controlados e acumulados individu-
almente por unidade ou por lote de produtos em folhas manuais ou eletrônicas 
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denominadas de ordem de produção (OP), ordem de fabricação (OF) ou ordem 
de serviço (OS), emitidas pela empresa.
ORDEM DE PRODUÇÃO
No sistema de custeio por ordem de produção, as unidades ou os lotes de pro-
dutos têm características distintas um dos outros. No entanto, os custos não 
precisam necessariamente ser alocados individualmente em cada unidade, eles 
podem ser anotados em uma ordem de produção emitida no início do processo 
produtivo e, posteriormente, transferidos para os estoques.
Desta forma, uma empresa de móveis pode gerenciar melhor os custos con-
sumidos utilizando para tanto uma ordem de produção que acompanha cada 
unidade ou lote em produção durante todas as etapas do processo, desde o iní-
cio até a conclusão da unidade. 
O formulário de ordem de produção contém o número da ordem, data de 
abertura e entrega da ordem, além de apresentar local distinto para o registro dos 
custos com materiais diretos, mão de obra diretae estimativa dos custos indire-
tos. Segue um modelo de ordem de produção.
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Moraes & Moraes Ltda.
Ordem de produção nº: Data de abertura da ordem: 
Data de entrega da ordem: Característica da ordem: 
Cliente: 
Material direto consumido
Data Referência Valor
Soma
Mão de obra direta consumida
Data Referência Valor
Soma
Custos indiretos aplicados
Data Referência Valor
Soma
APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS ÀS ORDENS DE PRODUÇÃO
Como no sistema de acumulação de custos por ordem os custos são controlados 
nas fichas ou formulários denominados de ordens de produção ou de serviços, 
faz-se necessário identificar detalhadamente todos os custos incorridos.
Os materiais diretos são apropriados às ordens de produção com os dados 
de identificação por meio de requisições ao almoxarifado.
A mão de obra direta normalmente é apropriada à ordem de produção por 
meio de anotações correspondentes ao tempo efetivamente despendido em cada 
etapa da produção.
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Já os custos indiretos somente serão realmente conhecidos no término do 
período, assim, eles devem ser anotados nas ordens de produção por meio de 
uma taxa de aplicação que os represente.
No sistema de acumulação de custos por ordem de produção, há uma maior 
atenção e detalhamento da conta de produtos em elaboração.
Quando os produtos são concluídos, os custos são transferidos das ordens 
de produção para o estoque de produtos acabados, por outro lado, os custos dos 
estoques dos produtos em elaboração correspondem à soma de todas as ordens 
de produção dos produtos não concluídas.
Assim, os custos com materiais diretos e mão de obra direta poderão ser 
obtidos logo que a produção esteja concluída, pelo valor constante da ordem 
de produção, por outro lado, os custos indiretos são incorporados às unidades 
industrializadas por meio da taxa do CIP e somente rateados no término do 
período contábil.
As principais características deste sistema de acumulação são:
 ■ As ordens de produção são emitidas e seus custos são acumulados para 
cada produto ou lote fabricado.
 ■ O custeamento por ordem de produção é usado em indústrias com pro-
dução não padronizada e não repetitiva.
 ■ Identifica a produção de lotes diferentes de produtos durante o processo 
de fabricação.
 ■ As ordens de produção em aberto, ou seja, não completadas, represen-
tam o estoque de produtos em elaboração.
 ■ Somente quando a OP é terminada, ou mediante a realização de um inven-
tário físico, pode-se saber o custo efetivo de fabricação.
Exercício Resolvido 03
A indústria de mesas possui controles de matéria-prima, mão de obra direta e 
custos indiretos.
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Nº REQUISIÇÃO
Nº ORDEM DE 
PRODUÇÃO
QUANTIDADE DESCRIÇÃO CUSTO
1.025 05 10 litros Tinta $ 250
1.027 05 30 metros Madeira $ 1.200
1.028 06 20 metros Madeira $ 800
Requisição de materiais diretos ao almoxarifado
Nº ORDEM DE PRODUÇÃO QUANTIDADE DESCRIÇÃO CUSTO
05 200 horas Corte $ 1.500
06 150 horas Corte $ 1.200
Mapa de apontamento da mão de obra direta
Nº ORDEM DE PRODUÇÃO TAXA CIP CIP APLICADO
05 $ 15 $ 1.500
06 $ 14 $ 1.300
Relatório de apropriação dos custos indiretos
Resolução:
Ordem de produção: Nº 05
Produto: Mesa grande / Volume: 08 unidades / Data de abertura da OP: 01/02/20XX
Material direto Mão de obra direta CIP Aplicado TOTAL 
ACUMULADO
Nº Requis. Qtde. Custo Qtde. Custo Taxa CIP Custo
1025 10 litros $ 250 200h $ 1.500 $ 15 $ 1.500 $ 3.250
1027 30 metros $ 1.200 $ 4.450
Ordem de produção: Nº 06
Produto: Mesa pequena / Volume: 10 unidades / Data de abertura da OP: 01/02/20XX
Material direto Mão de obra direta CIP Aplicado TOTAL 
ACUMULADO
Nº Requis. Qtde. Custo Qtde. Custo Taxa CIP Custo
1028 20 metros $ 800 150 horas $ 1.200 $ 14 $ 1.300 $ 3.300
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MATERIAIS DIRETOS MÃO DE OBRA DIRETA CIP APLICADO
$ XXX 250 $ XXX 1.500 1.500
1200 1.200 1.300
800
Produtos em Elaboração Produtos Acabados
250 4.450 4.450
1.200 3.300 3.300
800
1.500
1.200
1.500
1.300
Portanto, o custo a realizar dos produtos estocados, prontos para serem vendi-
dos corresponde a $ 7.750.
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III
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Na indústria, o custo dos produtos acabados é composto por materiais diretos, 
mão de obra direta e custos indiretos de produção.
Os custos diretos são alocados diretamente aos produtos em razão da possi-
bilidade de identificação e quantificação em cada uma das unidades produzidas. 
A departamentalização é um procedimento muito utilizado na contabilidade para 
alocação dos custos indiretos aos produtos, uma vez que o rateio dos custos indi-
retos primeiramente aos departamentos possibilita maior controle dos custos.
De acordo com a característica de produção da indústria, os custos podem 
ser acumulados por processo (produtos com características homogêneas, fabri-
cados de forma contínua) ou por ordem de produção (produtos diversificados 
fabricados sob encomenda ou ordem de produção), enquanto nestes os custos 
são acumulados individualmente por produto ou por ordem de produção e pos-
teriormente transferidos aos produtos, naqueles os custos são acumulados em 
uma única conta (produto em elaboração, por exemplo) e posteriormente divi-
dido pelo volume de produção.
A produção equivalente corresponde às unidades em processo que ainda 
não foram concluídas, mas que receberam parte dos custos.
A unidade equivalente corresponde a uma quantidade de unidades aca-
badas que representa as unidades que estão em elaboração (Ex: 1 unidade 
equivalente corresponde a 2 unidades em elaboração com apropriação de 
50% dos custos).
Material Complementar
MATERIAL COMPLEMENTAR
Curso de contabilidade de custos
George S. G. Leone e Rodrigo José Guerra Leone
Editora: Atlas
Contabilidade de Custos
Eliseu Martins
Editora: Atlas
Gestão de custos e formação de preços com
aplicações na calculadora HP 12 C
Adriano Leal Bruni e Rubens Famá
Editora: Atlas
164 - 165
1. De acordo com as Terminologias Contábeis, assinalar (V) se for Verdadeiro ou (F) 
se for Falso nas sentenças abaixo:
( ) O sistema contábil é o responsável pelo registro e processamento dos dados 
que se transformarão em informações.
( ) O sistema contábil está inserido em um sistema maior que é denominado de 
sistema de custo.
( ) A principal finalidade dos sistemas de acumulação de custos consiste em 
levantar o custo do produto que está sendo industrializado.
( ) As empresas possuem três sistemas de acumulação: custeio por processo, 
custeio por ordem e custeio por encomenda.
2. Faça uma comparação entre sistema de custeio por processo e custeio por ordem.
3. Como ocorre o funcionamento de um sistema?
4. A alocação dos custos aos produtos pelo sistema de acumulação de custos por 
processo ocorre:
( ) Quando os materiais são requisitados.
( ) Quando as unidades são concluídas.
( ) No final do dia.
( ) No final do período contábil.
5. A Indústria de Roupas Quentes Ltda. produz roupas sob encomenda. A empresa 
utiliza o custeio por Ordem de Produção. 
Requisição de materiais diretos ao almoxarifado
Nº REQUISIÇÃO Nº ORDEM DE 
PRODUÇÃO QUANTIDADE DESCRIÇÃO CUSTO
287 25 3.000 metros Tecido $ 45.000
298 26 1.800 metros Tecido $ 30.000
Mapa de apontamento da mão de obra diretaNº ORDEM DE PRODUÇÃO QUANTIDADE DESCRIÇÃO CUSTO
25 120 horas Corte $ 50.000
26 100 horas Corte $ 20.000
164 - 165
Relatório de apropriação dos custos indiretos
Nº ORDEM DE PRODUÇÃO TAXA CIP CIP APLICADO
25 $ 30 $ 25.000
26 $ 32 $ 18.000
Sabendo que apenas a Ordem de Produção nº 25 foi vendida, pede-se:
a. Montar as Ordens de Serviços.
b. Apurar o custo das ordens.
c. Apurar o custo dos produtos vendidos.
6. O estoque de unidades produzidas da empresa Moraes & Moraes Ltda. em ju-
nho/XX era nulo. Durante o referido mês, os custos de produção foram de $ 
300.000 de materiais diretos, $ 130.000 de mão de obra direta e $ 150.000 de 
custos indiretos. Sabendo que das 50.000 unidades do produto A iniciadas no 
processo produtivo, 45.000 foram concluídas, e que as unidades restantes estão 
ainda em elaboração.
Considerando que as unidades não concluídas encontram-se em diferentes fa-
ses de elaboração, onde das 5.000 unidades em elaboração, 60% delas recebe-
ram materiais diretos, em 30% foram utilizadas mão de obra e 50% consumiram 
os custos indiretos de produção, identificar as unidades equivalentes em cada 
um dos custos de produção.
Qual seria o custo dos estoques de produtos acabados e dos produtos em processo?
7. João Pedro e Pedro Paulo resolveram constituir uma empresa para produzir sofás 
de forma contínua em um único departamento de produção. Em 01/06/20XX, 
criaram a empresa Gutamoc & Cia, enquadrada no Lucro Real.
 ■ Quanto à Mão de obra Direta
 Em jun/12, a mão de obra direta do período foi de $ 40.000.
 Em jul/12, a mão de obra direta do período foi de $ 41.500.
 ■ Quanto aos Materiais Diretos de cada período, líquidos de impostos.
ÉPOCA TECIDO MADEIRA
Junho/12 $ 212.500 $ 2.000
Julho/12 $ 212.500 $ 2.000
166 - 167
 ■ Quanto aos Custos Indiretos e as Despesas.
DESCRIÇÃO JUNHO/12 JULHO/12
Aluguel da fábrica $ 2.500 $ 2.500
Outros custos indiretos $ 10.000 $ 11.000
Energia elétrica da administração $ 120 $ 150
Comissão de vendedores $ 7.000 $ 8.000
Produção e vendas de sofá.
O preço de venda é de $ 990 a unidade.
DESCRIÇÃO VOLUME JUNHO/12 VOLUME JULHO/12
Acabadas 480 470
Vendidas 400 410
Em elaboração 20 50
Embora todos os produtos tenham recebido material direto no início do proces-
so produtivo, no final de cada mês constatou-se o seguinte:
No final de junho/2012: 480 unidades foram acabadas e 20 unidades ficaram em 
elaboração num grau de ½ de acabamento de custos indiretos de produção e 
10% de mão de obra direta.
No final de mês de julho/2012, as unidades em elaboração ficaram numa fase de 
40% de custos indiretos e 10% de mão de obra direta.
Considerando o Critério de Custo Médio, pede-se: 
a. O custo unitário do produto de cada período.
b. O valor de custo da produção acabada (CPA) de cada período.
c. O valor de custo do estoque final de produtos em elaboração (CPE) de cada 
período.
d. O custo dos produtos vendidos (CPV) de cada período.
e. Elaborar a Ficha de Controle de Estoque (uma única FCE para os dois perí-
odos).
f. A apropriação dos custos (razonetes de custos).
g. Elaborar a DRE – Demonstração do Resultado do Exercício de cada período.
166 - 167
8. A Empresa Gutamoc produz 2 tipos de produtos, X e Y. O ambiente de produção 
é composto por quatro departamentos: corte, pintura, acabamento e adminis-
tração da produção.
A produção em determinado período foi a seguinte, em unidades:
Produto X - 9.000 unidades.
Produto Y - 8.000 unidades.
Os materiais diretos correspondem a ferro e tinta. O ferro é adquirido por $ 10 o 
metro e a tinta $ 8 o litro.
Sua estrutura de custos, no mesmo período, foi a seguinte (em $):
I. Custos com mão de obra direta referente aos produtos:
Mão de obra
X 25.000
Y 30.000
II. Consumo de material direto em cada unidade de produto:
Ferro Tinta
X 0,5 metros 0,6 litros
Y 0,5 metros 0,4 litros
9. Custos Indiretos:
Aluguel $ 10.000
Material $ 6.000
Depreciação $ 5.000
Energia elétrica $ 8.000
Outros dados coletados no período:
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CORTE PINTURA ACABAMENTO ADM DE PRODUÇÃO
Área (m2) 1.100 955 170 275
Consumo Energia 
(Kwh)
17.000 14.280 1.700 1.020
Horas de mão de 
obra
24.000 12.000 2.000 2.000
Número de empre-
gados
15 16 8 2
As bases de rateio são as seguintes:
 ■ O Aluguel é distribuído aos departamentos de acordo com suas respectivas áreas.
 ■ O número de horas de mão de obra utilizada em cada departamento é usado 
com base de rateio para: material e depreciação.
 ■ Os custos da Administração de Produção são distribuídos aos demais departa-
mentos com base no número de empregados.
 ■ A distribuição dos custos dos departamentos de produção aos produtos é feita 
em função do volume de produção.
Pede-se:
a. O custo direto de cada produto.
b. O custo total de cada produto.
c. O custo unitário de cada produto.
d. Contabilização dos custos.
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IV
Professora Esp. Juliana Moraes da Silva
SISTEMAS DE CUSTEIOS
Objetivos de Aprendizagem
 ■ Conhecer o custeio por absorção.
 ■ Compreender o custeio variável.
 ■ Analisar as diferenças dos custeios por absorção e variável.
 ■ Estudar o custeio padrão para fins gerenciais.
Plano de Estudo
A seguir, apresentam-se os tópicos que você estudará nesta unidade:
 ■ Custeio por Absorção
 ■ Custeio Variável ou Direto
 ■ Custeio Baseado em Atividade - ABC
 ■ Custeio Padrão
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INTRODUÇÃO
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INTRODUÇÃO
Os sistemas de custeios correspondem aos procedimentos que podem ser ado-
tados para compor o custo dos produtos fabricados.
A escolha do sistema de custeio depende do tipo de controle que a empresa 
pretende manter e das informações que serão geradas.
Os sistemas de custeio mais utilizados correspondem ao Custeio por Absorção, 
Custeio Variável e ABC – Custeio Baseado em Atividades. As formas de custeios 
podem ser utilizadas tanto no Sistema de Acumulação de Custos por Processo 
como no Sistema de Acumulação de Custo por Encomenda.
CUSTEIO POR ABSORÇÃO
Um dos maiores problemas da gestão da empresa consiste em controlar e dis-
tribuir os custos aos produtos transferidos para estoques. Em uma tentativa de 
amenizar tais dificuldades, a contabilidade de custo se vale de determinados 
procedimentos que podem ser utilizados para mensurar o valor dos estoques.
172 - 173
SISTEMAS DE CUSTEIOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
IV
O custeio por absorção é um método de custeio adotado tanto pela legislação 
comercial como pela legislação fiscal no Brasil, sendo utilizado para elabora-
ção das demonstrações contábeis e aceito para cálculo do imposto de renda e 
contribuição social sobre o resultado da empresa. Uma das explicações para a 
aceitação deste critério de custeamento refere-se ao fato de que o método de 
custeio por absorção decorre da aplicação dos princípios contábeis geralmente 
aceitos, ainda, acumula os três elementos de custos: materiais diretos, mão de 
obra direta e custos indiretos de produção aos produtos.
O custeio por absorção tem por princípio básico que todos os custos decor-
rentes do processo produtivo do período devem ser apropriados aos produtos, 
independente de sua classificação em custos diretos, indiretos, fixos e variáveis. 
A atribuição pode ser de forma direta, quando há possibilidade de identificar 
o custo diretamente ou quando os custos não forem passíveis de identificação
direta no produto no decorrer do processo produtivo, estes são atribuídos de
forma indireta, tomando por base algum critério de rateio que mais aproxima a
relação entre os custos e a produção.
No custeio por absorção, como o próprio nome sugere, todos os custos de 
produção são absorvidos pelos produtos.
Para o custeio por absorção, as despesas não compõem o custo dos produtos 
e devem ser analisadas separadamente. As despesas são apropriadas diretamenteao resultado do exercício sem transitar pelo ativo.
Segue uma representação gráfica do custeio por absorção para a alocação 
dos custos e despesas aos produtos ou serviços.
Custos Diretos,
Indiretos, Fixos
e Variáveis
- Estoque (Ativo)
Produtos em processo
Produtos acabados
DRE
Receitas
( - )
( = ) Lucro bruto
( - ) Despesas
( = ) Resultado Líquido
Custo da venda
Despesas Gerais
Despesas de Vendas
Despesas Administrativas Despesas do período
172 - 173
Custeio por Absorção
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CUSTOS DOS PRODUTOS VENDIDOS NO CUSTEIO POR ABSORÇÃO
No custeio por absorção, os custos com materiais diretos, mão de obra direta e custos 
indiretos de produção são absorvidos para compor o custo do produto fabricado.
Assim, o CPV - Custo dos Produtos Vendidos correspondem aos custos 
incorridos na produção dos produtos que foram vendidos no período.
O CPV é considerado o custo realizado, sendo evidenciado na Demonstração 
do Resultado de Exercício, é constituído de MD – Materiais diretos, MOD – Mão 
de obra direta e CIP – Custos Indiretos de Produção dos produtos vendidos.
 EXEMPLO 1
Consideremos a empresa Moraes & Moraes Ltda., fabricante de um único 
produto, com os seguintes gastos ocorridos em determinado período:
GASTOS VALOR EM $
Comissão dos vendedores 60.000
Depreciação das máquinas industriais 50.000
Depreciação dos equipamentos da administração 12.000
Energia elétrica da administração 1.000
Energia elétrica da fábrica 7.400
Honorários da diretoria administrativa 40.000
Materiais indiretos utilizados na indústria 2.600
Matéria-prima consumida na produção 350.000
Salários e encargos sociais do pessoal da administração 70.000
Salários e encargos sociais da produção 520.000
Tributos sobre vendas de produtos 77.000
Total 1.190.000
Fonte: Adaptado de Oliveira e Perez Jr. (2000, p. 121)
Além dos gastos relacionados no quadro acima, a empresa disponibiliza outras 
informações, sendo a primeira de que no período em análise não havia saldo 
inicial em estoque e que neste período foram produzidas 2.000 unidades, no 
entanto, foram vendidas 1.500 unidades por um preço unitário de $ 900.
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SISTEMAS DE CUSTEIOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
IV
Para apuração do custo de produção pelo custeio por absorção, sugere-se 
seguir três passos:
1º Passo - Classificar os gastos em custos e despesas.
Primeiramente, elabora-se um quadro dos custos de produção, conforme abaixo 
apresentado:
CUSTOS DE PRODUÇÃO VALOR EM $
Custos variáveis
Salários e encargos sociais do pessoal de produção 520.000
Matéria-prima consumida na produção 350.000
Energia elétrica da fábrica 7.400
Materiais indiretos utilizados na produção 2.600
Total dos custos variáveis 880.000
Custos fixos
Depreciação das máquinas industriais 50.000
Total dos custos fixos 50.000
Total dos custos de produção 930.000
Fonte: Adaptado de Oliveira e Perez Jr. (2000, p. 122)
Posteriormente, elabora-se um quadro das despesas do período, conforme segue:
DESPESAS VALOR EM $
Despesas administrativas
Honorários da diretoria administrativa 40.000
Salários e encargos sociais do pessoal da administração 70.000
Depreciação dos equipamentos da administração 12.000
Energia elétrica da administração 1.000
Total das despesas administrativas 123.000
Despesas com vendas
Comissões de vendedores 60.000
Total das despesas com vendas 60.000
Deduções das vendas brutas
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Custeio por Absorção
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Tributos sobre vendas de produtos 77.000
Total das despesas 260.000
Fonte: Adaptado de Oliveira e Perez Jr. (2000, p. 123)
2º Passo - Apurar o custo unitário de produção.
Para apuração do custo unitário de produção deve-se levar em consideração os 
valores gastos na produção das 2.000 unidades produzidas. 
Apuração do custo da produção
TOTAL DO CUSTO DA PRODUÇÃO DO PERÍODO VALOR
Custos variáveis $ 880.000
Custos fixos $ 50.000
Custo total do período $ 930.000
Produção do período 2.000 unidades
Custo unitário $ 465
Fonte: Adaptado de Oliveira e Perez Jr. (2000, p. 125)
3º Passo - Apurar o custo dos produtos vendidos.
Uma vez valorado o custo unitário de produção, a apuração do custo dos 
produtos vendidos corresponde ao custo unitário de produção e a quantidade 
de unidades vendidas no período, $ 465/unid x 1.500 unidades = $ 697.500.
4º Passo - Elaboração da Demonstração do Resultado do Exercício do 
período de acordo com o custeamento por absorção.
Demonstração do resultado do exercício – custeio por absorção
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SISTEMAS DE CUSTEIOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
IV
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO VALOR EM $
Receitas operacionais brutas (1.500 unidades x $ 900,00) 1.350.000
( - ) Deduções das vendas brutas (77.000)
Tributos sobre vendas de produtos.......................... 
(77.000)
Receitas operacionais líquidas 1.273.000
( - ) Custo dos produtos vendidos (697.500)
Lucro bruto 575.500
( - ) Despesas operacionais (183.000)
Despesas administrativas........................................ (123.000)
Despesas com vendas.............................................. (60.000)
( = ) Resultado operacional líquido 392.500
( = ) Resultado líquido do exercício 395.500
Fonte: Adaptado de Oliveira e Perez Jr. (2000, p. 127)
Portanto, o resultado do período apurado segundo o custeio por absorção, alo-
cação dos custos fixos e variáveis ao custo unitário do produto, proporcionou à 
empresa Moraes & Moraes um lucro de $ 395.500.
Na modalidade de custeio por absorção são atribuídos aos produtos os cus-
tos variáveis e também os custos fixos. Para atribuição destes custos fixos, há a 
utilização de rateios. Assim, uma das falhas do custeio por absorção como instru-
mento de controle e decisão reside nesta necessidade de rateio. Por mais objetivos 
que pretendam ser os critérios de rateio, sempre apresentarão um componente 
arbitrário que distorce os resultados apurados por produto e dificulta as decisões 
da gerência com relação a assuntos de vital importância para a empresa, como, 
por exemplo, a determinação de preços de venda para manter a competitividade.
O método de custeio por absorção, aceito pelo fisco, serve para avaliar os 
estoques das empresas, porém, para auxiliar na tomada de decisão em nível 
gerencial, a empresa necessita de informações complementares que podem ser 
fornecidas pelos métodos de custeio variável ou pelo custo-padrão, apresenta-
dos mais à frente.
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Custeio por Absorção
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EXERCÍCIO RESOLVIDO 1
A indústria de sofás Jequitibá Ltda. iniciou suas atividades no dia 02/01/20XX, 
produzindo um único modelo de sofá. Em 31/01/20XX, os sócios solicitaram ao 
contador uma apuração de resultado. A mão de obra é considerada custo fixo. 
Segue os dados do período:
Comissão dos vendedores 2% sobre venda
Depreciação das máquinas industriais $ 2.500
Energia elétrica da administração $ 350
Honorários da diretoria administrativa $ 8.000
Matéria-prima consumida na produção $ 50 /unid
Salários e encargos sociais do pessoal da administração $ 2.000
Salários e encargos sociais da produção $ 5.000
Tributos sobre vendas de produtos 12% sobre venda
Volume de produção 200 unidades
Preço de venda $ 220 / unid
Volume de vendas 180 unidades
Com base no custeio por absorção, pede-se:
a. Custo dos Produtos Acabados.
b. Custo dos Produtos Vendidos.
c. Saldo final do Estoque de Produtos Acabados.
d. Lucro Líquido do Período.
Resolução:
a. Custo dos Produtos Acabados.
Depreciação das máquinas industriais .............................$ 2.500
Matéria-prima consumida na produção ($ 50 x 200)....... $ 10.000
Salários e encargos sociais da produção.......................... $ 5.000
Custo de Produção do Período......................................... 
$ 17.500
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SISTEMAS DE CUSTEIOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
IV
b. Custo dos Produtos Vendidos.
O custo fixo unitário ($ 7.500 : 200unid) ........................... $ 37,50
O custo variável unitário ...................................................... $ 50,00
Custo Unitário ....................................................................... $ 87,50
Custo dos produtos vendidos = $ 87,50/unid x 180 unid = $ 15.750
c. Saldo final do estoque dos Produtos Acabados.
Custo unitário ......................................................................... $ 87,50
Saldo final do Estoque de Produtos acabados ($ 87,50 x 20 unid) .. $ 1.750
d. Lucro líquido do período.
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO VALOR EM $
Receitas operacionais brutas ..................... (180 unidades x $ 220) 39.600
( - ) Deduções das vendas brutas (4.752)
Tributos sobre vendas de produtos.......................($ 39.600 x 12%)
Receitas operacionais líquidas 34.848
( - ) Custo dos produtos vendidos (15.750)
Lucro bruto 19.098
( - ) Despesas operacionais (11.142)
Despesas administrativas.................................................. ($10.350)
Despesas com vendas............................. ($ 39.600 x 2% = $ 792)
( = ) Resultado operacional líquido 7.956
( = ) Resultado líquido do exercício 7.956
Obs.: Para apuração do custo unitário, não foi necessário realizar rateio porque a empresa produz um único 
modelo de produto. Todos os custos correspondem a este único produto.
178 - 179
Custeio Variável
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CUSTEIO VARIÁVEL
Objetivando promover uma importante análise das decisões relativas aos cus-
tos e preços dos produtos ou serviços ofertados, o sistema de custeio variável, 
também chamado de custeio direto, é considerado como uma alternativa de cus-
teamento, adota a apuração dos custos das unidades por meio da não realização 
de rateios dos custos fixos.
Os custos fixos, como aluguel, depreciação e salários, são gastos que ocor-
rem independentemente da venda dos produtos, assim, para fins gerenciais, não 
faz sentido deixar estes gastos ativados. Neste entendimento, os custos fixos cor-
respondem aos gastos necessários para o processo de fabricação, e não como um 
componente específico dos produtos. 
De acordo com o custeio variável, apenas os custos variáveis são alocados 
aos produtos ou serviços, enquanto que os custos fixos são tratados como as 
despesas, portanto, são diretamente transferidos para resultado como despe-
sas do período, eliminando a subjetividade do procedimento de alocação por 
rateio ou estimativa.
Assim, os custos variáveis do período oscilam proporcionalmente ao volume 
da produção do período, mantém-se o mesmo por unidade, independentemente 
da quantidade fabricada.
O custeio variável é um método de custeio utilizado pelas empresas apenas 
para fins gerenciais, não podendo ser utilizado para elaboração das demonstra-
ções contábeis e para apuração do imposto de renda, pois o mesmo não atende 
às aplicações dos princípios contábeis geralmente aceitos, em especial o Princípio 
da Realização da Receita em Confrontação com a Despesa.
CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS NO CUSTEIO VARIÁVEL
No custeio variável, apenas os custos variáveis compõem o custo dos produtos 
fabricados. Assim, no custeio variável, o CPV - Custo dos Produtos Vendidos 
corresponde aos custos variáveis (normalmente apenas materiais diretos) incor-
ridos na produção dos produtos que foram vendidos no período.
180 - 181
SISTEMAS DE CUSTEIOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
IV
MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
No custeio variável, o melhor parâmetro de análise é a margem de contribuição 
e não o Lucro, enquanto estes correspondem às receitas deduzidas dos custos 
(fixo e variável), a margem de contribuição corresponde à receita deduzida dos 
custos variáveis.
MC = R - CV
Margem de Contribuição = Receita – Custos Variáveis 
Todas as empresas esperam que o valor das vendas seja suficiente para cobrir 
os custos fixos e despesas ocorridas, bem como proporcionar o lucro. A margem 
de contribuição representa este valor que deverá cobrir custos fixos, despesas 
fixas e o lucro.
Para a apuração da margem de contribuição, assim como no custeio variá-
vel, apenas os custos variáveis devem compor o custo do produto.
Vale ressaltar que, caso haja despesas variáveis como, frete sobre vendas, 
comissões de vendedores etc., estas, também devem ser deduzidas da receita 
para a apuração da margem de contribuição
MC = R – CV - DV
Margem de Contribuição = Receita – Custos Variáveis – Despesas Variáveis
APLICAÇÃO DO CUSTEIO VARIÁVEL
A principal diferença entre custeio por absorção e custeio variável é que aquele 
aloca aos produtos os custos fixos e variáveis e este, apropria ao produto ape-
nas os custos variáveis.
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Demonstrativo da abordagem do custo variável
RECEITA BRUTA $
( - ) Deduções da Receita Bruta $
( = ) Receitas Líquidas $
( - ) Custos Variáveis dos Produtos Vendidos $
( - ) Outras Despesas Variáveis $
( = ) Margem de Contribuição $
( - ) Custos Fixos $
( - ) Despesas Fixas $
( = ) Lucro Líquido do Exercício $
EXEMPLO 2
Como forma de promover o melhor entendimento acerca do custeio variável, 
segue um exemplo ilustrativo. Cabe ressaltar que as receitas não se alteram em 
relação ao custeamento por absorção ou variável, face ao fato de que o preço de 
venda praticado considerado é o mesmo em ambos os custeios.
Considera a mesma empresa Moraes & Moraes Ltda. e os dados obtidos no 
esquema básico para o custeio por absorção.
1º Passo - Apuração do custo unitário de produção. 
No custeio variável, apenas os custos variáveis compõem o custo unitário 
dos produtos produzidos. Portanto, no custeio variável, o custo de cada uma das 
unidades produzidas é de $ 440 resultante do quociente entre os custos variáveis 
e quantidades de unidades produzidas no período, $ 880.000 : 2.000 unidades.
2º Passo - Apuração do custo dos produtos vendidos no período.
Como foram vendidas 1.500 unidades no período, a apuração do custo dos 
produtos vendidos corresponde a $ 660.000, resultante do produto entre o custo 
unitário de produção e a quantidade de unidades vendidas no período, $ 440 x 
1.500 unidades.
3º Passo - Elaboração da Demonstração do Resultado do Exercício do perí-
odo de acordo com o custeamento variável
Demonstração do resultado do exercício – custeio variável
182 - 183
SISTEMAS DE CUSTEIOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
IV
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO VALOR EM $
Receitas operacionais brutas ............(1.500 unidades x $ 900) 1.350.000
( - ) Deduções das vendas brutas (77.000)
Tributos sobre vendas de produtos............................. (77.000)
Receitas operacionais líquidas 1.273.000
( - ) Custo dos produtos vendidos (variável) (660.000)
( - ) Despesas variáveis (60.000)
Comissões de vendedores..........................................(60.000)
( = ) Margem de contribuição 553.000
( - ) Custos fixos (50.000)
( - ) Despesas operacionais (fixas) (183.000)
Despesas administrativas....................................... (123.000)
Despesas com vendas............................................. (60.000)
( = ) Resultado operacional líquido 320.000
Portanto, o resultado do período apurando segundo o custeio variável, aloca-
ção apenas dos custos variáveisao custo unitário do produto, proporcionou à 
empresa Moraes & Moraes um lucro de $ 320.000.
Cotejando o custeio por absorção com o custeio variável, verifica-se uma 
diferença de $ 75.500 ($ 395.500, lucro apurado no custeio por absorção, menos 
$ 320.000, lucro apurado no custeio variável), diferença esta resultante do custo 
fixo unitário que foi incorporado aos estoques de produtos acabados não vendi-
dos no período com a adoção do custeio por absorção, conforme segue:
Cotejamento entre custeio por absorção e custeio variável
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DESCRIÇÃO ABSORÇÃO VARIÁVEL
Receitas operacionais brutas 1.350.000 1.350.000
Deduções das vendas brutas (77.000) (77.000)
Receitas operacionais líquidas 1.273.000 1.273.000
Custo dos produtos vendidos (697.500) (660.000)
Despesas variáveis 0,00 (60.000)
Resultado 1 575.500 553.000
Custos fixos 0,00 (50.000)
Despesas fixas (183.000) (183.000)
Resultado 2 392.500 320.000
Assim, se ocorrer um aumento no estoque das quantidades físicas de produ-
tos em um determinado período, normalmente o lucro operacional da empresa 
será menor quando apurado por meio do custeio variável, pois todos os custos 
fixos do período são considerados na demonstração do resultado, independen-
temente da quantidade de unidades vendidas. 
Por outro lado, por meio do custeio por absorção, o lucro operacional da 
empresa geralmente é maior com um aumento na quantidade física do estoque 
de produtos, pois para este método, os custos fixos de produção ficam ativados 
no estoque até o momento da venda.
No longo prazo os lucros apurados no custeio por absorção e variável ten-
dem a anular-se, pois no longo prazo as vendas terão absorvido todos os custos 
das unidades vendidas. 
Aspectos positivos e contrários ao custeio variável
Em oposição à modalidade de custeio por absorção, o custeio variável leva 
em consideração apenas os custos variáveis para custeamento dos produtos da 
empresa. Com isso, elimina-se a necessidade de rateios e, consequentemente, as 
distorções deles decorrentes.
Uma das principais vantagens oferecidas pelo custeio variável refere-se ao fato 
de que o mesmo impede que um aumento significativo das unidades produzi-
das sem correspondente aumento nas unidades vendidas distorçam os resultados 
do período, podendo assim ser utilizado como importante ferramenta no pro-
cesso decisório dos gestores, questão esta não observada no custeio por absorção.
184 - 185
SISTEMAS DE CUSTEIOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
IV
Entretanto, a grande falha deste sistema é que o mesmo não é aceito perante a 
legislação do Imposto de Renda nem pela auditoria externa das empresas. Mas a 
empresa que desejar adotá-lo, poderá trabalhar durante o período com o custeio 
variável, elaborando controles e relatórios distintos em complemento à informa-
ção contábil da contabilidade financeira e, ao final do período, proceder alguns 
ajustes de modo a ajustá-lo de acordo com o custeio por absorção, aceito pela 
legislação comercial e fiscal.
EXERCÍCIO RESOLVIDO 2
A indústria de sofás Jequitibá Ltda. iniciou suas atividades no dia 02/01/20XX, 
produzindo um único modelo de sofá. Em 31/01/20XX, os sócios solicitaram ao 
contador uma apuração de resultado. A mão de obra é considerada custo fixo. 
Segue os dados do período:
Comissão dos vendedores 2% sobre venda
Depreciação das máquinas industriais $ 2.500
Energia elétrica da administração $ 350
Honorários da diretoria administrativa $ 8.000
Matéria-prima consumida na produção $ 50 /unid
Salários e encargos sociais do pessoal da administração $ 2.000
Salários e encargos sociais da produção $ 5.000
Tributos sobre vendas de produtos 12% sobre venda
Volume de produção 200 unidades
Preço de venda $ 220 / unid
Volume de vendas 180 unidades
Com base no custeio por absorção, pede-se:
a. Custo dos Produtos Acabados.
b. Custo dos Produtos Vendidos.
c. Saldo final do Estoque de Produtos Acabados.
d. Lucro Líquido do Período.
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Resolução:
a. Custo dos Produtos Acabados.
Matéria-prima consumida na produção ($ 50 x 200)....... $ 10.000
Custo Variável do Período.................................................... $10.000 
b. Custo dos Produtos Vendidos.
O custo variável unitário ....................................................... $ 50
Custo dos produtos vendidos = $ 50/unid x 180 unid = $ 9.000
c. Saldo final do estoque dos Produtos Acabados.
Custo variável unitário ......................................................................... $ 50
d. Saldo final do Estoque de Produtos acabados ($ 50 x 20 unid) ...$ 1.000
Lucro líquido do período.
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO - CUSTEIO VARIÁVEL VALOR EM $
Receitas operacionais brutas ................ (180 unidades x $ 
220)
39.600
( - ) Deduções das vendas brutas (4.752)
 Tributos sobre vendas de produtos........($ 39.600 x 12%)
( = ) Receitas operacionais líquidas 34.848
( - ) Custo dos produtos vendidos (9.000)
( - ) Despesas variáveis (792)
( = ) Margem de contribuição 25.056
( - ) Custos fixos (7.500)
( - ) Despesas fixas (10.350)
( = ) Resultado operacional líquido 7.206
( = ) Resultado líquido do exercício 7.206
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SISTEMAS DE CUSTEIOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
IV
ABC - CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADE
O objetivo dos sistemas de custeio é custear os produtos ou serviços, formar o 
custo. O sistema de custeio ABC é uma outra alternativa para apuração do custo 
do produto.
Até meados de 1980 os elementos de custos de maior proporção financeira 
nos produtos correspondiam à matéria-prima e à mão de obra. Com o aumento 
da competitividade, o avanço das tecnologias e a abertura do mercado, come-
çou a ocorrer uma migração dos custos diretos para os custos indiretos. Estes, 
que até então correspondiam a valores baixos, passou a ter uma maior atenção 
dos gestores.
Assim, era preciso utilizar uma técnica que possibilitasse a realização de uma 
apropriação mais detalhada do Custos Indiretos de Produção.
Para preencher essa necessidade da empresa, a contabilidade de custos pas-
sou a utilizar o método de cálculo com alocação dos custos indiretos de produção 
às atividades que requerem recursos e, destas, aos produtos. Esse método rece-
beu o nome de ABC – Activit-Based Costing, custeio baseado em atividade. 
Consideremos que as atividades são tarefas que consomem recursos financei-
ros para a produção de bens ou serviços.
Neste sistema de custeio, os custos com materiais diretos e mão de obra direta 
continuam sendo apropriados diretamente aos produtos, da mesma maneira 
abordada nos sistemas tradicionais.
CUSTO DOS PRODUTOS PELO CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES
Para apuração do custo vamos considerar a empresa Gutamoc – Indústria e 
Comércio de Móveis Ltda.
1º Passo - Apropriar os custos diretos aos produtos utilizando as unidades 
de medidas e quantidades especificas nas requisições e mapas de apontamentos.
2º Passo - Identificar as atividades.
Uma vez conhecido o processo de produção do bem ou execução do serviço, 
faz-se necessário identificar as atividades relevantes do processo de produção. 
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ABC - Custeio Baseado em Atividade
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As atividades são tarefas que requerem tempo e recursos financeiros.
DEPARTAMENTOS ATIVIDADES
Almoxarifado Receber materiais
Almoxarifado Entregar materiais
Corte Preparar máquina
Corte Cortar
Corte Movimentar peças
Montagem Movimentar peças
Montagem Montarpeças
Acabamento Colocar peças
Acabamento Preparar para despacho
3º Passo - Apropriar os custos indiretos às atividades.
Apropriação por rastreamento, realizada por meio dos direcionadores. Os 
direcionadores são fatores que indicam os custos consumidos nas atividades.
DEPARTAMENTOS ATIVIDADES DIRECIONADOR
Almoxarifado Receber materiais Número de recebimentos
Almoxarifado Entregar materiais Número de requisições
Corte Preparar máquina Tempo de setup
Corte Cortar Tempo de corte
Corte Movimentar peças Tempo de movimentação
Montagem Movimentar peças Tempo de movimentação
Montagem Montar peças Tempo de montagem
Acabamento Colocar peças Tempo de colocação
Acabamento Preparar para despacho Número de despacho
O rastreamento possibilita a identificação de direcionadores que estabeleçam 
relação com as atividades.
Caso não seja possível a alocação com rastreamento, apropria os custos indi-
retos por rateio, no entanto, em razão da subjetividade e arbitrariedade das base 
de rateio, este método deve ser evitado.
188 - 189
SISTEMAS DE CUSTEIOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
IV
4º Passo – Apropriação dos custos das atividades aos produtos.
Por meio da utilização dos direcionadores, os custos das atividades são apro-
priados aos produtos. Alocam-se aos produtos apenas os custos das atividades que 
fizeram parte do processo produtivo. Caso alguns produtos sejam entregues sem 
montagem, os custos das atividades de montar não são alocados a estes produtos.
O custeio ABC é muito semelhante ao custeio departamental, enquanto neste 
os custos indiretos são rateados aos departamentos, naquele os custos indiretos 
são alocadas às atividades. 
Custeio ABC
Fonte: a autora
CUSTEIO-PADRÃO
Uma das finalidades dos sistemas de custos é servir ao auxílio dos gestores das 
empresas, podendo ser utilizado como ferramenta no controle das atividades 
produtivas, controlando materiais, mão de obra, custos indiretos, despesas, 
máquinas e demais fases de produção, evidenciando excelentes informações 
para os usuários.
Independentemente da forma de custeio utilizada pela empresa, uma alterna-
tiva a ser empregada como auxilio à tomada de decisão pode ser o custo-padrão. 
Estes custos são passíveis de serem determinados antes mesmo da produção e 
Produtos
Material Direto Mão de obra Direta
Custeio ABC
Custos Indiretos de Produção
Atividade A Atividade A Atividade A
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Custeio-Padrão
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expressam os custos de produção que deveriam ser alcançados em nível de efi-
ciência operacional.
Portanto, pelo fato do custo-padrão possibilitar uma análise da eficiência 
operacional, ele é considerado um excelente sistema de custo para controle da 
produção no auxílio à gestão.
O custeio-padrão não substitui os sistemas de apuração de custos, ele ape-
nas fornece informações de suporte para o controle da empresa.
A premissa do custo para planejamento e controle é fornecer suporte para 
obtenção de um padrão de comportamento dos custos, identificar e cotejar os 
custos apurados no período com os quais deveriam ser o montante ocorrido.
Custo-padrão é o custo unitário do produto, pré-determinado, obtido a partir de 
estudos pormenorizados da utilização dos materiais, da mão de obra e equipamen-
tos que são imputados às unidades físicas produzidas. Para se determinar o custo 
padrão, é preciso ter conhecimento perfeito do produto, do processo  de  produção,  
do  equipamento  utilizado, da mão de obra, da utilização  das instalações, da escala, 
do custo de utilização de cada recurso e demais custos indiretos.
Há várias acepções de custo-padrão. O custo-padrão ideal é uma delas, fixado 
como o custo resultante do melhor aproveitamento de produção, ou seja, utili-
zação das melhores matérias-primas, com menor tempo e menor gasto de mão 
de obra, excelente aproveitamento da capacidade produtiva da empresa. 
Assim, o custo ideal é apurado mediante condições de laboratórios, com 
metas de longo prazo, praticamente impossíveis de serem alcançadas em con-
dições normais de produção das empresas.
Outro custo-padrão, amplamente utilizado para metas de pequenos prazos, 
é o custo-padrão corrente.
Desta forma, o custo-padrão não é impossível de ser alcançado, pois além 
de utilizar apenas os materiais, mão de obra e equipamentos disponíveis, tam-
bém considera alguma ineficiência da empresa, corroborando assim para atingir 
a meta em curto prazo, diferentemente do custo-padrão real.
Todos os custos-padrões são oriundos de uma pré-determinação, porém nem 
todos os custos pré-orçados podem ser classificados como tal. Os custos-padrões 
são estabelecidos segundo estudos de engenharia de produção e são cuidadosa-
mente apurados, levando-se em conta o presente e o passado.
190 - 191
SISTEMAS DE CUSTEIOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
IV
Distribuição de responsabilidade do cálculo do custo-padrão
Fonte: Bruni e Famá (2003, p. 164)
Para apuração do custo-padrão, há necessidade de determinar alguns padrões 
dos fatores de produção que são compostos basicamente por materiais utiliza-
dos na produção; estudo do tempo das atividades operacionais e levantamento 
da engenharia de produção sobre os equipamentos e operações fabris.
Algumas vantagens da aplicação do custo-padrão podem ser1:
Eliminação de falhas nos processos produtivos - os padrões são deter-
minados por meio de estudos e análises das condições normais de 
produção, dentro de parâmetros referentes ao uso eficiente de maté-
ria-prima, desempenho adequado da mão de obra, boa utilização das 
máquinas e equipamentos. Aprimoramento dos controles – os padrões 
de desempenho e de consumo de materiais servirão como um excelente 
instrumento de controle interno, quando bem utilizado. No cotejamento 
entre o padrão apurado e o real realizado constata-se eventuais falhas nos 
processos produtivos.
Aprimoramento dos controles – quando empregados de forma correta, 
1 OLIVEIRA, Luís Martins de; PEREZ JR., José Hernandez. Contabilidade de custos para não contadores. 
São Paulo: Atlas, 2000, p. 237.
Distribuição de responsabilidade do cálculo do custo-padrão
Material direto
Controladoria
Ficha de 
Custo-padrão
Mão de obra 
direta
Custos indiretos 
de fabricaçao
Áreas 
técnicas
Áreas 
técnicas
Departamento 
pessoal
Horas
Taxas 
horárias
Planejamento
Controladoria
Volumes de 
produção
Taxas 
de CIP
Quantidades
Custo 
unitário de 
MD
Compras e 
controladoria
190 - 191
Custeio-Padrão
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os padrões podem funcionar como instrumento de controle, uma vez 
que os desvios ocorridos entre o desempenho real e padrão expressam 
as irregularidades de ineficiências de utilização dos recursos produti-
vos disponíveis.
Instrumento de avaliação do desempenho – os funcionários, a partir 
da adoção dos padrões, sabem que existem medidas de fácil aplicação e 
utilização periódica do desempenho profissional nas diversas atividades, 
desta forma, a existência de padrões funciona como um efeito psicológico 
sobre os funcionários, contribuindo para a maximização no desempe-
nho dos diversos departamentos.
Contribuição para o aprimoramento dos procedimentos de apuração 
do custo real –algumas análises entre o padrão e o real podem indicar a 
necessidade de algumas das etapas de apuração dos custos reais, como, 
por exemplo, matérias-primas de um mês contabilizadas no mês seguinte 
devido às falhas da documentação e de informações.
Rapidez na obtenção das informações – os padrões permitem a obten-
ção mais ágil de algumas informações, como, por exemplo, as necessárias 
para a realização de pequenos orçamentos, e quando não existe tempo 
suficiente para a apuração docusto real para envio de balancetes e demais 
relatórios à matriz ou credores.
Outro aspecto de grande valia para o custo-padrão refere-se à análise da sua 
variação em relação ao custo real. Independente do sistema de custeio utilizado 
pela empresa, o custo-padrão serve como uma excelente forma de controle e, 
quando comparado com o custo real, é um eficiente medidor de desempenho 
da empresa, pois por meio da comparação torna-se possível concluir a eficiên-
cia ou a deficiência do processo produtivo.
Objetivando analisar as variações, identifica-se e analisa-se as medidas e 
valores reais obtidos pela empresa no período e compara-os com as medidas-pa-
drões oriundas do custo-padrão. Uma vez que as medidas e valores reais forem 
superiores ao custo-padrão, o procedimento seguinte pode ser o de adotar pro-
vidências que a empresa achar necessárias para eliminar ou reduzir os desvios 
e as ineficiências encontradas.
192 - 193
SISTEMAS DE CUSTEIOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
IV
Variação em preço e quantidade
Fonte: Bruni e Famá (2003, p. 165)
Como observado na figura acima, as variações podem ser de preço, de quanti-
dade ou até mesmo, nas duas situações, preço e quantidade, denominadas neste 
caso de variação conjunta.
A variação de preço analisa exclusivamente os efeitos causados pela diferença 
obtida entre o custo-padrão determinada e o custo-real apurado. 
Por outro lado, a variação de quantidade analisa tão somente as diferenças 
resultantes entre o consumo padrão previsto e o consumo efetivamente verificado. 
Para este tipo de variação, e considerando que os preços não tenham variado, alge-
bricamente a variação de quantidade poderia ser apurada por meio da fórmula: 
Variação de quantidade = (Quantidade real - Quantidade padrão) x Preço-padrão
Por fim, há também a variação conjunto, quando tanto o preço como as quan-
tidades consumidas variam. Para esta variação mista, a equação obtida para a 
variação equivale a: 
Variação conjunta = (Preço real - Preço padrão) x (Quantidade real – Quantidade padrão)
De todo o exposto, cabe ressaltar que nem todas as variações, a maior, preço real 
superior ao preço padrão, representam uma situação desfavorável à empresa, uma 
vez que é possível que a empresa tenha utilizado, por exemplo, um material de 
Variação conjunta
Variação de preço
Preço
Variação em preço e quantidade
Pr
Pp
Variação de quantidade
QuantidadeQp Qr
192 - 193
Considerações Finais
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melhor qualidade no produto. Da mesma forma, uma variação inferior no preço, 
apurado entre o padrão e o real pode não ser favorável a empresa, ocorre que 
pode ter ocorrido uma falha ou um erro na medição das quantidades padrão.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
As modalidades de custeios mais utilizadas correspondem ao Custeio por 
Absorção, Custeio Baseado em Atividade, Custeio Variável e Custeio Padrão.
No custeio por absorção, todos os custos de produção compõem o custo do 
produto (custo direto, indireto, fixo e variável), é o único aceito para fins fiscais, 
pode ser apurado com ou sem a departamentalização.
O custeio baseado por atividade é uma derivação do custeio por absorção, 
neste, os custos indiretos são alocados às atividades desenvolvidas na empresa 
por meio do uso de direcionadores (elementos que medem a quantidade de 
trabalho existente em cada atividade). O problema deste custeio é a comple-
xidade de definição de todas as atividades e direcionadores.
Os outros sistemas de custeios são utilizados pelos usuários internos, pos-
sibilitam maior controle e análise dos custos. A eficiência do custeio variável 
está na não utilização de rateio, apenas os custos variáveis são alocados aos pro-
dutos. Os custos fixos têm o mesmo tratamento de despesas, são considerados 
como despesas do período.
Por fim, o custo-padrão. Este custeio é utilizado para planejamento, con-
trole, gerenciamento e como medida de eficiência. Neste sistema, o custo do 
produto corresponde ao custo ideal com as melhores condições de aproveita-
mento de tempo e recursos humanos, físicos e financeiros.
O Custeio por Absorção deve ser adotado para fins fiscais. O Custeio Variável 
é o mais utilizado pelos usuários internos no processo decisório.
194 - 195
1. Em que consiste o custeio por absorção?
2. Quais os elementos que melhor representam a acumulação dos custos aos 
produtos pelo custeio por absorção:
( ) Materiais diretos e indiretos.
( ) Materiais diretos e mão de obra.
( ) Materiais diretos, custos indiretos e despesas.
( ) Materiais diretos, indiretos, mão de obra e despesas.
( ) Materiais diretos, indiretos e mão de obra direta.
3. Correlacione os termos contábeis com as respectivas definições:
( 1 ) CPV ( ) Alocado diretamente ao produto
( 2 ) Materiais diretos ( ) Alocado ao produto por um critério de rateio
( 3 ) Despesas ( ) O estoque é transferido no momento da venda
( 4 ) Custos indiretos ( ) Atribuído diretamente ao Resultado do Exer-
cício
4. O que acontece com o custo do produto no caso de um aumento no volume 
da produção em um mês e uma redução drástica na produção do mês seguinte 
pelo sistema de custo por absorção?
5. Qual(is) a(s) vantagem(ns) do custeio variável?
6. Considere a empresa Moraes & Moraes Ltda., fabricante de um único pro-
duto. No período de análise foram iniciadas e concluídas a produção de 
10.000 unidades, no entanto, somente foram vendidas 3.000 unidades por 
um preço unitário de $ 300. Não há saldo inicial em estoque e os gastos ocor-
ridos foram os seguintes:
194 - 195
GASTOS VALOR EM $
Comissão dos vendedores 40.000
Depreciação das máquinas e equipamentos industriais 10.000
Depreciação dos equipamentos da administração 5.000
Energia elétrica da administração 1.000
Energia elétrica da fábrica 7.000
Fatura telefônica da administração 2.000
Honorários da diretoria 20.0000
Materiais indiretos utilizados na produção 3.000
Matéria-prima consumida na produção 400.000
Salários e encargos sociais do pessoal da administração 50.000
Salários e encargos sociais do pessoal da produção 100.0000
Tributos sobre vendas de produtos 30.000
Considerando o custeio por absorção, pede-se:
a. Identificar os custos de produção do período.
b. Identificar despesas do período.
c. Apurar o custo unitário de produção.
d. Apurar o custo dos produtos vendidos.
e. Elaborar a Demonstração do Resultado do Exercício.
7. Utilizando os dados do exercício acima, considerando o custeio variável, 
pede-se:
a. Identificar os custos de produção do período.
b. Identificar despesas do período.
c. Apurar o custo unitário de produção.
d. Apurar o custo dos produtos vendidos.
e. Apurar o lucro líquido.
8. Considere a empresa Moraes & Moraes Ltda., fabricante de um único pro-
duto. No período de análise, foram iniciadas e concluídas a produção de 1.000 
unidades. Foram vendidas 7.000 unidades por um preço unitário de $ 300. 
Sabendo que o estoque inicial era de 6.000 unidades, com custo ativado no 
estoque de $ 1.000.000 e que os gastos ocorridos foram os seguintes:
196 - 197
GASTOS VALOR EM $
Comissão dos vendedores 10.000
Depreciação das máquinas e equipamentos industriais 3.000
Depreciação dos equipamentos da administração 2.000
Energia elétrica da administração 1.000
Energia elétrica da fábrica 3.000
Honorários da diretoria 11.0000
Materiais indiretos utilizados na produção 5.000
Matéria-prima consumida na produção 80.000
Salários e encargos sociais do pessoal da administração 500
Salários e encargos sociais do pessoal da produção 8.0000
Tributos sobre vendas de produtos 6.000
Utilizando o custeio por absorção, pede-se:
a. Identificar os custos de produção.
b. Identificar despesas do período.
c. Apurar o custo unitário de produção.
d. Apurar o custo dos produtos vendidos.
e. Elaborar a Demonstração do Resultado do Exercício.9. A empresa Gutamoc Ltda., produtora de laticínios, dedica-se à produção de 
dois produtos: Queijo e Manteiga.
Em determinado período, foram registrados os seguintes custos diretos por 
unidade de produto (em $):
Queijo Manteiga
Matéria-prima 8 12
Mão de obra 5 3
Os Custos Indiretos de Produção (CIP) totalizaram $ 88.000 no referido período. Por 
meio de entrevistas, análises de dados na contabilidade etc., verificou-se que esses 
custos referiam-se às seguintes atividades mais relevantes:
196 - 197
ATIVIDADE $
Inspecionar matéria-prima 10.000
Armazenar matéria-prima 10.000
Manutenção preventiva de equipamentos 6.000
Processar produtos (máquinas) 22.000
Controlar processos (engenharia) 40.000
Uma análise de regressão e de correlação identificou os direcionados de custos des-
sas e de outras atividades e sua distribuição entre os produtos, a saber:
Queijo Manteiga
Nº de lotes inspecionados e armazenados 15 60
Nº de horas-máquina de processamento de 
produtos
4.000 7.000
Nº de horas de manutenção preventiva 1.000 5.000
Dedicação do tempo dos engenheiros (em horas) 50 150
Os dados relativos à produção e vendas do período são:
Queijo Manteiga
Quantidade produzida e vendida (unidades) 6.000 3.000
Preço médio de venda unitário (líquido) $ 60 $ 90
Pede-se para calcular:
a. Os custos diretos de cada produto.
b. Os custos indiretos de cada produto, utilizando o rateio com base na maté-
ria-prima.
c. Idem, pelo Custeio Baseado em Atividades (ABC).
d. O custo total de cada produto, segundo cada uma das abordagens das letras 
b) e c) acima.
MATERIAL COMPLEMENTAR
Curso de contabilidade de custos - 4ª edição
George S. G. Leone e Rodrigo José Guerra Leone
Editora: Atlas, 2010
Contabilidade de custos - 10ª edição
Eliseu Martins 
Editora: Atlas, 2010
Gestão de custos e formação de preços com 
aplicações na calculadora HP 12 C - 5ª edição
 Adriano Leal Bruni e Rubens Famá 
Editora: Atlas, 2011
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Professora Esp. Juliana Moraes da Silva
FORMAÇÃO DO PREÇO 
DE VENDA NA INDÚSTRIA, 
COMÉRCIO E SERVIÇOS
Objetivos de Aprendizagem
 ■ Diferenciar atividades industriais, comerciais e prestadoras de 
serviços.
 ■ Formar o preço de venda com base nos custos.
 ■ Conhecer outras formas de fixação do preço de venda.
Plano de Estudo
A seguir, apresentam-se os tópicos que você estudará nesta unidade:
 ■ Formação do preço de venda na indústria
 ■ Formação do preço de venda no comércio
 ■ Formação do preço de venda na prestadora de serviço
200 - 201
200 - 201
INTRODUÇÃO
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INTRODUÇÃO
O objetivo principal da contabilidade de custos é apurar o custo das mercado-
rias, produtos ou serviços, no entanto, devido à riqueza de dados registrados, a 
contabilidade de custo também auxilia na formação do preço de venda, tomando 
por base os custos de produção.
O preço de venda é, sem dúvida, um dos pontos mais importantes para o 
empresário. Vender com lucro durante um período de tempo não significa que 
a empresa está em crescimento, mas vender com prejuízo durante um bom perí-
odo de tempo é sinal de problemas que podem levar a empresa ao fracasso.
No entanto, não existe um método único de apuração de preço de venda que 
possa ser considerado eficiente para toda e qualquer situação. 
O custo é apenas um dos elementos que compõem o preço de venda, muitos 
fatores influenciam na apuração do preço, como a oferta e a demanda, o lucro 
desejado, o preço dos concorrentes, as estratégias de marketing, os preços de pro-
dutos substitutos, o retorno de investimentos, as regulamentações do governo, 
as necessidades dos clientes etc.
FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA NA INDÚSTRIA
A priori, os procedimentos mais utilizados para a apuração do preço de venda 
tomam por base o custo, os consumidores, a concorrência, ou uma combina-
ção entre estes.
Recordando os conceitos aplicados à contabilidade de custos
Vamos recordar alguns conceitos indispensáveis para a fixação do preço de 
venda.
202 - 203
FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA NA INDÚSTRIA, COMÉRCIO E SERVIÇOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
V
a. Custos – são os gastos de bens ou serviços consumidos no processo de 
produção de outros bens ou serviços.
b. Custos diretos – são os custos alocados diretamente ao produto, passíveis 
de serem mensurados, quantificados.
c. Custos indiretos – são os custos alocados indiretamente ao produto, uti-
lizando para tanto um critério de rateio.
d. Custos fixos – são os custos que não sofrem variação, independem do 
volume de produção dentro de uma capacidade instalada.
e. Custos variáveis – são os custos que sofrem variação de valor conforme 
aumenta ou diminui a produção.
f. Despesas – gastos realizados para funcionamento da empresa e obtenção 
de receita em um determinado período de tempo.
O custo do produto pode ser apurado de várias maneiras, Custeio por Absorção, 
Custeio Variável, Custo Padrão, ABC etc., assim, como os custos são diferentes 
em cada sistema de custeio, também haverá um preço de venda diferente para 
cada custo considerado.
Formar o preço de venda a partir dos custos consiste em agregar aos custos 
os gastos não inclusos, conforme segue:
Custo
Custo + Lucro 
Preço de Venda
Custo + Lucro + Despesas
Custo + Lucro + Despesas + Impostos + ...
Para exemplificar, vamos considerar que a empresa Gutamoc produza mesas de 
madeira com um custo unitário de $ 300. As despesas administrativas corres-
pondem aproximadamente a $ 30 por unidade. Considerando que a empresa 
seja isenta de impostos e o lucro desejado de $ 150 por unidade, vamos calcu-
lar o preço de venda.
202 - 203
Formação do Preço de Venda na Indústria
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Neste caso, o cálculo do preço de venda é extremamente simples, basta acres-
cer os valores ao custo, conforme segue:
Preço de venda = custos + despesas + lucro
Preço de venda = 300 + 30 + 150 = $ 480
Os valores que são agregados ao custo podem ser transformados em taxas. O 
conjunto das taxas acrescentadas ao custo recebe o nome de taxa de marcação, 
popularmente denominada de Markup.
Markup no Custeio por Absorção
Para calcular o preço de venda a partir do custo apurado pelo Custeio por 
Absorção, vamos considerar que a empresa Gutamoc produz mesas de madeira 
nas seguintes condições:
Custo unitário: $ 198
Impostos sobre vendas: 21%
Comissão sobre vendas: 2%
Despesas gerais administrativas sobre vendas: 12%
Lucro desejado: 10%
 ■ Apuração da taxa do Markup para venda à vista:
21% - Impostos
 2% - Comissões
12% - Despesas
10% - Lucro
45% - Taxa Markup
Assim, independente de qual seja o valor do preço de venda, é preciso saber que 
sobre o preço que venha a ser praticado, haverá a incidência de 45% de gastos, 
portanto, o preço de venda precisa pagar não apenas os custos, mas também 
outros gastos que correspondem a 45% sobre o preço de venda.
A alíquota dos impostos (ICMS, PIS, CONFINS, ISS, IPI) é regulamentada 
pelos governos municipais, estudais e federais, portanto, é preciso ficar atento 
às possíveis alterações.
204 - 205
FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA NA INDÚSTRIA, COMÉRCIO E SERVIÇOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
V
Vale ressaltar que se o produto for vendido a prazo, a taxa de encargo finan-
ceiro deve ser acrescida na apuração da taxa do Markup.
 ■ Cálculo do preço de venda:
PV = Customs + % markup.PV
PV = $ 198 + 0,45 PV
PV – 0,45 PV = $ 198
0,55 PV = $ 198
PV = $ 198 : 0,55
PV = $ 360
Ante o exposto, se a empresa tem custo de $ 198 e ainda gasta 45% sobre o preço 
de venda, o produto deve ser vendido por um preço à vista de $ 360.
 ■ Decomposição do preço de venda:
( = ) PREÇO DE VENDA $ 360,00
( - ) Impostos ($ 360x 21%) ($ 75,60)
( = ) Receita Líquida $ 284,40
( - ) Custo $ 198,00
( = ) Lucro Bruto $ 86,40
( - ) Comissão ($ 360 x 2%) ($ 7,20)
( - ) Despesas ($ 360 x 12%) ($ 43,20)
( = ) Lucro Líquido ($ 360 x 10% = $ 36) $ 36,00
Markup no Custeio Variável
Para calcular o preço de venda a partir do custo apurado pelo Custeio Variável, 
vamos considerar que a empresa Gutamoc produz mesas de madeira nas seguin-
tes condições:
204 - 205
Formação do Preço de Venda na Indústria
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Custo variável unitário: $ 127,50
Impostos sobre vendas: 21%
Comissão sobre vendas: 2%
Despesas gerais administrativas sobre vendas: 12%
Custos fixos: 3%
Encargo financeiro: 1%
Lucro desejado: 10%
 ■ Apuração da taxa do Markup para venda a prazo:
 ■ 21% - Impostos
 ■ 2% - Comissões
 ■ 12% - Despesas
 ■ 3% - Custo fixo
 ■ 1% - Encargo financeiro
 ■ 10% - Lucro
 ■ 49% - Taxa Markup
 ■ Cálculo do preço de venda:
PV = Custos + % markup.PV
PV = $ 127,50 + 0,49 PV
PV – 0,49 PV = $ 127,50
0,51 PV = $ 127,50
PV = $ 127,50 : 0,51
PV = $ 250
Ante o exposto, se a empresa tem custo de $ 127,5 e ainda gasta 49% sobre o preço 
de venda, o produto deve ser vendido por um preço à vista de $ 250.
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FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA NA INDÚSTRIA, COMÉRCIO E SERVIÇOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
V
Decomposição do preço de venda:
( = ) PREÇO DE VENDA $ 250,00
( - ) Impostos ($ 250 x 21%) ($ 52,50)
( = ) Receita Líquida $ 197,50
( - ) Custo $ 127,50
( = ) Lucro Bruto $ 70,00
( - ) Comissão ($ 250 x 2%) ($ 5,00)
( - ) Despesas ($ 250 x 12%) ($ 30,00)
( - ) Encargos ($ 250 x 1%) ($ 2,50)
( - ) Custos fixos ($ 250 x 3%) ($ 7,50)
( = ) Lucro Líquido ($ 250 x 10% = $ 25) $ 25,00
OUTRAS FORMAS DE FIXAR O PREÇO DE VENDA
Ocorre que, muitas vezes, não é possível vender o produto pelo preço apurado 
com base nos custos, pois o consumidor não aceita pagar um valor superior ao 
preço praticado no mercado.
O cálculo do preço de venda apurado a partir do custo não leva em conside-
ração o preço e as condições da concorrência. Se o preço apurado pela empresa 
for superior ao preço dos concorrentes, a empresa poderá ficar fora do mercado. 
Frente à grande concorrência existente hoje, podemos dizer que quem fixa o 
preço de venda é o mercado. O que vale é a lei da oferta e demanda. Se há oferta 
de muitos produtos, o preço tende a baixar, por outro lado, se há uma demanda 
grande pelo produto, o preço tende a aumentar.
Assim, os preços apurados precisam ser comparados com os preços pratica-
dos pela concorrência, analisando a possibilidade de reduzir custos, verificar se 
o preço foi apurado corretamente, se os tributos foram aplicados de forma cor-
reta e se o lucro pode ser reduzido.
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Embora não exista um método ideal para o cálculo do preço de venda, espe-
ra-se que este seja suficiente para cobrir os custos, contribuir para o pagamento 
das despesas e ainda proporcionar lucro.
Muitas vezes o processo de precificação é realizado da forma inversa, o mer-
cado fixa um preço máximo que está disposto a pagar e a empresa é quem analisa 
a possibilidade de vender por aquele valor. Neste caso, a empresa tem um preço 
de venda e vai subtraindo os custos e outros gastos para analisar se tem possibi-
lidade de vender pelo preço ofertado.
Vale ressaltar que, muitas vezes, o preço que o mercado paga pelos produ-
tos não é suficiente para cobrir todos os custos, no entanto, a empresa não pode 
simplesmente deixar de produzi-lo. Vamos considerar uma padaria que vende 
pães, bolos, tortas, salgados, refrigerantes, sorvetes e alguns alimentos. Ao fazer 
uma apuração criteriosa, a empresa verifica que o pãozinho Francês lhe traz pre-
juízo. Poderia a empresa deixar de vendê-lo? Provavelmente não, pois o pão é o 
principal produto, é o “chama freguês”. Neste caso, a empresa precisa conhecer 
o prejuízo nos pães, conhecer o lucro nos demais produtos, analisar o volume 
de vendas e comparar os valores apurados.
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FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA NA INDÚSTRIA, COMÉRCIO E SERVIÇOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
V
FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA NO COMÉRCIO
Todo conteúdo de custos visto até este presente momento versa sobre custos 
industriais, uma vez que estes são mais complexos de serem apurados, por outro 
lado, não podemos deixar de abordar a apuração dos custos no comércio e nas 
prestadoras de serviços.
A atividade industrial é caracterizada pela transformação de bens e serviços 
em outros bens, é a transformação de materiais, mão de obra e outros gastos em 
produtos acabados ou em elaboração.
A atividade comercial é caracterizada pela compra, estoque e venda da mer-
cadoria, sem nenhum processo de transformação.
As terminologias contábeis abordadas na Unidade I deste material também 
são aplicáveis às empresas comerciais, no entanto, precisamos identificá-las nas 
atividades comerciais.
CUSTOS COMERCIAIS
A apuração do custo da mercadoria revendida nas empresas comerciais é simi-
lar ao custo dos materiais adquiridos na indústria.
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O custo da mercadoria corresponde ao valor de aquisição acrescido de todos 
os gastos necessários para colocá-la em condição de venda, deduzido dos impos-
tos compensáveis.
Vamos exemplificar: a empresa Gutamoc – Comércio de Móveis Ltda. compra 
móveis para serem revendidos. Além do valor pago ao fornecedor, a empresa com-
pradora paga frete de entrega e seguro da carga. Considerando apenas o ICMS como 
imposto recuperável, o custo dos móveis corresponderiam ao seguinte procedimento:
( = ) Valor pago ao fornecedor (valor total da nota fiscal de compra)
( - ) ICMS
( + ) Frete
( - ) ICMS sobre frete
( + ) Seguro
( = ) Custo da mercadoria (valor que vai pra estoque)
Com relação à tributação, precisamos identificar o enquadramento da empresa:
 ■ Optante pelo Simples Nacional: estas empresas têm benefícios no paga-
mento de impostos, o ICMS não poderá ser compensado, portanto, o 
ICMS pago na compra deverá fazer parte do custo da mercadoria, ou 
seja, o ICMS não pode ser subtraído na apuração do custo da mercadoria.
 ■ Não optante pelo Simples Nacional e com aproveitamento do ICMS da com-
pra: estas empresas são enquadradas como contribuintes de ICMS, pagam 
o citado imposto na compra e também vendem com ICMS. Neste caso, a 
empresa pode utilizar o valor pago do ICMS das compras para deduzir do 
valor do ICMS que deve pagar sobre as vendas. O ICMS da compra não 
deve ser considerado como custos, pois a empresa irá recuperar este valor 
na venda, portanto, o ICMS deve ser deduzido do valor pago ao fornecedor.
 ■ As alíquotas de ICMS podem variar de estado para estado e de produto 
para produto.
 ■ Quando uma empresa comercial compra de uma indústria, algumas 
mercadorias adquiridas estão sujeitas ao IPI – Imposto sobre Produto 
Industrializado. Por outro lado, uma empresa comercial não é contri-
buinte de IPI, portanto, se a empresa comercial pagar IPI, este imposto 
deve ser acrescido ao custo da mercadoria.
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FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA NA INDÚSTRIA, COMÉRCIO E SERVIÇOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
V
As aquisições de mercadorias podem ser realizadas de diferentes fornecedores, 
estando sujeitas a preços diversificados, assim, faz-se necessário um controle do 
custo do estoque das mercadorias adquiridas, pois os custosfazem parte da apu-
ração do resultado (lucro ou prejuízo) e também da formação do preço de venda.
O controle de estoque pode ser realizado pelo inventário periódico ou per-
manente, utilizando os critérios PEPS, UEPS, Custo Médio ou outros.
DESPESAS FIXAS
As despesas fixas são gastos necessários para manutenção do negócio, elas ocor-
rem independentemente da existência de vendas em determinado período.
São exemplos de despesas fixas: 
 ■ mão de obra;
 ■ aluguel;
 ■ energia elétrica;
 ■ água;
 ■ propaganda;
 ■ despesas bancárias;
 ■ IPTU;
 ■ material de escritório;
 ■ material de limpeza;
 ■ depreciação;
 ■ contador.
Se o nosso objetivo fosse apenas apurar o resultado do período (lucro ou prejuízo), 
as despesas fixas seriam apenas evidenciadas na DRE, no entanto, pretendemos 
calcular o preço de venda. Há várias possibilidades de distribuir estas despesas 
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fixas ao preço de venda das mercadorias. Abordaremos duas formas:
a) Em empresas comerciais de grande porte, as despesas fixas podem ser 
apropriadas aos departamentos e posteriormente rateadas às mercado-
rias comercializadas neste departamento. Como exemplo, citamos um 
supermercado dividido em departamentos: açougue, peixaria, padaria, 
vestuário etc.
 As despesas fixas são rateadas aos departamentos de acordo com o cri-
tério que melhor representar estas despesas, posteriormente, as despesas 
dos departamentos são alocadas às mercadorias comercializadas, utili-
zando para tanto os custos ou a receita das mercadorias.
b) As empresas de pequeno e médio porte rateiam as despesas fixas às mer-
cadorias com base nos custos ou no valor das vendas, sem passar pela 
departamentalização.
Em razão da maior aplicabilidade do rateio das despesas sem departamentaliza-
ção, vamos abordar melhor esta forma no cálculo do preço de venda. Para que o 
procedimento possa ser realizado, é preciso que a empresa saiba o total das des-
pesas anuais, bem como o valor total das vendas ou dos custos anuais. Caso a 
empresa não saiba as despesas e os custos ou receitas anuais, é preciso fazer um 
orçamento e projetar os valores.
 ■ Apuração da % das despesas fixas em relação ao preço de venda
% Despesas Fixas = Despesas fixas anuais : Faturamento anual
Vamos exemplificar:
Despesas Fixas Anuais: $ 6.000
Faturamento Anual: $ 30.000
% Despesas fixas = 6.000 : 30.000 = 0,20000 ou 20%
Ressaltamos que muitas vezes quem dita o preço é o mercado, portanto, 
esse percentual pode variar de uma mercadoria para outra, possibilitando 
uma adequação ao preço de mercado.
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FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA NA INDÚSTRIA, COMÉRCIO E SERVIÇOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
V
DESPESAS VARIÁVEIS
As despesas variáveis são gastos realizados para a obtenção da receita no momento 
da venda, elas ocorrem apenas quando há vendas.
São exemplos de despesas variáveis:
 ■ Comissão de vendedores.
 ■ Material de embalagem.
 ■ Frete sobre vendas.
 ■ Despesas financeiras pela venda no cartão de crédito.
 ■ Impostos sobre vendas (a alíquota dos impostos varia de acordo com o 
enquadramento da empresa nos regimes de tributação).
CÁLCULO DO PREÇO DE VENDA NO COMÉRCIO
O cálculo do preço de venda no comércio é similar ao cálculo do preço de venda 
na indústria. Uma das possibilidades da precificação consiste em fixar o preço 
de venda com base no custo da mercadoria.
Preço de venda = Custo : (1 - % Desp Fixa - % Desp Variável - % Lucro).
Vamos exemplificar: Considere a empresa Gutamoc – Comércio de Roupas 
Ltda. A empresa compra e revende calças jeans e bermudas jeans. Tomando por 
base os dados disponibilizados, calcule o preço de venda de cada mercadoria.
Custo unitário da calça jeans: $ 40
Custo unitário da bermuda jeans: $ 25
Despesas fixas médias mensais: $ 4.000
Impostos sobre vendas: 4%
Comissão de vendedores: 2%
Frete de entrega: 1%
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Lucro desejado: 10%
Projeção de vendas anuais: $ 240.000
Cálculo da % das despesas fixas = $ 48.000 : $ 240.000 = 0,2000 = 20%
PVcalça = Custo : (1 - % Desp Fixa - % Desp Variável - % Lucro)
PVcalça = 40 : (1 – 0,20 – 0,07 – 0,10) = 40 : 0,63 = $ 63, 49
PVbermuda = Custo : (1 - % Desp Fixa - % Desp Variável - % Lucro)
PVbermuda = 25 : (1 – 0,20 – 0,07 – 0,10) = 40 : 0,63 = $ 39,68
FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA NA PRESTADORA 
DE SERVIÇO
Segundo pesquisas, as empresas prestadoras 
de serviços representam a maior parte do 
PIB nacional. A competitividade é grande 
no ramo de serviços, pois é um dos seto-
res que mais crescem no país.
São exemplos de prestadoras de 
serviços:
 ■ Instituições financeiras.
 ■ Consultoria.
 ■ Auditoria.
 ■ Advocacia.
 ■ Contabilidade.
 ■ Telecomunicações.
 ■ Serviços educacionais.
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FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA NA INDÚSTRIA, COMÉRCIO E SERVIÇOS
Reprodução proibida. A
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V
 ■ Ambulatórios, hospitais.
 ■ Construtora.
 ■ Transporte.
 ■ Hotelaria.
A atividade de prestação de serviço caracteriza-se pelo serviço de benefício intan-
gível, não gera estoque.
Não consta na literatura muitas obras que abordem os custos das prestações de 
serviços, no entanto, o cálculo do preço de venda da prestação de serviço é similar 
ao cálculo do setor industrial.
A metodologia mais utilizada para formação do preço de venda corresponde 
àquela que toma por base o custo do serviço, assim, faz-se necessário apurar o 
custo, as despesas e a margem de lucro.
CUSTOS NAS PRESTADORAS DE SERVIÇOS
Para que haja um cálculo eficiente do custo da prestação de serviço, é preciso 
conhecer os elementos que compõem os custos e manter um controle rigoroso 
sobre eles.
Na prestação de serviços, os custos podem se dar de quatro formas:
 ■ Serviço de terceiros: corresponde aos serviços de terceirização, é uma 
subcontratação. Uma funilaria é uma prestadora de serviço, no entanto, 
a empresa pode subcontratar outra empresa que presta serviço de lava-
gem dos veículos.
 ■ Materiais diretos: correspondem aos materiais utilizados na execução do 
serviço, possuem controle de estoque semelhante aos materiais diretos da 
indústria. A tinta consumida na funilaria é um exemplo de material direto.
 ■ Mão de obra direta: corresponde aos salários, benefícios, encargos sociais 
e trabalhistas gastos com os empregados que trabalham na execução do 
serviço.
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 ■ Custos indiretos: correspondem aos gastos utilizados na prestação do 
serviço, mas que não podem ser identificados diretamente em cada exe-
cução. São exemplos a energia, a depreciação, a água etc.
A apuração dos custos com serviços de terceiros é bastante simples, corresponde 
ao valor cobrado pelo serviço contratado.
Quanto ao custo com materiais diretos, estes devem ser apurados conforme 
abordado no custo com material direto da indústria, no qual dos critérios de ava-
liação de estoques mais utilizados são PEPS, UEPS e Custo Médio. O custo do 
material direto corresponde ao valor de aquisição acrescido dos gastos necessários 
para colocá-lo em condição de uso, deduzidos os impostos recuperáveis. Assim, 
caso a empresa prestadora de serviço seja contribuinte do ICMS, o valor do ICMS 
da compra de materiais não será considerado como custos, devido à compensa-
ção no momento da prestação do serviço, por outro lado, caso a empresa não seja 
contribuinte do ICMS, o imposto da nota sobre a compra de materiaisdeve com-
por o custo do material.
Nas atividades de prestação de serviços, normalmente o custo mais signi-
ficativo corresponde à mão de obra direta. Os critérios de apuração da mão de 
obra e de sua apropriação aos serviços prestados são similares aos critérios uti-
lizados nas empresas industriais. 
Exemplo: Consideramos que para o ano de 20XX uma empresa tenha con-
tratado um empregado para atuar diretamente na execução dos serviços com 
remuneração mensal de $ 5.040, com jornada de 36 horas semanais, 2 faltas e 
abono pecuniário de férias.
1° Passo – Apurar a jornada diária de trabalho.
36 horas por semana x 5 semanas : 30 dias = 6 horas por dia.
2° Passo - Apurar o tempo anual disponível de cada empregado na execu-
ção de atividades.
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FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA NA INDÚSTRIA, COMÉRCIO E SERVIÇOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
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DESCRIÇÃO CÁLCULO HORAS
Horas do ano civil 365 dias x 6 h 2.190
( - ) Domingos 50 dias x 6 h 300
( - ) Sábados 49 dias x 6 h 294
( - ) 20 Dias de férias 20 dias x 6 h 120
( - ) Feriados 8 dias x 6 h 48
( - ) Faltas 2 dias x 6 h 12
( - ) Tempo improdutivo 3 dias x 6 h 18
( = ) Horas efetivamente laboradas 1.398 horas
3° Passo – Apurar o custo anual das horas efetivamente laboradas.
$ 5.040 por mês : 180 horas por mês = $ 28 por hora.
VERBAS TRABALHISTAS CÁLCULO MOD
Salários mensais 1.398 h x $ 28/hora $ 39.144
Domingos 300 h x $ 28/hora $ 8.400
Sábados 294 h x $ 28/hora $ 8.232
Férias 180 h x $ 28/hora $ 5.040
Abono pecuniário 60 h x $ 28/hora $ 1.680
Terço constitucional de 
férias
180 x $ 28/hora : 3 $ 1.680
Feriados 48 x $ 28/hora $ 1.344
Falta 12 h x $ 28/hora $ 336
Tempo improdutivo 18 h x $ 28/hora $ 504
13º Salário 180 x $ 28/hora $ 5.040
Total da remuneração $ 71.400
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4° Passo - Os encargos sociais incidem sobre o total da folha de pagamento 
oriunda dos salários e benefícios.
CONTRIBUIÇÕES ALÍQUOTA
Previdência social 20%
Risco ambiental de trabalho 1%
Salário educação 2,5%
SENAI/SENAC 1%
SESI/SESC 1,5%
Adicional para o INCRA 0,2%
SEBRAE 0,6%
Total dos encargos sociais 26,8%
Fundo de garantia por tempo de serviço 8%
Total dos encargos 34,8%
5° Passo – Apuração do custo da hora de mão de obra direta.
Remuneração anual $ 71.400,00
Encargos sociais (34,8% x $ 71.400) $ 24.847,20
Custo anual $ 96.247,20
Custo por hora ($ 96.247,20 : 1.398 horas) $ 68,846351
Portanto, o custo de mão de obra direta de uma hora de execução de serviço 
corresponde a $ 68.846351.
Os custos indiretos de produção podem ser rateados aos serviços prestados 
com base nas horas de trabalho ou outro critério.
Outra possibilidade para a alocação dos custos indiretos consiste na elabora-
ção da departamentalização. Neste caso, a empresa é dividida em departamentos, 
rateia os custos indiretos aos departamentos e apropria os serviços. Este proce-
dimento assemelha-se à departamentalização do setor industrial.
218 - 219
FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA NA INDÚSTRIA, COMÉRCIO E SERVIÇOS
Reprodução proibida. A
rt. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
V
DESPESAS FIXAS
As despesas fixas são gastos necessários para a manutenção do negócio, elas ocor-
rem independentemente da prestação de serviços no período.
São exemplos de despesas fixas: mão de obra; aluguel; energia elétrica; água; 
propaganda; despesas bancárias; IPTU; material de escritório; material de lim-
peza; depreciação; contador.
Se o nosso objetivo fosse apenas apurar o resultado do período (lucro ou 
prejuízo), as despesas fixas seriam apenas evidenciadas na DRE, no entanto, pre-
tendemos calcular o preço de venda, assim, as despesas devem ser apropriadas 
aos serviços prestados.
 ■ Apuração da % das despesas fixas em relação ao preço de venda.
% Despesas Fixas = Despesas fixas anuais : Faturamento anual.
Vamos exemplificar:
Despesas Fixas Anuais: $ 6.000
Faturamento Anual: $ 30.000
% Despesas fixas = 6.000 : 30.000 = 0,20000 ou 20%
Ressaltamos que esse percentual pode variar de um serviço para outro, possibi-
litando uma adequação ao preço de mercado.
DESPESAS VARIÁVEIS
As despesas variáveis são gastos realizados para a obtenção da receita, elas ocor-
rem apenas quando há prestação de serviços.
São exemplos de despesas variáveis: comissão de vendedores; material de 
embalagem; frete sobre vendas; despesas financeiras pelo serviço recebido no 
cartão de crédito; impostos sobre vendas (as alíquotas dos impostos variam de 
acordo com o enquadramento da empresa nos regimes de tributação).
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Considerações Finais
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CÁLCULO DO PREÇO DE VENDA NA PRESTADORA DE SERVIÇO
Há alguns sindicatos de categorias profissionais que sugerem o preço da hora 
ou do serviço prestado.
Uma das possibilidades da precificação consiste em fixar o preço de venda 
com base no custo do serviço prestado.
Preço de venda = Custo : (1 - % Desp Fixa - % Desp Variável - % Lucro).
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Nesta última unidade, concluímos um ciclo de operações da contabilidade de cus-
tos: aquisição de materiais, contratações, gastos gerais, produção e preço de venda.
A formação do preço de venda é um procedimento bastante complexo que 
envolve fatores externos. Embora seja o mercado que muitas vezes fixa o preço 
de venda, a confrontação dos custos com o preço de venda é indispensável ao 
administrador, pois possibilita uma análise do ganho ou perda dos produtos.
A formação do preço de venda com base nos custos é similar para as ativida-
des comerciais, industriais e prestadoras de serviços. No entanto, a legislação 
tributária é diferente para cada uma das atividades, variando de acordo com o 
enquadramento fiscal da empresa. Vale observar que o custo é apenas um dos 
elementos que compõem o preço de venda. 
O preço de venda é o valor que deve cobrir custos, impostos, despesas e proporcionar lucro.
Saiba mais sobre formação do preço de venda:
<http://www.youtube.com/watch?v=n74pb5Q1YQU>.
<http://www.youtube.com/watch?v=6rdnhlfQVhI>.
Os vídeos sugeridos correspondem às videopalestras realizadas por consultores financeiros do 
SEBRAE Minas Gerais sobre a apuração dos custos e a importância da formação do preço de 
venda.
220 - 221
1. Quais são os fatores internos e externos que podem influenciar na formação 
do preço de venda?
2. Quais são os gastos que devem ser acrescidos ao custo do produto para for-
mação do preço de venda?
3. Além do custo, quais são as outras possibilidades de métodos para fixação do 
preço de vendas?
4. Uma indústria de calçados produz dois modelos de sapatos. Os dados apu-
rados correspondem a:
Custos fixos: 18% sobre o PV.
Despesas variáveis: 28% sobre o PV.
Despesas fixas: 8% sobre o PV.
Margem de lucro desejado: 10% sobre o PV.
Custo variável unitário do Sapato M: $ 30.
Custo variável unitário do Sapato N: $ 35.
Volume de produção e venda do Sapato M: 200 unidades.
Volume de produção e venda do Sapato N: 150 unidades.
Pede-se:
a. Calcular a taxa de markup.
b. Calcular o preço de venda de cada produto.
c. Qual a receita bruta do período?
d. Qual o valor do lucro operacional?
5. Uma indústria de azulejos apresentou os seguintes dados:
Custos fixos: 15% sobre o PV.
Comissão de vendedores: 2% sobre o PV.
Despesas de frete de entrega: 3% sobre o PV.
Despesas fixas: 12% sobre o PV.
Margem de lucro desejado: 5% sobre o PV.
Custo variável: $ 7 por m2.
220 - 221
Pede-se:
a. Calcular a taxa de markup.
b. Calcular o preço de venda.
6. Uma empresa revendedora de eletrodomésticos deseja apurar o preço de 
venda das suas mercadorias. Sabendo que as despesas fixas mensais corres-
pondem em média a $ 3.500, o faturamentomensal de $ 15.000, os impostos 
incidentes sobre a receita é de 12%. Supondo um lucro de 10% sobre o fatu-
ramento bruto, calcule os preços de vendas à vista.
DESCRIÇÃO CUSTO
Televisores $ 500
Bombas d’água $ 350
Aspiradores de pó $ 100
7. Utilizando os dados do exercício anterior, qual seria o preço de venda para 
vendas a prazo, com encargos financeiros de 1% sobre o faturamento bruto?
8. A Consultoria Tributária Nelves presta consultoria sobre contrato de presta-
ção de serviços. Considere os dados:
 ■ Os empregados consultores têm remuneração mensal de $ 4.500, com jor-
nada de 44 horas semanais. Um dos empregados teve 3 faltas justificadas e 
30 dias de férias.
 ■ Os encargos trabalhistas correspondem a 26,8% sobre a remuneração dos 
empregados mais 8% de FGTS.
 ■ A consultoria terceiriza o software para execução do trabalho por um custo men-
sal de $ 500.
 ■ O lucro desejado é de 20%.
 ■ Para cumprir um contrato, a empresa prestou 176 horas de serviço e utilizou 
o software por um mês.
Pede-se: Apure o preço do venda do serviço com base no custo.
MATERIAL COMPLEMENTAR
222 - 223
Contabilidade de custos - 10ª edição
Eliseu Martins 
Editora: Atlas, 2010
Gestão de custos e formação de preços com aplicações 
na calculadora HP 12 C - 5ª edição
Adriano Leal Bruni e Rubens Famá 
Editora: Atlas, 2011
Administração Financeira da Pequena e Média 
Empresa - 2ª edição
Edno Oliveira dos Santos 
Editora: Atlas, 2010
CONCLUSÃO
222 - 223
A contabilidade tem diversas áreas, tais como a contabilidade de custos que é ape-
nas uma delas. A contabilidade de custo é apenas uma destas áreas. Conhecer a 
contabilidade de custos é obrigação para o acadêmico contábil, mas também é es-
sencial para diversos outros profissionais que tem alguma relação com as empresas 
jurídicas.
Sabemos que estudar e aprender custo não é uma tarefa fácil, conhecimentos ma-
temáticos, interpretação, raciocínio lógico são áreas que fazem parte da construção 
do aprendizado de custo, pois o domínio deste conteúdo pode trazer muitas opor-
tunidades no mundo dos negócios.
Finalizamos nosso material, esperamos que os conceitos, as aplicações e os exercí-
cios tenham auxiliado na construção do seu conhecimento, no entanto, para uma 
total compreensão e domínio do conteúdo, apenas o material apresentado é in-
suficiente, assim, recomendamos leituras complementares, artigos, sites, vídeos e 
outros elementos que servem para acrescentar conteúdo e ampliar seus conheci-
mentos.
Por fim, espero ter contribuído para mais um passo decisivo em sua vida.
Um grande a abraço, saúde e sucesso!
A autora
CONCLUSÃO
224 - 225
REFERÊNCIAS
224 - 225
ATKINSON, Anthony A.; et al. Contabilidade gerencial. São Paulo: Atlas, 2000.
BRUNI, Adriano Leal; FAMÁ, Rubens. Gestão de custos e formação de preços: com 
aplicações na calculadora HP 12 C e excel. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2011. 
CREPALDI, Silvio Aparecido. Curso básico de contabilidade de custos. São Paulo: 
Atlas, 2009.
CHING, Hong Yuh. Gestão baseada em custeio por atividade. São Paulo: Atlas, 
1995.
FAVERO, Hamilton Luiz; et al. Contabilidade: teoria e prática. v. 1. São Paulo: Atlas, 
2011.
FRANCO, Hilário. Contabilidade industrial. 9. ed. São Paulo: Atlas, 1996.
Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras. Manual de con-
tabilidade das sociedades por ações: aplicável às demais sociedades. 5. ed. São 
Paulo: Atlas, 2000.
HORNGREN, Charles T.; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade de custos. 
9. ed. Rio de Janeiro: LTC, 2000.
IUDÍCIBUS, Sergio de. Contabilidade gerencial. 6. ed. São Paulo: Atlas, 1998.
IUDÍCIBUS, Sergio de. Teoria da contabilidade. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2000.
IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARION, José Carlos. Curso de contabilidade para não con-
tadores. 2. ed. São Paulo: Atlas, 1999.
LEONE, George S.G. Curso de contabilidade de custos. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2000.
MAHER, Michael. Contabilidade de custos: criando valor para a administração. São 
Paulo: Atlas, 2001.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
OLIVEIRA, Luís Martins de; PEREZ JR., José Hernandez. Contabilidade de custos 
para não contadores. São Paulo: Atlas, 2000.
PADOVEZE, Clóvis Luís. Manual de contabilidade básica: uma introdução à prática 
contábil. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2004.
RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade de custos. São Paulo: Saraiva, 2011.
VANDERBECK, Edward J.; NAGY, Charles F. Contabilidade de custos. 11. ed. São Pau-
lo: Pioneira Thomson Learding, 2001.
REFERÊNCIAS