Auditoria para Gestão_ Recursos Públicos

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AUDITORIA PARA GESTÃO 
DE RECURSOS PÚBLICOS
Autoria: Christiano Braga de Castro Lopes
Indaial - 2022
UNIASSELVI-PÓS
1ª Edição
CENTRO UNIVERSITÁRIO LEONARDO DA VINCI
Rodovia BR 470, Km 71, no 1.040, Bairro Benedito
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Ficha catalográfica elaborada na fonte pela Biblioteca Dante Alighieri
 UNIASSELVI – Indaial.
Impresso por:
Reitor: Prof. Hermínio Kloch
Diretor UNIASSELVI-PÓS: Prof. Carlos Fabiano Fistarol
Equipe Multidisciplinar da Pós-Graduação EAD: 
Carlos Fabiano Fistarol
Ilana Gunilda Gerber Cavichioli
Jóice Gadotti Consatti
Norberto Siegel
Julia dos Santos
Ariana Monique Dalri
Jairo Martins
Marcio Kisner
Marcelo Bucci
Revisão Gramatical: Equipe Produção de Materiais
Diagramação e Capa: 
Centro Universitário Leonardo da Vinci – UNIASSELVI
Sumário
APRESENTAÇÃO ............................................................................5
CAPÍTULO 1
Auditoria E O Contexto Do Serviço Público ............................ 7
CAPÍTULO 2
Planejamento E Execução Da Auditoria .................................. 53
CAPÍTULO 3
Auditoria E Gestão De Riscos ................................................... 93
APRESENTAÇÃO
Olá, seja muito bem-vindo à disciplina de Auditoria para Gestão de Recursos 
Públicos! Este livro está organizado em três capítulos que irão abordar temas volta-
dos para o controle da gestão dos recursos públicos. Em todos os momentos, esta-
remos abordando jurisprudências e acórdãos no intuito de consolidar o entendimen-
to teórico e fazer a relação da teoria com a prática. Inicialmente, iremos tratar da 
auditoria no contexto do serviço público, estudando a governança e o accountability 
na administração pública. Vamos também entender o papel da auditoria nas políti-
cas públicas institucionais e, em seguida, conhecer os órgãos de controle externo 
da União. Depois, vamos buscar entender o processo de auditoria, iniciando com 
o planejamento, seus princípios e objetivos, requisitos necessários para o auditor, 
e conhecer a documentação, os testes e riscos do processo da execução da audi-
toria. Por fim, você vai compreender sobre a gestão de riscos e metodologias de 
riscos como o Coso. Vai poder conhecer as contratações públicas e as principais 
recomendações e julgados na auditoria do serviço de saúde público e, finalmente, 
conhecer os relatórios de auditoria. Vamos em frente e bons estudos!
CAPÍTULO 1
AUDITORIA E O CONTEXTO DO SERVIÇO 
PÚBLICO
A partir da perspectiva do saber fazer, neste capítulo, você terá os seguintes 
objetivos de aprendizagem:
 Conhecer os princípios da administração pública e o contexto da auditoria no 
serviço público.
 Conhecer os órgãos de controle interno e sua atuação.
 Analisar as principais recomendações dos órgãos de controle da administração 
pública.
 Aplicar conhecimentos nos trabalhos de auditoria, demonstrando sua importân-
cia nos mais diversos campos da administração pública.
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 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
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AUDITORIA E O CONTEXTO DO SERVIÇO PÚBLICO Capítulo 1 
1 CONTEXTUALIZAÇÃO
Seja muito bem-vindo ao Capítulo 1! Neste capítulo, você vai entender um 
pouco do contexto histórico da formação do Estado e sua relação com o governo 
e a sociedade para poder compreender o princípio supremo do interesse público. 
Em seguida, você vai conhecer os princípios da administração pública e sua apli-
cação na prática com os acórdãos do Tribunal de Contas da União, o TCU. Aliás, 
buscaremos utilizar esses acórdãos ao longo do capítulo para que você possa 
compreender, na prática, a teoria descrita em leis, decretos e normativos institu-
cionais. Neste capítulo, você ainda conhecerá as políticas públicas e saberá como 
a auditoria está inserida no contexto do ciclo das políticas e, em seguida, conhe-
cerá a governança nas políticas públicas e seus principais atores. Por fi m, você 
vai conhecer e compreender o papel do Tribunal de Contas da União (TCU) e da 
Controladoria Geral da União (CGU) no exercício do controle externo e interno do 
serviço público, respectivamente.
2 ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA: 
CONTEXTO, PRINCÍPIOS E 
ACCOUNTABILITY
Quando decidimos estudar a administração pública, inicialmente, é funda-
mental compreendermos os conceitos e teorias acerca do Estado, sua natureza e 
forma de organização. Apropriar-se desses conceitos e teorias nos permitirá com-
preender não apenas a evolução histórica da administração pública, mas enten-
der suas complexas relações com governo e sociedade, conhecer suas diretrizes 
e entender o seu papel em favor da coletividade. O conceito de Estado tem ori-
gem em Aristóteles (384 – 322 a.C.) e, por isso, constitui-se como uma importante 
referência de como era pensado o Estado. Aristóteles (2012) defendia que o Esta-
do precisa se colocar antes da família e antes de qualquer indivíduo, pois o todo 
deve, inerentemente, ser colocado antes de qualquer uma de suas partes. Assim, 
podemos compreender que o Estado exerce de forma legítima o poder sobre to-
dos os indivíduos que compõem determinado território. É justamente por essa 
legitimidade que o Estado se diferencia de outros grupos e que, por meio de suas 
formas e elementos, regidos por normas e leis, detém a soberania e o monopólio. 
Você pode estar se perguntando: como a soberania que emana do povo poderá 
ser correspondida com as leis, que por sua vez, são instituídas pelo Estado? Aris-
tóteles (2012, p. 159) afi rma que a constituição:
Determina o que é a soberania do Estado, e qual é o objetivo 
de cada associação política. As leis, ao contrário, são distintas 
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 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
dos princípios fundamentais da constituição; elas são a regra 
pela qual os magistrados devem exercer o poder e submeter 
aqueles que estejam prontos a infringi-la.
Apesar do conceito e entendimento de que o poder emana do povo, percebe-
mos, atualmente, um certo grau de insatisfação na sociedade, pois “[...] não existem, 
em geral, canais adequados para que os cidadãos façam ouvir suas reivindicações, 
nem há meios efetivos de informação sobre o que se passa dentro da administração 
pública” (SLOMSKI, 2011, p. 32). Esse cenário gera na sociedade, não apenas a in-
satisfação, mas de insegurança sobre o alcance dos resultados e dos objetivos de 
interesse público, ou seja, “uma assimetria informacional externa, dado que o cidadão 
não sabe com certeza se o agente está maximizando o retorno de seu capital na pro-
dução de bens e serviços como ele desejaria” (SLOMSKI, 2011, p. 33). 
Assim, nascido da sociedade e, ao mesmo tempo posto acima dela, o Estado 
exerce seu poder de forma legítima. Para a teoria do Estado, uma outra importan-
te contribuição foram os conceitos de Nicolau Maquiavel (1469 – 1527), que atuou 
por mais de 15 anos como diplomata, recebendo críticas da Igreja e dos jesuí-
tas, isso porque, para Maquiavel, o Estado não deveria se ocupar com a religião. 
Esta, por sua vez, precisava encontrar seu equilíbrio no Estado. Assim como a 
religião, as monarquias foram ruindo devido aos novos conceitos e entendimentos 
do papel do Estado. Com isso, a sociedade foi deixando de se iludir com algumas 
aparências e se emponderando, de certa forma, em sua relação com o próprio 
Estado. Mas quem seria a sociedade?
Mais uma vez, Aristóteles (2012, p. 74-76) nos apresenta um lúcido entendi-
mento sobre conceito, e, no caso específi co, sobre o cidadão:
“O cidadão não é cidadão pelo fato de se ter estabelecido em 
algum lugar – pois os estrangeiros e os escravos também são 
estabelecidos, [...] cidadão não é o mesmo em todas as formas 
de governo [...], pois há governos em que o povo não faz parte 
constitutiva do Estado [...], cidadão, segundo a nossa defi nição, 
é o homem investido de um certo poder, [...] ora, no momento 
que ele tenha um poder na mão, passa a ser cidadão [...]”.
Nesses termos, os cidadãos passam a compor a sociedade civil. ParaBres-
ser-Pereira (1995), a sociedade civil pode ser entendida como a forma pela qual 
o povo se organiza para controlar e pôr o Estado a seu serviço. É o que percebe-
mos nos tempos atuais? Por que, na maioria das vezes, não conseguimos (como 
cidadãos) nos envolver na relação com o governo e o Estado? Podemos encon-
trar algumas respostas recorrentes, novamente, a Aristóteles (2012), que afi rma 
que nós, cidadãos, damos uma importância muito grande ao que propriamente 
nos pertence, ou seja, nos importamos com o que é de nosso interesse pessoal. 
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AUDITORIA E O CONTEXTO DO SERVIÇO PÚBLICO Capítulo 1 
Aristóteles (2012, p. 84) afi rma que, “nos poderes políticos, desde que a ci-
dade se funde na igualdade e na perfeita semelhança dos cidadãos, cada qual 
pretende ter o direito de exercer a autoridade por sua vez”. De acordo com o 
fi lósofo, isso é natural e inerente aos cidadãos, visto que “[...] concedem a ou-
tro o poder de garantir seus interesses, como eles próprios garantiram o deles” 
(ARISTÓTELES, 2012, p. 84). O agente público, acima de tudo, deve entender 
que sua atribuição é a entrega de valor à sociedade, em benefício do coletivo, e 
não individual. A administração pública vem intensifi cando esse entendimento e 
promovendo instrumentos que buscam afastar o alcance de interesses individuais 
em detrimento dos interesses coletivos. 
Nesse sentido, por exemplo, um cidadão apenas seria contrário a um even-
tual aumento da carga tributária se esta o afetasse negativamente. Assim, nesse 
entendimento, podemos perceber que a natureza da sociedade é composta his-
toricamente pelo cidadão individual, ou seja, preocupado com sua propriedade, e 
não atuando em favor do interesse coletivo. Assim, restaria entender que apenas 
caberia ao Estado a defesa do interesse público? A sociedade é o próprio inte-
resse público dos resultados dos atos administrativos do Estado e dos seus 
governantes, assim, acompanhar e fi scalizar o cumprimento desses atos de-
veria ser, prioritariamente, um dever de cada um dos cidadãos. O que parece, 
por vezes, é que o cidadão e a sociedade como um todo não apreciam e não se 
interessam por assuntos políticos ou, ainda, passaram a não se interessar. Falta 
à sociedade um sentimento de pertencimento, pois o conjunto de cidadãos não se 
sente pessoalmente responsável pelo governo.
Dessa forma, temos a relação do Estado, do governo e sociedade atuando 
em conformidade com o interesse público. Nesse sentido, Bresser-Pereira (1995) 
afi rma que, na medida em que o Estado e seu governo expressam contradições 
existentes na sociedade, ou pelo menos o que ela pensa, esse Estado precisa 
encontrar formas de exprimir e resolver as inevitáveis tensões que irão surgir. 
FIGURA 1 – ESTRUTURA POLÍTICA DO ESTADO
FONTE: O autor (2022)
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 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
Assim, podemos entender que o Estado é uma estrutura política que possui 
como elemento constitutivo o governo. A função política do governo é a atividade 
de ordem superior dada uma direção suprema do Estado, dirigida a determinar os 
fi ns da ação do próprio Estado, buscando alcançar a soberania estatal. De certa 
forma, o governo seria o meio do Estado administrar, legislar e jurisdicionar por 
meio dos agentes públicos e de seus instrumentos legais, exercendo sua infl uên-
cia na sociedade e nos mercados.
Para você, como podemos denominar todo esse aparato de administrar, legis-
lar e jurisdicionar o Estado? Para Matias-Pereira (2018) a soma de todo o aparelho 
de Estado, estruturado para executar e fazer funcionar o serviço público, visando 
o interesse da sociedade, é denominada Administração Pública. Para o autor, a 
Administração Pública deve atuar como um elo entre o governo e a sociedade para 
produção do bem comum (MATIAS-PEREIRA, 2018). Entretanto, para isso, ela pre-
cisará obedecer a alguns princípios de gestão. Mas afi nal, o que são princípios?
Os princípios são padrões de conduta explícita ou implicitamente vinculados 
a determinado objeto, seja um sistema, organização ou indivíduo. Assim, a Cons-
tituição Federal de 1988 se preocupou em disciplinar os princípios da administra-
ção pública visando sustentar o sistema jurídico-constitucional brasileiro, como 
rege seu Art. 37: “a administração pública direta e indireta de qualquer dos Pode-
res da União, dos Estados e do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos 
princípios da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e efi ciência [...]” 
(BRASIL, 1988), também conhecidos pela sigla Limpe.
FIGURA 2 – LIMPE
FONTE: O autor (2022)
Antes de conhecer cada um deles, perceba que os princípios são consti-
tucionais e aplicados a todo órgão ou entidade da administração pública direta 
ou indireta. Assim, mesmo que os entes que não fazem parte da administra-
ção direta ou indireta, como, por exemplo, os que formam o Sistema “S”, 
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AUDITORIA E O CONTEXTO DO SERVIÇO PÚBLICO Capítulo 1 
também chamados de Serviços Sociais Autônomos, formados por Sebrae, 
Sesc, Senac, Senai, Sesi, Sest, Senat, Senar e Sescoop, sejam regidos por 
normativos internos próprios e, portanto, não precisando necessariamente 
se adequar a leis da administração pública, elas precisam atender aos prin-
cípios constitucionais, visto atuarem lado a lado com o Estado. Dessa forma, 
mesmo que não tenha obrigatoriedade de realizar concurso público, os processos 
seletivos precisam atender aos princípios constitucionais, como a publicação do 
edital e critérios objetivos para a seleção.
Vamos conhecer e entender cada um deles! O princípio da legalidade nada 
mais é do que atuar dentro da Lei, ou seja, fazer aquilo que esteja previsto em 
algum normativo legal da administração pública. Esse princípio impõe o contro-
le sujeito às normas jurídicas da administração pública, não permitindo que as 
extrapole, sob pena de essa ação ser invalidada (MATIAS-PEREIRA, 2018). Por 
exemplo, se uma universidade federal deseja planejar a aquisição de materiais 
de expediente, esse processo deverá estar em conformidade com os dispositivos 
da lei de contratações públicas. Assim, devemos entender que o princípio da le-
galidade é compulsório e autoaplicável na administração pública. No acórdão n. 
2917/2019, podemos ver, na prática, uma afronta ao princípio da legalidade em 
um determinado ente público:
9.9. dar ciência [...] sobre as seguintes impropriedades/falhas: [...]
9.9.2. ausência [...] dos estudos que fundamentaram tecnicamen-
te a contratação do serviço de segurança predial [...], o que afronta 
os princípios da transparência e da legalidade e os preceitos de or-
ganização processual, consoante disposto na Lei 9.784/1999 (art. 
22, §§ 1º e 4º) [...] (TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO, 2019).
O princípio da legalidade é também visto na fi scalização contábil, fi nancei-
ra e orçamentária da administração pública, mais especifi camente no Art. 70 da 
Constituição Federal, assim como na Lei n. 9.784/1999, que regula os processos 
administrativos no âmbito da administração pública federal, juntamente com os 
princípios da fi nalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, 
ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse público e efi ciência.
O segundo princípio da administração pública é o princípio da impessoalida-
de que, por sua vez, é muito observado nos esforços que a administração pública 
vem fazendo para a profi ssionalização dos cargos gerenciais baseados na merito-
cracia que, geralmente, são ocupados por pessoas indicadas para exercerem po-
sições de liderança em cargos comissionados. A profi ssionalização também pode 
ser facilmente constatada com o nível que o serviço público ganhou por meio do 
recrutamento realizado mediante concurso público.
Assim, podemos dizer que o princípio da impessoalidade atua em quatros 
frentes, a exemplo da (1) em relação com os particulares, visando buscar a fi na-
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 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
lidadee o interesse público, sem considerar promoções de amigos ou parentes 
para cargos públicos sem que tenham competência técnica aderente ou em troca 
de benefícios pessoais; e (2) em relação à própria administração pública, coibin-
do que haja promoção pessoal em inauguração de obras, programas sociais ou 
eventos públicos. No Acórdão n. 7428/2019 – TCU – 2ª Câmara, a seguir, é possí-
vel entender a aplicabilidade do princípio da impessoalidade em um ato adminis-
trativo da administração pública:
9.7. Dar ciência [...] sobre as seguintes impropriedades: [...]
9.7.2. A contratação de empresa pertencente a parente de ges-
tor público que detenha capacidade de infl uir no resultado do 
processo licitatório [...] caracteriza, diante do manifesto confl ito 
de interesses, violação aos princípios constitucionais da mora-
lidade e da impessoalidade, bem como afronta à jurisprudên-
cia do Tribunal de Contas da União, a exemplo dos Acórdãos 
1493/2017 - Primeira Câmara, 702/2016 - Plenário e 1941/2013 
-Plenário (TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO, 2019a).
Perceba que os princípios podem atuar de forma conjunta, como descrito no 
Acórdão. Aproveitando o Acórdão citado, o princípio da moralidade preconiza que 
administração pública possua um comportamento não apenas lícito, dentro da lei, 
como também condicionada com a moral, os bons costumes, com a justiça e com 
a equidade e com a ideia comum da honestidade. Trata-se de um sentido de leal-
dade, de conduta e de cidadania, de forma sintética, por isso, nada mais é do que 
honestidade no modo de proceder. Para Matias-Pereira (2018, p. 217), o princípio 
da moralidade é essencial para o perfeito funcionamento da administração pública. 
Perceba, no Acórdão n. 382/2019, um julgado acerca do princípio da moralidade:
Considera-se indevido o pagamento de diárias de forma per-
manente para desempenho de funções rotineiras inerentes 
aos cargos de direção do conselho, especialmente devido ao 
deslocamento diário entre a residência dos dirigentes e a sede 
da entidade, [...] uma vez que afrontam os princípios da legali-
dade, da moralidade, da impessoalidade, da economicidade e 
da razoabilidade (TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO, 2019b)
O princípio da publicidade é, muitas vezes, atribuído à transparência, clareza 
e visibilidade à sociedade de todos os atos praticados pela administração pública, 
ressalvados os casos de sigilo devidamente reservados legalmente, geralmente, 
envolvendo a preservação da segurança pública, da sociedade, do Estado e inte-
resse público. O princípio da publicidade é muito voltado para os atos dos agentes 
públicos, assim como de suas instituições. Como você estudou anteriormente, pu-
blicar edital de recrutamento e seleção, assim como os editais para contratações 
públicas, são atos que atendem ao princípio da publicidade.
Por fi m, há o princípio da efi ciência, o mais recente de todos, adicionado 
pela Emenda Constitucional de 1998, caracterizado pela racionalidade econômica 
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AUDITORIA E O CONTEXTO DO SERVIÇO PÚBLICO Capítulo 1 
dos atos da administração pública. Para você entender melhor, toda a arrecada-
ção pública derivada do pagamento de taxas, tributos e impostos, deve ser gasta, 
além de legalmente, da forma mais efi ciente possível. Dessa forma, o princípio da 
efi ciência também está relacionado ao modo de agir do agente público, pois este 
toma decisões acerca de ações que podem ou não ser mais ou menos efi cientes. 
No acórdão nº 1419/2019, é possível você ter uma clara ideia da aplicabilidade do 
princípio da efi ciência em um julgado da equipe de auditoria do TCU:
9.7.1 tornar mais efi ciente o planejamento de compras dos me-
dicamentos e insumos, assim como sua aquisição e dotação or-
çamentária, de forma a reduzir o risco de desabastecimento dos 
estoques de medicamentos e demais insumos de saúde, além 
de evitar as compras não planejadas e o descarte de produtos 
vencidos ou inúteis (TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO, 2019c).
Como você pode perceber, o princípio da efi ciência possui alcance no melhor 
nível de desempenho possível das ações das instituições e dos agentes públicos. 
Trata-se de um princípio mais moderno na função administrativa do Estado e que 
busca otimizar e potencializar resultados para que os recursos públicos sejam 
efetivamente aplicados de forma mais efi ciente, racional e econômica para o fun-
cionamento da administração pública. Estes são os princípios que regem a ad-
ministração pública e indicam a responsabilidade desta com o cumprimento das 
leis, a imparcialidade no trato com as questões de interesse público, a integridade 
moral e ética, a transparência e a efi ciência (MENDES, 2017).
1 Os princípios da administração pública são essenciais para asse-
gurar a correta alocação de recursos públicos, o combate à cor-
rupção e a promoção do interesse público. Analise o trecho do 
Acórdão nº 3116/2013 e veja se o ente público infringe alguns dos 
princípios na decisão de contratar um seguro para a defesa de 
dirigentes em processos administrativos, cuja apólice contenha 
cobertura em caso de prática ilegal:
 “O TCU deu ciência às Centrais Elétricas Brasileiras S/A (ELETRO-
BRÁS) de que a contratação de seguro para defesa de dirigentes 
em processos administrativos ou judiciais, cuja apólice inclua co-
bertura em caso de prática de atos manifestamente ilegais, con-
trários ao interesse público, praticados com dolo ou culpa, nesse 
último caso quando comprovado que não foram adotadas as pre-
cauções e medidas normativas e legais que se esperaria de um 
homem médio [...]” (TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO, 2013).
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 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
a) ( ) Sim, fere o princípio da publicidade.
b) ( ) Não, pois havia interesse em salvaguardar prejuízos fi nanceiros.
c) ( ) Não, pois o interesse era de proteger os agentes públicos.
d) ( ) Sim, fere o princípio da moralidade, assim como da legalidade.
e) ( ) Sim, fere o princípio da efi ciência.
É bem verdade que a necessidade por mudanças, já visualizadas na América 
Latina na década de 90, contribuiu para a implementação de algumas reformas, 
e seus principais vetores foram “a abertura econômica, a retirada do Estado de 
setores produtivos, o ajuste nas contas públicas, a busca pela maior efi ciência e a 
crise na confi ança no Estado” (FARIAS apud MEDEIROS e LEVY, 2009, p. 150). 
Essas mudanças foram essenciais e alguns fatores contribuíram para isso, como 
a recorrente infl uência estrangeira tanto na produção intelectual – seja na forma-
ção profi ssional, inclusive de agentes públicos, seja na apropriação tecnológica 
mais direta, seja a acentuada racionalidade na dimensão instrumental do campo 
da gestão, em especial a partir da segunda metade do século XX. 
Você pode estar se perguntando: e o nosso papel nisso tudo? Sobre esta 
relação, Slomski (2011) afi rma que no Brasil há o que denominamos de teoria do 
agente, em que o cidadão delega ao agente público, via eleição, a gestão dos 
recursos que determinado órgão terá a sua disposição para executar suas ações, 
que por sua vez, precisa prestar contas do poder delegado a ele. Essa é a essên-
cia da teoria do agente. Você via dessa forma a sua relação de cidadão com a 
administração pública? A teoria do agente é a relação entre um agente delegante 
e outro agente delegado, onde o agente delegante concede poderes para que 
o agente delegado execute uma atividade ou ação em favor dos interesses do 
primeiro, fi cando o agente delegado responsável por prestar contas e responsabi-
lização (accountability) dos resultados da autonomia recebida. 
FIGURA 3 – TEORIA DO AGENTE
Fonte: o autor (2022)
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AUDITORIA E O CONTEXTO DO SERVIÇO PÚBLICO Capítulo 1 
O foco da discussão sobre a accountability na administração pública mudou 
para a questão do desempenho, especifi camente na produção de resultados pelo 
aparato estatal. 
O Plano de Expansão da Radioterapia no Sistema Único de Saú-
de (SUS) é um desses projetos em quehá a transferência do recur-
so pelo concedente (poder público) para a aplicação na aquisição dos 
equipamentos pelo convenente (quem recebe o recurso oriundo de 
um convênio/contrato, celebrado com o concedente), que por sua vez, 
após concluir o processo, deve prestar contas do recurso empregado 
no projeto aprovado (convênio/contrato), e, em alguns casos, os resul-
tados obtidos. Pesquise mais sobre esse plano em: https://www.gov.br/
saude/pt-br/acesso-a-informacao/acoes-e-programas/plano-de-expan-
sao-da-radioterapia-no-sus Acesso em: 13/ fev. 2022.
Ficou clara a teoria do agente e o seu papel como cidadão? Assim, a pres-
tação de contas se torna uma função essencial para assegurar a correta aplica-
ção do recurso no alcance dos interesses públicos. Por isso, quem recebe algum 
recurso público deve lembrar e entender que, acima de tudo, ele precisa aten-
der aos interesses da sociedade que se manifesta por meio do Estado. Assim, é 
fundamental que todos nós, cidadãos e agentes públicos, entendamos o grau e 
nível de responsabilidade nessa relação. Em países onde a democracia está con-
solidada, é natural que os agentes públicos sejam responsabilizados perante os 
cidadãos. Para isso, os governos desenvolvem modelos de prestação de contas, 
a fi m de minimizar a assimetria entre a sociedade e o Estado (SLOMSKI, 2011). 
Por fi m, devemos sempre lembrar que o poder é concedido pela sociedade para 
o alcance dos interesses públicos, por isso, o agente delegado possui o dever de 
prestar contas à sociedade, de forma ampla e transparente.
3 GOVERNANÇA EM POLÍTICAS 
PÚBLICAS: O PAPEL DA AUDITORIA
Na Europa, assim como nos Estados Unidos, algumas teorias buscavam enten-
der e compreender o papel do Estado e promoviam estudos sobre como organiza-
ções locais poderiam auxiliar o governo nas tomadas de decisão que contemplassem 
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 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
os interesses da sociedade. Mais especifi camente nos Estados Unidos, com o Em-
ployment Act, em 1946, passou a ser bastante difundida a ideia de que relatórios so-
ciais periódicos deveriam ser pensados e elaborados para apresentar e propor alter-
nativas que visassem enfrentar os problemas da sociedade (PROCOPIUCK, 2013). 
No Brasil, por sua vez, esses movimentos ganharam força a partir da crise 
da administração pública na década de 1940, especialmente com a falta de re-
cursos públicos para se articular e realizar essas ações. Devemos, ainda, creditar 
a discussão sobre o tema à área acadêmica, com os estudos de vários especia-
listas, como Daniel Lesner e Harold Lasswell. Lasswell acreditava que as políti-
cas públicas seriam uma espécie de estratégia política para manter a democracia 
(PROCOPIUCK, 2013). Era o início de um espaço dedicado à discussão sobre 
políticas públicas e o surgimento de discussões sobre a promoção do diálogo en-
tre sociedade e Estado em defesa do interesse público. Trata-se de uma evolução 
e uma transição de um tempo em que a sociedade se contentava com o poder de 
decisão do Estado e suas tomadas de decisão de cima para baixo (top down). 
Mas o que seriam as políticas públicas?
As políticas públicas são o conjunto de normas e diretrizes com 
a fi nalidade de atender uma demanda de interesse coletivo, imple-
mentada, fi nanciada e fi scalizada pelo Estado, para assegurar que 
seus resultados sejam efetivamente aqueles pretendidos, ou seja, 
que atendam aos interesses da sociedade.
Mendes (2017) problematiza o conceito quando diz que as políticas públicas 
são tudo aquilo que um governo decide fazer e deixa de fazer. Contudo, isso não 
signifi ca que apenas seja demandada pela sociedade, mas também por políticos 
ou pela própria administração pública. Frequentemente, é a mídia, ou outro meio 
de comunicação com a sociedade, que atribui a relevância de se tratar um proble-
ma social. A seguir, leia e perceba a recomendação que é dada após a realização 
de uma determinada auditoria de fi scalização por um dos órgãos de controle:
9.3. Recomendar, com fundamento no art. 43, inciso I, da Lei 
8.433/1992, c/c o art. 250, inciso III, do Regimento Interno do TCU:
9.3.1. Ao Ministério do Planejamento, Desenvolvimento e Ges-
tão, que avalie a conveniência e a oportunidade de, [...] a com-
patibilidade com a política pública setorial, com o programa do 
19
AUDITORIA E O CONTEXTO DO SERVIÇO PÚBLICO Capítulo 1 
órgão e com a fi nalidade da ação orçamentária; e a adequação 
do valor da proposta para a consecução de etapa útil do proje-
to/empreendimento com funcionalidade que permita o usufruto 
pela sociedade (TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO, 2018).
Acesse as publicações, guias e referenciais acerca da gover-
nança pública no sítio eletrônico do TCU, disponível em: https://
portal.tcu.gov.br/governanca/governancapublica/ e complemente o 
conteúdo buscando entender a evolução da governança no serviço 
público e sua relação com as políticas públicas.
Por isso, podemos dizer que a execução das políticas públicas passa, inicial-
mente, pela forma como a sociedade encontra-se estruturada, pois isso refl ete dire-
tamente nos interesses dos grupos sociais e aplicação dos recursos públicos (SMA-
NIO e BERTOLIN, 2013). Dessa forma, como as políticas públicas partem de uma 
necessidade pública, Smanio e Bertolin (2013) ressaltam que elas se legitimam por 
meio do exercício, justamente, da cidadania. Por isso, ela possui natureza universal 
e deve garantir uma acessibilidade com igualdade e equidade, adequadas às carac-
terísticas da sociedade. Por isso a importância de tudo isso ser fi scalizado!
3.1 CICLO DAS POLÍTICAS PÚBLICAS
Antes de estudarmos o papel da auditoria e governança nas políticas públicas, 
vamos conhecer e entender melhor o ciclo das políticas públicas, até para poder-
mos identifi car alguns dos principais aspectos e ações que são objeto das fi sca-
lizações de auditoria. A política pública se inicia com a identifi cação da demanda 
da sociedade. Em outras palavras, com o que a sociedade precisa e necessita ou, 
ainda, a defi nição de um problema específi co. Você pode imaginar diversos pro-
blemas que poderiam ser objeto de uma importante política pública, assim como 
outras pessoas também podem identifi car em suas comunidades. Contudo, nem to-
dos os problemas atraem os interesses políticos e possuem o apoio governamental, 
fazendo com que essa demanda, tenha que entrar em uma agenda política. 
20
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
“O mundo ‘global’ pode inspirar, mas a ação global requer a mais 
esquiva de todas as forças: vontade política. Quanta vontade política 
temos de reserva? [...] Para a maioria dos líderes, a vontade política 
dura, no máximo, até a próxima eleição” (KHANNA, 2011, p. 37-38)
A agenda é a primeira etapa do ciclo, na qual, normalmente, o Estado defi ne 
prioridades para serem analisadas na tentativa de compreender como e por que 
determinados temas se tornam mais ou menos relevantes e viáveis, do ponto de 
vista da execução (SOUZA, 2003; CAPPELA, 2006, apud LOTTA, 2019, p. 13). 
Nessa etapa, é essencial que os temas ou causas possuam apoio, assegurando 
que esses grupos de apoio sejam numerosos e/ou relevantes, ou seja, que pos-
suam alguma infl uência ou status. Trata-se de uma etapa que precede a análise 
do problema, debates e discussões sobre alternativas, atores, custos, resultados 
e prioridades. É natural que nessa etapa haja tensões, disputas e confl itos, pois 
haverá a defesa da importância daquilo que foi identifi cado. Em outras palavras, é 
a análise das regras do jogo e como ele será jogado.
FIGURA 4 – CICLO DAS POLÍTICAS PÚBLICAS
Fonte: o autor (2022)
Em seguida, a etapa da tomada de decisão, onde há a defi nição dos cami-
nhos que serão traçados para a implementação da política pública, com base no 
diagnóstico do problema, de seu contexto, complexidade e de como esse proble-
21
AUDITORIA E O CONTEXTO DO SERVIÇO PÚBLICO Capítulo 1 
ma se apresenta para a sociedade.Para Procopiuck (2013), são decisões que os 
agentes públicos tomam para autorizar as direções que a política pública tomará, 
especialmente acerca dos recursos envolvidos, isso porque todo fi nanciamento 
depende de dotação orçamentária e o repasse de recursos (um dos principais 
pontos observados pelos auditores). É na tomada de decisão que são formuladas 
as políticas públicas, os atores do processo, o papel das coalizões, dentre outros 
(SOUZA, 2003, apud LOTTA, 2019, p. 13).
É fundamental que você compreenda que as demandas da sociedade 
precisam estar contempladas por um programa ou por uma política pública 
que esteja inserida no Plano Plurianual (PPA). O PPA traça as metas e ob-
jetivos estabelecidos na Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e caberá à Lei 
Orçamentária Anual (LOA) executá-lo conforme proposta. Por isso, no artigo 167 
da CF/88, em seu Inciso I, é vedado “o início de programas ou projetos não inclu-
ídos na Lei Orçamentária Anual” (BRASIL, 1988), assim como, “nenhum investi-
mento cuja execução ultrapasse um exercício fi nanceiro poderá ser iniciado sem 
prévia inclusão no plano plurianual, ou sem lei que autorize a inclusão”. Como 
exemplo, o governo instituiu o Programa Temático 2038, intitulado “Democracia 
e aperfeiçoamento da gestão pública”, no sentido de envolver o Poder Judiciá-
rio na “ampliação da participação da Advocacia Pública Federal na formulação e 
implementação das políticas públicas para assegurar sua conformidade jurídica”, 
contemplada no PPA de 2016-2019, com o objetivo de prover entregas à socieda-
de com mais celeridade, efi ciência e efetividade. O orçamento público envolve 
a elaboração, apreciação legislativa, execução e acompanhamento, controle 
e avaliação, e todos eles podem ser objeto de auditoria.
Essa decisão traça um caminho com base no diagnóstico do problema, de 
sua complexidade e do problema social que ele se apresenta. Sobre essa eta-
pa, Procopiuck (2013, p. 143) afi rma que são decisões que os agentes públicos 
tomam para autorizar, direcionar e defi nir o conteúdo das ações das políticas pú-
blicas. Para você poder entender melhor, no campo da tomada de decisões e da 
formulação da política pública, além da importância do recurso, já discutido ante-
riormente, temos um vasto contexto em torno da barganha e da negociação entre 
seus próprios atores que, geralmente, se constitui como uma variável estratégica 
na implementação da política pública. 
Na etapa de implementação da política pública, é fundamental que haja, ini-
cialmente, uma estrutura de regulação, diretrizes e ações de execução, padrões 
com objetivos e métricas de desempenho, assim como um cronograma bem defi -
nido (PROCOPIUCK, 2013; MENDES, 2017). Por isso, é na implementação que 
temos a ação da política pública em si, devidamente aprovada e regulamentada 
pelo Estado, como, por exemplo, pensar em um programa de seguro-desemprego 
possuindo as condições mínimas que irão regular o acesso ao benefício. Proco-
22
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
piuck (2013) ressalta a importância da regulação das políticas públicas e, além 
dela, linhas gerais de execução, elaboração de um programa com objetivos, pa-
drões de desempenho e cronogramas de operações. Inclusive, pode haver mu-
danças e alterações para que as políticas públicas sejam adaptadas às difi culda-
des operacionais em que se apresentam. É importante que você compreenda que 
o processo da implementação é diretamente vinculado ao da formulação, pois, 
nessa etapa, pode ser que os resultados e impactos reais que determinada políti-
ca que venha a ser implementada possa não corresponder aos impactos projeta-
dos. Nesse sentido, Lotta (2019, p. 20) afi rma que:
A implementação é infl uenciada por fatores relacionados a 
sistemas mais gerais (formato do estado, crenças e valores 
sociais, cultura nacional etc.), organizacionais e relacionados 
aos indivíduos que atuam nas políticas. As regras, portanto, 
são apenas um dos elementos importantes para compreender 
implementação de políticas públicas, mas elas não são sufi -
cientes para determinar o que de fato vai acontecer.
Na verdade, o que Lotta quis dizer é que, na etapa da implementação, não 
há como garantir que a execução seja exatamente conforme planejada, ou seja, a 
etapa da implementação é uma etapa de previsão. Para você, como isso seria pos-
sível? Será que uma política pública pode alcançar seus resultados sem que haja 
uma conformidade em termos de estrutura? Para Lotta (2019, p. 14), “[...] algo, que 
não estamos captando, está acontecendo entre o momento da formulação e os re-
sultados efetivamente alcançados pelas políticas públicas”. Para compreendermos 
o que isso signifi ca, vamos analisar o Acórdão 141/2017 – TCU – Plenário:
Programa Nacional de Alimentação Escolar (PNAE), fi scaliza-
ção com foco na gestão da transferência de recursos. Nesse 
programa ainda há nutricionistas e demais profi ssionais em 
quantidade insufi ciente para o número de escolas estaduais 
existentes. Cardápios incompatíveis com os normativos legais 
e as condições e infraestrutura das cozinhas também se apre-
sentam como um dos principais problemas do PNAE (TRIBU-
NAL DE CONTAS DA UNIÃO, 2017).
Para Arretche (2001, apud LOTTA, 2019, p. 14), há a impressão de que “ha-
via uma grande distância entre objetivos concebidos nos processos decisórios e 
os resultados alcançados de fato”. Consegue perceber agora o problema com a 
estrutura no momento da implementação de uma política pública?
A etapa de monitoramento é um instrumento de controle que tem por objetivo 
verifi car se as medidas tomadas estão de acordo com as deliberações. Nesse 
ponto, é importante você compreender, acima de tudo, o papel da sociedade nes-
se processo, buscando participar de forma ativa, a sociedade se compromete, de 
certa forma, com os resultados alcançados. Por isso, é fundamental que o escopo 
de trabalho esteja bem delimitado e com o propósito claramente defi nido. Abaixo, 
23
AUDITORIA E O CONTEXTO DO SERVIÇO PÚBLICO Capítulo 1 
e para você compreender melhor sobre a importância da etapa do monitoramento, 
observe um exemplo de uma recomendação de auditoria após um trabalho de 
monitoramento de uma política pública:
9.8. Recomendar [...] que envide tratativas, junto ao atual ges-
tor do município [...], para que a obra objeto do Convênio [...], 
se possível, seja fi nalizada, caso ainda permaneça paralisada, 
inclusive com aporte fi nanceiro, a fi m de preservar a execu-
ção da política pública prevista no Programa Proinfância, vindo 
a benefi ciar a população carente do município, informando a 
este Tribunal, no prazo de 60 dias, a respeito da medida adota-
da (TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO, 2019e).
Como em todo monitoramento, é importante também assegurar a confi ança 
dos dados para que os relatórios disponíveis a toda a sociedade tenham credibili-
dade e promovam o suporte necessário para uma fi scalização e prestação de con-
tas. Assim, defi nir indicadores de desempenho é fundamental para o processo de 
monitoramento, mas, claro, esta é uma ação a ser tomada no início do ciclo da 
política pública. Serão os indicadores os responsáveis por traduzir os resultados em 
números objetivos. Por isso, é importante que eles sejam mensuráveis, específi cos, 
atingíveis, relevantes e que sejam limitados no tempo, ou seja, tenham prazo.
O avanço nos padrões educacionais de nosso país poderia fa-
zer com que a nossa participação no monitoramento das políticas pú-
blicas fosse mais consciente e mais crítica? Temos a ideia e a com-
preensão de para quem as políticas públicas são destinadas e que 
benefícios a sociedade absorve para si?
A etapa do monitoramento antecede a etapa de avaliação das políticas pú-
blicas. Para Procopiuck (2013), a avaliação é a etapa da comparação entre o de-
sempenho real e o desempenho planejado. Hill e Varone (2016, apud LOTTA, 
2019) afi rmam que é na avaliação das políticas públicas que conseguimos com-
preender asdiferenças entre o que foi formulado e o que foi executado e, ainda, o 
papel que os diferentes agentes tiveram na execução das políticas públicas. 
A avaliação nada mais é do que procedimentos de análise e julgamento com 
base em alguns critérios predefi nidos que expressem, sobretudo, evidência de va-
lores, envolvendo materialidade e relevância. É na avaliação que são validados os 
resultados atingidos e, de forma justifi cada, apresentadas particularidades que leva-
24
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
ram a política pública a não atingir os resultados inicialmente propostos, dando início 
à última etapa do ciclo. Nessa última etapa do ciclo, temos a conclusão, quando, de 
fato, a política atinge seus objetivos, e os ajustes, quando a política não consegue al-
cançar seus objetivos propostos, sendo necessária a adoção de ajustes ao programa.
Assim, ao ato de compreender os diferentes instrumentos de avaliação utili-
zados, os resultados alcançados nas dimensões da efi ciência, efi cácia e efetivi-
dade, os principais atores envolvidos na avaliação, os mecanismos de feedback, 
melhoria contínua, dentre outros (LOTTA, 2019), damos o nome de avaliação das 
políticas públicas. Veja no Acórdão nº 721/2019, logo a seguir, a relação da efi ci-
ência na execução de uma política pública:
9.6. determinar, nos termos do art. 250, III, do RITCU, que, em 
sintonia com os objetivos do correspondente Comitê Perma-
nente para a Desburocratização instalado pelo Decreto S/N, de 
7 de março de 2017, o Ministério da Cidadania avalie e regula-
mente a promoção do fi nanciamento de projetos audiovisuais, 
de forma mais precisa, com o uso a ser dado aos recursos 
públicos disponibilizados, evitando os elevados percentuais de 
despesas acessórias, como passagens, alimentação, tarifas 
bancárias, advogados, em coexistências com as bonifi cações 
de gerenciamento já remuneradoras das entidades benefi ciá-
rias, de modo a viabilizar a simplifi cação dos procedimentos de 
análise das prestações de contas e do uso regular dos recur-
sos públicos aportados, além da redução dos custos e dos ris-
cos à efi ciência dos processos de gestão da correspondente 
política pública, fazendo também encaminhar a proposta nesse 
sentido ao Conselho Nacional de Desburocratização, nos ter-
mos do art. 1º, §§ 1º e 2º, do referido decreto [...] (TRIBUNAL 
DE CONTAS DA UNIÃO, 2019i).
 Como você pode perceber, os órgãos de controle são fundamentais na ga-
rantia do alcance dos resultados das políticas públicas, buscando recomendar as 
boas práticas, inibindo riscos e responsabilizando os entes e os agentes públicos 
quando eles se tornem omissos ou responsáveis por atos estranhos aos princípios 
da administração pública, como podemos perceber no Acórdão nº 8799/2019:
9.2. Determinar à Secex-TCE que, na análise preliminar de 
processos de tomadas de contas especial envolvendo a apli-
cação de recursos federais transferidos a entes subnacionais, 
especialmente municípios, oriente seu corpo técnico para que 
avalie a responsabilidade não apenas do prefeito mas também 
dos agentes públicos encarregados diretamente da execução 
da política pública, in casu, os secretários municipais da pasta 
competente” (TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO, 2019g).
Por isso, por vezes, a política pública acaba sendo demandada por outra via, 
além da sociedade. No Acórdão 1928/2019, é possível ver uma dessas outras vias:
25
AUDITORIA E O CONTEXTO DO SERVIÇO PÚBLICO Capítulo 1 
9.5. Recomendar à Presidência da República, com fulcro no art. 
43, inciso I, da Lei 8.443/1992, combinado com art. 250, inciso 
III, do Regimento Interno do Tribunal de Contas da União, que:
9.5.3.1. Apresente, no prazo de até 90 dias após a publicação 
do Acórdão referente a este monitoramento, a indicação de 
uma política pública federal relacionada ao tema Organização 
Territorial ou Sustentabilidade do Solo e da Água como aquela 
para a qual será desenvolvido um planejamento de longo prazo 
(TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO, 2019f).
É por isso que as etapas do ciclo das políticas públicas são um fl uxo con-
tínuo, mantendo a sequência, assim como um relevante instrumento analítico 
para entendermos os processos decisórios que fazem parte das políticas públicas 
(SOUZA, 2003, apud LOTTA, 2019). Na prática, podemos perceber o motivo 
pelo qual o ciclo não é sequencial onde a política pública é demandada por 
um órgão do controle externo, a exemplo do TCU.
Por fi m, é importante ressaltar que a falta de recursos decorrente da ausên-
cia da sustentabilidade fi nanceira dos estados e municípios, ocasiona problemas 
envolvendo as demandas e lacunas que a sociedade civil enfrenta, fi cando sem 
ser contemplada com programas e políticas sociais, justamente pela falta de ver-
ba. Assim, cabe à administração pública federal garantir que um direito social e 
constitucional da sociedade seja contemplado por políticas públicas setoriais.
3.2 REDE DE ATORES DAS POLÍTICAS 
PÚBLICAS
Nesse ponto, devemos compreender que os atores e as interações entre eles 
é o que fundamenta a rede de políticas públicas em si, por isso, as dissoluções 
devem ser rápidas e justas, resultando em uma atuação sólida, com o uso de ex-
pertise, imparcialidade e representatividade, visto que os envolvidos não podem 
fi car aguardando que as informações gotejem por meio de fi ltros ofi ciais submer-
sos em um mar de burocracia. Assim, entenda as redes públicas como uma nova 
ordem, capaz de infl uenciar os governos para a tomada de melhores decisões 
em favor da coletividade. Por isso, a melhor forma de lidar com este novo tipo de 
ordem é a diplomacia. “O segredo do êxito nesse novo mundo de megadiplomacia 
está em juntar todos os protagonistas – governos, empresas e organizações – em 
coalizões que mobilizem rapidamente recursos globais para resolver problemas 
locais” (KHANNA, 2011, p. 14), isso porque “o poder numa paisagem tão compli-
cada não é fi xo, mas fl uido” (KHANNA, 2011, p. 23). Perceba que essas afi rmati-
vas da Parag Khanna envolvem o exercício do poder de cooperação, negociação 
e coletividade no âmbito das redes públicas. A cooperação permite ao gestor 
26
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
público atuar de forma descentralizada, explorando a capacidade criativa 
e de resoluções locais por parte de agentes não governamentais que pos-
suem expertise em assuntos distantes do governo. Se o governo for capaz de 
descentralizar buscando a cooperação dos atores, ele fl exibilizará sua estrutura e 
tomada de decisão para negociar de forma integrativa, considerando a possibili-
dade de ganhos múltiplos, ou seja, da maximização dos resultados. 
De acordo com Smanio e Bertolin (2013, p. 10), “a participação acarreta 
necessariamente a cooperação entre Estado e sociedade, bem como entre os 
próprios cidadãos, criando um círculo virtuoso de legitimidade para as políticas 
públicas [...]”. Para você, esse círculo é sempre virtuoso, envolvendo Estado e 
sociedade? Para Khanna (2011, p. 25), “[...] muitos governos se tornaram, quando 
muito, fi ltros entre prioridades nacionais e demandas internacionais. São mais re-
guladores do que provedores [...]”. Na verdade, o Estado precisa pensar na reso-
lutividade de suas políticas públicas, mesmo que, para isso, tenha que descentra-
lizar seu poder ou compartilhar informações e decisões, pois “uma interação em 
rede dos atores de implementação e formulação, que se retroalimentam e repen-
sam os instrumentos legais e normativos necessários à implementação” (LOTTA, 
2019, p. 74) pode colaborar com o desenvolvimento do próprio Estado. Toda po-
lítica pública deve ser revisada e aprimorada na direção daquilo que se pretende 
produzir, e as redes assumem um papel fundamental nesse processo. Essa rede 
deve ser capaz de entender, comunicar, interagir e promover discussões acerca 
dos resultados dos ciclos das políticas públicas, de considerar as necessidades 
expressadas pelos gestores estaduais e municipais, demodo a fomentar um mo-
delo de política ideal que atenda à coletividade, assegurar que os princípios nor-
teadores, como a universalidade, a equidade e a integralidade, sejam cumpridos, 
que os fundamentos e diretrizes estratégicas sejam alcançadas e, por fi m, reco-
nhecer as importantes mudanças na perspectivas da ampliação do acesso e da 
resolutividade dos programas.
Assim, as redes precisam possuir um campo de atuação, serem dotadas de 
autonomia de decisão, possuir uma variedade de componentes em sua estrutura, 
tais como seus atores e seu fl uxo de relações e, por fi m, ter disponível uma ca-
deia produtiva de prestação de serviços. Na saúde, por exemplo, na promoção e 
atenção à saúde, temos os programas da atenção básica, os programas estraté-
gicos, a assistência de média e alta complexidade e a assistência farmacêutica. 
Na atenção básica, a organização das redes de atenção à saúde atua como es-
tratégia para o cuidado integral direcionado às necessidades da população, pro-
movendo arranjos organizativos formados por ações e serviços de saúde com di-
ferentes confi gurações tecnológicas e missões assistenciais, articulados de forma 
complementar e com base territorial. 
27
AUDITORIA E O CONTEXTO DO SERVIÇO PÚBLICO Capítulo 1 
O Sistema Único de Assistência Social, o Suas, por exemplo, é uma estru-
tura organizada em um sistema descentralizado e participativo que possui como 
função principal a proteção social da sociedade brasileira. O Suas, por meio de 
sua rede, atua com ações básicas e especiais de proteção social visando, dentre 
outras funções, dotar da demanda com uma alta capilaridade política, visando 
garantir o acesso, sobretudo, da população, propiciando o fortalecimento dos vín-
culos comunitários, potencializando as redes sociais e o convívio coletivo (LOT-
TA, 2019). Como os recursos fi nanceiros são repassados pelo governo federal 
por meio da captação de recurso federal, o Ministério do Desenvolvimento Social 
(MDS) monitora os projetos e programas, assim como sua efetividade de imple-
mentação. Em um desses projetos, o MDS (2012 apud LOTTA, 2019, p. 267) ob-
servou ser necessário “identifi car e fortalecer os recursos disponíveis das famílias, 
suas formas de organização, participação social, sociabilidade e redes sociais de 
apoio”. Em um outro projeto, Lotta (2019, p. 277) afi rma que “o município tem 
ainda se empenhado na estruturação de uma rede intersetorial voltada ao atendi-
mento às crianças, com reuniões periódicas e protocolos envolvendo a saúde, a 
educação e a assistência social, além de conselhos tutelares e sistema de justi-
ça”. O Censo Suas é um requisito para que os municípios continuem a receber os 
recursos públicos, sendo necessário para os membros de sua rede o envio de um 
questionário disponibilizado pelo MDS para coleta dos dados. Dentre estes mem-
bros, estão os Centros de Referência da Assistência Social (Cras).
51% dos usuários chegaram ao Cras por procura espontânea, 
23% por resultado de busca ativa das equipes, 13,8% por en-
caminhamento da rede socioassistencial e 12,2% por encami-
nhamento das demais políticas e/ou do sistema de garantia de 
direitos (LOTTA, 2019, p. 267).
Perceba o quanto é importante a rede das políticas públicas para promover 
o acesso do usuário, que, por meio de seus atores, atuam de forma cooperativa 
e com capacidade de negociar, visando benefi ciar a coletividade, pois todos os 
atores envolvidos dotados de autoridade tornam-se infl uentes nos processos de-
cisórios das políticas públicas. Entretanto, a atuação dos atores e das redes de 
políticas públicas não é sempre efi caz. Para se colher bons resultados nas polí-
ticas públicas, é necessário que a rede tenha estrutura para se organizar, discu-
tir e impor decisões, interagindo com a sociedade, compreendendo localmente o 
território e as problemáticas das ações. Quando isso não ocorre, independente do 
motivo, a política pública se torna inefi caz ou fragilizada por sua própria estrutura. 
Esses são os principais desafi os das redes de políticas públicas, envolvimento e 
engajamento, conexão sociedade-agenda política, sentido de cooperação, rele-
vância e viabilidade. A atuação das redes é essencial na efi cácia das políticas pú-
blicas, pois por meio de seus atores, assegura ao Estado a compreensão e ação 
local dos anseios da sociedade. 
28
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
3.3 GOVERNANÇA EM POLÍTICAS 
PÚBLICAS
Por vezes, percebemos que falta algo para que ações que benefi ciem a socieda-
de se concretizem. Mas por que isso ocorre? Ao que parece, o Estado busca recupe-
rar um tempo perdido com relação à atuação nas políticas públicas, na interação com 
a sociedade, no monitoramento e no acompanhamento das demandas sociais. Essa 
perspectiva pode ser comprovada na afi rmativa de Mendes (2017, p. 63):
Se é verdade que o Estado-Serviço Público foi sucedido pelo 
Estado-Políticas Públicas, a essa evolução não correspondeu 
amadurecimento teórico do Direito Administrativo que explicas-
se sistematicamente as tarefas de coordenação que o Estado 
cada vez mais passava a assumir, isto é, a função administra-
tiva das políticas públicas.
 A verdade é que o papel do Estado, como coordenador central das políti-
cas públicas, poderia se encontrar em um outro nível de maturidade, mais avan-
çado, voltado à integração com a sociedade e pela busca da efi ciência e efetivi-
dade. Essa impressão consta em trecho do Relatório de Políticas e Programas de 
Governo elaborado pelo Tribunal de Contas da União:
O Relatório de Políticas e Programas de Governo – 2017 fun-
damentou-se em trabalhos do TCU – em específi co, [...] que 
identifi caram que a falta de atuação integrada de governo, 
assim como a baixa coordenação das políticas públicas, de-
correntes de ausências ou falhas nos arranjos institucionais 
necessários para promover a atuação coerente do conjunto de 
governo, conduz o país a riscos de desperdícios vultosos e 
baixa efetividade da atuação estatal [...]” (TRIBUNAL DE CON-
TAS DA UNIÃO, 2018a, p. 15).
De acordo com Mendes (2017), os desafi os das políticas públicas apontam 
também para três aspectos identifi cados nos 3Gs: gestão, governabilidade e go-
vernança. A gestão é a capacidade de planejar, tomar de decisões e alcançar os 
resultados. A governabilidade se refere às relações entre os poderes e institui-
ções, visando dar maior estabilidade e segurança para que as políticas públicas 
possam ser defi nidas, desenhadas e executadas, considerando os interesses dos 
cidadãos (MENDES, 2017). Assim, podemos representar a governabilidade rela-
cionada aos aspectos de apoio político, projeto de governo e capacidade de go-
verno, como podemos perceber na fi gura a seguir:
29
AUDITORIA E O CONTEXTO DO SERVIÇO PÚBLICO Capítulo 1 
FIGURA 5 - GOVERNABILIDADE
FONTE: o autor (2022)
A governança, por sua vez, é a combinação de processos e estruturas im-
plementadas pela administração para informar, gerir e monitorar as atividades e 
processos da instituição, com o intuito de maximizar resultados, assegurando a 
conformidade de seus processos internos. Por isso, ela geralmente é vinculada à 
geração de valor. Para Matias-Pereira (2018), governança refere-se à capacidade 
governativa, em sentido mais amplo, envolvendo a capacidade da ação do Estado 
em implantar políticas e alcançar as metas estabelecidas. Por sua vez, para Tim-
mers (2000, apud MATIAS-PEREIRA, 2018), a governança no setor público, deve 
ser entendida como a proteção ao inter-relacionamento entre a gestão, controle e 
supervisão, feita pela administração pública, visando relacionar os objetivos polí-
ticos de forma efi caz e efi ciente. O conceito de governança pública aparece de 
forma sistemática envolvendo a relação do Estado com as políticas públi-
cas, para atender à sociedade. 
Os policy makers são tomadores de decisão que conseguem 
encontrar atalhos e com o “[...] poder de determinar o acesso do 
público a direitose benefícios governamentais” (LOTTA, 2019, p. 
22-23). Sobre os policy makers, Lotta (2019, p.22-23) afi rma que: 
“os burocratas de nível de rua têm como papel transformar políticas 
abrangentes (muitas vezes ambíguas e contraditórias) em ações 
práticas dentro de contextos com situações imprevisíveis e recursos 
escassos. Ou seja, é um trabalho altamente criativo, imprevisível e 
potencialmente incontrolável”.
30
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
Woodrow Wilson (1856 – 1924), político e acadêmico americano, defendia 
como imprescindível a separação entre quem formula as políticas públicas e quem 
as implementa e executa” (LIRA e ROSO, 2014). Para ele, em suas palavras, “aos 
políticos pertencia a tomada de decisões e as defi nições das diretrizes políticas, 
ao passo que a implementação de tais decisões deveriam ser entregue aos ver-
sados na Ciência da Administração, que realizariam o seu trabalho da forma mais 
efi ciente possível”. Para Wilson, as tarefas e interesses da Administração e da 
política são incongruentes, pois para a política não há o que se falar no princípio 
da efi ciência, por exemplo. Por fi m, para ele, “a administração está fora da esfera 
própria da política” (WILSON, 1887 apud LIRA e ROSO, 2014, p. 77).
A governança é bem defi nida no artigo 2º do Decreto nº 9.203/2017 como 
“o conjunto de mecanismos de liderança, estratégia e controle postos em prática 
para avaliar, direcionar e monitorar a gestão, com vistas à condução de políticas 
públicas e à prestação de serviços de interesse da sociedade” (BRASIL, 2017). 
Assim, a liderança, a estratégia e o controle seriam os mecanismos para se alcan-
çar a governança, como previsto no artigo 5º do próprio Decreto:
I - Liderança, que compreende conjunto de práticas de nature-
za humana ou comportamental exercida nos principais cargos 
das organizações, para assegurar a existência das condições 
mínimas para o exercício da boa governança, quais sejam:
a) integridade;
b) competência;
c) responsabilidade; e
d) motivação;
II - Estratégia, que compreende a defi nição de diretrizes, obje-
tivos, planos e ações, além de critérios de priorização e alinha-
mento entre organizações e partes interessadas, para que os 
serviços e produtos de responsabilidade da organização alcan-
cem o resultado pretendido; e
III - Controle, que compreende processos estruturados para 
mitigar os possíveis riscos com vistas ao alcance dos objetivos 
institucionais e para garantir a execução ordenada, ética, eco-
nômica, efi ciente e efi caz das atividades da organização, com 
preservação da legalidade e da economicidade no dispêndio 
de recursos públicos” (BRASIL, 2017).
Assim, você pode entender que o processo de governança vinculado às 
políticas públicas está relacionado com desenvolver, implantar, monitorar e me-
lhorar continuamente os planos e programas. Ainda de acordo com o Decreto nº 
9.203/2017, a governança está alicerçada em seis princípios. São eles: (1) capa-
cidade de resposta; (2) integridade; (3) confi abilidade; (4) melhoria regulatória; (5) 
prestação de contas; e (6) transparência:
31
AUDITORIA E O CONTEXTO DO SERVIÇO PÚBLICO Capítulo 1 
FIGURA 6 - PRINCÍPIOS DA GOVERNANÇA
FONTE: O autor (2022)
Por isso, devido a seu conceito, princípio e estrutura, a governança federati-
va emerge de bases constitucionais e expressa-se na relação de equilíbrio entre 
as partes, intenções e possibilidades, voltada sempre para o alcance dos inte-
resses públicos (MENDES, 2017). A governança em políticas públicas refere-se 
ao portfólio da estrutura institucional com que as políticas serão formuladas, im-
plementadas e avaliadas em benefício da sociedade. “A interação dos atores na 
formulação e na implementação das políticas suporia a existência de espaços de 
concertação adequados, sendo esses as parcerias, redes e outros mecanismos 
de governança público-privado” (VÁZQUEZ BARQUERO, 2000; GARCIA; WOLF-
FENBÜTTEL; DILÉLIO, 2014 apud LOTTA, 2019, p. 142). As estruturas precisam 
estar integradas através de processos, instrumentos de controle, diretrizes e nor-
mas que exerçam infl uência na gestão da política pública e certamente em seus 
resultados. Assim, podemos compreender a necessidade de envolver todo esse 
aparato em torno da efetividade das políticas públicas, como podemos entender 
no Acórdão nº 1419/2019 – TCU – Plenário:
9.6 Determinar [...], com fundamento no art. 250, inciso II, do RI/
TCU, que apresente a este Tribunal, no prazo de 180 dias, plano 
de ação articulando os diversos órgãos e atores envolvidos, con-
tendo, pelo menos, as atividades a serem desenvolvidas, os res-
ponsáveis por elas e seus respectivos prazos de implementação, 
a fi m de priorizar as políticas públicas da saúde no ciclo orçamen-
tário, bem como melhorar a governança da [...] e demais órgãos 
envolvidos [...]” (TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO, 2019d).
Na administração pública, uma iniciativa muito importante foi a instituição do 
Comitê Interministerial de Governança (CIG), composto pelo ministro-chefe da Casa 
Civil da Presidência da República, atuando como coordenador, pelo ministro da Fa-
32
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
zenda, pelo ministro do Planejamento, Desenvolvimento e Gestão e pelo Ministro 
da Transparência e Controladoria-Geral da União. O CIG possui como fi nalidade 
assessorar o Presidente da República na condução da política de governança da 
administração pública federal, devendo, assim, se responsabilizar e tomar decisões 
acerca de inconformidades que porventura sejam objetos de auditorias internas e 
fi scalizações, como podemos perceber no Acórdão nº 2359/2018 – TCU – Plenário:
9.2. Dar ciência desta deliberação ao Congresso Nacional, à 
Casa Civil da Presidência da República e à Secretaria-Exe-
cutiva do Comitê Interministerial de Governança – CIG para 
conhecimento e adoção das medidas que entenderem cabí-
veis, tendo em conta os achados e conclusões da presente 
auditoria, dentre as quais se destacam:
9.2.1. A política pública de Apoio à Política Nacional de Desen-
volvimento Urbano (Ação 1D73) não possui um diagnóstico da 
situação-problema, baseado em evidências, que caracterize 
de forma precisa qual problema a União pretende contribuir 
para solucionar;
9.2.3. A política não possui objetivos específi cos, mensuráveis, 
atingíveis, relevantes e delimitados no tempo;
[...]
9.2.7. Não se sabe em que medida o objetivo-chave da política 
pública foi alcançado;
9.2.8. Não há comparação entre os benefícios e os custos da políti-
ca pública, a fi m de que se saiba se está apta a gerar valor público;
9.2.9. Não há procedimento que detecte falhas e assegure que 
estas não serão cometidas novamente” (TRIBUNAL DE CON-
TAS DA UNIÃO, 2018a).
Podemos ver seguramente que a relação da governança com as políticas 
públicas necessita que haja, especialmente, uma avaliação sistemática da capa-
cidade de governança dos órgãos públicos responsáveis pela execução e monito-
ramento das políticas públicas; da gestão e execução fi nanceira e orçamentária; e 
da gestão dos objetivos e consecução de resultados das políticas públicas. Assim, 
ao CIG, compete:
I - propor medidas, mecanismos e práticas organizacionais 
para o atendimento aos princípios e às diretrizes de governan-
ça pública estabelecidos neste Decreto; 
II - aprovar manuais e guias com medidas, mecanismos e práti-
cas organizacionais que contribuam para a implementação dos 
princípios e das diretrizes de governança pública estabelecidos 
neste Decreto; 
III - aprovar recomendações aos colegiados temáticos para 
garantir a coerência e a coordenação dos programas e das 
políticas de governança específi cos;
IV - incentivar e monitorar a aplicação das melhores práticas de 
governança no âmbito da administração pública federal direta, 
autárquica e fundacional; e
V - editar as resoluções necessárias ao exercício de suas com-
petências” (TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO, 2017).
33
AUDITORIA E O CONTEXTO DO SERVIÇO PÚBLICOCapítulo 1 
Compreenda que, implicitamente, a intenção é a de promover uma prática de 
governança compartilhada, não apenas voltada para as fi scalizações, mas que a 
governança seja institucionalizada, consolidada e voltada para medidas de inova-
ção. Por isso, é perceptível o esforço e investimento do Estado nas melhorias da 
produtividade e dos processos internos de trabalho, educação continuada, foco 
na sociedade e a busca pela criatividade e inovação – o que certamente garantirá 
a excelência do serviço público prestado. 
2 No Acórdão nº 2512/2018 – TCU – Plenário, houve a recomenda-
ção para que:
 “[...] oriente os órgãos e as entidades públicas sobre a necessi-
dade de fortalecimento dos mecanismos internos [...], a fi m de 
assegurar a transparência e a rastreabilidade das decisões, for-
talecer as manifestações de natureza técnica e tornar os agentes 
públicos mais responsivos à sociedade, informando ao TCU as 
medidas adotadas em 365 dias”.
 Assim, a que tipos de mecanismos internos se refere o acórdão?
 a) ( ) Delegação de poderes entre o executivo, legislativo e judiciário.
 b) ( ) Corrupção.
 c) ( ) Autonomia e soberania do gestor público.
 d) ( ) Governança.
 e) ( ) Improbidade administrativa.
A gerência, o comitê ou grupo de trabalho voltado à governança nos órgãos 
públicos atuam para promover práticas e princípios de conduta e padrões de com-
portamentos; para institucionalizar estruturas adequadas de governança e controles 
internos; para promover o desenvolvimento contínuo e permanente dos interessa-
dos e envolvidos; para garantir a conformidade com as regulamentações legais; 
para promover a integração dos envolvidos e responsáveis pela governança; para 
promover a adoção de práticas que institucionalizem a responsabilidade na presta-
ção de contas, na transparência e na efetividade das informações; para aprovar e 
supervisionar a priorização de temas; para emitir recomendações para o aprimora-
mento da governança; e para monitorar as recomendações e orientações.
34
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
O ex-primeiro-ministro da Malásia, Mahatir Bin Mohamed, afi rmou 
certa vez que “dois milênios de experiência e montanhas de conhe-
cimentos, não nos tornaram mais capazes de administrar nossos ne-
gócios do que o homem da Idade da Pedra” (KHANNA, 2011, p. 13). 
Durante 22 anos, Mahatir Bin Mohamed exerceu a função de Primei-
ro-Ministro da Malásia, abdicando de seu cargo em 2003. Na verdade, 
Mahatir Bin Mohamed afi rma que, apesar de toda a evolução da so-
ciedade, dos novos conceitos na gestão pública, com a introdução de 
normativos que viessem a dar celeridade nas decisões e da inserção 
das tecnologias para promover mais efi ciência, dentre outros fatores, 
continuamos a decidir de forma isolada, sem considerar a perspectiva 
de um interesse coletivo. E quando imaginamos que o Estado precisa 
pensar globalmente e agir localmente por todos, o que vem logo em 
nossa mente? A resposta é uma série de questionamentos, dentre eles, 
o que fazer para resolver os problemas econômicos e sociais, mesmo 
contando com uma enorme capacidade criativa e produtiva? Como evi-
tar a desigualdade social? Como atuar de forma cooperativa para que 
essas desigualdades sejam inibidas ou até mesmo eliminadas?
Por isso, um importante componente para a consolidação da governança é 
o controle social, pois quanto maior a participação da sociedade nas decisões 
sobre as políticas públicas, mais elas responderão ao interesse coletivo. O con-
trole social está diretamente associado às transparências dos atos dos agentes 
públicos. Deve estar presente ao longo de todo o ciclo das políticas públicas e 
criar condições para o estabelecimento de relações de confi ança, além de exigir 
a criação de mecanismos de prestação de contas. Entretanto, para o exercício do 
controle social, a sociedade se depara com algumas difi culdades, quais sejam: 
a assimetria de informações entre o governo e a sociedade civil; os interesses 
individuais sobrepujando os interesses coletivos; e a resistência governamental e 
burocrática à participação e controle social. Buscamos, aqui, entender a importân-
cia da participação da sociedade na promoção da governança no sentido de que 
a sociedade possa e seja capaz de fi scalizar, entender e acompanhar a execução 
orçamentária das políticas públicas, monitorar a execução do projeto e participar 
de conselhos gestores de políticas públicas, por meio do próprio conselho, de au-
diências públicas e de conferência sobre políticas públicas.
35
AUDITORIA E O CONTEXTO DO SERVIÇO PÚBLICO Capítulo 1 
4 ÓRGÃOS DE CONTROLE: CAMPO 
DE ATUAÇÃO, RECOMENDAÇÕES E 
JULGADOS
A história dos órgãos de controle nos leva ao período colonial, com o surgi-
mento das Juntas das Fazendas jurisdicionadas a Portugal. Entretanto, a criação 
do Tribunal de Contas da União, também conhecido como TCU, se estendeu por 
um século, pois havia quem defendesse que o controle das contas públicas de-
veria ser feito por quem a executava e, por outro lado, quem defendesse que 
esse controle deveria ser feito por um órgãos independente. Idealizado pelo então 
Ministro da Fazenda, Rui Barbosa, em 7 de novembro de 1890, é criado o Tribu-
nal de Contas da União, alicerçado pelos princípios da autonomia, fi scalização, 
julgamento, vigilância e energia, e em 1891, a nossa primeira Constituição institu-
cionalizou o Tribunal de Contas, conferindo-lhe responsabilidades e competências 
acerca da fi scalização das contas públicas.
Em 1893, é instalado o Tribunal de Contas da União durante o governo de 
Floriano Peixoto. No governo de Floriano Peixoto, Serzedello Corrêa era o Minis-
tro da Fazenda e passou a presidir o TCU. Contudo, o TCU teve sua história mar-
cada por um fato que contradizia seus princípios. Na época, o tribunal considerou 
ilegal a nomeação, por parte de Floriano Peixoto, de um parente do ex-presidente 
Deodoro da Fonseca. Assim, inconformado com a decisão do Tribunal, Floriano 
Peixoto autorizou decretos que retiravam do Tribunal poderes e competência de 
impugnar despesas e atos considerados ilegais. Por sua vez, Serzedello Corrêa, 
não concordando com as decisões do presidente, demitiu-se do cargo entregando 
uma carta que tinha como trecho o seguinte texto:
Esses decretos anulam o Tribunal, o reduzem a simples Mi-
nistério da Fazenda, tiram-lhe toda a independência e autono-
mia, deturpam os fi ns da instituição, e permitirão ao Governo 
a prática de todos os abusos e vós o sabeis - é preciso antes 
de tudo legislar opara o futuro [...]. Pelo que venho de expor, 
não posso, pois o Marechal, concordar e menos referendar os 
decretos a que acima me refi ro e por isso rogo vos digneis de 
conceder-me a exoneração do cargo de Ministro da Fazenda, 
indicando-me sucessor.
O TCU auxilia o Congresso Nacional e é composto por nove ministros. O Tri-
bunal é um órgão colegiado, possuindo o plenário, onde são dirimidos os assun-
tos de maior relevância, a 1ª Câmara e a 2ª Câmara, onde os Ministros se dividem 
para apreciar e julgar os demais casos. Nos Estados federativos, há ainda os Tri-
bunais de Contas do Estado (TCE) que são responsáveis por fi scalizar as contas 
os Estados que compõem a União. 
36
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
Conheça o Tribunal de Contas do Estado de Alagoas em ht-
tps://www.tceal.tc.br/. Acesso em: 13 jul. 2022.
A missão do TCU possui é de “aprimorar a administração pública em bene-
fícios da sociedade por meio do controle externo (TRIBUNAL DE CONTAS DA 
UNIÃO, 2019h). No TCU, funciona também a Corregedoria do Tribunal de Contas 
da União, responsável pelo assessoramento técnico, análise de procedimentos 
disciplinares, inspeções e correções, além de apurar responsabilidades de agen-
tes públicos em atos de ilegalidade e irregularidade. É importante, ainda, ressaltar 
que o Ministério Público atua dentro da composição do Tribunal de Contas da 
União, com poder de representação eindicação de ministros. 
Dentre os princípios do TCU, podemos mencionar, além de sua independência, 
o mandato amplo e discricionário; o acesso irrestrito a informações; prevenção ao 
confl ito de interesses; direito e obrigação de informar seu trabalho; liberdade de deci-
dir sobre o conteúdo e o tempo de publicação do teor de seus relatórios; utilização de 
instrumentos de monitoramento; cooperação interinstitucional; autonomia fi nanceira, 
gerencial e administrativa” (INSTITUTO RUI BARBOSA, 2017). Ainda segundo o Ins-
tituto Rui Barbosa (2017, p. 17), os tribunais “devem selecionar temas de auditoria; 
planejar e executar, produzir relatórios e monitorar deliberações; decidir sobre sua 
organização e gestão; promover a execução de sanções administrativas decorrentes 
de suas decisões e; [...] objetivar a melhoria no uso de recursos públicos”.
4.1 TCU E SUAS COMPETÊNCIAS
O TCU possui algumas competências básicas, e é importante as conhecer-
mos e entendermos sua aplicabilidade prática. Dentre as principais competências 
do TCU, estão a de apreciar e aprovar as contas anuais do Presidente da Repú-
blica, disposto no Art. 71 e Inciso I, da Constituição Federal de 1988 (CF/88). As 
contas consistem nos balanços fi nanceiros e contábeis da União e de sua exe-
cução orçamentária, devendo, ainda, emitir um parecer conclusivo referente ao 
exercício vigente. Essa aprovação pode ser conclusiva, como já dissemos, apro-
vada com ressalvas, considerando algumas inconsistências e, ainda, reprovadas, 
quando as inconsistências possuírem materialidade e relevância. 
37
AUDITORIA E O CONTEXTO DO SERVIÇO PÚBLICO Capítulo 1 
TCU reprova as contas da presidência da república em 2015, 
apontando 10 irregularidades, dentre elas, o pagamento de dívidas 
da União junto ao Banco do Brasil e ao Banco Nacional do Desenvol-
vimento Econômico e Social sem a devida autorização na Lei Orça-
mentária Anual, ou ainda, em lei de créditos adicionais.
Disponível em: https://portal.tcu.gov.br/imprensa/noticias/tcu-re-
comenda-reprovacao-das-contas-de-2015-da-presidente-da-republi-
ca.htm Acesso em: 07 fev. 2022.
O TCU também tem a competência de julgar as contas dos gestores e agentes 
públicos que são responsáveis por dinheiro, bens e valores públicos. Essa competên-
cia está prevista no Art. 71, Inciso II da CF/88. No Inciso III, do mesmo Art. 71, o TCU 
aprecia a legalidade dos atos de admissão de pessoa e de concessão de aposen-
tadorias, reformas e pensões civis e militares. A seguir, veja um pronunciamento do 
TCU acerca do processo de admissão de pessoal do Senar-PI, ente da administração 
pública indireta que, apesar de possuir normativo interno que delimita processo se-
letivo próprio, os entes (e todos eles) devem assegurar os princípios constitucionais: 
9.6.5 é pacífi co no TCU, a exemplo do disposto no Acórdão 
8519/2019-1ª Câmara, Relator Ministro Vital do Rêgo, o entendi-
mento de que as entidades do Sistema “S”, embora não estejam 
obrigadas a realizar concurso público, devem estabelecer proces-
so seletivo próprio, conforme previsto em seus atos normativos in-
ternos, e observar os princípios da legalidade, da impessoalidade, 
da moralidade, da isonomia, da efi ciência e da publicidade, assim 
como adotar critérios objetivos nos procedimentos de seleção e 
recrutamento (TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO, 2021a).
Esses processos de admissão de agentes públicos ou seus parentes podem 
envolver vinculados a empresas privadas que possuam relação com a administra-
ção pública, como você pode perceber no Acórdão 8432/2020:
1.9. dar ciência [...], com fundamento no art. 9º, inc. I, da Resolu-
ção-TCU 235/2020, de que o direcionamento ou a indicação de 
pessoas para prestação de serviços em contratos terceirizados, em 
especial de parentes dos servidores ou empregados públicos, sob 
pena de confi guração de nepotismo, afronta os princípios da legali-
dade e da moralidade administrativa (art. 37, caput, da Constituição 
Federal)” (TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO, 2020c).
38
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
No Inciso IV do Art. 71 consta que ao TCU também compete realizar inspe-
ções e auditorias por iniciativa própria ou por solicitação do Congresso Nacional. 
Para esses trabalhos, o TCU segue as diretrizes e normas da Organização In-
ternacional das Entidades Fiscalizadoras Superiores (Intosai), assim como das 
Normas Brasileiras de Auditoria do Setor público (NBASP). 
Você pode conhecer alguns direcionamentos e solicitações do 
Congresso Nacional ao TCU no endereço https://contas.tcu.gov.br/
ords/f?p=1438:1:100014854012781::NO::: Acesso em: 07 fev. 2022.
Nos termos do Inciso V do Art. 71, ao TCU também compete fi scalizar as 
contas da empresas supranacionais, a exemplo da Itaipu Binacional, juntamente 
como Governo do Paraguai.
Uma outra competência bastante importante é a fi scalização da aplicação 
de recursos da União repassados a estados e municípios, assim como ao Distrito 
Federal. Prevista no Inciso VI do Art. 71 da CF/99, a competência de fi scalização 
desses repasses de recursos, mediante convênios, contratos de repasse, termos 
de colaboração ou acordos, são realizados especialmente no momento da presta-
ção de contas, considerando, inclusive, a sucessão de mandatários do estado ou 
município, como você pode entender melhor no Acórdão nº 2729/2021:
1.6.1. dar ciência […], com fundamento no art. 9º, inciso I, da 
Resolução-TCU 315/2020, de que:
1.6.1.1. a omissão do prefeito sucessor […] em prestar con-
tas dos recursos geridos por seus antecessores referentes ao 
Convênio […], tendo em vista que esses o fi zeram de forma 
incompleta, constitui afronta ao art. 26-A, §§7°, 8° e 9º da Lei 
10.522/2002, bem como à Súmula-TCU 230” (TRIBUNAL DE 
CONTAS DA UNIÃO, 2021b).
Contudo, essa fi scalização não se resume apenas à prestação de contas, 
mas a qualquer momento da execução do repasse, como, por exemplo, na aber-
tura da conta específi ca que os entes federados precisam abrir para começar a 
receber os recursos públicos:
9.3 recomendar à Diretoria Jurídica do Banco do Brasil e da Cai-
xa Econômica Federal que orientem suas agências sobre a dis-
pensa da cobrança de tarifas bancárias nas contas específi cas 
39
AUDITORIA E O CONTEXTO DO SERVIÇO PÚBLICO Capítulo 1 
abertas para recebimento de recursos de Programas do FNDE, 
em obediência às normas de regência dos referidos Programas, 
[...] e informe, em 30 (trinta) dias, as medidas adotadas a este 
Tribunal” (TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO, 2021c).
Também se aplica na execução do convênio como uma recomendação de 
melhoria, visando dar mais credibilidade nas fontes que o TCU consulta para reali-
zar a fi scalização, como informações e dados de relatórios e sistemas ou platafor-
mas de informática, como o Business Intelligence (BI):
9.2.19. corrija as inconsistências e erros dos dados de convê-
nios e termos de compromisso e realize as adequações neces-
sárias nos sistemas informatizados, de forma a possibilitar a 
extração de dados e geração de relatórios gerenciais consoli-
dados confi áveis e úteis a partir do sistema BI (TRIBUNAL DE 
CONTAS DA UNIÃO, 2021d).
Conseguiu perceber as nuances de apenas uma das fi scalizações do TCU? 
O TCU também deve prestar informações de suas fi scalizações ao Congresso 
Nacional, sempre que este o solicitar, por qualquer uma de suas comissões, seja 
fi nanceira, contábil, orçamentária ou operacional. Como geralmente são solicita-
ções de urgência, o TCU possui um comitê especial para dinamizar esse atendi-
mento. A aplicação de sanções também é uma das principais competência dos 
TCU. A função sancionadora diante de irregularidades e ilegalidades, geralmente, 
é praticada diante de reincidências a determinações do Tribunal, como você pode 
perceber em mais um acórdão do TCU:
1.6.2. Alertar aos responsáveis da Empresa Brasil de Comuni-
cação que a reincidência no descumprimento de determinação 
do TCU poderá ensejar a aplicação de multa, conformeinciso 
VII do art. 58 da Lei 8.443/1992 c/c inciso VIII do art. 268 do 
Regimento Interno do TCU (RITCU) (TRIBUNAL DE CONTAS 
DA UNIÃO, 2018b). 
É importante ressaltar que o TCU assegura às partes a ampla defesa em to-
das as etapas da análise e julgamento do processo. Essas sanções são previstas 
em lei e podem variar desde a aplicação de multa à devolução do dano fi nanceiro, 
assim como afastamento do agente público e inabilitação para a ocupação de car-
gos públicos de confi ança e comissionamento.
Uma outra competência do TCU refere-se à arrecadação e renúncias de 
receitas. O TCU acompanha a arrecadação federal dos órgãos e entidades da 
administração pública, mais especifi camente, nas etapas de previsão, arrecada-
ção e recolhimento. Com relação às fi scalizações relacionadas às renúncias de 
receitas, estão mais condicionadas nas prestação de contas e podem abranger 
bancos, fundos, dentre outros. A fi nalidade é assegurar a efi cácia, efi ciência e 
economicidade dos órgãos e entidades públicas e seu real benefício. Nos Acór-
40
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
dãos a seguir, você pode perceber a atuação do TCU na fi scalização de proces-
sos envolvendo a concessão da renúncia de Receita Federal:
9.2. nos termos do art. 59, § 1.º, inciso V, da Lei Complemen-
tar n.º 101/2000, alertar o Poder Executivo Federal de que a 
concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza 
tributária dos quais decorram renúncias de receitas, por ato 
normativo do Poder Executivo, deve obedecer aos requisitos 
previstos no art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal (TRIBU-
NAL DE CONTAS DA UNIÃO, 2020a).
Com o advento da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), a transparência 
passou a ser um dos princípios fundamentais para o controle das despesas e do 
défi cit público, já que adota medidas de visibilidade das contas públicas na aplica-
ção e divulgação dos resultados alcançados.
Representação a respeito de possíveis irregularidades relacio-
nadas a indícios de concessão indevida de benefícios tribu-
tários instituídos mediante Lei Complementar 162/2018 e Lei 
13.606/2018 (TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO, 2020b).
O TCU também emite pronunciamentos de forma conclusiva, por solicitações 
provenientes da Comissão Mista Permanente de Senadores e Deputados, sobre 
despesas realizadas sem autorização. De acordo com o Art. 72 da CF/88, o TCU 
deve sempre se pronunciar quando demandado ou consultado pela Comissão 
Mista de Planos, Orçamentos Públicos e Fiscalização, sobre despesas e inves-
timentos não autorizados. No Acórdão nº 135/2021, o TCU remete resposta ao 
Congresso Nacional, mais especifi camente à Comissão Mista de Planos, Orça-
mentos Públicos e Fiscalização:
9.1. informar à Comissão Mista de Planos, Orçamentos 
Públicos e Fiscalização do Congresso Nacional, [...], que 
a positivação de regras que possibilitem a execução pro-
visória do orçamento em diploma legal permanente, [...], 
mitigaria os riscos sociais e econômicos decorrentes de 
eventual não aprovação tempestiva da Lei de Diretrizes 
Orçamentárias ou da Lei Orçamentária Anual e da conse-
quente ausência de autorização orçamentária para reali-
zar despesas na esfera federal, uma vez que o permissi-
vo legal para suplantar transitoriamente a não aprovação 
do Projeto de Lei Orçamentária Anual tem sido renovado 
anualmente a partir da aprovação de lei temporária, com 
vigência limitada no tempo – a Lei de Diretrizes Orça-
mentárias (TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO, 2021e).
A atuação pode ser, inclusive, no sentido de recomendar ações e não apenas 
informar quando consultado, como podemos perceber no Acórdão nº 2.708/2018 
– TCU – Plenário:
41
AUDITORIA E O CONTEXTO DO SERVIÇO PÚBLICO Capítulo 1 
9.1. recomendar à Comissão Mista de Planos, Orçamentos Pú-
blicos e Fiscalização - CMO do Congresso Nacional que avalie 
a conveniência e a oportunidade de se deliberar sobre a forma 
de operacionalização dos créditos suplementares e especiais 
previstos no art. 167, inciso III, da Constituição Federal, obser-
vado o disposto no art. 2º da Resolução 1, de 2006, do Con-
gresso Nacional, combinado com os princípios da publicidade 
e da transparência na gestão fi scal, consignados no art. 37 da 
Constituição Federal e no art. 1º, § 1º, da LC 101/2000 (TRIBU-
NAL DE CONTAS DA UNIÃO, 2018c).
O Art. 74, em seu §2º da CF/88, prevê que qualquer cidadão, partido político, 
associação ou sindicato pode realizar denúncia ou simplesmente consultar o TCU 
perante o TCU. Por isso, é importante analisar e compreender do ponto de vista 
do regime jurídico, ressaltando os principais pontos do controle externo. 
Essas denúncias podem envolver ilegalidades e irregularidades e, por outro 
lado, as consultas podem ser relacionadas a assuntos diversos, ambos disciplina-
dos no Regimento Interno do TCU.
Consulte o Regimento Interno do TCU e entenda mais sobre 
seus dispositivos, diretrizes e normativos institucionais. Disponível 
em: https://portal.tcu.gov.br/regimento-interno-do-tribunal-de-contas-
-da-uniao.htm. Acesso em 10 fev. 2022.
É importante ressaltar a adoção do sigilo em ambos os casos, porém, depen-
dendo da complexidade e relevância do caso, o sigilo pode ser cancelado. Con-
tudo, o denunciante ou consulente sempre é comunicado da decisão. A seguir, no 
Acórdão 40402021, é possível entender como o TCU responde a um consulente 
referente a um assunto de interesse particular e/ou público:
9.2. responder ao Consulente que: 
[...] 9.2.2. a celebração e/ou a manutenção de contrato com o 
BNDES, pelos Exmos. Srs. Deputados Federais e Senadores, 
no âmbito das operações diretas, indiretas não automáticas e 
mistas oferecidas pelo banco, contraria o disposto no artigo 54, 
inciso I, alínea “a”, da Constituição Federal, [...] (TRIBUNAL DE 
CONTAS DA UNIÃO, 2021f).
Por fi m, ao TCU também compete fi xar coefi cientes dos fundos de partici-
pação dos estados, municípios e ao Distrito Federal, assim como a entrega dos 
42
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
recursos a cada governante público. Estas são as principais competências dos 
Tribunal de Contas da União, que, ainda, possui uma Escola de Governo denomi-
nada Instituto Serzedello Corrêa (ISC), voltada para a capacitação dos servidores 
do TCU, demais servidores públicos, instituições e cidadãos. Assim, como você 
entendeu, o TCU atua exercendo as funções fi scalizadora, consultiva, informativa, 
judicante, sancionadora, corretiva, normativa e como ouvidoria, apurando denún-
cias e realizando representações.
4.2 CONTROLADORIA GERAL DA 
UNIÃO (CGU)
A Controladoria Geral da União, conhecida como CGU, é um outro órgão de 
controle e auditoria da administração pública federal. A CGU é, na verdade, um órgão 
de controle interno do governo federal responsável por atuar em defesa da boa apli-
cação dos recursos públicos, na transparência dos atos administrativos e realização 
de auditorias públicas, prevenção e combate à corrupção. A CGU também engloba a 
Corregedoria Geral da União (CRG), responsável por investigar e apurar conteúdos 
relacionados a atuação dos servidores públicos no exercício de sua função. A CRG 
atua com o Sistema de Correição do Poder Executivo Federal (Siscor) assegurando a 
adequada atividade da correição no exercício de combate à corrupção. 
A correição está relacionada ao processo administrativo disciplinar nos ór-
gãos públicos e tem como principais desafi os a redução do tempo da instauração 
do processo (que, às vezes, superam dois anos, diminuindo a capacidade sancio-
nadora), aplicar as devidas condenações (atualmente com poucas condenações) 
e dar celeridade ao processo, tendo em vista o alto percentual de prescrições en-
volvendo correição nos órgãos públicos. A atividade correcional deve ser aplicada 
por todos os entes públicos para fi ns de formalizar seus processos internos envol-
vendo nomeação, designação, exoneração, dispensa, permanência e recondução 
ao cargo de servidores públicos, e ainda, denúnciase irregularidades. Trata-se de 
uma prática e um compromisso com o combate à corrupção.
A Universidade Federal de Mato Grosso do Sul, por meio da Re-
solução nº 93 - CD/UFMS, de 10 de novembro de 2020, publicou o 
fl uxo interno para apuração de denúncias e irregularidades no âmbito 
da universidade. Disponível em: https://boletimofi cial.ufms.br/bse/pu-
blicacao?id=408458. Acesso em: 13 jul. 2022.
43
AUDITORIA E O CONTEXTO DO SERVIÇO PÚBLICO Capítulo 1 
A CGU também atua na Ouvidoria Geral da União, recebendo e tratando as 
informações relacionadas a irregularidades e denúncias que sejam de competên-
cia da CGU. A CGU possui alguns colegiados, como, por exemplo, a Comissão de 
Coordenação e Controle Interno (CCCI), o Comitê Interministerial de Governança 
(CGU), o Comitê Interministerial Governo Aberto (CIGA), o Conselho de Monito-
ramento e Avaliação de Políticas Públicas Federais (CMAP), a Estratégia Nacio-
nal de Combate à Corrupção e Lavagem de Dinheiro (ENCCLA), o Conselho de 
Transparência Pública e Combate à Corrupção (CTPCC), dentre outros. Por isso, 
a CGU constitui um dos mais importantes órgãos de auditoria do país, com rele-
vantes contribuições em diversos campos, sejam profi ssionais ou acadêmicos. A 
CGU possui, ainda, em sua estrutura, a Secretaria Federal de Controle Interno 
(SFC), cuja missão envolve zelar e salvaguardar a boa aplicação dos recursos 
públicos. A SFC é a unidade responsável por essa atividade.
Por sua vez, o processo de auditoria interna governamental da CGU é uma 
atividade permanente e independente que objetiva auxiliar os órgãos públicos a 
alcançarem seus objetivos e otimizarem seus resultados. É importante, também, 
ressaltar que os auditores da CGU também apuram a responsabilidade e fatos 
que sejam relacionados a ilegalidades ou irregularidades praticadas com a utiliza-
ção de recursos públicos. Apenas para fi xar sua compreensão em um dos traba-
lhos da CGU, no relatório de avaliação interna governamental realizado em 2021 
na Nuclebrás Equipamentos Pesados S/A – Nuclep, a CGU detectou (1) custo 
com Indenização de R$ 23 Mi, em arbitragem de Corte Internacional, fruto de 
inadequação da política de riscos na celebração de parcerias estratégicas com 
empresas estrangeiras e alocação de tais despesas em centro de custo genéri-
co e (2) custeio de despesas com alimentação, em 2019 e 2020, no valor de R$ 
197.972,87, por meio de suprimento de fundos, sem adoção de mecanismos de 
transparência ativa dos aludidos gastos (CONTROLADORIA GERAL DA UNIÃO, 
2021b). Nessas avaliações, a CGU elabora o relatório, publica e encaminha para 
as providências dos agentes públicos com recomendações a serem adotadas no 
âmbito do ente federativo.
Essas avaliações abrangem os mais diversos órgãos públicos e os mais va-
riados temas, seja em obras, serviços, aquisição de produtos, alocação de recur-
sos, dentre muitos outros.
3 Em uma auditoria governamental elaborada pela CGU no mu-
nicípio de Limoeiro de Anadia-AL, foi constatado com base 
na 1ª medição do contrato nº 5.195.00/2019, um superfatu-
ramento de preços unitários divergentes do item “placa de 
44
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
obra em chapa de aço galvanizado” entre seu preço contrata-
do e seu preço pago. Observe a tabela e assinale a resposta 
que demonstra corretamente a falha da unidade gestora do 
contrato, considerando o apontamento da CGU.
Item Descrição Unid. Qtd.
Preço unitário 
executado (R$)
Preço unitário 
contratado (R$)
Diferença 
(R$)
1.2.5
Placa de obra em chapa 
de aço galvanizado
m² 1 6.315,15 266,13 6.049,02
2.2.5
Placa de obra em chapa 
de aço galvanizado
m² 1 1.226,94 266,13 960,81
3.2.5
Placa de obra em chapa 
de aço galvanizado
m² 1 1.377,61 266,13 1.111,48
[...] [...] [...] [...] [...] [...] [...]
a) ( ) O item placa de obra em chapa de aço galvanizado não po-
deria ser contratado pelo órgão.
b) ( ) O valor da diferença entre o valor pago e o valor contratado é 
representativamente pequeno.
c) ( ) A unidade de medida não está correta, pois a placa de obra 
em chapa de aço galvanizado deve ser contratada em “unidade”.
d) ( ) O valor pago não pode ser superior ao valor contratado pelo 
órgão público, caracterizando, assim, o superfaturamento.
e) ( ) O superfaturamento decorre da ausência do valor do metro 
quadrado contratado pelo órgão público.
Na verdade, ao invés de temer os resultados de uma auditoria, os órgãos pú-
blicos deveriam se preocupar em fortalecer seus controles, otimizando resultados a 
partir dos relatórios da CGU. A CGU avalia e recomenda melhorias, especialmente 
sobre a correta aplicação dos recursos públicos, na execução de programas, con-
tratos e gestão administrativa dos órgãos. Assim, os agentes públicos, ao imple-
mentarem essas melhorias recomendadas pela equipe de auditores, estão contri-
buindo com a melhoria da qualidade e economia dos recursos públicos. Entre 2012 
e 2020, a economia com recursos públicos oriunda dos resultados das audi-
torias da CGU resultou em cerca de R$ 60 bilhões em benefícios fi nanceiros.
A CGU também realiza auditorias estratégicas em temas sensíveis ao governo 
e à sociedade, como, por exemplo, na área social, de gestão, infraestrutura e econo-
mia. Esses trabalhos, assim como outros defi nidos em sorteio, fazem parte do Plano 
Anual de Auditoria Interna da CGU, também chamado de Paint. Há também o Pro-
grama de Fiscalização em Entes Federativos no qual a CGU atua com fi scalizações 
45
AUDITORIA E O CONTEXTO DO SERVIÇO PÚBLICO Capítulo 1 
diversas nos órgãos públicos, considerando procedimentos de amostragem, por vul-
nerabilidades e mediante sorteio. Em 2019, por exemplo, foi realizado o 6º Ciclo do 
Programa de Fiscalização em Entes Federativos, que contou com 305 auditores em 
77 municípios, avaliando aproximadamente R$ 2,8 bilhões em recursos públicos.
Um dos destaques da CGU é o Portal da Transparência, site 
mantido pelo órgão de controle, permitindo o acesso de qualquer ci-
dadão à aplicação dos recursos públicos. O endereço eletrônico foi 
lançado em 2004 e reestruturado em 2018, com novas funcionalida-
des e uma melhor interface envolvendo recursos gráfi cos. No Portal 
da Transparência, é possível consultar sobre os repasses do auxí-
lio emergencial, contratos e licitações, repasses por emendas par-
lamentares, celebração de convênios, dentre outros. Disponível em: 
http://www.portaltransparencia.gov.br/. Acesso em: 13 jul. 2022.
Um outro destaque no âmbito do controle pela sociedade é a cartilha de con-
trole social, denominada “olho vivo no dinheiro público”, publicada pela CGU e 
que possui a intenção de estimular o controle social por meio da sensibilização 
e da capacitação de todos os envolvidos, visando promover a transparência e o 
atendimento ao interesse público.
A CGU também possui diversos trabalhos voltados para a gestão de riscos 
(que você estudará de forma mais aprofundada no Capítulo 3), com sua política 
de riscos defi nida e metodologia baseada na ABNT NBR ISO 31000/2018 e o 
Coso. Portanto, devemos compreender e ter a clareza da necessidade da abor-
dagem dos controles na prevenção dos riscos que, por vezes, são inerentes às 
instituições. Assim, é fundamental que os órgãos públicos não tenham suprimidas 
suas “linhas de defesa”, preconizadas pelo controle interno de cada órgão, como 
podemos perceber no Acórdão nº 9203/2019 – TCU – 2ª Câmara:
1.6.1.1. Em regra, não cabe ao TCU superar etapas de con-
trole para assumir diretamente a apuração e a resolução de 
irregularidades cometidas em decorrência de uso irregular de 
valores federais transferidos quando esta apuração já se en-
contra sendo realizada pelo órgão concedente dos recursos;
1.6.1.3. Não compete ao TCU solicitar a órgãos públicos, em 
nome do ente federativo, certidões sobre a situação das pres-
tações de contas dos recursos federais por eles recebidos 
(TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO, 2019d).
46
 Auditoria Para Gestãode recursos Públicos
Como você pode perceber, o papel do exercício do controle interno dos atos 
administrativos de cada órgão da administração pública cabe a ele mesmo. Portan-
to, não cabe ao TCU e nem à CGU o papel de assegurar o controle interno dos en-
tes públicos, mas de fi scalizar e auditar essa atuação. As linhas de defesa são as 
barreiras que o controle interno precisa planejar e implementar visando redu-
zir riscos e danos aos processos internos e, consequentemente, resultados.
Por meio da Escola Nacional de Administração Pública (ENAP), a CGU tam-
bém atua na capacitação em diversos temas de interesse da sociedade, com 
cursos abertos e gratuitos, com o objetivo de fornecer conteúdo para servir de 
instrumento necessário para que os representantes da sociedade civil adquiram 
conhecimento e possam exercer o controle social sobre os temas ofertados.
O curso de Controle Social do Orçamento Público, promovido 
pela CGU, aborda um importante tema objeto das auditorias gover-
namentais, que são o orçamento público, envolvendo o ciclo orça-
mentário e a execução fi nanceira da despesa. Disponível em: https://
www.escolavirtual.gov.br/curso/758. Acesso em: 1º fev. 2022.
A CGU, assim como todo órgão público e privado, possui indicadores de de-
sempenho que são avaliados e apresentados até o último dia de março do ano 
subsequente, como, por exemplo:
FIGURA 7 – INDICADORES DE DESEMPENHO DA CGU
FONTE: Adaptado de CONTROLADORIA GERAL DA UNIÃO (2021c)
47
AUDITORIA E O CONTEXTO DO SERVIÇO PÚBLICO Capítulo 1 
A CGU também possui metas dos objetivos estratégicos e in-
dicadores do programa de transparência, integridade e combate à 
corrupção. Disponível em: https://www.gov.br/cgu/pt-br/acesso-a-in-
formacao/governanca/planejamento-estrategico/indicadores-estrate-
gicos. Acesso em: 13 jul. 2022.
Por fi m, é importante compreender que, apesar da CGU, assim como o TCU, 
serem órgãos de controle externo, a mitigação de riscos e implantação de ins-
trumentos de controle devem fi car sob a responsabilidade do controle interno de 
cada órgão. O Acórdão 5926/2019, deixa claro esse entendimento:
1.8. Recomendar [...], na forma do art. 250, inci-
so III, do Regimento Interno do TCU, que promo-
va a adoção de medidas com vistas a corrigir: [...]
1.8.4. em relação aos controles internos: a ausência de siste-
ma de monitoramento formal das recomendações/determina-
ções dos órgãos de controle implantado na universidade; a mo-
rosidade na implementação das recomendações dos órgãos 
de controle (TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO, 2019j).
Os estabelecimentos dos controles internos visam, essencialmente, mitigar 
riscos e potencializar o alcance dos resultados, objetivos e metas preestabele-
cidas, de forma efi caz, efi ciente e efetiva, promovendo, assim, o que chamamos 
de governança corporativa, que você já estudou. Esses controles internos estão 
muito relacionados com a atividade da auditoria interna dos órgãos públicos, que 
é um tema que você estudará nos capítulos seguintes.
5 ALGUMAS CONSIDERAÇÕES
No caso específi co do setor público, por vezes, é sentida a ausência ou tímida 
atuação de componente quase sempre subdimensionado e subvalorizado: a fi scali-
zação – entenda-se: auditoria e controle. O ideal é que, nas instituições, conste, em 
sua estrutura, um departamento de controle interno e auditoria externa de tal forma 
que os processos de prevenção e controle mitiguem os riscos de desperdícios, seja 
por processos inefi cazes, seja por fragilidades nas equipes de trabalho. Com isso 
em mente, temos uma preocupação voltada para a mitigação de riscos e controles 
48
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
nos processos administrativos. Assim, acima de tudo, foi importante você ter co-
nhecido os princípios da administração pública e o contexto da auditoria no serviço 
público, ter conhecido sobre as políticas públicas e compreendido o papel da audi-
toria em todo o ciclo das políticas, e por fi m, conhecer e entender como os órgãos 
de controle atuam em defesa da boa aplicação dos recursos públicos. Dessa forma, 
você entendeu o papel e trabalho da auditoria e sua importância nos mais diversos 
campos da administração pública, pois é fundamental que os resultados gerados, 
preservados ou entregues pelas atividades do serviço público apresentem respos-
tas efetivas e úteis às necessidades ou às demandas da sociedade.
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CAPÍTULO 2
PLANEJAMENTO E EXECUÇÃO DA 
AUDITORIA
A partir da perspectiva do saber fazer, neste capítulo, você terá os seguintes 
objetivos de aprendizagem:
 Conhecer os principais requisitos, competências e responsabilidades dos auditores.
 Conhecer os princípios e principais objetivos da auditoria.
 Conhecer as principais documentações utilizadas na execução da auditoria.
 Compreender como os requisitos auxiliam a execução dos trabalhos dos audi-
tores no serviço público.
 Analisar como os documentos são utilizados na execução da auditoria buscan-
do explicar a importância de sua adoção.
 Avaliar os principais riscos de auditoria contidos na execução dos trabalhos de 
auditoria.
54
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
55
PLANEJAMENTO E EXECUÇÃO DA AUDITORIA Capítulo 2 
1 CONTEXTUALIZAÇÃO
Olá! Seja muito bem-vindo ao Capítulo 2! Neste capítulo, você terá a oportu-
nidade de conhecer alguns assuntos que envolvem o planejamento e a execução 
da auditoria. Para o Instituto Rui Barbosa (2017), a auditoria no setor público estará 
exercendo sua função dentro de um ordenamento constitucional, o que lhe garante 
independência e poder discricionário para desenvolver suas atribuições. Esta é uma 
introdução para que você conheça não apenas as fases da auditoria, mas consiga 
compreender a sequência dos temas tratados, como você pode perceber a seguir:
FIGURA 1 – FASES DA AUDITORIA
FONTE: Adaptado de Intosai (2017b)
O escopo da auditoria fundamenta o planejamento que, sobretudo, estabele-
ce os termos de auditoria, a avaliação dos riscos e análise dos problemas, assim 
como o plano de auditoria. Nesse contexto, temos a atuação dos auditores, com 
requisitos específi cos e responsabilidades, os princípios, objetivos e tipos de au-
ditoria. Na fase da execução, temos a documentação necessária, provas e testes, 
assim como os riscos de auditoria, que, juntos, compõem os objetos de auditoria. 
O ambiente da auditoria no serviço público é aquele em que os governos 
e os entes da administração pública são responsáveis pela utilização de recur-
sos públicos para ações voltadas ao interesse público. A prestação de contas e o 
desempenho institucional são fatores avaliados pela auditoria no serviço público 
criando condições apropriadas para que instituições e servidores possam desen-
volver plenamente duas funções e buscar a melhoria contínua.
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 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
Nesse sentido, é fundamental que haja auditores capacitados e continua-
mente treinados para contribuir com as necessidades das partes interessadas. O 
papel do auditor precisa ser desempenhado tomando por base alguns requisitos 
específi cos, assim como alguns princípios éticos, como a independência, a confi -
dencialidade, a efi ciência e a integridade. Os auditores, juntamente com as partes 
interessadas, são um elemento fundamental da auditoria no serviço público e, por 
isso, assumem responsabilidades específi cas no processo.
Em seguida, você conhecerá os tipos de auditoria no serviço público, assim 
como seus princípios e objetivos. Os princípios da ética e da independência, o 
julgamento e ceticismo profi ssional, controle da qualidade, gestão de equipes e 
habilidades, o risco de auditoria, a materialidade, a documentação e a comunica-
ção são princípios essenciais para que uma auditoria tenha êxito e um impacto 
efi ciente no serviço público, independentemente se a auditoria é fi nanceira, de 
conformidade ou operacional.Você compreenderá que cada um dos tipos de au-
ditoria possui objetivos distintos.
Por fi m, as documentações, testes e riscos de auditoria. Nessa seção, você 
vai conhecer as principais documentações e os papéis de trabalhos utilizados 
pelos auditores, vai conhecer, também, os testes de auditoria e como eles são 
classifi cados, assim como algumas técnicas para que o trabalho da auditoria seja 
efi caz. Para fi nalizar, você conhecerá os tipos de riscos de auditoria que o auditor 
está suscetível a lidar nos procedimentos de auditoria e como eles interferem e 
impactam nos resultados da auditoria.
Vamos em frente e bons estudos!
2 REQUISITOS E 
RESPONSABILIDADE DO AUDITOR
Em todos os tipos de auditoria, inicialmente há o escopo a ser trabalhado e 
um planejamento previamente estabelecido. O conceito de escopo do trabalho do 
auditor adquire uma especial dimensão devido à complexidade e sofi sticação das 
relações econômicas e fi nanceiras dos órgãos públicos. Essa situação necessita 
de uma conscientização de todos para, assim, atender aos objetivos da auditoria. 
Uma auditoria, geralmente, envolve:
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PLANEJAMENTO E EXECUÇÃO DA AUDITORIA Capítulo 2 
FIGURA 2 – ESCOPO DA AUDITORIA
FONTE: O autor 
É importante ressaltar algumas tendências que foram acrescentadas nos tra-
balhos de auditoria, como, por exemplo, a descoberta de fraudes, que passou 
para um segundo plano, aumentando a responsabilidade do auditor em relação à 
opinião emitida sobre a razoabilidade dos estados fi nanceiros. 
O termo ‘fraude’ aplica-se a atos voluntários de omissão e ma-
nipulação de transações e operações, adulteração de documentos, 
registros, relatórios e demonstrações contábeis, tanto em termos físi-
cos quanto monetários. O termo ‘erro’, aplica-se a atos involuntários 
de omissão, desatenção, desconhecimento ou má interpretação de 
fatos, na elaboração de registros e demonstrações contábeis, bem 
como transações e operações da entidade, tanto em termos físicos 
quanto monetários (CFC, 1995, p. 2). Dessa forma, podemos enten-
der que a grande diferença entre fraude e erro é sua natureza de 
voluntariedade e interesse pessoal ou corporativo.
Houve também a evolução no método de trabalho da auditoria que, antes, le-
vava em consideração uma revisão detalhada de todas as transações individuais, 
passando a ser substituída por técnicas de amostragem. Por fi m, houve o reconhe-
cimento da necessidade de avaliar o sistema de controle interno como um guia para 
determinar o número e orientação das provas seletivas que devem ser realizadas.
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 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
Perceba que a auditoria decorre de avaliar os sistemas de controle interno 
dos órgãos e entes da administração pública. A administração das organizações 
é responsável pela defi nição da estrutura do controle interno necessário para 
assegurar o correto e adequado cumprimento das diretrizes institucionais. Inde-
pendentemente se o controle interno funcionará como uma controladoria cen-
tralizada ou capilarizada entre alguns setores estratégicos (suprimentos, gestão 
com pessoas, faturamento, dentre outros), cabe ao controle interno e a aos co-
laboradores alocados nessa área garantir a conformidade dos processos, miti-
gação de riscos e alcance dos resultados. Por isso, perguntamos: é preciso ter 
perfi l para atuar nessa área? 
Entender um pouco do controle interno fará compreendermos a necessidade 
de possuir profi ssionais que atendam a certos requisitos e possuam responsabili-
dades específi cas no exercício da função de auditor. De acordo com o Comitê de 
Procedimentos de Auditoria do Instituto Americano de Contadores Públicos – AIC-
PA –, nos Estados Unidos (ATTIE, 2018, p. 239), o controle interno
compreende o plano de organização e o conjunto coordenado 
dos métodos e medidas, adotados pela empresa para proteger 
seu patrimônio, verifi car a exatidão e a fi dedignidade de seus 
dados contábeis, promover a efi ciência operacional e encorajar 
a adesão à política traçada pela administração.
Nessa perspectiva, é importante mencionarmos que as auditorias podem ser 
realizadas mediante controle interno e externo, assim como por empresas priva-
das e públicas. Cada organização possui suas características e normativos distin-
tos, porém a função é a mesma: assegurar o controle e conformidade dos proces-
sos e mitigar riscos que venham a inibir o alcance dos resultados. 
Para Attie (2018), o controle interno precisa atuar como um órgão que salva-
guarda os interesses da empresa, que garante a precisão e a confi abilidade das 
informações contábeis e fi nanceiras, estimula a efi ciência operacional e a aderência 
às políticas institucionais existentes. Para a ISO 9001:2015, a organização precisa 
planejar, estabelecer, implementar e manter um programa de auditoria, incluindo a 
frequência, métodos e responsabilidades (ABNT, 2015). Por isso, um bom ambiente 
interno precisa ser entendido e compreendido por todos, e não apenas pela alta 
direção. Esse ambiente de controle será aquele em que as pessoas da organização 
estarão conscientes da sua importância e agirão de forma coerente com essa cons-
ciência (VAASSEN, MEUWISSEN e SCHELLEMAN, 2013). 
As atribuições dos colaboradores que atuarão na área de controle interno 
ou, ainda, da auditoria, devem estar alicerçadas na ética e claramente defi nidas e 
delimitadas, visando embasar o trabalho e exercício da auditoria em sua função, 
inibindo que ele atue de forma subjetiva e com interesses e objetivos individuais. 
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PLANEJAMENTO E EXECUÇÃO DA AUDITORIA Capítulo 2 
Almeida (1996) afi rma que as razões que defi nem as atribuições dos auditores 
internos são a de assegurar que todos os processos e seus respectivos contro-
les sejam executados, detectar erros e irregularidades e apurar responsabilidades 
por eventuais erros e omissões. Mas qual seria a origem da palavra auditor?
A palavra auditor possui origem latina (aquele que ouve, o ou-
vinte) e que é derivada da palavra inglesa to audit (examinar, ajustar, 
corrigir, certifi car) (ATTIE, 2018). 
No sentido estrito da palavra, o auditor seria o profi ssional com capacida-
de de analisar e avaliar, ajustar, recomendar e certifi car a conformidade de algo 
previamente estabelecido. Mas o termo auditor não se resume apenas à conta-
bilidade e suas áreas correlatas, estando associado a uma grande variedade de 
funções. Alguns fatos merecem destaque na evolução da auditoria, como a pu-
blicação do Liber Abacci, de autoria de Fibonacci, sobre os cálculos fi nanceiros 
mercantis, assim como a criação do cargo de auditor no Tesouro da Inglaterra em 
1314. Em 1559, a Inglaterra sistematizava e estabelecia procedimentos de audito-
ria para pagamentos a servidores públicos (ATTIE, 2018).
No Brasil, essa evolução histórica da auditoria passa especialmente pelas fi liais 
e subsidiárias de organizações estrangeiras; o fi nanciamento de empresas brasilei-
ras por entidades internacionais; evolução do mercado de capitais; criação das nor-
mas de auditoria pelo Banco Central do Brasil em 1972; e pela criação da Comis-
são de Valores Mobiliários (CVM) e a Lei das Sociedades por Ações em 1976, que 
por sua vez foi atualizada pela Lei nº 11.638/2007 e, consequentemente, pela Lei 
nº 11.941/2009. Em 2005, o Conselho Federal de Contabilidade criou, por meio da 
Resolução 1.055/2005, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC). No mesmo 
ano, as empresas da Comunidade Europeia decidiram adotar as Normas Internacio-
nais de Relatórios Financeiros (IFRS), e grande parte das organizações mundiais, 
decidem também adotar as referidas normas como boas práticas (ATTIE, 2018).
Vamos conhecer agora algumas das tarefas mais comuns nas quais os audi-
tores internos atuam:
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 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
FIGURA 3 – TAREFAS DOS AUDITORES
FONTE: Adaptado de Almeida (1996)
É claro que esses processos podem variar de uma empresa para outra, mas, 
geralmente, a gestãode suprimentos (compras e estoque), gestão de pessoas e 
fi nanceiros são áreas bastante exploradas pelos auditores internos, mas também 
podem envolver governança empresarial, legislação fi scal, tecnologia da informa-
ção, dentre outras. Por isso, para Campos (2013), a organização deve possuir 
auditores internos voltados para princípios éticos e que estejam qualifi cados e 
habilitados para auditar os processos institucionais de acordo com os requisitos 
do sistema de controle interno. Para o autor, essa competência passa, fundamen-
talmente, por ética, qualidades pessoais e aptidão para aplicar os conhecimentos 
e habilidades adquiridas, como formação e experiência.
Um auditor interno precisa ter, acima de tudo, competência técni-
ca, além de bom senso e outras características. Conheça o perfi l dos 
auditores internos da Marinha do Brasil. Disponível em: https://www.
marinha.mil.br/ccimar/perfi l-do-auditor. Acesso em: 23 fev. 2022.
Os auditores precisam demonstrar desenvolvimento profi ssional contínuo, 
assim como estarem aptos para atuar em auditorias internas. Um dos requisitos 
técnicos exigidos para o exercício da função de auditor é a aprovação no Exame 
de Qualifi cação Técnica realizado pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC). 
Para Crepaldi e Crepaldi (2010), trata-se de um exame que tem por objetivo aferir 
o nível técnico de conhecimento e a competência necessária para a atuação na 
área de auditoria. O exame certifi ca para o Cadastro Nacional de Auditores In-
dependentes (CNAI) do Conselho Federal de Contabilidade, regulamentado pela 
Resolução CFC nº 1.495 de 20 de novembro de 2015. 
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PLANEJAMENTO E EXECUÇÃO DA AUDITORIA Capítulo 2 
É importante destacar que, além do cadastro do CNAI, o auditor precisará 
se submeter à prova de qualifi cação específi ca aplicada pelo CFC para, assim, 
estar habilitado para atuar junto a órgãos como a Comissão de Valores Mobiliários 
(CVM), por exemplo. Para Attie (2018), a Instrução CVM nº 308/1999, alterada 
pelas Instruções nº 509/2011 e 545/2014, dispõe sobre o registro e o exercício 
do auditor independente no âmbito do mercado de valores mobiliários, defi nindo 
deveres e responsabilidades.
O auditor independente poderá atuar em organizações subordinadas à CVM, 
ao Banco Central do Brasil e à Susep (companhia de seguros) (CREPALDI e CRE-
PALDI, 2010). A formação teórica consiste em garantir a capacidade de absorver 
conhecimentos teóricos para aplicação prática. Além disso, o auditor deve obser-
var as Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC) mais relevantes ao exercício 
de sua função. Há diversas NBCs relevantes para a auditoria, porém é importante 
destacar que as NBCs não sobrepujam a Lei ou regulamentos e diretrizes insti-
tucionais. O auditor precisa, na verdade, expressar sua opinião sobre os objetos 
analisados com base no planejamento de auditoria, conduzida de acordo com as 
normas brasileiras e internacionais de auditoria (CREPALDI e CREPALDI, 2010).
Como descreve a NBC TA 240, que dispõe das responsabilidades do auditor 
em relação à fraude e no contexto da auditoria das demonstrações contábeis, a 
responsabilidade do auditor é a de realizar a auditoria de acordo com as normas 
da auditoria, visando obter a segurança razoável de que as demonstrações con-
tábeis não apresentam distorções relevantes, causadas por erro ou fraudes. É 
importante considerar que há limitações inerentes aos trabalhos de auditoria, não 
signifi cando a precariedade ou incompetência da auditoria, mas o risco inevitável 
de que algumas distorções relevantes não possam ser detectadas (CFC, 2016). 
De qualquer forma, é importante considerar que a principal responsabilidade de 
prevenir e detectar fraudes é dos responsáveis pela governança da organização 
(podendo ser o auditor interno) e de sua alta direção. Por isso, o auditor deve as-
sessorar a administração no trabalho de prevenção de erros e fraudes, obrigando-
-se a informá-la, de maneira reservada, sobre quaisquer indícios ou confi rmações 
de erros ou fraudes, detectados no decorrer de seu trabalho (CFC, 1995). Perce-
ba que a norma brasileira não trata das consequências e em que grau a fraude 
deve ser reportada, devendo ser reportado qualquer indício.
Attie (2018) defi ne alguns princípios básicos do exercício da auditoria.
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 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
FIGURA 4 – PRINCÍPIOS BÁSICOS DA AUDITORIA
FONTE: O autor
O auditor precisa ser, acima de tudo, independente da organização auditada, 
e não pode participar de tomada de decisões internas. As organizações precisam 
assegurar que o auditor, ou empresa de auditoria, não realize uma auditoria se 
existir alguma relação fi nanceira, comercial, trabalhista ou de outro tipo, seja dire-
ta ou indireta, incluída a prestação de serviços adicionais não relacionados com a 
auditoria, sob pena de comprometer as atividades de auditoria. 
1 A primeira vista, é bem simples, mas buscar uma relação entre 
ética, moralidade e legalidade não é fácil. Por exemplo, quan-
do uma empresa farmacêutica convida um médico e sua família 
para participarem de um congresso no exterior, custeando todas 
as despesas do “doutor” - e garantindo-lhe luxos e mordomias 
que nada têm a ver com a melhoria da qualidade da medicina 
praticada por aquele profi ssional, em troca de comercialização de 
algum medicamento – ela está agindo de forma ilegal? Não. Está 
sendo ética? Do meu ponto de vista, não, uma vez que está se 
benefi ciando de um poder fi nanceiro que a maioria de seus con-
correntes não tem. Será que devemos nos ver impedidos de fazer 
alguma coisa porque nosso concorrente não teria condições de 
também fazê-la?
 FONTE: BALDO, R.A. A contribuição das auditorias operacionais 
para o controle externo. Revice – Revista de Ciências do Estado, 
Belo Horizonte, v. 3, n. 1, 2018.
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PLANEJAMENTO E EXECUÇÃO DA AUDITORIA Capítulo 2 
 Assim, considerando o excerto, responda:
 Que medidas práticas podem e devem ser implementadas no 
planejamento e na execução de uma auditoria buscando que ela 
seja ética? É possível realizar uma auditoria 100% ética?
Se essa independência do auditor ou da empresa de auditoria estiver com-
prometida por fatores como autorrevisão, interesse próprio, advocacia, consul-
toria, familiaridade, confi ança ou intimidação, o auditor deverá aplicar ressalvas 
para atenuá-los, diminuí-los ou eliminá-los. Se a importância desses fatores em 
relação às ressalvas compromete sua independência, o auditor deverá se abster 
de realizar a análise, avaliação e emissão de opinião. Crepaldi e Crepaldi (2010) 
chamam atenção, ainda, para que o auditor emita a sua opinião baseada na con-
fi abilidade das informações e na avaliação de todas as evidências (fatos) que 
comprovem a existência ou risco de distorções relevantes. 
A Resolução CFC nº 1.311/2010, que alterou a CFC nº 
1.267/2009, aprovou a NBC PA 0290 (R1) que dispõe sobre a inde-
pendência do auditor. Disponível em: https://www1.cfc.org.br/sisweb/
SRE/docs/NBCPA290(R1).pdf Acesso em: 25 fev. 2022.
O auditor deverá ser íntegro em relação à organização auditada, quanto a suas 
exposições e opiniões, com os dados e informações coletados durante o exercício 
da auditoria, assim como sua remuneração. A integridade abrange ainda a socie-
dade em geral, isso porque há diversas pessoas interessadas na opinião emitida 
pelo auditor, que, por sua vez, transmite confi ança e credibilidade com relação às 
informações apresentadas, inclusive quando não expressa a realidade da organiza-
ção. Por fi m, a integridade envolve ainda toda a classe de auditores, com relação 
à concorrência e demais temáticas, evitando, assim, colocar em risco a atividade 
do auditor. Attie (2018) ressalta que o auditor será responsabilizado quando deixar 
de considerar e expressar um fato relevante; deixar de informar acerca de dados e 
informações errôneas; for culpado por negligência de sua análise e avaliação; não 
reunir evidências sufi cientes paraexpor sua opinião; e quando decidir não relatar 
qualquer desvio de conduta importante ou se tornar omisso com relação a isso.
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 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
Um outro princípio bastante importante é o da efi ciência. Como a atividade 
da auditoria baseia-se em buscar a conformidade e alcance dos objetivos, o audi-
tor assume a responsabilidade pela abrangência e conhecimento técnico, dentro 
do possível, da concretização dos prazos, extensão e momento da obtenção das 
amostras e provas de sua atividade (ATTIE, 2018). Dessa forma, o auditor apenas 
poderá emitir sua opinião quando sua apuração for, de fato, efi ciente em relação 
ao contexto avaliado. Vale, ainda, ressaltar que a opinião de um auditor pode oca-
sionar danos a “terceiros”, como, por exemplo, um banco, na hora de conceder 
empréstimo a uma empresa com algum problema fi nanceiro ou com ressalvas 
relevantes em relação ao seu balanço e demonstrações contábeis. 
Na administração pública, quando os recursos são distribuídos de forma ra-
cional e organizada, o Estado consegue trazer efi ciência para a produção de bens 
e oferta de serviços à sociedade.
No artigo intitulado “A percepção dos auditores e dos auditados 
sobre o trabalho da auditoria interna em uma empresa estatal fede-
ral”, escrito por Francisco Ferreira Diniz e Emerson Nogueira Sales, 
você vai entender e compreender algumas características necessá-
rias ao auditor, assim como suas principais responsabilidades e con-
tribuições. Disponível em: http://www.fucamp.edu.br/editora/index.
php/ragc/article/view/1435 Acesso em: 26 fev. 2022.
Por último, o princípio da confi dencialidade. As atividades de auditoria permitem, 
naturalmente, que os auditores obtenham informações e dados simples e de fácil 
acesso, bem como sigilosos e estratégicos. Essas são informações importantes, pois 
não servem apenas para analisar e avaliar os estados fi nanceiros atuais, por exem-
plo, mas para saber dos planos estratégicos e futuros que, obviamente, ainda não 
podem ser analisados. Esses dados e informações servem de base para a emissão 
de sua opinião e não devem ser utilizados para outra atividade que não seja vincula-
da à auditoria. Por isso, Attie (2018) afi rma que a confi dencialidade se torna um dos 
principais elementos da atividade do auditor, pois ela somente pode ser utilizada na 
execução dos serviços aos quais ele foi contratado, não devendo ele, em hipótese 
alguma, divulgar fatos que o benefi ciem individualmente ou a terceiros.
Esses princípios são fundamentais para o exercício do auditor para que ele 
consiga atuar de forma adequada no cumprimento de sua função e para que a 
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PLANEJAMENTO E EXECUÇÃO DA AUDITORIA Capítulo 2 
empresa auditada obtenha segurança na conformidade de seus processos e re-
sultados. Vale ressaltar, ainda, que tanto o cliente da auditoria como o audita-
do podem requerer a substituição de membros, em particular da equipe auditora, 
desde que apresentem argumentos razoáveis, como, por exemplo, o membro da 
equipe auditora ter sido colaborador da empresa auditada; o membro da equipe 
auditora ter prestado serviços de consultoria à empresa auditada; e, ainda, com-
portamentos antiéticos de um membro da equipe de auditoria.
3 PRINCÍPIOS, OBJETIVOS E TIPOS 
DE AUDITORIA
A normas, diretrizes e, sobretudo, os princípios institucionais são essenciais 
para embasar e fundamentar as atividades da auditoria, assim como dar credibi-
lidade, qualidade e profi ssionalismo para todo o processo da auditoria no serviço 
público. As Normas Internacionais das Entidades Fiscalizadoras Superiores (Is-
sai), desenvolvidas pela Organização Internacional das Entidades Fiscalizadoras 
Superiores (Intosai), visam promover a realização de auditorias independentes 
e efi cazes pelas Entidades Fiscalizadoras Superiores (EFS). As Issai abrangem, 
dentre outros requisitos, os princípios da auditoria no setor público, visando apoiar 
os membros da Intosai no planejamento, desenvolvimento e execução de suas 
próprias abordagens, de acordo com suas leis e normativos nacionais (INSTITU-
TO RUI BARBOSA, 2017). Por tudo que você já estudou, você já conhece que a 
independência, transparência, accountability, ética e a qualidade nos trabalhos de 
auditoria são fatores relevantes para o desenvolvimento e efi cácia de qualquer 
análise e avaliação, contudo veremos, neste momento, os princípios fundamen-
tais para o processo da auditoria no serviço público. Essa seria a primeira norma 
geral da auditoria, que envolve a qualifi cação e formação adequada do profi ssio-
nal auditor, a independência e a responsabilidade profi ssional.
A segunda norma geral da auditoria é a com relação aos trabalhos, devendo 
exigir um planejamento adequado, um estudo sobre o controle interno existente e 
a evidência sufi ciente comprobatória de que a prática da auditoria foi embasada 
por procedimentos confi áveis para a formação de opinião por parte do auditor. 
Por fi m, a terceira norma geral é com relação ao relatório, devendo identifi car com 
clareza e precisão a quem é dirigida a análise e avaliação, se os objetos analisa-
dos estão de acordo com a legislação vigente e, fi nalmente, se o julgamento deve 
expressar a opinião do auditor acerca dos objetos avaliados. Contudo, todo o apa-
rato dessas normas precisa estar em conformidade com alguns princípios da au-
ditora, porém é importante destacar que nenhum princípio deve sobrepujar leis e 
normativos institucionais, assim como limitar a abrangência de qualquer trabalho 
66
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
de auditoria, porém servem para dar alicerce ao planejamento dessas atividades 
de auditoria e ao desenvolvimento de normativos internos institucionais. 
Assim, vamos conhecer os principais princípios da auditoria!
3.1 PRINCÍPIOS DE AUDITORIA
O primeiro princípio é relacionado à ética e pela independência e comporta-
mento profi ssional do auditor. Os princípios éticos precisam estar incorporados 
ao comportamento do auditor, e os órgãos de controle precisam possuir políticas 
claras, abordando exigências éticas e enfatizando a necessidade de seu cumpri-
mento por cada um dos auditores (Intosai, 2017b). 
Como você já estudou, a conduta ética está vinculada à independência e ob-
jetividade, integridade, competência e comportamento profi ssional, efi ciência, con-
fi dencialidade e transparência. É por isso que são fundamentais, e exigidos pelas 
auditorias governamentais, os Códigos de Conduta nos órgãos e entes da adminis-
tração pública, como você pode ver no Acórdão nº 8118/2019 – TCU – 1ª Câmara:
1.7.2. Recomendar [...], caso ainda não tenha feito, que: 
[ . . . ]
1.7.2.2. Revise o Código de Conduta Ética [...] excluindo a ne-
cessidade de autorização da diretoria executiva (Direx) para 
que a Comissão de Ética apure denúncias relativas a possíveis 
infrações éticas, tendo em vista que tal disposição [...] pode 
retardar desnecessariamente a apuração de infrações éti-
cas pela entidade;
[ . . . ]
1.7.3.6. Ausência de treinamento para seus funcionários e cola-
boradores focados em temas relacionados à integridade e aos 
valores éticos [...]. (TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO, 2019).
De acordo com as Organizações Patrocinadoras da Comissão Treadway e 
o Código de Melhores Práticas Cadbury, a ideia é que essas comissões ocupem 
um lugar e um campo de atuação entre o conselho administrativo executivo da 
empresa e os auditores, fortalecendo a gestão, e não suprimindo as responsabili-
dades de quaisquer deles.
Nesse sentido, interesses pessoais e fi nanceiros ou qualquer outro relacio-
namento que entre em confl ito com os objetivos da auditoria, assim como aceita-
ção de presentes e benefícios de valores relevantes, abuso de poder e participa-
ção em atividades políticas, lobbies, dentre outros, são consideradas as maiores 
limitações e riscos a esse princípio ético. 
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PLANEJAMENTO E EXECUÇÃO DA AUDITORIA Capítulo 2 
FIGURA 5 – PRINCÍPIOSDA AUDITORIA
FONTE: O autor
O julgamento profi ssional do auditor possui muita relação com o zelo e o 
ceticismo profi ssional. A atitude do auditor deve estar caracterizada pelo compor-
tamento profi ssional apropriado, sendo cético e promovendo um julgamento pro-
fi ssional adequado, visando proporcionar tomadas de decisões assertivas com o 
curso de ação da auditoria (Intosai, 2017b). O ceticismo profi ssional signifi ca man-
ter-se alerta com relação às amostras evidenciadas, assim como ter uma mente 
aberta e receptiva com relação aos dados, informações e argumentos coletados. 
Para Attie (2018), o ceticismo profi ssional é a postura que inclui uma mente ques-
tionadora para condições que possam indicar possível distorção devido a erro ou 
fraude e uma avaliação crítica das evidências apuradas.
O controle de qualidade da atividade da auditoria está relacionado com a con-
formidade das normas profi ssionais de controle de qualidade. O Intosai (2017b) 
ressalta que políticas e os procedimentos de auditoria precisam estar em confor-
midade com as normas profi ssionais, a fi m de assegurar que as auditorias sejam 
realizadas com um nível de qualidade consistentemente elevado. 
Os auditores podem encontrar orientações adicionais na “Issai 
40 – Controle de Qualidade para as EFS”, disponível em: https://por-
tal.tcu.gov.br/lumis/portal/fi le/fi leDownload.jsp?fi leId=8A8182A15A-
6796CF015A6C50939A7C82. Acesso em: 19 jul. 2022.
68
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
As auditorias devem possuir acesso às habilidades necessárias para o ade-
quado trabalho, de forma coletiva, disseminando conhecimento, habilidades e 
competência para a realização da auditoria. Isso inclui compreensão do contex-
to do trabalho a ser executado, do órgão a ser avaliado e a experiência prática 
acerca do tipo de auditoria que será realizada, assim como familiaridade com as 
normas e legislação aplicável. Comum a todas as auditorias, é necessário ter au-
ditores competentes para determinada avaliação, oferecendo treinamento e de-
senvolvimento de pessoal. É importante, ainda, que os auditores tenham conhe-
cimento sobre as auditorias já realizadas, consultando relatórios de avaliações, 
visando dar sustentação a seu conhecimento e fortalecendo as justifi cativas e 
opiniões que porventura precisarão ser emitidas. Por fi m, é fundamental que esse 
treinamento e desenvolvimento seja contínuo (INTOSAI, 2017b).
A equipe de auditoria precisa gerenciar os riscos mais relevantes envolvendo 
o processo de auditoria, inclusive, que podem ocorrer antes mesmo da auditoria. 
Por isso, podemos dizer que o risco de auditoria é o risco de que o relatório de 
auditoria seja inadequado ou distorcido. Assim, o auditor precisa executar os pro-
cedimentos de auditoria se preocupando em reduzir ou administrar os riscos de 
se chegar a conclusões inapropriadas, reconhecendo limitações inerentes à audi-
toria. Esses riscos estão estruturados em dois componentes, o (1) risco inerente, 
aquele em que um determinado dado ou informação apresente, individualmente 
ou em conjunto, distorções relevantes antes de qualquer controle relacionado; e 
(2) o risco de controle, que é aquele em que uma distorção em relação a uma 
classe de um dado ou informação apresente, individualmente ou em conjunto, 
distorções relevantes, que não tenha sido detectada, prevenida ou corrigida tem-
pestivamente pelo controle interno da entidade (INTOSAI, 2017b; ATTIE, 2018).
A materialidade, por sua vez, é relevante em todas as auditorias. Mas o que 
seria a materialidade nos procedimentos de auditoria? Para Attie (2018), a ma-
terialidade depende do tamanho e da natureza do dado ou informação a ser co-
letada, julgada à luz do contexto e circunstâncias que a rodeiam. A materiali-
dade está prevista na Resolução CFC nº 1.213/2009, que aprova a NBC TA 
320, que dispõe sobre a materialidade no planejamento e na execução da 
auditoria. Determinar a materialidade é uma questão de julgamento profi ssional e 
depende da interpretação do auditor, considerando, especialmente, as necessida-
des da parte interessada. Esse julgamento pode se relacionar a uma amostra ou a 
um conjunto delas e, geralmente, é vinculada a valores fi nanceiros, mas, também, 
a aspectos quantitativos e qualitativos. A consideração sobre a materialidade in-
fl uencia e afeta todas as decisões do trabalho de auditoria e, por isso, pode envol-
ver preocupações das partes interessadas, interesse público, exigências regulató-
rias e consequência para a sociedade (INTOSAI, 2017b).
69
PLANEJAMENTO E EXECUÇÃO DA AUDITORIA Capítulo 2 
A documentação, por sua vez, nada mais é do que a defi nição das documen-
tações que farão parte dos trabalhos de auditoria, devendo ser, antes de tudo, su-
fi cientes para a coleta das evidências e elaboração da opinião do auditor. Para o 
INTOSAI (2017b), a documentação precisa permitir a um auditor experiente, sem 
nenhum conhecimento prévio da auditoria, entender a natureza, época, escopo e 
resultados da auditoria, assim como as evidências obtidas para fundamentar suas 
conclusões e recomendações da auditoria. 
Por fi m, a comunicação. Os auditores precisam estabelecer uma comunica-
ção efi caz durante todo o processo de auditoria, sendo essencial que o órgão au-
ditado seja sempre comunicado sobre as questões envolvendo o processo. Para 
o Intosai (2017b), a comunicação é a chave para o desenvolvimento de uma audi-
toria cooperativa e uma relação de trabalho construtiva. 
Esses são os princípios da auditoria que fundamentam o planejamento, exe-
cução e conclusão das atividades dos auditores e que, por isso, devem ser con-
siderados essenciais no planejamento, para que a auditoria tenha uma execução 
adequada e uma conclusão assertiva, que atenda às necessidades das partes 
interessadas e que sirva de referência para melhorias e otimização de resultados 
que são, fundamentalmente, alguns dos principais objetivos da auditoria.
3.2 OBJETIVOS DA AUDITORIA NO 
SETOR PÚBLICO
A auditoria no serviço público é responsável pela análise e avaliação, espe-
cialmente, da adequada alocação dos recursos públicos, atendendo a alguns prin-
cípios que você já conhece. Assim, órgãos e entidades da administração pública 
prestam contas da alocação dos recursos aplicados para que a auditoria analise, 
avalie e forme uma opinião sobre o alcance dos resultados anteriormente preten-
didos, visando dar à sociedade informações e garantias da efi ciência e efi cácia 
desses resultados. Para o Instituto Rui Barbosa (2017), a auditoria no setor públi-
co ajuda a demonstrar para a sociedade se determinado órgão ou entidade, assim 
como seus servidores, desempenharam suas funções de modo efetivo, efi ciente, 
ético e em conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis.
Em geral, a auditoria no setor público pode ser descrita como um processo 
sistemático para obter e avaliar, de forma objetiva, as evidências coletadas para 
extrair uma opinião que relate se as condições reais de um objeto estão de acordo 
com as diretrizes aplicáveis. Em suma, é um processo de validação. A auditoria 
no setor público se torna essencial, pois fornece não apenas aos órgãos públi-
cos, mas a todas as partes interessadas, informações e avaliações que podem 
70
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
fortalecer o controle interno e a melhor alocação de recursos públicos. Por isso, 
os pareceres e relatórios de auditoria precisam ser amplamente e criteriosamente 
analisados para buscar a melhoria contínua e efi ciência do setor público (INSTI-
TUTO RUI BARBOSA, 2017).
Então, quais seriam os objetivos da auditoria no serviço público?
É bem verdade que os objetivos da auditoria interna são diferentes da au-
ditoria externa. Entretanto, tanto a auditoria interna como a externa promovem a 
boa governança ao contribuírem com a transparência e o accountability no uso 
dos recursos públicos (INTOSAI, 2017b). As auditorias no setor público partem de 
objetivosque podem ser distintos, dependendo do tipo de auditoria (que você es-
tudará mais adiante) que será realizada, no entanto, alguns objetivos são comuns 
para a asseguração da governança:
FIGURA 6 – OBJETIVOS DA AUDITORIA
FONTE: Adaptado de Instituto Rui Barbosa (2017)
Em geral, as auditorias do setor público possuem objetivos distintos, assim 
como, em suas fases, ou seja, o planejamento da auditoria possui como objetivo a 
realização de uma auditoria adequada e efi ciente que facilite o trabalho do auditor em 
um prazo razoável de tempo, previamente delimitado. As auditorias no setor público 
possuem tipos distintos de trabalho, e cada uma delas possui um objetivo específi co, 
e irão determinar as normas que serão aplicáveis em cada uma dessas auditorias.
71
PLANEJAMENTO E EXECUÇÃO DA AUDITORIA Capítulo 2 
3.3 TIPOS DE AUDITORIA
Como mencionado, existem alguns tipos de auditoria que são praticadas no 
mercado, seja privado ou público, como a mais recente Auditoria Baseada em 
Riscos (ABR). Contudo, no serviço público, temos, em geral três tipos de audi-
toria: as auditorias de demonstrações fi nanceiras, auditorias de conformidade e 
auditorias operacionais. 
Vamos entender cada uma delas!
As auditorias fi nanceiras possuem ênfase nas informações fi nanceiras da en-
tidade, sobretudo se essas informações estão de acordo com os dados apresen-
tados nos relatórios fi nanceiros do órgão auditado. Esse resultado é alcançado 
pela auditoria obtendo-se a evidência necessária e sufi ciente para permitir ao au-
ditor a formação de uma opinião livre de distorções relevantes devido a fraude ou 
erro (INSTITUTO RUI BARBOSA, 2017).
Consulte o relatório de notas explicativas das demonstrações 
fi nanceiras da Companhia de Desenvolvimento dos Vales do São 
Francisco e do Parnaíba (Codevasf) e entenda mais sobre as in-
formações fi nanceiras que são divulgadas pelos órgãos públicos. 
Disponível em: https://www.codevasf.gov.br/acesso-a-informacao/
demonstracoes-fi nanceiras/2020/3o-trimestre/notas-explicativas.pdf 
Acesso em: 27 fev. 2022.
Como você pode perceber, o principal objetivo das auditorias fi nanceiras é o 
de melhorar e promover uma adequada prestação de contas dos órgãos e enti-
dades públicas. Como o resultado do trabalho é a emissão da opinião do auditor 
em relação ao objeto avaliado, o maior propósito dessas auditorias é aumentar 
o grau de confi ança nas demonstrações fi nanceiras, especialmente, para toda a 
sociedade. Para isso, a opinião do auditor precisa expressar uma segurança ra-
zoável para a sociedade sobre distorções relevantes encontradas nos estados fi -
nanceiros divulgados, independentemente se derivados de erro ou fraude. Nesse 
contexto, a auditoria fi nanceira pode incluir avaliações de:
72
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
FIGURA 7 – AVALIAÇÕES DA AUDITORIA
FONTE: O autor
As contas anuais deverão expressar, com efeitos comparativos, a informação 
do exercício atual e a do exercício anterior. Quando se modifi carem os critérios ou 
estrutura de algum dos documentos, modifi cam-se os valores do exercício anterior. 
Por tudo isso, podemos dizer que a auditoria fi nanceira é um importante instrumen-
to de fi scalização sobre a confi abilidade dos dados e informações fi nanceiras dos 
recursos geridos pelos órgãos públicos. Contudo Comer (2011) afi rma que o papel 
da auditoria não deve se limitar a estados fi nanceiros, mas pautar-se na condução 
de uma avaliação anual ou certifi cação e, também, do sistema de controle interno.
Por sua vez, a auditoria de conformidade foca em determinar se um objeto está 
em conformidade com as normas e diretrizes estabelecidas como padronizadas na 
instituição. A auditoria de conformidade é realizada para avaliar atividades, proces-
sos, informações, dentre outros, que cumpram o que está formalizado e “escrito no 
papel”. Estamos nos referindo a regulamentos, políticas, normas, diretrizes, rotinas 
que delimitem a atuação do setor públicos e a conduta de seus servidores (INSTI-
TUTO RUI BARBOSA, 2017). As normas pedem conformidade com cada requisito 
que seja relevante nas circunstâncias da auditoria (CREPALDI; CREPALDI, 2010).
Para o Intosai (2017b), o principal objetivo da auditoria de conformidade é 
fornecer às partes interessadas informações sobre o órgão público auditado de 
acordo com decisões parlamentares, leis, decretos, portarias, políticas e termos 
de acordo. Todos esses atos representam normas pertinentes que regem o objeto 
a ser auditado. Essas normas são as fontes dos critérios da auditoria. Isso quer 
dizer que o trabalho do auditor se baseia em verifi car se aquilo que está institucio-
nalizado está sendo cumprido de forma adequada. 
73
PLANEJAMENTO E EXECUÇÃO DA AUDITORIA Capítulo 2 
Dizemos que algo está institucionalizado quando a atuação go-
vernamental está formalizada em norma, quando os papéis e res-
ponsabilidades das partes interessadas estão claramente defi nidas, 
quando os objetivos, diretrizes e tomadas de decisão estão defi nidos, 
assim como quando são determinadas as formas de monitoramento 
de atuação conjunta das partes.
Ainda para o Intosai (2017a), a auditoria de conformidade inclui os aspec-
tos de legalidade (aderência aos critérios formais, tais como leis, regulamentos 
e acordos pertinentes) e/ou legitimidade (observância aos princípios gerais que 
regem a boa gestão fi nanceira e conduta dos funcionários públicos”. No Brasil, e 
como você já estudou anteriormente, a legalidade dos atos é um princípio consti-
tucional. Eis um parecer derivado de uma auditoria realizada pelo TCU:
Abstenha-se de conceder, aos seus funcionários, vantagens não 
previstas em lei ou incondizentes com a realidade do mercado, 
tais como gratifi cações equivalentes a décimo quarto e décimo 
quinto salários; b) antes da concessão de novos aumentos, re-
ajustes e auxílios/adicionais, observe a legislação trabalhista 
vigente, os parâmetros de mercado e os princípios aplicáveis à 
Administração Pública, e inclua na comparação salarial todos os 
adicionais e outras vantagens que compõem a remuneração dos 
seus funcionários (TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO, 2013a).
Como você pode perceber, a auditoria de conformidade é mais centrada no 
contexto organizacional e em suas atividades de maior risco para a continuidade 
dos negócios, voltadas para normas, leis e diretrizes institucionais. Há também nas 
auditorias de conformidade recomendações de propostas factíveis que auxiliem na 
tomada de decisão, mudando rumos e otimizando a efi cácia da gestão empresarial. 
Dentre os benefícios da auditoria de gestão, podemos encontrar a garantia da efeti-
vidade dos controles internos, apontando soluções e alternativas para a melhoria do 
desempenho organizacional e a medição do grau de atendimento das necessida-
des dos clientes e acompanhar, mediante adoção de indicadores de desempenho, 
os níveis de efi ciência e efi cácia da gestão (CREPALDI; CREPALDI, 2010). 
74
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
A Portaria Segecex 26/2009 aprovou o documento “Padrões de Au-
ditoria de Conformidade (PAC)”, com o objetivo de defi nir os padrões 
gerais, planejamento, execução e elaboração do relatório, para as au-
ditorias de conformidade realizadas pelo TCU. Disponível em: https://
portal.tcu.gov.br/controle-externo/normas-e-orientacoes/normas-de-fi s-
calizacao/auditoria-de-conformidade.htm. Acesso em: 22 jul. 2022.
É importante você saber que as auditorias de conformidade envolvem três 
partes distintas: a parte responsável, o auditor e os usuários previstos. A parte 
responsável é o poder executivo do governo e entidades responsáveis pela ges-
tão dos recursos públicos. A parte responsável na auditoria de conformidade é 
responsável pelos objetos que serão analisados e avaliados na atividade de audi-
toria. O auditor é o agente responsável por coletar evidências sufi cientes e apro-
priadas para chegar a uma determinada conclusão sobre a mensuraçãode um 
objeto avaliado. Por fi m, os usuários (partes interessadas) são todas as pessoas 
para quem o auditor prepara e elabora o relatório de auditoria de conformidade, 
podendo ser órgãos legislativos ou de controle, órgãos responsáveis pela gover-
nança, o Ministério Público, dentre outros (INTOSAI, 2017a). Os órgãos de con-
trole possuem poderes jurisdicionais para exercer julgamento e tomar decisões 
no sentido de responsabilização de agentes públicos por conta de situações não 
conformes, inclusive, de impor sanções.
A Figura 8 mostra o estudo da KPMG intitulado “Pesquisa Maturidade do Pro-
cesso de Gestão de Riscos no Brasil”, de 2018.
FIGURA 8 – MAIORES RISCOS NAS INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS
FONTE: Adaptado de KPMG (2018)
75
PLANEJAMENTO E EXECUÇÃO DA AUDITORIA Capítulo 2 
Isso signifi ca que, na base operacional das organizações, ocorrem muitas 
divergências e distorções em dados e informações, que na maioria das vezes 
ocorrem por falta de acompanhamento e monitoramentos de atividades cotidianas 
e rotineiras. Os objetivos operacionais são justamente o resultado da efi cácia e 
efi ciência das operações de cada órgão público, por isso a importância das audi-
torias operacionais. De acordo com Vaasen, Meuwissen e Schelleman (2013), a 
racionalização do alinhamento entre a base operacional e o monitoramento dos 
resultados dos processos internos traz mais organização e contribui para gerar 
vantagem competitiva, no caso dos órgãos públicos, mais efi ciência operacional e 
um melhor resultado para a sociedade.
Para Crepaldi e Crepaldi (2010), as auditorias operacionais consistem em re-
visões baseadas em métodos de programas, processos, atividades, organizações 
ou segmentos operacionais dos setores públicos e privados, com a fi nalidade de 
avaliar se os recursos da organização estão sendo utilizado de forma efi ciente e 
se os resultados e objetivos operacionais estão sendo alcançados. Trata-se de 
um processo de avaliação entre o desempenho esperado (previsto) e o desem-
penho real (realizado), o que leva, consequentemente, a recomendações de me-
lhoria operacionais para aumentar e otimizar resultados. No Acórdão nº 59/2021, 
é possível ver a atuação da auditoria em face da capacidade operacional de de-
terminado órgão público, recomendando propostas de melhoria: “ajuste, ao longo 
do tempo, o portfólio de atuação da entidade, no que se refere à celebração de 
convênios e instrumentos congêneres, à capacidade operacional e aos recursos 
orçamentários disponíveis” (TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO, 2021).
Para o Instituto Rui Barbosa (2017), a auditoria operacional foca em deter-
minar se processos, programas, políticas e órgãos estão operando em sua plena 
conformidade, de acordo com princípios de economicidade, efi ciência e efetivida-
de, bem como se há espaço para melhoramento e aperfeiçoamento. O desempe-
nho é analisado e avaliado de acordo com critérios específi cos, com o objetivo de 
responder a questões-chave de auditoria e apresentar propostas de recomenda-
ções para melhoria (INSTITUTO RUI BARBOSA, 2017). 
2 Em uma auditoria operacional no Município de Ouricuri-PE, a equi-
pe de auditoria evidenciou algumas falhas e irregularidades, dentre 
elas, a “Aquisição de medicamentos com prazo de validade inferior a 
seis meses, em montante superior a R$ 50.000,00; descarte de me-
dicamentos por prazo vencido; e presença de medicamentos com 
prazo expirado em unidades de saúde da família. O fato relatado 
em relatório foi o seguinte: as análises acerca do gerenciamento das 
76
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
medicações evidenciaram que o Município de Ouricuri/PE adquiriu 
medicamentos com prazo de validade prestes a expirar; lançou sig-
nifi cativa quantidade de medicamentos, no Hórus, como “saída por 
validade vencida”; e possuía, em unidades de saúde da família, me-
dicamentos com prazo de validade já expirado. 
 A manifestação da Unidade Auditada foi a seguinte:
 “Por meio do Ofício nº 42/2018, de 14 de setembro de 2018, a 
Prefeitura Municipal de Ouricuri/PE apresentou a seguinte mani-
festação: 
 ‘No que se refere aos medicamentos com prazo de validade ex-
pirado, em unidades de saúde, este vício já foi sanado, inclusive 
informado aos responsáveis das unidades que todos os medica-
mentos com prazo de validade a expirar deverão ser separados e 
enviados à Central de Abastecimento Farmacêutico (CAF)’”.
 Dessa forma, como auditor, responda como você fi nalizaria a 
análise diante da manifestação da unidade auditada, e se você 
manteria ou retiraria a ressalva de seu parecer conclusivo?
É importante que os órgãos públicos tenham meios que possam dar suporte ao 
estímulo da efi ciência operacional, entre pessoas (capacitação e treinamento), pro-
cessos e infraestrutura. Esse aparato é necessário para que as auditorias percebam 
que os órgãos possuem, no mínimo, interesse e preocupação nos resultados oriundos 
de seus processos operacionais. Por exemplo, a ausência tempestiva de um manual 
interno pode caracterizar uma ressalva técnica, como podemos perceber em uma fi s-
calização de auditoria do controle externo no Acórdão nº 3.385/2013 – Plenário:
Recomendação à Universidade Federal do Alagoas (UFAL) no 
sentido de que, tendo em vista a inexistência de normativo inter-
no regulando as atividades de Auditoria Interna no nível opera-
cional, realize as devidas adequações da minuta de regimento, 
com vista a adequá-la aos requisitos do nível três do Internal 
Audit Capability Model for the Public Sector, publicação do The 
Institute of Internal Auditors (IIA), e ao art. 15, § 6º, do Decreto 
nº 3.591/2000 [...] (TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO, 2013b).
Por isso é importante certifi car a efetividade e oportunidade de implementar 
controles internos que não apenas monitorem e acompanhem a execução das 
operações, mas que apontem soluções e alternativas para a melhoria do desem-
penho operacional; que mensurem o grau de atendimento das necessidades dos 
clientes (sociedade) (CREPALDI; CREPALDI, 2010).
77
PLANEJAMENTO E EXECUÇÃO DA AUDITORIA Capítulo 2 
Infelizmente, alguns órgãos não perceberam a importância dos 
manuais internos e padronizados, e têm na execução dos processos 
a ordem do “sempre foi assim” ou “é do jeito que eu quero”. Para 
você, há interesse dos órgãos públicos em fortalecer e fi scalizar seus 
processos operacionais?
Para fi nalizar, é importante que você compreenda que os órgãos de auditoria 
podem realizar outros trabalhos e adotar outros tipos de auditoria, como falamos 
no início da seção. A Auditoria Baseada em Riscos (ABR) é um tipo de auditoria 
que baseia sua avaliação na gestão de riscos, e que você estudará de uma forma 
mais aprofundada no Capítulo 3. A adoção de outros métodos e tipos de auditoria 
pode variar de acordo com a relevância do que se pretende analisar, consideran-
do as responsabilidades dos órgãos da administração pública, os responsáveis 
pela governança e o uso adequado dos recursos públicos. Esses trabalhos po-
dem incluir, ainda, relatórios de gestão, de sustentabilidade, aderência aos contro-
les internos, assim como auditorias combinadas, incorporando aspectos fi nancei-
ros, operacionais e de conformidade.
4 DOCUMENTAÇÃO, TESTES E 
RISCOS DE AUDITORIA
Para você, o que seriam as documentações de auditoria? As documentações 
nada mais são do que provas que sustentam a busca pelo cumprimento dos ob-
jetivos da auditoria. Vamos lá: pense que como auditor; você deseja avaliar os 
estoques de um determinado órgão público, as provas de sua auditoria poderiam 
ser a comprovação física dos itens, sua conciliação física x contábil e se eles es-
tão devidamente armazenados, documentos internos ou relatório de despesas, as 
requisições de compras, o mapa de cotação de preços, as notas fi scais e os con-
tratos (ALMEIDA, 1996). Na cotação de preços, por exemplo, é possível constatar 
indícios de irregularidades com a análise de diferentes pontos nos documentos 
apresentados.A análise deve atentar, por exemplo:
• a empresas com mesmo endereço; 
• a empresas com vínculos familiares no quadro societário; 
78
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
• aos mesmos erros ortográfi cos ou gramaticais nas propostas orçamentárias; 
• a orçamentos com uma mesma formatação (SANTOS; SOUZA, 2016).
A discussão das técnicas de auditoria relaciona-se com o processo de obten-
ção de evidências, isso porque será a forma com que o auditor acredita ser mais 
viável coletar as evidências que determinará a que tipo de prova/teste ele irá sub-
meter. Para Ribeiro e Coelho (2018), os testes e técnicas mais usuais nos traba-
lhos de auditoria são as entrevistas, aplicação de questionários, exame e conta-
gens físicas, circularizações, conferências de cálculos, inspeções de documentos, 
averiguação e correlações, porém, cada um deles deverá estar relacionado com o 
processo de obtenção de evidências. 
De acordo com Santos e Souza (2016), a entrevista deve ser utilizada em 
conjunto com outras técnicas, porque suas respostas podem não constituir um in-
dicador sólido o sufi ciente para fundamentar as amostras. O questionário, por sua 
vez, está fundamentado no preenchimento escrito e devidamente assinado pelo 
respondente. O questionário pode ser utilizado, ainda, para apurar informações 
a respeito de algum normativo que regulamente um processo interno, por exem-
plo. A CGU, em uma avaliação no município da Canguaretama/RN, utilizou 
o questionário em 2005 para apurar a capacidade e nível de conhecimento 
da comissão permanente de licitações vinculada à prefeitura para atuar nos 
processos de licitação. O questionamento levantado foi “qual é a legislação 
que rege as licitações públicas?” (SANTOS; SOUZA, 2016). A entrevista, por 
sua vez, pode ser utilizada, por exemplo, em um contato da equipe de audito-
ria para validar se o CPF apontado como sendo do sócio-administrador de uma 
empresa concorrente participante de uma cotação de preços procede, e se este 
pertence ao quadro de sócios da empresa. 
Em geral, os testes podem ser classifi cados como de observância e substanti-
vos. Os testes de observância são procedimentos empregados pelo auditor, a fi m de 
determinar se cumprem corretamente certos processos estabelecidos pelo sistema 
de controle do órgão auditado. Por sua vez, os testes substantivos se constituem 
na verifi cação contábil de maior profundidade, revestida de tecnologia competente 
para o exame da essência e da validade das situações informadas e encontradas, 
como, por exemplo, assegurar se os elementos de custos e despesas são justifi cá-
veis e estão dispostos em normativos legais (CREPALDI; CREPALDI, 2010). 
O objetivo do teste de observância é o de proporcionar razoável 
segurança de que os procedimentos do controle interno do órgão au-
ditado estejam sendo executados de forma precisa e adequada. Essa 
79
PLANEJAMENTO E EXECUÇÃO DA AUDITORIA Capítulo 2 
segurança é fundamental para que o auditor determine a natureza e a 
oportunidade de delimitar os testes substantivos. Por sua vez, os tes-
tes substantivos visam à obtenção de evidência quanto à sufi ciência, à 
exatidão e à validade dos dados produzidos pelo órgão auditado.
Para Crepaldi e Crepaldi (2010), há, ainda, a possibilidade de se combinar 
os dois testes nos trabalhos de auditoria. Isso ocorre, geralmente, quando os con-
troles internos são fortes e a combinação dos dois testes é favorecida de forma 
analítica; quando os controles internos são fracos e a combinação pode ser favo-
recida, estendendo os testes de observância, tanto de forma analítica como de 
detalhe; e quando o tamanho da amostragem de todos os testes deve ser maior 
devido à fragilidade do controle interno.
Assim, caberá ao auditor defi nir, a seu critério profi ssional, qual o procedi-
mento ou conjunto deles será adotado para a coleta dos dados e informações. 
No entanto, é muito importante você compreender que em um critério precisa ser 
considerada, independentemente do tipo da prova a ser coletada, a materialidade. 
Como você já estudou, a materialidade decorre da defi nição de um limite atrela-
do a um percentual para aceitação de possíveis falhas encontradas durantes os 
testes de auditoria, garantindo que essas falhas não impactem na atividade fi nal 
(CREPALDI; CREPALDI, 2010).
Muitos dos objetivos planejados pelo trabalho de auditoria podem ser al-
cançados se as evidências dos documentos apresentem um nível satisfatório 
de materialidade. Imagine um auditor realizando uma avaliação em um estoque de 
determinada universidade, com um montante estocado de R$ 1 milhão, e que de 50 
amostras, ele encontre a ausência de uma caixa de lápis de cor. Além da materiali-
dade, a relevância precisa ser analisada pelo auditor, por isso, “é preciso que a ma-
terialidade dos testes esteja bem defi nida” (CREPALDI; CREPALDI, 2010, p. 446). 
Em alguns casos, é prudente utilizar provas que se apoiam em documentos 
e registros, como a comparação dos estados contábeis com os registros originais, 
assim como provas de exame de documentos importantes, de natureza contratu-
al, legal e interna, ou seja, para fi ns de evidência e comprovação, a prova escrita 
é mais confi ável do que uma prova verbal, seja esta coletada interna ou externa-
mente à empresa auditada, a exemplo de um banco, fornecedores, dentre outros. 
Essa documentação pode expressar situações que deixem manifestos pontos fra-
cos do controle interno ou responsabilidades potenciais que possam afetar o futu-
ro da empresa, ou, ainda, que possam modifi car os estados contábeis. 
80
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
O teste de promover cálculos e revisões analíticas também se aplica aos traba-
lhos de auditoria, visando uma análise comparativa das operações da empresa para 
identifi car as diferenças que se produziram no funcionamento e concluir até que ponto 
terão acarretado modifi cações no sistema dela. A análise dessa prova vai além dos 
cálculos, alcançando, inclusive, a regularidade das operações e processos internos. 
4.1 PAPÉIS DE TRABALHO
Inicialmente, é importante você entender que não há uma fórmula padrão dos 
papéis de trabalho, no entanto os papéis de trabalho deverão ser concebidos para 
satisfazer as preferências do auditor em relação a conceitos como planejamento 
e forma de execução. Por isso, Attie (2018) afi rma que os papéis de trabalho são 
o espelho do trabalho preparado pelo auditor, colocando, de forma escrita, seus 
pontos de vista acerca do objeto avaliado. 
Mas, afi nal, o que são os papéis de trabalho?
Para Crepaldi e Crepaldi (2010), o nome deriva da palavra em inglês Working 
Papers (WP) e correspondem aos registros dos procedimentos realizados pelo au-
ditor, considerando as evidências obtidas e as conclusões alcançadas. De acordo 
com a NBC T 12 (CFC, 1995), os papéis de trabalho são o conjunto de documen-
tos e apontamentos com informações e provas coletadas pelo auditor interno, que 
consubstanciam o trabalho executado. Em outras palavras, “constituem a evidência 
do trabalho executado e o fundamento de sua opinião” (ATTIE, 2018, p. 284). Vale 
ressaltar, ainda, que após a conclusão dos trabalhos do auditor, estes papéis de tra-
balho são arquivados e armazenados para futuras necessidades e consultas.
O objetivo do teste de observância é o de proporcionar razoável 
segurança de que os procedimentos do controle interno do órgão au-
ditado estejam sendo executados de forma precisa e adequada. Essa 
segurança é fundamental para que o auditor determine a natureza e a 
oportunidade de delimitar os testes substantivos. Por sua vez, os tes-
tes substantivos visam à obtenção de evidência quanto à sufi ciência, à 
exatidão e à validade dos dados produzidos pelo órgão auditado.
81
PLANEJAMENTO E EXECUÇÃO DA AUDITORIA Capítulo 2 
Assim, constituem papéis de trabalho o conjunto de registros preparados 
pela auditoria em que se vai registrando o trabalho realizado, as diversasinforma-
ções reunidas e as conclusões obtidas, dando ênfase às informações e fatos es-
pecífi cos no escopo do trabalho realizado, nas fontes das informações coletadas 
e os meios que levaram o auditor a chegar a suas conclusões. 
Os papéis de trabalho podem compreender desde contas bancárias até contra-
tos e estoques. Para darmos um exemplo, vamos considerar a elaboração de um pa-
pel de trabalho para uma fi scalização na área de armazenamento de medicamentos:
QUADRO 1 – EXEMPLO DE PAPEL DE TRABALHO
(A) Produto
(B) Quanti-
dade inven-
tariada
(C) Quan-
tidade pelo 
registro do 
sistema
(D) Diferen-
ça (B-C)
(E) Custo 
unitário
(F) Diferen-
ça valorada 
(CxE)
Cefalexina 50MG
Ciprofl oxacino 500MG
Omeprazol 20MG
Metformina 850MG
FONTE: O autor
Os papéis devem ser preparados à medida que se executa o trabalho de au-
ditoria, tendo que ser sufi cientemente claros para permitir ao auditor seguir as inci-
dências do trabalho a comprovar na realização e conclusões da auditoria. Por sua 
vez, o trabalho da auditoria envolve as etapas de estudo prévio, fase preliminar, 
fase de encerramento e fatos posteriores. Almeida (1996) recomenda algumas di-
cas na elaboração dos papéis de trabalho, como não utilizar o verso da folha 
do papel de trabalho. O auditor deve retratar e limitar-se apenas aos dados ne-
cessários, fazer comentários sucintos e amparar as conclusões alcançadas.
As elaborações desses papéis de trabalho tornam-se fundamentais, visto que 
as fontes e documentações da empresa são de propriedade dela. Assim, solicitar 
fotocópias, por exemplo, além de oneroso, na maioria das vezes, é vedado pelo 
órgão ou ente auditado. Entretanto Attie (2018) ressalta que, embora os papéis de 
trabalho e documentos originais sejam de propriedade do órgão ou ente auditado, 
são propriedade exclusiva do auditor, e neles se fundamenta sua opinião.
4.1.1 Tipos de papéis de trabalho
Além dos papéis de trabalho preparados para os trabalhos de auditoria, o audi-
tor vai coletando e obtendo outras documentações que também devem ser reunidas 
82
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
nos arquivos. Estamos nos referindo às cartas de confi rmação de fornecedores, se-
guradoras, bancos, dentre outras, bem como qualquer outra documentação obtida 
de terceiros (fornecedores, prestadores de serviço etc.), como suporte das conclu-
sões a serem estabelecidas, além de relatórios de auditorias anteriores, legislação 
aplicável sobre o tema e contratos celebrados, sejam vigentes ou não. 
O auditor precisa, ainda, guardá-los por um período não inferior a cinco anos 
contados a partir da data de sua elaboração. Por isso, é fundamental que os pa-
péis de trabalho estejam adequadamente estruturados com sua nomenclatura pa-
dronizada e correta. Na fi gura a seguir, você pode analisar e comparar as caracte-
rísticas do arquivo permanente e do arquivo temporário para o auditor.
FIGURA 9 – CARACTERÍSTICAS DO ARQUIVO 
PERMANENTE E DO ARQUIVO TEMPORÁRIO
FONTE: O autor
De acordo com Attie (2018, p. 285), “os papéis de trabalho, dessa forma, 
podem conter dados que sejam aplicáveis a mais de um trabalho e, por vezes, 
durante muito tempo”. Por isso, os papéis de trabalho precisam ser divididos em 
arquivos permanentes e temporários.
4.1.2 Organização e documentação dos 
programas e papéis de trabalho
O auditor deve ter uma elaboração tempestiva das documentações no traba-
lho de auditoria, de forma sufi ciente e apropriada, que consiga aprimorar a quali-
dade dos trabalhos de análise e avaliação. Para facilitar o manuseio da documen-
tação, bem como a localização das informações e documentações relacionadas 
pelo auditor, ele deve organizar os papéis de trabalho de forma sistemática e lógi-
ca (RIBEIRO; COELHO, 2018).
83
PLANEJAMENTO E EXECUÇÃO DA AUDITORIA Capítulo 2 
A organização dos papéis de trabalho depende de cada órgão e entidade au-
ditada, entretanto pode haver elementos em comum. Os programas e papéis de 
trabalho se estruturam por áreas, cada uma das quais se refere a um ponto das 
contas contábeis. Por sua vez, a estrutura de trabalho de auditoria realizada nas 
diversas áreas é uniforme, e cada uma delas deve conter a seguinte informação:
• Programa de trabalho com a indicação do trabalho de auditoria que se 
está realizando e as folhas de trabalho onde se documenta.
• Cédula sumária ou papel mestre com os números dos balanços de situa-
ção e da conta de perdas e ganhos que estão sendo aprovadas.
• Folhas de trabalho onde se documenta a evidência obtida e as conclu-
sões de auditoria.
No entanto, cada folha de trabalho tem de possuir a seguinte estrutura: ca-
beçalho, fazendo referência ao nome do órgão auditado; o conteúdo da folha de 
trabalho; ano da auditoria; data da realização dos trabalhos e nome das pessoas 
que participarão da avaliação da auditoria. De acordo com Attie (2018, p. 287),
um arquivo, por exemplo, pode ser realizado de diversas ma-
neiras, utilizando artifícios de datas, alfabetos, movimentos, 
diários etc. O importante é a determinação de um padrão que 
sirva de método permanente, único e efi caz para a resolução 
dos diversos aspectos e conteúdo que reúne.
Cada folha de trabalho deve conter, além disso, objetivo, procedimento e con-
clusão do trabalho que está se realizando. Para Attie (2018), dentre os aspectos 
mais importantes que envolvem a organização dos papéis de trabalho, podem-se 
citar os seguintes: distribuição do trabalho realizado nos papéis de trabalho; codi-
fi cação dos papéis de trabalho. Para melhor compreensão, observe o exemplo de 
uma organização de determinado programa de trabalho:
QUADRO 2 – PROGRAMA DE TRABALHO
Programa Programa de trabalho de tesouraria
G Papel: mestre de tesouraria
G-2 Caixa: movimento de caixa
G-5 Controle de circularização a instituições fi nanceiras
G-5.1 Resposta da instituição fi nanceira X e conciliação de saldo
FONTE. O autor 
84
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
Vale ressaltar que o papel mestre ou base contém informações enviadas pe-
los papéis sumários, dos grandes grupos de ativos, passivo, ganho e perdas. Os 
papéis sumários são documentos onde são anotados os saldos correspondentes 
ao fechamento do exercício anterior e os papéis ou cédulas de cálculo, são os 
documentos onde são inclusas as operações, amostras/provas e procedimentos 
que o auditor desenvolve no exercício de seu trabalho para comprovar os saldos 
verifi cados nos papéis sumários.
Por fi m, é importante mencionar que a NBC TA 220, item 17, requer que o 
auditor revise o trabalho executado por meio da revisão das documentações e 
papéis de trabalho. O fato de documentar quem realizou a revisão do trabalho de 
auditoria não necessariamente implica que cada documento inclua a evidência da 
revisão, mas que a revisão precisa estar documentada por quem revisou e que 
conste quando foi feita a revisão (CFC, 2021). Por isso a importância dos fatos 
posteriores, que visam realizar uma comparação dos fatos posteriores ao encer-
ramento da auditoria, das atas e principais manifestações e decisões da adminis-
tração dos órgãos públicos, da evolução dos estados fi nanceiros e, fi nalmente, 
que todos os interessados tenham conhecimento dessas ações.
Esses documentos são fatos posteriores à avaliação da auditoria e servem 
para fortalecer a análise e, geralmente, envolvem relatórios de análise crítica da 
entidade, manifestações e comentários da administração e gestão da entidade 
auditada, assim como os estados fi nanceiros posteriores para efeitos de compa-
ração. Essa fase é composta das provas substantivas utilizadas para validar os 
valores e opiniões fi nais.
4.2. RISCOS DE AUDITORIA
Inicialmente é muito importante que você entenda que o risco é inerente ao 
trabalho de auditoria e implica que a opinião do auditor não se fundamenta em 
uma evidência defi nitiva. Assim, por não poder conseguir um grau absoluto de 
certeza, o auditor opina com risco de se equivocar. Portanto podemos definir o 
risco de auditoria como o risco de formular uma opinião de auditoria incorreta 
quando existe um erro signifi cativo nos objetos de auditoria. Para reduzir esse ris-
co até níveis aceitáveis, o auditor terá que planejar e executar adequadamente o 
processo de auditoria, considerando sempre as boas práticas e recomendações, 
assim como normativos vigentes.
Ainda assim, e devido a limitações inerentes a toda auditoria, existe um risco 
inevitável de que não se detectem erros ou irregularidades que afetem signifi ca-
damente os objetos de auditoria. O risco fi nal do auditor é uma combinação de 
três tipos de riscos diferentes, como você pode perceber na fi gura a seguir:
85
PLANEJAMENTO E EXECUÇÃO DA AUDITORIA Capítulo 2 
FIGURA 10 – TIPOS DE RISCOS
FONTE: O autor
Desses três riscos, dois (o risco inerente e o risco de controle) não são con-
trolados pelo auditor, simplesmente por se originarem na própria entidade audita-
da. Por outro lado, o risco de detecção é originado da atividade do próprio auditor, 
por isso, considera-se controlável.
Vamos entender melhor cada um deles!
QUADRO 3 – CARACTERÍSTICAS DOS RISCOS
Risco inerente
É constituído pela possibilidade inerente do órgão ou ente 
público em virtude de erros de registros contábeis, por 
exemplo. Esses erros não podem ser previstos e fazem 
referência aos processos internos da entidade auditada.
Risco de controle
Surge da possibilidade de que, existindo erros de impor-
tância, não sejam detectados pelos sistemas de controle 
interno da entidade auditada, o que se poderia prevenir 
caso existisse um controle interno efi caz.
Risco de detecção
Consiste na possibilidade de que a aplicação das provas 
de auditoria não seja capaz de detectar erros de importân-
cia. Assim, portanto, são erros vinculados com a escolha 
do auditor, e por isso, relacionados à natureza, oportuni-
dade e extensão dos procedimentos do auditor.
FONTE: O autor
Em um simples modelo matemático, e não consensual, podemos retratar a 
combinação dessas fontes de risco:
Risco de auditoria=Risco inerente x Risco de controle x Risco de 
detecção
86
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
Assim, podemos dizer que o auditor estabelece como política de trabalho 
um risco de auditoria e, a seguir, procede com a avaliação do risco da informação 
(risco inerente e de controle), sendo sua incógnita o risco de detecção. À medida 
que aumenta o risco não controlável, o auditor deverá realizar um maior número 
de provas que reduzam o risco de detecção e compensem, dessa maneira, o risco 
não controlável, de forma que se consiga o nível desejável de risco de auditoria.
Suponha que determinado auditor considere seu risco de auditoria em 5% e que 
ele considera um alto risco inerente de 90%. Por outro lado, ele considera um bom 
nível de controle interno no órgão público auditado, estabelecendo o risco de controle 
em 25%. Como resultado dessas informações, iremos encontrar o risco de detecção:
Risco de auditoria=Risco inerente x Risco de controle x Risco de detecção
0,05=0,90 x 0,25 x Risco de detecção
Risco de detecção=22,22%
Lembre-se de que a avaliação dos riscos pode variar de acordo com cada 
objeto avaliado, isso porque os controles internos de diferentes setores do órgão 
ou ente público, podem ser distintos (p. ex., setor de suprimentos, setor fi nancei-
ro, departamento de TI, dentre outros).
4.2.1 Risco inerente
Há muitas oportunidades para que ocorram erros nesse processo, sejam 
involuntários (provocados por erros, equívocos etc.) ou erros intencionais (deli-
berada não aplicação de normativos, fraudes etc.). A avaliação do risco inerente 
é estratégica no trabalho de planejamento de auditoria, dado que permite dirigir 
para áreas que sejam mais relevantes ou confl ituosas. As características e con-
dições do risco inerente podem se referir a um nível mais macroeconômico, ao 
segmento de atuação (saúde, educação, segurança pública etc.) ao órgão ou ente 
público ou, ainda, processos e informações específi cos. É importante ressaltar 
que quaisquer que sejam as características do risco inerente, afetam direta-
mente os objetivos da auditoria.
A avaliação do risco inerente permite identifi car os principais riscos que afetam 
os objetivos e resultados e, em consequência, onde será preciso estabelecer es-
forços no sentido de superar os riscos identifi cados. Os principais fatores de risco 
inerentes, considerando erro, irregularidade e descumprimento de normativos, são:
87
PLANEJAMENTO E EXECUÇÃO DA AUDITORIA Capítulo 2 
QUADRO 4 – FATORES DE RISCO INERENTES
Estrutura complexa Alto turnover de lideranças Controladoria dependente e frágil
Operações não habituais Registros inadequados Pressão fi nanceira sobre a direção
Sistema fi nanceiro falho Ajustes excessivos Impossibilidade de extrair dados
FONTE: O autor
A avaliação do risco inerente se desenvolve na fase do diagnóstico e co-
nhecimento do órgão, empregando ferramentas como entrevistas com a alta dire-
ção, análise de determinados documentos e procedimentos de revisão analítica. A 
melhor forma de se controlar o risco inerente é estabelecer sistemas de controle 
interno adequado, avaliando a efi cácia e efi ciência dos sistemas e processos para 
prevenir erros e detectar irregularidades.
4.2.2 Risco de controle
O risco de controle depende muito do sistema de controle interno, e a au-
sência de um ambiente que favoreça esse controle, normalmente, fará com o que 
o órgão possua perdas de confi ança em sua capacidade de mensurar e mitigar 
esses riscos. Alguns componentes precisam ser considerados para fortalecer um 
ambiente que consiga mitigar o risco de controle. São eles: o entorno do controle, 
a avaliação dos riscos, as atividades de controle preestabelecidas, como a infor-
mação e a comunicação fl uem e, por fi m, a supervisão e monitoramento. Esses 
componentes, inclusive, fazem parte da gestão de riscos, que você terá a oportu-
nidade de estudar de forma mais aprofundada no Capítulo 3.
Uma excelente alternativa para lidar com o risco de controle é o estabeleci-
mento de comissões internas e comitês de monitoramento. Esse controle, inclusive, 
serve de apoio e mecanismo de controle adicional aos trabalhos de auditoria exter-
na, ainda que sua efi cácia depende da efetiva independência de seus membros.
Leia a Portaria MMA nº 111/2021, acerca da instituição da Co-
missão de Monitoramento e Avaliação do Ministério do Meio Ambiente 
com a fi nalidade de avaliar e monitorar as parcerias com as organiza-
ções da sociedade civil celebradas mediante Termos de Coopera-
ção e Termos de Fomento. Disponível em: https://www.in.gov.br/en/
web/dou/-/portaria-mma-n-111-de-12-de-marco-de-2021-308303747
Acesso em: 5 mar. 2022.
88
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
Uma das principais técnicas para mitigar o risco de controle é adotar técnicas 
preventivas, que visam impedir o cometimento de erros e irregularidades, e outra 
é adotar técnicas de detecção, que visam tratar os erros e irregularidades come-
tidas no sistema de controle interno. Essas técnicas de detecção fornecem uma 
confi ança superior às preventivas, pois as primeiras buscam tratar e corrigir, ao 
contrário da segunda, que possui ênfase apenas na prevenção.
3 A CGU realizou uma auditoria sobre as contas anuais do Sena-
c-AL referente ao exercício de 2017 e tinha como foco proceder 
com a avaliação dos resultados quantitativos e qualitativos da 
gestão, especifi camente quanto ao Programa Senac de Gratuida-
de – PSG. De acordo com o Relatório nº 201800865, a CGU iden-
tifi cou falhas no controle interno e recomendou algumas ações. 
 Acesse o Relatório nº 201800865 (Disponível em: https://trans-
parencia.senac.br/#/al/controle-interno-externo), leia atenta-
mente e verifi que se a instituição desenvolve atividades de 
controle que contribuem para a redução dos riscos a níveis 
aceitáveis. Essa questão precisa ser respondida após a análi-
se do relatóriode auditoria. Em seguida, identifi que as princi-
pais recomendações dirimidas pela equipe de auditoria.
Para orientar os controles, é importante adotar controles primários, que ocor-
rem no momento anterior ao processo, e controles secundários, que ocorrem pos-
teriormente à execução dos processos. Esses controles cuidam da geração de 
informação no órgão, partindo dos registros à emissão de justifi cativas.
4.2.3 Risco de detecção
Para poder emitir sua opinião, o auditor deposita parte de sua confi ança em 
provas realizadas sobre os saldos reunidos nos objetos avaliados. Para isso, o 
auditor dispõe de duas provas substantivas: (1) as provas analíticas e (2) as pro-
vas de detalhes. O risco de detecção é a probabilidade de que o auditor não des-
cubra um erro ou irregularidade relevante em uma determinada prova, quando 
esta realmente existir. Além desse risco, o auditor pode chegar à conclusão de 
89
PLANEJAMENTO E EXECUÇÃO DA AUDITORIA Capítulo 2 
que algum registro se encontra equivocado, embora, entretanto, não esteja de 
fato. Normalmente, esse risco pode ensejar na extensão do trabalho do auditor.
Na concepção de suas provas (observância e substantiva), o auditor pode 
recorrer à amostragem estatística ou de opinião subjetiva. A diferença é que a 
primeira delas faz com que o auditor possa emitir a opinião com base em infor-
mações objetivas, e a segunda, subjetiva. Geralmente, recomenda-se utilizar a 
primeira metodologia, no entanto, em alguns casos, a segunda pode ser mais 
apropriada, como, por exemplo, alguns registros contábeis.
5 ALGUMAS CONSIDERAÇÕES
Neste capítulo, você aprendeu que as entidades e órgãos públicos precisam 
assegurar o controle e conformidade de seus processos visando fortalecer o con-
trole interno e afastar os riscos de erros e irregularidades. Para isso, buscam con-
tínua avaliação com seus controles internos e validação junto ao controle externo. 
Sejam públicas ou privadas, as organizações precisam ter seus processos avalia-
dos periodicamente.
Você conheceu também as principais competências, papel e responsabilida-
de do auditor nos procedimentos de auditoria, assim como suas limitações. As 
auditorias possuem princípios norteadores e estão segregadas em alguns tipos 
distintos de auditoria. Nesse sentido, você conheceu os principais princípios e 
pode compreender como os tipos de auditoria são aplicadas nos procedimentos 
de auditoria no serviço público.
Por fi m, você conseguiu compreender um pouco das técnicas de auditoria 
(exame documental, inspeção física, questionários e entrevistas) e as principais do-
cumentações que podem ser utilizadas nas amostras para embasar a formação dos 
pareceres dos auditores. Você aprendeu, ainda, que a escolha da técnica correta é 
fundamental para coletar evidências adequadas. Os papéis de trabalho e os riscos 
de auditoria são fundamentais nos procedimentos de auditoria, e você conseguiu 
entender não apenas sua importância, mas, também, sua aplicabilidade prática. 
REFERÊNCIAS
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ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE NORMAS TÉCNICAS. ABNT NBR ISO 19011. 
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ALMEIDA, M. C. Auditoria: um curso moderno e completo. 5. ed. São Paulo: 
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CAMPOS, W. A. de. Auditorias do sistema de gestão. 1. ed. São Paulo: Atlas, 2013. 
COMER, M. J. Fraudes corporativas. São Paulo: Blucher, 2011.
CFC (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE). Resolução CFC nº 780/95. 
Aprova a NCB T 12 – Da auditoria interna. Brasília, 1995
CFC (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE). NBC TA 240 – 
Responsabilidade do auditor em relação a fraude, no contexto da auditoria 
de demonstrações contábeis. Brasília, 2016.
CFC (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE). NBC TA 220 – Controle 
de Qualidade da auditoria de demonstrações contábeis. Brasília, 2021. 
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CREPALDI, S. A.; CREPALDI, G. S. Auditoria Contábil: teoria e prática. 6. São 
Paulo: Atlas, 2010. 
INSTITUTO RUI BARBOSA. Normas brasileiras de auditoria do setor público 
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92
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
CAPÍTULO 3
AUDITORIA E GESTÃO DE RISCOS
A partir da perspectiva do saber fazer, neste capítulo, você terá os seguintes 
objetivos de aprendizagem:
 Conhecer as metodologias COSO na gestão de riscos.
 Conhecer as principais diretrizes institucionais que regulamentam as contrata-
ções públicas.
 Compreender o papel de atuação da auditoria na gestão pública da saúde.
 Conhecer a composição e elaboração dos relatórios de auditoria.
 Analisar como a gestão de riscos está inserida nos procedimentos de auditoria 
buscando categorizar os principais riscos e criar o mapa de riscos.
 Avaliar a importância da auditoria na saúde pública delimitando e comparando 
as principais recomendações na gestão hospitalar.
94
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
95
AUDITORIA E GESTÃO DE RISCOS Capítulo 3 
1 CONTEXTUALIZAÇÃO
Olá, seja muito bem-vindo ao Capítulo 3! Neste Capítulo, você vai aprender 
gestão de riscos na administração pública, conhecer as contratações públicas e 
entender as principais mudanças trazidas pela nova Lei de Licitações e Contratos. 
Vai conhecer algumas das mais recorrentes recomendações da auditoria na as-
sistência farmacêutica da saúde pública, e por fi m, vai conhecer os relatórios das 
auditorias. Como Bernstein (1997) afi rma, o risco deixou de ser algo por enfrentar, 
ele se tornou um conjunto de oportunidades abertas a diversas alternativas. Os 
riscos fazem parte de nosso dia a dia. E na administração pública, como é vista e 
estruturada a gestão de riscos? Será que se trata de um modismo na gestão pú-
blica ou será que é algo imperativo difundido pelos órgãos de controle? A gestão 
de riscos precisa ser disseminada, implementada, monitoradae continuamente 
revisada, buscando a melhoria contínua. Com isso, irá se impor uma efetiva bus-
ca por resultados, proteção e geração de valor em toda a administração pública. 
As contratações públicas ganharam, em 2021, um novo dispositivo legal, co-
nhecido como “Nova Lei de Licitações e Contratos”, a Lei nº 14.133/2021. Vamos 
conhecer e entender, sobretudo, as principais mudanças acerca da anterior, a Lei 
nº 8.666/1993, assim como as principais recomendações da auditoria do TCU. 
Você vai conhecer as modalidades, diretrizes e limitações. Contratações públi-
cas é um dos temas mais complexos da administração pública, como podemos 
perceber na aquisição de medicamentos. Um hospital, por exemplo, precisa de 
uma cadeia de suprimentos e logística que controle as entregas diárias dos forne-
cedores de medicamentos, coordenar as áreas de armazenagem, os serviços de 
entrega e recebimento no hospital. Os pacientes e usuários buscam os serviços 
hospitalares para procedimentos diversos, e a harmonia de toda a cadeia é fun-
damental para um serviço de qualidade. É a nossa realidade no Brasil? Falta de 
medicamentos, perdas fi nanceiras por validade, aquisições com sobrepreço, ar-
mazenamentos inadequados são alguns dos maiores problemas encontrados nos 
estoques das instituições públicas de saúde. Mas porque tudo isso acontece? Os 
custos com materiais médicos e medicamentos (matmed) chegam a representar 
aproximadamente 75% do volume de todo o estoque de um hospital. 
Diante desse cenário, iremos focar atenção especial na assistência farmacêu-
tica, considerando ser objeto de diversas auditorias do controle externo da adminis-
tração pública por envolver relevante soma fi nanceira de recursos públicos e inter-
ferência direta em alguns resultados na gestão em saúde. Por fi m, iremos conhecer 
a estrutura e os tipos de relatório de auditoria e como são elaborados. O relatório 
de auditoria é a conclusão dos trabalhos da equipe de auditoria e o documento pelo 
qual o auditor exprime sua opinião e faz seu julgamento. Bons estudos!
96
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
2 GESTÃO DE RISCOS E O 
RELATÓRIO COSO
Antes de estudarmos a gestão de riscos e o modelo COSO, responda: para 
você, o que signifi ca risco e como se poderia atuar sobre ele? Vamos a um breve 
exemplo para podermos compreender um pouco do assunto. Se você tivesse a 
opção de escolher entre ter (1) 61% de chance de ganhar R$ 520 mil ou ter (2) 
63% de chance de ganhar R$ 500 mil, qual das opções você escolheria? Normal-
mente, a opção 1 é a mais escolhida. Agora, vamos estruturar de outra forma: va-
mos supor que você tivesse que escolher entre ter (1) 98% de chance de ganhar 
R$ 520 mil ou optar em ter (2) 100% de chance de ganhar R$ 500 mil, qual você 
escolheria? Nesse caso, a escolha 2 parece ser mais atraente, mas por que isso 
ocorre, já que a mesma diferença de 2% estava entre a opção 1 e a 2?
Uma explicação seria porque somos avessos ao risco. Bernstein (2017) afi r-
ma que, normalmente, temos uma aversão ao risco quando nos deparamos com 
um determinado cenário e, depois, procuramos o risco dependendo de como o 
cenário se apresente, mesmo que as opções sejam iguais. Esses cenários podem 
variar de acordo com como estão estruturados, podendo se apresentar de forma 
positiva ou negativa. Vamos entender melhor?
Kahnemann e Tversky interpretam as evidências produzidas por essas expe-
riências como demonstração de que as pessoas não são avessas ao risco: elas 
estão perfeitamente dispostas a escolher uma aposta quando julgam apropriado. 
Mas se elas não são avessas ao risco, o que são? A principal força propulsora é a 
aversão à perda. Não se trata tanto de que as pessoas odeiam a incerteza – mas, 
pelo contrário, de que odeiam perder. Aceitamos a perda certa que sofremos ao ad-
quirir um seguro, o que é um reconhecimento explícito da incerteza (BERNSTEIN).
Suponha que o professor ofereça a você (1) um vale presente de R$ 500 por 
você ter se matriculado neste curso ou (2) que o presente seja enviado em quatro 
envelopes, sendo três deles vazios e em apenas um haja um vale de R$ 2.000. 
Qual você escolheria? Vamos supor, agora, que o professor (1) cobre R$ 500 pelo 
curso ofertado ou que ele (2) envie quatro envelopes, sendo que em três deles 
haverá um bônus de 100% de desconto no curso, e em um deles, um boleto no 
valor de R$ 2.000 para pagamento do curso. Qual você escolheria? A primeira 
estrutura é positiva, trata-se de um benefício em que fi camos avessos ao risco. 
Contudo, nas estruturas negativas, como na segunda suposição, tendemos a op-
tar pelo risco de nos livrarmos de uma cobrança maior.
O risco é inerente em nossas tomadas de decisões e na rotina organizacio-
nal, porém identifi cá-lo se torna um passo fundamental para que você consiga li-
97
AUDITORIA E GESTÃO DE RISCOS Capítulo 3 
dar com o risco. Mas será que poderíamos, ao invés de eliminar o risco, aceitá-lo? 
O termo risco sempre trouxe consigo duas variáveis inseparáveis: a probabilida-
de, como algo possível, e as consequências, sob a condição de danos e eventos 
adversos. Esses conceitos de probabilidade e consequência, ou impacto, também 
são considerados fundamentais no âmbito das diretrizes internas e da legislação 
para se classifi carem os riscos. Assim, por exemplo, no momento de atuar sobre 
os riscos com o objetivo de proteger a segurança e a saúde dos colaboradores, 
pode-se fazê-lo de duas maneiras: atuando sobre o risco em si, constituindo-se, 
então, o conceito ou as técnicas de prevenção, e atuando sobre o seu impacto, 
constituindo-se o conceito ou as técnicas de proteção. 
Você pode estar se perguntando se realmente seria necessário 
avaliar os riscos por essas duas vertentes, entre probabilidade e im-
pacto. Imagine que você esteja retornando da faculdade para casa ca-
minhando, e que começou uma tempestade, com raios e trovoadas. 
A pergunta é: por que fi camos com medo dos raios e trovões, mesmo 
sabendo das pequenas possibilidades de um raio cair em alguém? A 
resposta é o impacto ou dano que esse mesmo evento pode nos cau-
sar. O conceito de risco, de acordo com o Tribunal de Contas da União 
(2018a, p. 8), “é a possibilidade de ocorrência de eventos que afetem a 
realização ou alcance dos objetivos, combinada com o impacto dessa 
ocorrência sobre os resultados pretendidos”. Os riscos existem e conti-
nuarão a existir independente da atenção dada a ele.
Risco é todo evento adverso ou que afete negativamente o alcance dos 
resultados de determinado processo, causando impactos nas áreas estra-
tégica, operacional e/ou fi nanceira. Por isso, surge a necessidade de identifi -
cá-los e estabelecer barreiras e respostas para que sejam evitados, diminuídos 
ou transferidos os eventos adversos, visando assegurar os bons resultados de 
gestão. Devemos considerar, ainda, o conceito do apetite ao risco, que é, em sen-
tido mais amplo, a aceitabilidade da instituição aceitar os riscos que surgem de 
determinado processo. Assim, fazer a gestão de riscos seria, sobretudo, identifi -
car e tratar os riscos institucionais, fazendo com que danos sejam minimizados ou 
eliminados e resultados sejam otimizados.
A estrutura da gestão de riscos na administração pública federal é um assun-
to novo no país, visto que até meados de 2013, no Brasil, o TCU não reconhecia 
98
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
um documento referencial na área da gestão de riscos (TRIBUNAL DE CONTAS 
DA UNIÃO, 2018), por isso, a temática sobre gestão de riscos está na pauta dos 
estudos mais recentes acerca do controle interno e governança das instituições. 
Essas informações podem ser validadas por meio dos dados da pesquisa realiza-
da pela Secretaria de Gestão (Seges) e a Controladoria Geral da União (CGU), na 
qual apenas 31,8% dos órgãos de 2 a 4 anos tinham uma organização e cultura 
de gestão de riscos implementada institucionalmente. Acima de 4 anos, 22,7% 
dos órgãos, e 45,5% tinham menos de 2anos. Vale ressaltar que essa pesquisa 
foi realizada em 2021 e envolveu 99 órgãos públicos.
Em contrapartida, as instituições públicas precisam considerar as limitações 
do processo de gestão de riscos, pois nele estão inseridos aspectos humanos 
passíveis de erros de interpretação, subjetividade, compreensão, alinhamento e 
respostas ágeis, inclusive levar em conta os custos e benefícios relativos (COSO, 
2007). Apesar da temática da gestão de riscos ter ganhado evidência nos últimos 
anos, a administração pública, desde 1967, já concedia aos gestores públicos a 
autonomia e dispositivo legal de proceder em favor da eliminação dos riscos, com 
o dispositivo do Decreto-Lei nº 200/1967. 
O Decreto-Lei nº 200/1967, em seu Art. 14, dispõe que o traba-
lho administrativo deverá ser racionalizado mediante simplifi cação de 
processos e supressão de controles que se evidenciarem como pu-
ramente formais ou cujo custo seja evidentemente superior ao risco 
(BRASIL, 1967). Quer dizer que, considerando o impacto e a proba-
bilidade do risco, uma diretriz, decreto ou Lei pode ser suprimida?
Mas tudo começa com a institucionalização da gestão de riscos, por meio da 
implementação de políticas internas, visando conscientizar, fundamentar e dar au-
tonomia ao próprio processo de gestão de riscos. A política interna é o documento 
que normatiza a gestão de riscos no órgão, defi nindo as diretrizes para o geren-
ciamento de riscos de seus processos. Essa política precisa respeitar alguns prin-
cípios, como processo sistemático e de revisão contínua, envolvimento e autono-
mia dos integrantes, apoio e monitoramento pela administração. Nesse sentido, o 
TCU vem atuando para mobilizar órgãos e entidades públicas a desenvolverem 
seus normativos e políticas internas de gestão de riscos, como você pode ver no 
Acórdão 4414/2019 – TCU – 1ª Câmara:
99
AUDITORIA E GESTÃO DE RISCOS Capítulo 3 
1.7.2. Reiterar as determinações para que, no prazo de noven-
ta dias:
1.7.2.1. Defi na e publique a política de gestão de riscos da Uni-
versidade, a que se refere o art. 17 da IN MP/CGU n. 1, de 
2016.
1.7.2.2. Elabore e execute plano de capacitação dos dirigentes 
e demais servidores em gestão de riscos (TRIBUNAL DE CON-
TAS DA UNIÃO, 2019a).
Para Lopes e Anjos (2020), como os riscos são inerentes aos processos in-
ternos dos órgãos e entidades públicas, e muitas vezes integrados na gestão ad-
ministrativa e fi nanceira, uma alternativa bem oportuna é a de criar comissões de 
gestão de riscos para discussão, análise, monitoramento e avaliação dos riscos 
institucionais. Essa comissão pode ser composta por servidores capacitados e 
treinados para fazer a gestão dos riscos institucionais, podendo ser de qualquer 
setor do órgão ou entidade pública. 
O processo de gerenciamento de riscos, como o próprio nome diz, é a gestão 
do processo de riscos, composto por processos e pessoas. Cada integrante deve 
assumir sua responsabilidade perante o processo de gestão de riscos, pois todos 
eles são responsáveis pela execução do gerenciamento de riscos, não apenas no 
cumprimento das diretrizes e das políticas estabelecidas, mas também na cons-
cientização e compartilhamento de dados e informações (COSO, 2007). Essa res-
ponsabilidade precisa ser compartilhada entre todos os envolvidos, especialmen-
te com os atores principais do processo de gestão de riscos. O gestor de risco é 
a pessoa, papel ou estrutura organizacional com autoridade e responsabilidade 
para gerenciar os riscos institucionais, baseado em dados e informações (TRIBU-
NAL DE CONTAS DA UNIÃO, 2018). Esses dados são compilados e convertidos 
em relatórios a serem analisados pela alta direção, como, por exemplo, no for-
mato de Pareto, identifi cando os riscos-chave, de maior impacto ou de maiores 
ocorrências dos processos. 
Vilfredo Pareto (1848-1923), foi um economista que estudou e formulou uma 
teoria que fi cou conhecida como Princípio de Pareto, na essência de 80/20, ou 
seja, 80% das terras da Itália pertenciam a 20% da população. Pareto descobriu 
que esse padrão se repetia várias vezes, com precisão matemática em diversas 
áreas: empresarial, econômica, dentre outras. Observe que a lei 80/20 é uma fer-
ramenta poderosa para a identifi cação de esforço e energia desperdiçados. 
O Diagrama de Pareto se destaca como uma ferramenta para análise de da-
dos por meio da estratifi cação. A estratifi cação é uma ferramenta bastante utiliza-
da para agrupar dados heterogêneos em conjuntos homogêneos, com a fi nalidade 
de facilitar a coleta e análise de dados e as tomadas de decisão. Isso signifi ca, por 
exemplo, fazer um levantamento e análise do “índice de queda de paciente” e es-
tratifi car por cada causa: (1) sonolência; (2) negligência do corpo de enfermagem; 
100
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
(3) ausência de grades nos leitos, dentre outros, e, por fi m, calcular por incidência. 
Consegue perceber a relação da Curva de Pareto com a gestão de riscos?
Entretanto é importante compreender que o gerenciamento de riscos é con-
duzido por todos os profi ssionais envolvidos no processo, fazendo com que ele 
seja contínuo, sistemático e fl uido em todo o órgão, proporcionando mecanismos 
necessários para ajudar as pessoas a entender o risco no contexto dos objetivos 
da organização (COSO, 2007).
É nesse sentido que não podemos esquecer que o processo de gerencia-
mento de riscos está vinculado aos planos estratégicos da instituição, visto que 
os riscos são elaborados em sua parte a partir da análise dos ambientes interno e 
externo. Por exemplo, em uma oportunidade identifi cada no ambiente externo, a 
instituição pode analisar e mapear os riscos de implementação desse novo proje-
to. Com essa estrutura, a instituição desenvolve um portfólio de gestão de riscos 
alinhado à estratégia e às defi nições dos objetivos institucionais, proporcionando 
à alta direção uma visão sistêmica e cultural dos riscos, disseminada a todos os 
envolvidos. Por isso, devemos considerar que o gerenciamento de riscos abrange 
toda a entidade, em todos os seus níveis e unidades, fazendo com que o processo 
de gestão de riscos seja parte integrante da gestão, incorporado na cultura e nas 
práticas do órgão e adaptado aos seus processos internos (TRIBUNAL DE CON-
TAS DA UNIÃO, 2013). Para o Coso (2007), a estrutura defi ne o gerenciamento 
de riscos da organização e descreve seus princípios e conceitos, fornecendo ins-
truções a todos os níveis do órgão e entidade pública, quanto ao seu uso na ava-
liação e no aprimoramento da efi cácia do gerenciamento de riscos institucionais. 
O objetivo de implementar a estrutura da gestão de riscos é de subsidiar 
a instituição de informações que auxiliem na tomada de decisão. Essa estrutura 
precisa ser capaz de abranger a maior parte das opiniões e, assim, possibilitar 
um ponto de partida na avaliação e no aprimoramento da gestão de riscos insti-
tucionais (COSO, 2007). O modelo de gestão de riscos utilizado nas instituições 
públicas brasileiras precisa estar estruturado com base no referencial do Coso 
(Committee of Sponsoring Organization of the Treadway Commission), traduzido 
pela Audibra (Instituto dos Auditores Internos do Brasil), com o apoio da PWC 
(Pricewhitehouse Coopers), representado por um cubo com dimensões e compo-
nentes que integram o gerenciamento de riscos, como veremos a seguir. Vamos 
conhecer melhor a metodologia Coso de gestão de riscos!
2.1. METODOLOGIA COSO
Desde a primeira defi nição do controle interno estabelecida pelo Instituto Ame-
ricano de Contadores Públicos Certifi cados (AICPA), em 1949, e as modifi cações 
101
AUDITORIA E GESTÃO DE RISCOS Capítulo 3 
incluídas em SAS N. 55, em 1978, esse conceito não sofreu mudanças importan-
tes até 1992. Nesse ano, a “Comissão Treadway” emite o documento denominado 
“Marco Integrado do Controle Interno”, o qual desenvolve com maior amplitude o 
enfoque moderno do controle interno no documento conhecidocomo o “Relató-
rio Coso”, com a cooperação de cinco institutos: American Accounting Association 
(AAA), Financial Executives Institute, Institute of Internal Auditors, American Institute 
os Certifi ed Public Accontants e Institute os Management Accountants,
A Comissão Treadway, estabelecida em 1985, foi criada para examinar relatórios 
fi nanceiros fraudulentos de grandes organizações que, por sua vez, faliram de forma 
inesperada. No entanto não foi capaz de identifi car os casos de forma oportuna. 
Esse novo relatório tinha como objetivo conscientizar, no âmbito gerencial, 
que o ambiente de controle, o comitê de auditoria, os códigos de conduta e a 
auditoria interna são elementos importantes para um efetivo sistema de controle 
interno (VAASSEN; MEUWISSEN; SCHELLEMAN, 2013). Esse relatório recebeu 
o nome de Coso. Assim, em 1992, foi publicado o relatório visando construir uma 
estrutura de controle e defi nindo ferramentas de avaliação para que as empresas 
fortalecessem seus sistemas de controle interno. A publicação no Brasil teve sua 
tradução realizada pela Audibra (Instituto dos Auditores Internos do Brasil), com o 
apoio da PWC (Pricewhitehouse Coopers). 
Nesse relatório, houve a publicação do “Internal Control – Integrated Fra-
mework”, que defi ne o controle interno como um processo conduzido e institucio-
nalizado pela alta administração e disseminado aos demais colaboradores, com a 
fi nalidade de assegurar ambiente favorável para o alcance dos objetivos (COSO, 
2007). O Coso ainda estabeleceu as categorias pelas quais esses objetivos pode-
riam ser alcançados, quais sejam: “efi cácia e efi ciência das operações; a confi abi-
lidade das demonstrações fi nanceiras e a conformidade com leis e regulamentos 
cabíveis” (COSO, 2007, p. 119). 
Leia o artigo “Custo-benefício do controle: proposta de um méto-
do para avaliação com base no Coso”, publicado na Revista Contabi-
lidade, Gestão e Governança, e entenda melhor sobre a implementa-
ção do Modelo Coso nas instituições, suas implicações, vantagens e 
a relação custo-benefício. Disponível em: https://repositorio.cgu.gov.
br/bitstream/1/41818/8/V13.n2_contabilidade_gestao_e_governan-
ca.pdf. Acesso em 26 mar. 2022.
102
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
Como você observou anteriormente, o Coso é uma metodologia que adota 
um framework (estrutura) como base para a gestão de riscos, alicerçada em di-
mensões que abrangem objetivos estratégicos, operacionais, processos de comu-
nicação e de conformidade. De acordo com o Coso (2007), a dimensão estratégi-
ca refere-se às metas e objetivos no nível institucional mais elevado; a dimensão 
operacional abrange a utilização efi caz e efi ciente dos recursos internos disponí-
veis; a dimensão da comunicação está relacionada à confi abilidade dos dados e 
informações que são detalhadas nos relatórios; e a dimensão da conformidade se 
fundamenta no cumprimento dos regulamentos. É importante compreender que 
no ambiente interno e no ambiente externo, há oportunidades que podem ser ana-
lisadas na gestão de riscos.
Essa estrutura defi ne o gerenciamento de riscos da organização e descreve 
seus princípios e conceitos, fornecendo instruções a todos os níveis executivos 
de empresas e outras organizações, quanto ao seu uso na avaliação e no apri-
moramento da efi cácia do gerenciamento de riscos institucionais. De acordo com 
o Coso (2007), essa estrutura é capaz de acomodar a maior parte dos dados e 
informações e, assim, possibilitar um ponto de partida na avaliação e no aprimora-
mento da gestão de riscos institucionais para a tomada de ação e decisão. 
Na administração pública, há algum tempo, já observamos recomendações 
do controle externo para a utilização da metodologia Coso em seus entes federa-
tivos, como podemos perceber no acórdão a seguir:
Recomendação à UFMG para adequar-se à metodologia Coso, 
adotando as seguintes medidas sempre que entender pertinen-
tes: a) estabelecimento, formalização e divulgação dos objetivos 
e metas, os primeiros qualitativos e as segundas quantitativas, 
a partir da identifi cação de riscos, sendo que os principais obje-
tivos, via de regra, serão para solucionar os problemas de pri-
meira ordem, em gama proporcional à capacidade operacional 
do setor; b) a possibilidade da participação de todo o corpo fun-
cional, inclusive no assentamento de procedimentos de contro-
le por meio de seminários internos para o estabelecimento dos 
objetivos, fortalecendo o ambiente de controle e a comunicação 
interna; c) estabelecimento, formalização e divulgação de proce-
dimentos de controle que visem assegurar o cumprimento dos 
objetivos traçados, cuja descrição deve ser sufi ciente para que 
os agentes consigam executá-los; d) ajustamento dos objetivos 
da PRORH a objetivos de maior nível da Reitoria ou Universi-
dade (estratégicos, operacionais, de comunicação ou de con-
formidade); e) implantação de rotina de monitoramento dos pro-
cedimentos de controle, no sentido de avaliar-lhes a sufi ciência 
em garantir o atingimento dos objetivos (itens 1.7.2.1 a 1.7.2.5, 
TC-022.188/2013-4, Acórdão nº 12.700/2016-2ª Câmara) (TRI-
BUNAL DE CONTAS DA UNIÃO, 2016).
103
AUDITORIA E GESTÃO DE RISCOS Capítulo 3 
Como você pode perceber, o modelo Coso conta com quatro dimensões na 
face superior do cubo, que envolvem os objetivos e metas institucionais estraté-
gico, operacional, comunicação e de conformidade, que infl uenciam e norteiam 
todas as demais atividades. Na face frontal, temos oito componentes que se apre-
sentam como a estrutura da gestão de riscos. Por fi m, temos na face lateral níveis 
hierárquicos que serão vinculados aos processos internos. 
FIGURA 1 – COSO
FONTE: Adaptado de Coso (2007)
Olhando para a face frontal do cubo, temos no ambiente interno uma preo-
cupação na avaliação dos instrumentos de controle interno, a exemplo do código 
de ética e normas de conduta, a estrutura organizacional, a política de recursos 
humanos, a atribuição de alçadas e responsabilidades e as normas internas (LO-
PES e ANJOS, 2020). É importante, ainda, no componente do ambiente interno, 
analisar a matriz Swot, visando obter informações a respeito das forças e fraque-
zas (ambiente interno) e das oportunidades e ameaças (ambiente externo) que a 
instituição deve considerar na gestão de riscos. 
Trata-se de um mapeamento completo do ambiente interno e do cenário em que 
a instituição está inserida. Sua importância, juntamente com o componente de fi xa-
ção dos objetivos, visa extrair o máximo de informações que permitam auxiliar na 
elaboração da identifi cação dos riscos. Assim, o componente de estabelecimento de 
objetivos representa uma decisão institucional acerca da missão, visão e objetivos 
que precisam ser defi nidos antes mesmo de se criar processos e ações de trabalho.
104
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
A identifi cação dos riscos é o componente que identifi ca os macroprocessos 
e processos institucionais que serão objetos da gestão de riscos, ou seja, nessa 
etapa, são defi nidos os macroprocessos que impactam nas quatro dimensões da 
face superior do cubo, para que, em seguida, possam ser selecionados e mapea-
dos, como podemos perceber no exemplo da tabela:
TABELA 1 – MACROPROCESSOS
Macroprocesso Processos
Uso de medicamentos
Reorganizar o quadro de farmacêuticos e defi nir os papéis e responsa-
bilidades, atendendo a todos os processos primordiais da assistência 
farmacêutica (logística, análise técnica de prescrições, dispensação e 
atenção farmacêutica).
Redesenhar e organizar a cadeia logística de suprimentos (distribuição 
para centro de custos e dispensação pela farmácia), otimizando os re-
cursos e diminuindo os intervalos de entrega nas unidades de internação 
(diminuir desperdício e evitar acúmulo de materiais e medicamentos nas 
unidades de internação).
Estabelecer critérios de elegibilidade para os pacientes que receberão 
atenção farmacêutica (agregar valor direto aopaciente).
FONTE: Adaptado de Lopes e Anjos (2020)
O macroprocesso está vinculado a objetivos estratégicos, por exemplo, o 
processo que envolve a logística de suprimentos (recebimento, armazenamento, 
distribuição), e deverá ser objeto da análise e gestão de riscos. O que pode trazer 
riscos institucionais na área de recebimento? Será que receber medicamentos 
vencidos ou com o prazo de validade curto pode trazer riscos aos órgãos pú-
blicos? E no armazenamento e distribuição, você consegue pensar em alguma 
situação de riscos?
Ainda nessa etapa, é necessário analisar as causas, os efeitos/consequên-
cias, as categorias de riscos (estratégico, fi scal, orçamentário, operacional, repu-
tação, integridade, conformidade) e a natureza do risco (se fi nanceiro ou não) dos 
processos selecionados (LOPES; ANJOS, 2020). Desses processos, são anali-
sadas e extraídas também as situações de riscos que serão observadas no com-
ponente análise e avaliação de riscos, devendo conter a descrição do controle 
atual, a avaliação quanto ao desenho do controle proposto e a avaliação quanto à 
operação do controle em si. 
Nesse componente, avaliam-se, ainda, os riscos, considerando seus efeitos 
inerentes e residuais, bem como sua probabilidade e seu impacto nos processos 
internos (COSO, 2007), formando uma matriz de probabilidade x impacto. A pro-
babilidade é avaliada mediante as chances que um evento adverso pode ocorrer, 
assumindo uma escala que vai de raro, pouco provável, provável, muito provável 
105
AUDITORIA E GESTÃO DE RISCOS Capítulo 3 
e praticamente certo. A teoria da probabilidade é um instrumento de previ-
são sério, mas o problema está nos detalhes, na qualidade das informações 
que formam a base das estimativas probabilísticas, e reforça que o medo 
do dano deveria ser proporcional, não apenas à gravidade ou impacto, mas 
também à probabilidade de ocorrência do dano (BERNSTEIN, 1997). Por sua 
vez, o impacto representa o tipo de intensidade que o evento adverso pode pro-
porcionar ao processo e à instituição, assumindo uma escala de muito baixo, bai-
xo, certo, alto e muito alto. 
Pessoas avessas ao risco fazem opções baseadas nas consequ-
ências, sem considerar as probabilidades envolvidas. O temerário faz 
opções baseadas nas probabilidades de um resultado sem considerar 
suas consequências (BERNSTEIN, 1997). Na sua opinião, o que ainda 
leva a corrupção a ser praticada na administração pública? Será que 
o risco, suas probabilidades e consequências contribuem para isso?
Em um breve exemplo, podemos supor que o processo “estabelecer critérios 
de elegibilidade para os pacientes que receberão atenção farmacêutica (agregar 
valor direto ao paciente)” represente um risco de probabilidade alta e de impacto 
alto, signifi cando que o risco deve ser gerenciado. Assim, esses dois vetores for-
mam uma matriz de avaliação de riscos e deve ser considerada no processo de 
gerenciamento de riscos a defi nição da resposta a ser dada pela gestão de riscos.
A resposta aos riscos, por sua vez, é também conhecida por tratamento dos ris-
cos, no qual é defi nido o tipo do controle (atividades de controle) a ser proposto no 
gerenciamento do risco. Os líderes de setor são responsáveis por avaliar o risco 
de seus processos e se posicionar conforme o respectivo componente de res-
posta de risco. Essa resposta é direcionada ao sistema de gerenciamento de 
riscos que recebe a informação para análise e aprovação. A esse ator que anali-
sa a resposta dada e aprova a medida sugerida, denominamos gestor de riscos.
As possíveis respostas aos riscos geralmente envolvem as opções de “evi-
tar”, “reduzir”, “compartilhar” e “aceitar”, e se o controle será preventivo ou correti-
vo. Dessa forma, dependendo da análise que seja feita perante a identifi cação de 
um risco e a importância da ação ou processo na gestão institucional, a decisão 
e resposta ao risco pode reduzir, compartilhar ou aceitar, mas não evitar. Conse-
guiu entender como a resposta ao risco precisa ser aplicada? A opção de “evitar” 
106
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
estaria bloqueando o andamento do processo para proteger do risco envolvido. 
No componente de resposta aos riscos também são analisadas as ações a serem 
adotadas e os prazos de início e fi m, com o monitoramento do status, se está em 
andamento, concluído ou atrasado. 
Em seguida, temos o componente de informações e comunicação, o qual, 
essencialmente, envolve o monitoramento dos riscos. Para o TCU, o monitora-
mento abrange a verifi cação contínua ou periódica do funcionamento da gestão 
de riscos, desde sua implementação até a apuração dos resultados e ações miti-
gadoras. Trata-se de um componente que visa fornecer e comunicar informações 
relativas aos riscos e ao seu respectivo tratamento a todos a quem possa inte-
ressar ou, ainda, que exerçam infl uência ou possam ser infl uenciados, sob pena 
do risco se materializarem (TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO, 2018). Lopes e 
Anjos (2020) acrescentam que esse componente corresponde à verticalização e 
horizontalização de toda a comunicações e informações visando o “quase erro”, 
ou seja, o dano que poderia ser causado e que foi mitigado.
Normalmente, algumas instituições estabelecem um sistema de comunica-
ção “anônimo”, visando coletar o máximo de informações possível de riscos na 
instituição, contribuindo com o sigilo da pessoa que deseje identifi car essas situa-
ções. Geralmente, é nesse componente que há a consolidação do processo, tanto 
referente ao tratamento quanto à melhoria do gerenciamento de riscos.
1 Você é o gestor de riscos do Departamento de Qualidade e Exce-
lência do Hospital Estadual Blucher e precisa, junto com a equipe 
assistencial, defi nir os critérios e elementos da gestão de riscos do 
processo de “infecção hospitalar nos pacientes internados no Hos-
pital Estadual Blucher”. Para facilitar, na tabela a seguir há o roteiro 
para o preenchimento das informações tomando por base o Modelo 
Coso. Esta é uma atividade aberta para que você entenda e desper-
te sobre a importância da gestão de riscos nos processos internos 
dos órgãos e entidades públicas. Assim, você precisa compreender 
o propósito do gerenciamento de riscos e a importância de monitorar 
e buscar a melhoria contínua no âmbito institucional.
 Fato
 (Ambiente interno)
 Mensurar taxa global de infecção hospitalar nos pacientes internados, 
bem como uniformizar e padronizar as informações sobre os indicado-
res de infecção, além de avaliar a qualidade da assistência prestada.
107
AUDITORIA E GESTÃO DE RISCOS Capítulo 3 
 O que mede?
 (Identifi cação do evento)
 Quem mede?
 (Atividade de controle)
 Quem monitora?
 (Monitoramento)
2.2. PLANO DE TRATAMENTO E 
AVALIAÇÃO CONTÍNUA
Qualquer evento em potencial que possa impedir o alcance dos objetivos ins-
titucionais podemos identifi car como risco que precisa ser monitorado e mitigado 
pelos controles internos, por meio de sua estrutura, processos e mecanismos de 
controle. Dessa forma, é recomendável que a entidade disponha dessa estrutura 
para a avaliação e gestão de riscos, e que a auditoria estabeleça seus planos de 
trabalho dentro da mesma perspectiva, visando conduzir a organização para a 
melhoria contínua de seus processos, como podemos perceber na fi gura abaixo:
Na imagem, conseguimos compreender que uma estrutura de avaliação e 
gestão de riscos deve promover a ênfase na melhoria contínua. A concepção da 
estrutura representa pensar em como a estrutura poderá servir para as melhorias 
da organização. Pode-se, também, afi rmar que riscos de controle podem vir a 
ocorrer, principalmente, pela estrutura da comissão de auditoria carecer do 
entendimento da importância da gestão de riscos, fi cando, assim, suscetível 
a erros que não são detectados pelo sistema de controle interno.
A gestão de riscos não será efetiva se não houver um plano de tratamento 
dos riscos e uma avaliação contínua a fi m de promover o melhoramentodessa 
gestão. O plano de tratamento corresponde a uma análise crítica das respostas 
aos riscos, voltadas para mitigar, transferir ou inibir que o risco ocorra novamente. 
Trata-se de um estudo e alinhamento envolvendo vários atores de cada processo 
interno, por meio de reuniões e técnicas de brainstorming, a fi m de analisar e defi -
nir de que forma a resposta ao risco será considerada, como ela será executada, 
de quem serão as responsabilidades, prazos e outras informações relevantes. Por 
conter informações que auxiliam nas tomadas de decisão, o plano de tratamento 
108
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
é essencial para a validação e consolidação da gestão de riscos, como podemos 
perceber no Acórdão 1292/2019 – TCU – Plenário:
9.3. Determinar, nos termos do art. 43, I, da Lei nº 8.443, de 
1992, e do art. 250, II, do RITCU, que, em atenção aos princí-
pios administrativo-constitucionais da legalidade, da efi ciência 
e da moralidade, (...) adote as seguintes medidas:
9.3.1. Realize o abrangente estudo para a análise dos ris-
cos sobre o contrato e os itens de serviço (...), contemplando, 
entre outras medidas, a identifi cação, a análise, a avaliação, o 
plano de tratamento e o monitoramento dos riscos identifi ca-
dos” (TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO, 2019b).
As etapas iniciais desse processo são a identifi cação das medidas de respos-
tas, discussão acerca da viabilidade de implementação dessas medidas e a de-
fi nição das respostas ao risco. Para o TCU (TRIBUNAL DA CONTAS DA UNIÃO, 
2018), algumas perguntas podem contribuir com essas etapas:
• Que medidas poderiam ser adotadas para reduzir a probabilidade de 
ocorrência do risco?
• Que medidas poderiam ser adotadas para reduzir o impacto do risco no 
objetivo/resultado?
• É possível adotar medidas para transferir o risco?
Das respostas, geralmente, são extraídas diversas informações, que, poste-
riormente, são analisadas e estratifi cadas. Assim, é essencial fazer os registros 
para que sejam tomadas as decisões fundamentadas. Observe um modelo de 
plano de tratamento:
TABELA 2 – PLANO DE TRATAMENTO
Processo: 
CONTRATAÇÕES 
PÚBLICAS
Evento de Risco Nível de Risco
Resposta 
a Risco
Categoria do 
Risco
Tratamento 
(controle)
Subprocesso: 
Gestão de con-
tratos
Evento 1: falha 
na execução 
fi nanceira do 
contrato
Risco Pequeno Transferir Orçamentário
Evento 2: ausên-
cia da nota de 
empenho
Risco Crítico Evitar Reputação
Evento 3: falha na 
formação do pre-
ço de referência
Risco Alto Aceitar Conformidade
FONTE: O autor
109
AUDITORIA E GESTÃO DE RISCOS Capítulo 3 
É óbvio que o exemplo pode variar de um órgão para o outro. Apesar de possui-
rem os mesmos processos, os riscos podem ser avaliados de formas distintas. Vale 
ressaltar a importância da tipologia do risco identifi cada na coluna “categoria do risco”, 
pois é fundamental que, na análise dos riscos, a entidade tenha conhecimento sobre 
o impacto nas operações de seus processos. Essa tipologia pode ser categorizada 
como estratégico, operacional, orçamentário, reputação (imagem), integridade, fi scal 
e conformidade. O TCU já se pronunciou também sobre essa importância, como po-
demos perceber no já mencionado Acórdão 1292/2019 – TCU – Plenário:
9.3. Determinar, nos termos do art. 43, I, da Lei nº 8.443, de 
1992, e do art. 250, II, do RITCU, que, em atenção aos princí-
pios administrativo-constitucionais da legalidade, da efi ciência 
e da moralidade, adote as seguintes medidas:
9.3.3. Considere os riscos identifi cados no âmbito do presen-
te TC 006.636/2018-7, com os possíveis impactos fi nanceiros 
e não fi nanceiros decorrentes, ao promover a referida análi-
se de riscos, atentando, no mínimo, para os seguintes riscos: 
(a) dependência tecnológica do fornecedor; (b) difi culdade de 
substituição do fornecedor; e (c) descontinuidade no forneci-
mento por eventos imprevistos ligados ao fornecedor” (TRIBU-
NAL DE CONTAS DA UNIÃO, 2019b).
Para a gestão de riscos, é recomendável que a área de suprimentos, responsável 
pelo abastecimento das instituições de saúde pública, avaliem seus fornecedores por 
meio de critérios objetivos. Essa avaliação precisa ser diária, a cada entrega, levando-
-se em consideração critérios como preço, qualidade, prazo de entrega, dentre outros.
Em seguida, é elaborado o plano de controle desse tratamento, devendo 
contemplar as fases de monitoramento, de comunicação e de melhoria contínua, 
sobretudo, acompanhando e verifi cando a efetividade e desempenho da gestão 
de riscos, a participação das partes interessadas, o compartilhamento de infor-
mações relacionadas à gestão de riscos e o aperfeiçoamento e ajustes dos as-
pectos relacionados à gestão de riscos avaliados no monitoramento (TRIBUNAL 
DE CONTAS DA UNIÃO, 2018). Esse plano de controle e monitoramento pode 
ser implementado com base na ferramenta de gestão 5W2H, por exemplo, como 
podemos perceber no modelo abaixo:
TABELA 3 – 5W2H
FONTE: O autor (2022)
110
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
O processo de melhoria contínua pode ser estabelecido e materializado atra-
vés de um sistema de gestão de riscos, geralmente informatizado, acompanhado 
por um gestor de riscos apurando informações e conduzindo os tratamentos, em 
conjunto com os demais envolvidos, através da análise crítica dos resultados, es-
tratifi cado, como já dito, no modelo da Curva de Pareto.
Outra forma de promover a melhoria contínua é por meio de uma auditoria 
baseada em riscos. A auditoria baseada em riscos possui natureza preventiva e 
sistêmica, buscando identifi car e propor melhorias com base nos resultados dos 
riscos mapeados. Por meio da análise de criticidade, a auditoria baseada em ris-
cos poderia ser direcionada aos riscos mais críticos ou aqueles em que a resposta 
ao risco seja a de “evitar”. De qualquer forma, o mais importante é defi nir o es-
copo de trabalho da auditoria e colaborar no processo de melhoria contínua da 
gestão de riscos institucional. 
Por exemplo, se uma empresa possuir a gestão de riscos implantada, ela 
pode utilizar o escopo da auditoria para avaliar os riscos de seus processos, ou 
seja, uma auditoria baseada em riscos. De acordo com Imoniana (2019), as me-
todologias adotadas pelos órgãos e entidades públicas reconhecem que devem 
se basear na gestão de risco, uma vez entendido que o interesse público precisa 
ser tratado como único. Ainda de acordo com Imoniana (2019), a premissa primor-
dial da auditoria baseada em risco é a de que os auditores devem dedicar mais 
recursos a objetos que sejam mais suscetíveis a distorções relevantes e menos 
recursos para aquelas que tenham menos probabilidade de ocorrência ou que se-
jam irrelevantes. Isso começa desde a compreensão dos processos, dos sistemas 
de controles internos e resultados. Essa auditoria é muito importante, pois visa 
avaliar os principais processos da empresa ou, ainda, avaliar os processos que 
mais constituem risco não apenas em probabilidade, mas também em seu impac-
to para a organização. É tempo de gestão de riscos!
3 CONTRATAÇÕES PÚBLICAS
No âmbito da administração pública, as contratações e aquisições dos ór-
gãos e entes públicos precisam estar de acordo com a Lei 14.133 de 1º de abril 
de 2021. A Lei 14.133, também chamada de a Nova Lei das Licitações, veio 
substituir a Lei 8.666, que estava em vigor desde 1993, assim como a Lei 
10.520/2002 (conhecida como a Lei do Pregão) e a Lei 12.462/2011 (que trata 
do Regime Diferenciado de Contratações - RDC). A Lei 14.133, promulgada 
pelo Presidente Jair Bolsonaro em 1º de abril de 2021, nos traz 194 artigos e, por 
possuir um conteúdo tão vasto, desde as fases do planejamento, licitação, gestão 
dos contratos e prestação de contas, nesta seção, a intenção não será a de es-
111
AUDITORIA E GESTÃO DE RISCOS Capítulo 3 
gotar todo o assunto, mas de tratar dos tópicos mais essenciais, considerando os 
achados e recomendações das auditorias do controle externo.Apesar de ter sido publicada em 1º de abril de 2021, a Nova Lei de Licitações 
ainda conviverá com as outras leis supramencionadas até abril de 2023, já que se 
previu no Art. 191 da aludida Lei o prazo de 2 anos para a revogação das normas 
anteriores. Assim, até lá, os órgãos poderão optar por cada uma delas, desde que 
previsto no Edital, contudo é vedado a combinação entre as leis.
Na administração pública, entre os Poderes da União, Distrito Federal, esta-
dos e municípios, assim como autarquias, fundações, sociedades de economia 
mista e demais entidades controladas direta ou indiretamente pela União, estados 
e municípios, as aquisições, contratações, alienações, concessões e locações 
precisam cumprir os dispositivos da lei das licitações públicas. Inicialmente, é im-
portante que você compreenda que as licitações se destinam a garantir, sobre-
tudo, a isonomia e a seleção da proposta mais vantajosa para a administração, 
atendendo aos princípios da legalidade, impessoalidade, moralidade, igualdade, 
publicidade, probidade administrativa, vinculação ao instrumento convocatório e 
do julgamento objetivo.
Nesse sentido, devemos atentar para o fato de que alguns desses princípios 
são convergentes com os princípios constitucionais fundamentais para o ordena-
mento jurídico, como, por exemplo, o princípio da publicidade (previsto no Art. 37 
da CF/88). Mas qual seria a importância disso? As entidades de direito privado 
vinculadas à administração pública, conhecidas como Sistema “S”, compostas por 
Sesi, Senai, Sesc, Senac, Sebrae, Senar, Sest, Senat e Sescoop, apesar de pos-
suirem regulamentos próprios e diretrizes institucionais que norteiam suas aquisi-
ções e contratações, não podem se omitir dos princípios constitucionais, como o 
próprio princípio da publicidade. Assim, mesmo considerando seus regulamentos 
internos, os princípios constitucionais precisam restar salvaguardados, como po-
demos ver no Acórdão nº 2447/2019 - TCU - 1ª Câmara:
1.7.2.1. De que, apesar de não estar vinculado aos normativos 
que regem as licitações realizadas pela administração pública, 
está vinculado aos seus princípios (Constituição Federal, art. 
37), devendo, portanto, publicar as normas que regem as suas 
compras no seu sítio de internet e referenciá-los no seu relató-
rio de gestão, em respeito ao princípio da publicidade (TRIBU-
NAL DE CONTAS DA UNIÃO, 2019c).
Assim como a publicidade, a economicidade precisa ser verifi cada no pro-
cesso licitatório. Nesse sentido, a formação do preço de referência, que será le-
vado em consideração no comparativo dos valores das propostas, é fundamental 
para assegurar a economicidade. Uma avaliação fragilizada na formação de pre-
ços pode ocasionar um processo bastante antieconômico. Por isso, a formação 
112
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
de preço se constitui com base em pesquisa e coleta de preço no mercado para 
se avaliar e estimar o valor de aquisição ou contratação e tomá-lo como referência 
no processo. Essa etapa antecede o processo de aquisição e contratação e é re-
gulamentada pela Instrução Normativa 05/2014.
Trata-se de conhecer o quanto se paga ou pagaria no mercado por aquele 
serviço ou aquele produto, por isso, quanto mais ampla e inteligente for a pesqui-
sa, mais efi ciente será a formação do preço a ser utilizado como referência, como 
podemos perceber no Acórdão 143/2019 – TCU – Plenário:
1.6.1. Dar ciência à Eletrobrás Termonuclear S.A., com fun-
damento no art. 7º da Resolução - TCU 265/2014, sobre as 
seguintes impropriedades/falhas, identifi cadas [...], para que 
sejam adotadas medidas internas com vistas à prevenção de 
outras ocorrências semelhantes:
1.6.1.1. A pesquisa de preços para elaboração do orçamento 
estimativo da licitação não deve se restringir a cotações junto a 
fornecedores, devendo ser utilizadas outras fontes como parâ-
metro, a exemplo de contratações públicas similares, sistemas 
referenciais de preços disponíveis, pesquisas na internet em 
sítios especializados e contratos anteriores do próprio órgão, 
devidamente ajustados por índices aplicáveis [...] (TRIBUNAL 
DE CONTAS DA UNIÃO, 2019f).
As fontes recomendadas estão dispostas no Art. 2º da IN 05/2014 (atualizada 
pela IN nº 3/2017), são elas:
 I. Painel de Preços.
 II. Contratações por outros órgãos públicos.
 III. Pesquisa publicada na internet.
 IV. Pesquisa e orçamento com fornecedores.
O Painel de Preços é uma plataforma de pesquisa de preços, 
disponível no endereço eletrônico , para auxiliar os gestores na con-
sulta e na formação de preços de aquisições e contratações. Os pre-
ços registrados na plataforma são os valores contratados na admi-
nistração pública, por isso, devem “ser priorizados os previstos nos 
incisos I e II e demonstrado no processo administrativo [...]” (BRASIL, 
2021). A prioridade se dá porque o preço registrado na plataforma é 
o valor homologado e adjudicado, ou seja, é o preço contratado, pos-
terior à pesquisa e a negociação que o órgão contratante já realizou 
em seu processo de contratação.
113
AUDITORIA E GESTÃO DE RISCOS Capítulo 3 
Para Bowersox, Closs, Cooper e Bowersox (2014), as plataformas eletrônicas 
de compras permitem que os usuários pesquisem e encontrem registros de preços 
negociados e homologados na administração pública, encontrando vendedores e 
compradores específi cos. Dependendo da abordagem, um comprador pode enviar 
uma solicitação de proposta ou um pedido de cotação para agregar valor ao seu 
preço de referência. Além do Painel de Preços, a Administração Pública conta com 
outras ferramentas que podem auxiliar no processo de formação de preços de refe-
rência, como é o caso do Banco de Preços em saúde – BPS (disponível em http://
bps.saude.gov.br/login.jsf). O BPS é um sistema do Ministério da Saúde e possui 
o registro de aquisições e contratações públicas e privadas de produtos médicos e 
medicamentos. Essa ferramenta é amplamente recomendada pelo controle exter-
no, como podemos perceber no Acórdão 342/2019 – TCU – Plenário:
9.8. Determinar às Secretarias Municipais de Saúde de Goi-
ânia, de Pirenópolis e de Petrolina de Goiás, [...] que façam 
constar, nos editais licitatórios de aquisições de medicamentos, 
critérios de aceitabilidade de preços defi nidos pelos seguintes 
parâmetros: [...] e o Banco de Preços em Saúde (TRIBUNAL 
DE CONTAS DA UNIÃO, 2019g).
É importante considerar que a formação do preço vai além do preço e depende 
de outras variáveis, como quantidade a ser fornecida e a região onde aquele preço 
foi registrado. Por exemplo, um preço registrado por um fornecedor à Secretaria de 
Estado de Santa Catarina pode não ser viável para uma contratação da Prefeitura 
de Santana do Mundaú, em Alagoas, como também, um preço registrado em um 
determinado órgão do Estado do Rio de Janeiro pode não ser viável para o Estado 
do Paraná, tendo em vista a diferença da quantidade a ser contratada e solicitada.
O mercado apresenta variáveis que infl uenciam no preço de pesquisa e no 
preço contratado, por isso, recomenda-se que, mesmo após o registro do preço, 
se promovam pesquisas para avaliar a continuidade da vantajosidade e economi-
cidade do preço registrado. Trata-se de recomendação do controle externo aos 
entes públicos visando assegurar a manutenção da vantajosidade do processo, 
como podemos perceber no Acórdão nº 342/2019 – TCU – Plenário: 
9.7. Determinar à Secretaria Estadual de Saúde de Goiás e às 
Secretarias Municipais de Saúde de Goiânia, de Pirenópolis e 
de Petrolina de Goiás, [...] que realizem [...] periódica pesquisa 
de mercado para comprovação da vantajosidade da aquisição, 
mesmo após a pactuação da respectiva ata” (TRIBUNAL DE 
CONTAS DA UNIÃO, 2019g).
A IN 05/2014 dispõe, ainda, sobre o método a ser utilizado para se chegar ao 
valor estimado. Em seu §2º, o dispositivo rege que “serão utilizados, como meto-
dologia para obtenção do preço de referência para a contratação, a média, a me-
diana ou o menor dos valoresobtidos na pesquisa de preço [...]” (BRASIL, 2021). 
114
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
A média é o valor médio de um conjunto de amostras (orçamentos), e a mediana 
é o valor entre a metade maior e a metade menor de uma amostra. Por exemplo, 
visando formar o referencial de preço para a licitação de um determinado produto, 
um órgão apurou os seguintes valores na coleta de preços:
Assim, adotando a média como metodologia, o órgão encontrará o valor de 
R$ 254,42 (R$ 1.781/7), ou seja, para a licitação, o valor de referência será R$ 
254,42. Por outro lado, se o mesmo órgão utilizar a mediana como metodologia, 
o valor a ser considerado como referencial será de R$ 250,00, pois é o valor que 
fi gura entre a metade menor (R$ 235; R$ 239; R$ 241) e a metade maior (R$ 268; 
R$ 272; R$ 276). Por isso, é importante compreendermos esses conceitos para a 
utilização correta, racional e econômica em um processo de formação de preço, 
pois em uma análise crítica (prevista no §4º da IN 05/2014) pode fi car constatado 
que uma metodologia é mais indicada do que a outra, como podemos entender no 
pronunciamento do TCU no Acórdão 859/2019 – Plenário:
1.6.1. Dar ciência [...], sobre as seguintes impropriedades/fa-
lhas [...], para que sejam adotadas medidas internas que previ-
nam a ocorrência de outras semelhantes:
1.6.1.1. Falta de análise crítica dos preços coletados durante 
a elaboração da estimativa de preços do certame, em função 
das grandes variações verifi cadas, o que resultou na utilização 
da média em vez da mediana, opção que se mostrou menos 
benéfi ca à Administração Pública, em desconformidade com o 
estabelecido no § 4° do art. 2° da Instrução Normativa SLTI/MP 
5/2014, alterada pela Instrução Normativa MP-3/2017 (TRIBU-
NAL DE CONTAS DA UNIÃO, 2019h).
Para efeitos de auditoria e controle interno, o cometimento de falhas na cole-
ta de preço ou na formação do preço de referência se constitui em uma atividade 
de risco, podendo causar ou representar contratações com empresas ilícitas ou 
práticas de conluio.
Também é fundamental conhecermos que a alta administração de cada ór-
gão público é responsável pelo sistema de governança de suas contratações e 
deve implementar a estrutura que achar necessária para a gestão de riscos e con-
troles internos adequados. Veja o que diz o Acórdão nº 1299/2022:
A governança e a implementação de controles internos e ges-
tão de riscos nas organizações é responsabilidade da alta ad-
ministração. Irregularidades numerosas em contratos e trans-
ferências voluntárias, decorrentes de falhas sistêmicas nos 
115
AUDITORIA E GESTÃO DE RISCOS Capítulo 3 
processos de trabalho identifi cadas em sede de prestação de 
contas ordinárias, podem levar ao julgamento pela irregularida-
de das respectivas contas dos administradores (TRIBUNAL DE 
CONTAS DA UNIÃO, 2022).
Assim, cabe aos órgãos públicos criar um ambiente íntegro e favorável para 
assegurar que as contratações alcancem seus objetivos, metas estratégicas e or-
çamento, promovendo a efi ciência, efetividade e efi cácia de suas contratações. É 
igualmente importante mencionar que cada órgão público é responsável por seu 
planejamento anual de contratações. A seguir, podemos perceber um pronuncia-
mento do TCU a respeito do tema:
9.6 determinar [...], com fundamento no art. 250, inciso II, do RI/
TCU, que apresente a este Tribunal, no prazo de 180 dias, pla-
no de ação articulando os diversos órgãos e atores envolvidos, 
contendo, pelo menos, as atividades a serem desenvolvidas, 
os responsáveis por elas e seus respectivos prazos de imple-
mentação, a fi m de priorizar as políticas públicas da saúde no 
ciclo orçamentário, bem como melhorar a governança da [...] e 
demais órgãos envolvidos com os processos de compras go-
vernamentais, especialmente quanto aos seguintes aspectos:
9.6.3 planejamento das aquisições de medicamentos, de modo 
a integrar a política de assistência farmacêutica ao ciclo orça-
mentário anual, devendo levar em consideração os prazos, a 
anualidade do orçamento, sua utilidade como planejamento da 
administração pública [...].
9.7.1 tornar mais efi ciente o planejamento de compras dos me-
dicamentos e insumos, assim como sua aquisição e dotação 
orçamentária, de forma a reduzir o risco de desabastecimento 
dos estoques de medicamentos e demais insumos de saúde, 
além de evitar as compras não planejadas” (TRIBUNAL DE 
CONTAS DA UNIÃO, 2022).
Uma das maiores promessas da Lei 14.133 era de dar mais 
transparência nos processos de planejamento de licitações públi-
cas. Conheça alguns Planos Anuais de Contratações no Portal Na-
cional de Contratações Públicas. Disponível em: https://pncp.gov.br/
pca?pagina=1]. Acesso em: 22 jul. 2022.
As licitações públicas possuem algumas modalidades distintas, todas previstas 
no Art. 6 da Lei 14.133. São elas: o pregão, a concorrência, o concurso, o leilão e o 
inédito diálogo competitivo, excluindo-se, assim, a tomada de preço e o convite, an-
116
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
teriormente previstos na Lei 8.666/1993. O pregão é a modalidade de licitação obri-
gatória para a aquisição de bens e serviços, cujo critério objetivo de julgamento é o 
menor preço ou maior desconto. O critério de maior desconto, previsto no Art. 
34, §2º da Lei 14.133, dispõe que o julgamento terá como referência o valor 
global fi xado no edital, e que o desconto se estenderá aos eventuais termos 
aditivos do contrato celebrado entre o particular e o órgão público.
A concorrência, por sua vez, é a modalidade de licitação para a contratação 
de bens e serviços especiais, como obras e serviços de engenharia, cujo critério 
pode abranger o menor preço; a melhor técnica; a combinação de técnica e pre-
ço; o maior retorno econômico e; o maior desconto. O critério de maior retorno 
econômico também foi instituído na Lei 14.133, que anteriormente não era 
previsto. Previsto no Art. 39 da aludida lei, ele está diretamente relacionado 
com o contrato de efi ciência, considerando a maior economia para a Ad-
ministração Pública, e que a remuneração a ser paga estará fi xada em um 
percentual que incidirá de forma proporcional à economia efetivamente al-
cançada na execução do contrato.
O concurso é a modalidade de licitação em que se escolhe o melhor trabalho 
técnico, científi co ou artístico, baseado na melhor técnica ou conteúdo artístico. O 
leilão é a modalidade utilizada para a alienação de bens imóveis ou de bem mó-
veis inservíveis ou legalmente apreendidos. Nesses casos, o julgamento objetivo 
é de quem der o maior lance.
Os bens móveis inservíveis podem ser servíveis para outro ór-
gão público, como uma mesa ou uma cadeira. Assim, como tratar um 
leilão envolvendo dois órgãos públicos? É possível realizar um leilão 
compartilhado entre dois ou mais órgãos públicos? Saiba mais no 
artigo disponível em: http://zenite.blog.br/e-possivel-realizar-um-lei-
lao-compartilhado-entre-orgaos-e-entidades-de-bens-moveis-inservi-
veis/. Acesso em: 27 jul. 2022.
Por fi m, o diálogo competitivo, que se trata de uma modalidade de licitação 
para contratação de obras, serviços e compras em que a Administração Pública re-
aliza diálogos com licitantes previamente selecionados mediante critérios objetivos 
com o intuito de desenvolver uma ou mais alternativas para atender a uma determi-
nada necessidade, sempre amparada pelo interesse público, devendo, ainda, os li-
117
AUDITORIA E GESTÃO DE RISCOS Capítulo 3 
citantes apresentarem suas propostas ao fi m do diálogo promovido (BRASIL, 2021). 
Para que serve, então, a adoção do diálogo? Ao que parece, o diálogo competitivo 
se apresenta como a modalidade ideal para objetos complexos em que nem a pró-
pria administração pública conhece a melhor alternativa para resolver e atender à 
necessidade pública, recorrendo, assim, à expertise dos melhores interessados.
As licitações possuem fases que deverão ser observadas de forma sequencial. 
Previstano Art. 17 da Lei 14.133, as licitações possuem as fases de (1) preparação, 
(2) publicação do edital, (3) apresentação das propostas e lances, quando se apli-
car, (4) julgamento, (5) habilitação, (6) a fase de recursos e (7) a homologação do 
vencedor. Uma importante mudança no que diz respeito à licitação é o §2º do Art. 
17 da nova lei, que traz a forma eletrônica como regra, e quando motivada, a forma 
presencial. Assim, o que antes era exceção, vira regra. Sobre o tema, veja no Acór-
dão nº 4974/2021 e a relação e adoção da forma presencial em detrimento da forma 
eletrônica, assim como os dias da sessão pública de licitação:
1.7.1. Dar ciência [...] sobre as seguintes impropriedades/fa-
lhas, [...], para que sejam adotadas medidas internas com vis-
tas à prevenção de outras ocorrências semelhantes:
1.7.1.1. Marcação de sessões das licitações para o dia 24 ou 
31 de dezembro de 2018, datas em que não houve expediente 
na maioria dos municípios maranhenses, o que contribui para 
a redução da quantidade de empresas participantes e pode 
ensejar valores fi nais desvantajosos para a administração, em 
desacordo com o art. 3º da Lei 8.666/1993;
1.7.1.2. Ausência de justifi cativa para a utilização de pregão 
presencial em preterição ao pregão eletrônico, (...), em desa-
cordo ao disposto nos então vigentes art. 1º, § 1º, do Decreto 
5.504/2005 e art. 4º, § 1º, do Decreto 5.450/2005, que já es-
tabelecia que “o pregão deve ser utilizado na forma eletrônica, 
salvo nos casos de comprovada inviabilidade, a ser justifi cada 
pela autoridade competente”, disposição mantida conforme os 
termos do art. 4º, § 1º, do Decreto 10.024/2019, em vigor (TRI-
BUNAL DE CONTAS DA UNIÃO, 2021a).
Como você já estudou e conheceu alguns critérios de julgamento no proces-
so licitatório, há casos em que a competição não é viável, ou, mesmo viável, é 
inconveniente ao interesse público, prevendo-se, assim, as hipóteses de contrata-
ção direta. Na nova lei, as hipóteses de inexigibilidade nas licitações estão dispos-
tas no Artigo 74. A inexigibilidade ocorre quando a competição se torna inviável, 
em especial nos casos envolvendo:
• Aquisição de materiais, equipamentos ou contratação de serviços que só 
possam ser fornecidos por produtos, empresa ou representante comer-
cial exclusivo.
• Contratação de profi ssional do setor artístico, diretamente ou por meio 
de empresário exclusivo, desde que consagrado pela crítica especializa-
da ou pela opinião pública.
118
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
Conforme disposto no Artigo 74 da Lei nº 14.133/2021, o requisito 
da singularidade do serviço advocatício foi suprimido pelo legislador, de-
vendo ser demonstrada a notória especialização do agente contratado e 
a natureza intelectual do trabalho a ser prestado. A mera existência de 
corpo jurídico próprio, por si só, não inviabiliza a contratação de advoga-
do externo para a prestação de serviço específi co para o ente público. 
Agravo de Instrumento no Habeas Corpus nº 669.347-SP. Leia na ín-
tegra em: https://stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/1380683400/agravo-
-regimental-no-habeas-corpus-agrg-no-hc-669347-sp-2021-0160441-3/
inteiro-teor-1380683431. Acesso em: 22 jul. 2022.
• Contratação de serviços técnicos especializados (elencados no Inciso III 
da Lei 14.133/2021) de natureza predominantemente intelectual e notó-
ria especialização, vedada para serviços de publicidade e divulgação.
• Objetos que devam ou possam ser contratados por meio de credencia-
mento.
• Aquisição ou locação de imóvel cujas características de instalações e de 
localização tornem necessária sua escolha.
A licitação torna-se inexigível em casos de (1) fornecedor exclu-
sivo; (2) artista consagrado; (3) serviços técnicos de natureza intelec-
tual; (4) credenciamento, ou seja, quando se busca credenciar vários 
interessados sem que haja competição entre eles e; (5) aquisição e 
localização de imóvel. 
Assim como na inexigibilidade, a nova lei dispõe sobre os casos de dispensa 
de licitação, previstos no Artigo 75 da Lei 14.133/2021. A principal novidade da 
nova lei foi para as dispensas envolvendo os casos de emergência ou de calami-
dade pública, prevista no Inciso VIII, em que a alteração mais relevante diz respei-
to ao prazo da contratação ser de no máximo um ano, e não mais 180 meses, con-
119
AUDITORIA E GESTÃO DE RISCOS Capítulo 3 
tinuando vedada a prorrogação do contrato. A seguir, no Acórdão nº 1656/2020, 
podemos ver uma impropriedade/falha verifi cada pelo TCU neste sentido:
1.8.1. Dar ciência [...] sobre as seguintes impropriedades/fa-
lhas, [...] para que sejam adotadas medidas internas com vis-
tas à prevenção de outras ocorrências semelhantes:
1.8.1.1. fi xação de prazo de 270 dias para execução dos servi-
ços, na cláusula décima do contrato, em desacordo com inciso 
IV, art. 24, da Lei 8.666/1993, que estabelece que é dispen-
sável a licitação, nos casos de emergência ou de calamidade 
pública, para os bens necessários ao atendimento da situa-
ção emergencial ou calamitosa e para as parcelas de obras 
e serviços que possam ser concluídas no prazo máximo de 
180 (cento e oitenta) dias consecutivos e ininterruptos, con-
tados da ocorrência da emergência ou calamidade, vedada a 
prorrogação dos respectivos contratos, e com a jurisprudência 
deste Tribunal, a exemplo dos Acórdãos 2.190/2011-Plenário 
(Rel. Min. José Jorge), 1.833/2011-Plenário (Rel. Min. Raimun-
do Carreiro), e 4.570/2014- 1ª Câmara (Rel. Min. José Múcio 
Monteiro) (TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO, 2020).
Em casos de emergência e calamidade pública, é vedada a re-
contratação da mesma empresa após o término de seu contrato de 
um ano. Pense em uma tragédia e que uma empresa tenha sido con-
tratada para recuperar o dano. Como você vê essa vedação?
São diversos Incisos que permitem a dispensa por licitação, dentre eles, os 
valores limites previstos no Inciso I e II. No Inciso I, está disposto que a licitação 
pode ser dispensável para contratação de obras e serviços de engenharia e ma-
nutenção de veículos, desde que os valores sejam inferiores a R$ 100.000,000 no 
exercício. Por sua vez, o Inciso II dispõe que a licitação pode ser dispensável nas 
contratações de outros serviços e compras, desde que os valores não ultrapas-
sem o limite de R$ 50.000,00 no exercício. O Decreto nº 10.922 de dezembro de 
2021 atualizou esses valores dos Incisos I e II da Lei nº 14.133/2021.
A licitação também se torna dispensável quando não surgirem licitantes interes-
sados ou não forem apresentadas propostas válidas; quando o objeto se tratar de 
bens, equipamentos e peças a serem adquiridas do fabricante original, durante o pe-
ríodo da garantia técnica, quando esta condição for indispensável para se manter a 
garantia; hortifrutigranjeiros, pães e outros gêneros alimentícios; materiais de uso das 
forças armadas, exceto materiais de uso pessoal e administrativo; coleta de resíduos 
120
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
sólidos; aquisições ou restauração de obras de arte; aquisição de medicamentos des-
tinados exclusivamente ao tratamento de doenças raras defi nidas pelo Ministério da 
Saúde, dentre muitos outros motivos expressos nos Incisos do Artigo 75.
O fato de a licitação ser dispensável não caracteriza a supressão da forma-
lização do processo, como ocorre na utilização do sistema de cotação eletrônica, 
como você pode ver no Acórdão nº 3788/2021:
1.6.1. Dar ciência [...] sobre as seguintes impropriedades/fa-
lhas, de forma a evitar a sua materialização:
1.6.1.1. Obrigatoriedade de utilização do sistema de cotação 
eletrônica para a realização de dispensas de licitação am-
paradas no inciso II do art. 24 da Lei 8.666/1993, até que o 
Sistema de Dispensa Eletrônica previsto no art. 51 do Decreto 
10.024/2019 seja implementado (TRIBUNAL DE CONTAS DA 
UNIÃO, 2021b).
A Lei nº 14.133 ainda trouxe relevantes mudanças no quesito voltado para a 
resolução de confl itos, temática bastante discutida nostempos atuais e que a lei, 
de certa forma, acompanhou. O Capítulo XII, Artigo 151 da aludida lei, permite a 
utilização da conciliação, da mediação, do comitê de resolução de disputas e da 
arbitragem para a resolução de confl itos. 
No Artigo “Arbitragem em contratos públicos é via para país sair 
da crise, dizem advogados”, publicado em 29/08/2017, o jurista Ar-
noldo Wald e o secretário de justiça de São Paulo, Anderson Pomi-
ni, já defendiam o uso desta modalidade de resolução de confl itos 
na administração pública. Disponível em: https://www.conjur.com.
br/2017-ago-29/arbitragem-contrato-publico-saida-crise-dizem-advo-
gados. Acesso em: 7 abr. 2022.
Na gestão de contratos, especifi camente no equilíbrio econômico-fi nancei-
ro, há geralmente muita discussão e divergência, assim como inadimplementos. 
Ainda sobre a gestão de contratos, no Artigo 147, há a possibilidade de nulidade 
contratual, onde a administração pública pode anular a celebração do contrato 
com o particular, desde que essa nulidade seja justifi cada e relevada como sendo 
de interesse público. Esse interesse público precisa ser avaliado e age retroativa-
mente, impedindo os efeitos jurídicos que o contrato deveria produzir. No entanto 
a nulidade não exime a administração pública de indenizar o contratado.
121
AUDITORIA E GESTÃO DE RISCOS Capítulo 3 
No campo disciplinar, a Lei nº 14.133 dispõe sobre as contratações ilegais, frus-
tração do caráter competitivo, patrocínio de contratação indevida, modifi cação ou 
pagamento irregular em contratos administrativos, fraude, contratação com licitantes 
inidôneos, impedimento indevido e omissão grave, que são alguns dos motivos que 
estão sujeitos a processos disciplinares, como você pode perceber no Acórdão:
1.8. Determinar ao Instituto Federal de Educação, Ciência e 
Tecnologia do Rio Grande do Norte (IFRN), com fulcro no art. 
18 da Lei 8.443/1992 c/c art. 208, § 2º, do Regimento Inter-
no do TCU, que [...] instaure tomada de contas especial para 
apurar irregularidades [...], a seguir listadas, e encaminhe os 
resultados obtidos a este Tribunal:
1.8.2. Frustração do caráter competitivo [...], ante a existência 
de cláusulas restritivas à competição e uma vez que duas em-
presas participantes tinham o mesmo endereço e sócios em 
comum (TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO, 2019e)
Vale ressaltar que a modifi cação nos contratos é permitida desde que essas 
alterações não desnaturem o objeto do contrato. Pode haver alteração unilateral 
pela Administração quando houver modifi cação do projeto ou das especifi cações, 
para melhor adequação técnica aos seus objetivos; quando necessária à modifi -
cação do valor contratual em decorrência de acréscimo ou diminuição quantitativa 
de seu objeto, nos limites permitidos por lei; ou alteração por acordo, para mudan-
ça de modalidade; modifi cação do regime de execução contratual; modifi cação da 
forma de pagamento (vedada antecipação de pagamento com relação ao crono-
grama); reestabelecer equação econômico-fi nanceira. 
No âmbito da responsabilização de agentes públicos, a nova lei trouxe, em 
seu Artigo 10, uma novidade um tanto quando polêmica. A critério do agente públi-
co, em casos em que ele esteja sendo alvo de responsabilização, a defesa jurídi-
ca pode ser feita pela Advocacia Pública.
2 Uma Universidade Federal, localizada no norte do país, utilizou algu-
mas das ferramentas da qualidade, a exemplo do Diagrama de Pa-
reto, para identifi car os principais gargalos em seus processos, com 
destaque, para o processo de compras. Seus processos de aquisi-
ção e contratação passam por licitação, por ser uma instituição públi-
ca, o que torna seus subprocessos ainda mais complexo e sujeito a 
riscos. Entre estes processos se enquadraram a (1) contratação de 
serviço de recarga de extintores; (2) aquisição de equipamentos de 
tecnologia da informação; (3) aquisição de materiais de expediente; 
e a (4) aquisição de mobiliário. Na tabela abaixo, você pode perce-
ber o risco identifi cado em cada um destes processos:
122
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
Item Risco Probabilidade Impacto Criticidade Resposta
1
Contratar uma 
quantidade insufi -
ciente de serviço
Baixo Alto Baixo
2
Entrega em descon-
formidade com o 
contratado
Média Alto Muito alto
3
Mudança da marca e 
modelo sugerida pela 
empresa contratada
Baixo Médio Muito baixo
4
Requisitos não 
especifi cados no 
momento da contra-
tação
Baixo Alto Baixo
 A área de aquisições, atenta a esses riscos, mapeou os 
processos de contratações a fi m de identifi car seus riscos 
e seus impactos, porém não atentou para as respostas aos 
riscos. Assim, chegou sua vez de, como Analista da Qualida-
de, analisar o macroprocesso de aquisições e contratações, 
cada um dos processos específi cos, entender os riscos e 
compreender como seriam as melhores respostas aos ris-
cos, dentro da perspectiva do Modelo Coso.
4 AUDITORIA NA SAÚDE PÚBLICA: 
AS PRINCIPAIS RECOMENDAÇÕES
Um hospital com uma estrutura de atendimento com 400 leitos possui apro-
ximadamente R$ 14 milhões de estoque em produtos, e destes produtos, mais de 
80% são materiais médicos e medicamentos (MATMED). Com essa estrutura, o 
hospital tem, em média, um consumo mensal de R$ 9 milhões. Nesse caso, esta-
mos falando de um estoque com giro de 45 dias. Em outras palavras, está previs-
to para durar 45 dias até a renovação de um novo lote do estoque, que, por sua 
vez, é um indicador de resultado razoável para as instituições públicas de saúde, 
visto que costumam adquirir um alto volume de produtos oriundos de licitações.
123
AUDITORIA E GESTÃO DE RISCOS Capítulo 3 
Falta de medicamentos na saúde pública. Disponível em: https://
www1.folha.uol.com.br/equilibrioesaude/2022/03/rede-publica-de-sp-
-tem-ao-menos-28-medicamentos-em-falta.shtml.
Disponível em: https://www.cff.org.br/noticia.php?id=6614&titulo=-
Vendas+de+antigripais+disparam+e+j%C3%A1+faltam+medicamentos.
Disponível em: https://g1.globo.com/sp/sao-paulo/noti-
cia/2021/11/17/pacientes-reclamam-da-falta-de-medicamentos-nas-u-
nidades-de-saude-na-cidade-de-sp.ghtml. Acessos em: 28 jul. 2022.
Nas instituições públicas de saúde, geralmente uma área de suprimentos e 
logística fi ca responsável pelos processos internos, que, por vezes, é terceirizada. 
São Paulo, Rio de Janeiro, Ceará e outros estados possuem contrato com empresa 
terceirizada para fazer a logística de distribuição de seus órgãos. Conheça mais os 
serviços em: https://www.tcibpo.com/gestao-de-logistica/. Acesso em: 28 jul. 2022.
Com relação a esses processos internos de suprimentos, podemos destacar as 
rotinas de recebimento, armazenamento e dispensação dos materiais médicos e me-
dicamentos. Em geral, são os mais críticos e que envolvem mais riscos, junto com o 
processo de aquisição. Quanto ao recebimento de produtos no estoque, é importante 
assegurar que o pessoal esteja capacitado e treinado para compor a equipe de re-
cebimento, não apenas para verifi car a conformidade e integridade do produto, mas 
com relação às informações administrativas previstas em contratos derivados dos 
editais de licitação, pois muitas falhas identifi cadas nas auditorias estão relacionadas 
ao conhecimento administrativo do item que será recebido, como, por exemplo, o pra-
zo de validade solicitado no edital de licitação da contratação do produto:
9.8 determinar [...] que no prazo de 90 dias apresente a este 
Tribunal, os mecanismos de controle instituídos para mitigar os 
seguintes riscos, identifi cados neste trabalho:
9.8.1 risco de recebimento de medicamentos com prazo de va-
lidade inferior a 12 meses [...], conforme estipulado nos editais 
dos respectivos certames, visto que essa prática viola o Ma-
nual de Aquisições de Medicamentos para a assistência Far-
macêutica [...], os editais dos pregões [...] e o entendimento do 
TCU [...] (TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO, 2019d).
Nesse sentido, recomenda-se utilizar na redação do edital delicitação que o 
prazo de validade dos produtos esteja acima de 80% de sua validade, contados a 
124
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
partir da data de fabricação, até a data de recebimento. Essa é apenas uma das 
medidas que visam mitigar riscos. O armazenamento é outra etapa essencial do 
processo de gestão dos estoques. Essa etapa precisa assegurar o cumprimento 
de requisitos de conformidade relacionados à boa guarda e integridade do ar-
mazenamento dos produtos adquiridos com recursos públicos. Alguns dos riscos 
mais comuns verifi cados nessa etapa são desvios de produtos, recebimento em 
desacordo com o contrato, ausência da validação do recebimento e, principal-
mente, armazenamento inadequado (condições precárias). Vejamos o parecer de 
uma fi scalização da CGU a respeito dessa etapa:
Durante inspeção física realizada na Central de Abastecimento 
Farmacêutico (CAF), constatou-se que as condições de arma-
zenamento e transporte dos medicamentos não são adequadas. 
Há lixo e entulho de construção em volta do prédio. A calçada 
localizada junto à parede externa da edifi cação apresenta várias 
partes quebradas. O canal de escoamento de água da chuva 
apresenta partes obstruídas. Parte do muro está sem proteção 
(cerca elétrica etc.). A fi ação elétrica foi improvisada na parede 
externa da edifi cação para atender aparelhos de ar-condiciona-
do. Existem caminhos feitos por cupins em várias partes do pré-
dio (TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO, 2017a, p. 21).
Por sua vez, a distribuição de medicamentos é uma atividade que consiste em 
suprir as unidade de saúde com os medicamentos na quantidade e no tempo certo, 
para que, em seguida, seja dispensado ao usuário (UNIVERSIDADE FEDERAL DE 
SANTA CATARINA, 2013). Para esse processo, é indispensável a comprovação da 
entrega do produto e o recebimento pelo demandante por meio das requisições in-
ternas de liberação. Trata-se da transferência da responsabilidade da guarda para o 
adequado uso. Muitos medicamentos possuem nomes parecidos e embalagens se-
melhantes, por isso, é preciso ter bastante atenção para que o medicamento correto 
seja entregue e atenda às necessidades do paciente (UNIVERSIDADE FEDERAL 
DE SANTA CATARINA, 2013). Um processo importante da etapa de dispensação é 
o controle de validade baseado na metodologia PEPS (Primeiro que Entra, Primeiro 
que Sai), promovendo a saída dos produtos que deram entrada primeiro, ou, ainda, 
que possuem o prazo de validade mais curto. 
Como você pode perceber, são diversos os riscos inerentes ao processo da 
gestão dos estoques na assistência farmacêutica, envolvendo, ainda, a entrega de 
medicamentos sem requisição, itens vencidos com saldo no estoque, entrega de 
produtos em desacordo com a requisição, licitações e pedidos em desacordo com a 
demanda, excesso de estoque x falta de suprimento e o risco de desabastecimento. 
O risco do desabastecimento de um medicamento, que possa causar um evento 
adverso ao usuário, pode ser minimizado com a manutenção de duas atas de regis-
tro de preço do mesmo produto. Esse processo pode ser planejado, desde que bem 
fundamentado, com a justifi cativa de mitigar o risco do desabastecimento. Nesse 
sentido, o TCU afi rma que “[...] não há vedação a que um hospital possua duas atas 
125
AUDITORIA E GESTÃO DE RISCOS Capítulo 3 
vigentes com o preço registrado para o mesmo item, mormente quanto àqueles cuja 
carência possa acarretar riscos ao funcionamento do nosocômio e à vida de seus 
pacientes” (TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO, 2014, p. 17). Podemos entender 
com isso que trata-se de um posicionamento favorável à efi ciência da gestão de 
estoques em detrimento ao risco envolvido no processo, no entanto cabe ressaltar 
que essa prática precisa ser muito bem gerenciada, visto que a manutenção de 
duas atas de registro de preço com preços distintos pode ocasionar uma ativida-
de antieconômica na medida em que esses itens registrados não sejam adquiridos 
pelo menor preço, ou seja, um item com o preço mais alto seja requisitado antes do 
valor mais baixo, por falta de atenção ou outro motivo.
Por fi m, a implementação de indicadores é recomendada para assegurar a 
gestão efi ciente dos estoques, dentre eles, a média do número de dias entre a 
solicitação ao fornecedor e a entrega dos produtos; o giro do estoque; o índi-
ce de requisições atendidas por requisições realizadas; porcentagem do estoque 
parado há mais de 30 dias; porcentagem de solicitações de urgência, dentre ou-
tros. Os indicadores contribuem, inclusive, para os procedimentos de auditoria, 
medindo a efi ciência, o acompanhamento do desempenho e dos resultados da 
gestão do controle dos estoques. Para Ballou (2006) a logística agrega valor 
aos processos da cadeia de suprimentos quando a gestão dos estoques é 
estrategicamente posicionada para gerar resultados. Por isso, é importante 
entendermos que a gestão e o controle dos estoques funcionam, sobretudo, como 
o planejamento das aquisições e contratações públicas.
Alguns dos desafi os enfrentados pelos gestores das instituições de saúde 
são inibir a falta de materiais; reduzir as compras de urgência; reduzir o custo da 
compra e do armazenamento; aumentar o giro do estoque; otimizar a logística de 
entrega e recebimento; utilizar a acuracidade do inventário como ferramenta ge-
rencial. Todas essas falhas são observadas nos processos de auditoria. Segundo 
Vieira (2008, apud SANTOS e SOUZA, 2016), baseado nos relatórios da Contro-
ladoria Geral da União, entre 2004 e 2006, aproximadamente 71% dos municípios 
apresentaram um sistema de gestão de controle de estoque ausente ou defi ciente 
e , em 39% deles, foram observadas condições inadequadas de armazenamento, 
refl etindo falhas graves de gestão.
Como já dito, por envolver relevante quantia de recursos fi nanceiros, a área de 
controle de estoques sofre naturalmente uma pressão para manter seu nível baixo, vi-
sando otimizar o uso racional dos medicamentos, inibindo perdas e tornando o estoque 
ocioso. Em contrapartida, assume o desafi o de manter um estoque que não permita 
a falta de materiais. Para Roux e Vieira (2012), algumas operações são essenciais no 
processo da cadeia de suprimentos e, normalmente, fazem parte do escopo da audi-
toria. São elas: as etapas de recebimento de medicamentos, estocagem e armazena-
gem, dispensação e compras, assim como o controle da gestão dos estoques.
126
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
Em se tratando de hospitais, o problema se agrava, pois as falhas no con-
trole de estoque podem representar riscos à segurança do paciente. Para Vieira 
(2008, apud SANTOS e SOUZA, 2016), menos de 10% dos controles de estoque 
se mostraram adequados sob o olhar da auditoria da CGU, referindo-se ao uso ra-
cional dos medicamentos. A questão é que, para reduzir estoques em um hospital, 
sem o risco de desabastecimento, tornam-se necessários investimentos em pes-
soas, processos e tecnologia para aplicação de novas metodologias, técnicas de 
otimização de demanda e estoques e reestruturação das rotinas.
Um bom exemplo de investimento, muito observado nas instituições privadas 
de saúde, é a implementação do Planejamento de Distribuição, mais conhe-
cido como DRP (Distribution Requirements Planning), que permite que cada 
estoque, ou ainda, cada unidade hospitalar ou farmácia satélite, emitam seus pe-
didos de reposição (de forma automática) ao nível sufi ciente para que sejam rece-
bidos na quantidade e momento adequado.
Visto isso, vamos analisar, a partir de agora, algumas recomendações da 
auditoria da CGU voltados para a assistência farmacêutica, mais especifi camen-
te para as inconformidades, impropriedades e ilegalidades relacionadas à gestão 
de medicamentos nas instituições públicas de saúde, com o objetivo de avaliar e 
refl etir sobre as melhores práticas e ações, visando alcançar um nível efetivo de 
atendimento à sociedade. Para isso, selecionamos cinco relatórios de fi scaliza-
ção,realizados nos municípios da São Luiz (MA), Ouricuri (PE), Pedro Canário 
(ES), Santana do Mundaún(AL) e Sebastião Leal (PI), para extrair as principais 
recomendações da auditoria voltadas para a assistência farmacêutica.
4.1 RELATÓRIO DE FISCALIZAÇÃO 
EM SÃO LUIZ (MA)
No relatório de fi scalização 201409219, elaborado pela Secretaria Federal 
de Controle Interno, no Fundo Estadual de Saúde do Estado do Maranhão, no 
município de São Luiz, a CGU detectou que havia a “ausência de documentos 
que comprovam a entrada de medicamentos do grupo 1A no almoxarifado da Se-
cretaria de Saúde do Estado”. Do comparativo das apresentações dos medica-
mentos fornecidos pelo Ministério da Saúde à Secretaria de Saúde do Estado do 
Maranhão, foram encontradas divergências na entrada do estoque, ou seja, não 
havia o ateste ou recebimento das medicações na unidade examinada, como, por 
exemplo, 1.872 ampolas de Adamimumade 40 mg, assim como de 696 frascos de 
Alfapeginferferona 2 a 180 mcg. A ausência do registro da entrada de um deter-
minado medicamento contraria a devida formalidade do processo administrativo, 
podendo até ocasionar a falta de distribuição por motivos burocráticos e legais.
127
AUDITORIA E GESTÃO DE RISCOS Capítulo 3 
Em uma outra avaliação, de dez amostras, a equipe de auditoria não en-
controu dois medicamentos no estoque da Secretaria Estadual da Saúde. Foram 
eles: Pancreatina 10.000 ui e Calcitriol 1 mcg inj. Apesar de o gestor ter alegado 
que essas faltas não prejudicaram o atendimento ao paciente, a equipe de au-
ditoria apurou que os pacientes e responsáveis por pacientes entrevistados re-
lataram a falta de medicamentos por períodos de um a quatro meses, ou seja, 
longos períodos sem medicamentos que certamente prejudicam o tratamento dos 
pacientes. Além desses, verifi cou-se que no Centro de Abastecimento Farmacêu-
tica (CAF) se encontravam “zerados” os medicamentos Galantamina 24 mg, Alfa-
poetina 4000 ui e a Risperidona 2 mg. Na Farmácia Estadual de Medicamentos, 
onde estes são distribuídos diretamente aos pacientes, esses itens estavam com 
o estoque no nível muito baixo. Sobre esses itens, a unidade examinada afi rmou 
que não é um problema constante, mas que esses itens estavam em processo 
de compra, assim, a manifestação do gestor, de fato, evidencia a necessidade de 
maior celeridade na aquisição dos medicamentos, objetivando evitar a interrupção 
do tratamento ou a compra pelos próprios pacientes. 
Para auxiliar a gestão interna dos processos na cadeia de supri-
mentos, e mais especifi camente, na assistência farmacêutica, esta-
belecer checklists de verifi cação e uma escala de avaliação visando 
promover aferir os registros dos estoques preventivamente é uma ex-
celente medida para fortalecer o controle interno dos estoques. Abai-
xo, alguns exemplos:
Pontos Descrição do nível
0 A obrigatoriedade de um controle de inventário periódico não é 
respeitada.
1 A Central de Abastecimento Farmacêutico realiza um controle de 
inventário periódico.
2 A Central de Abastecimento Farmacêutico implementou o proce-
dimento de controle de inventário periódico, mas a sua realização 
está atrasada.
3 A Central de Abastecimento Farmacêutico implementou o procedi-
mento de controle de inventário periódico, o qual está atualizado.
FONTE: Adaptado de Vieira e Roux (2012)
Pontos Descrição do nível
0 O número de desvios é superior ou igual a 10% do 
número de referência.
128
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
1 O número de desvios se situa entre 5% e 10% do 
número de referência.
2 O número de desvios se situa entre 0,5% e 5% do 
número de referência.
3 O número de desvios é inferior a 0,5%.
FONTE: Adaptado de Vieira e Roux (2012)
Agora, é sua vez. Pesquise alguma checklist que seja útil e 
oportuna para o controle de estoques de medicamentos, consulte 
materiais de apoio e referências.
4.2 RELATÓRIO DE FISCALIZAÇÃO 
EM OURICURI (PE)
No Programa de Fiscalização em Entes Federativos, 5º Ciclo, relatório nº 
201801002, a equipe de auditoria da CGU apontou diversas irregularidades volta-
das para o controle de medicamentos da assistência farmacêutica. Em uma delas, 
houve a aquisição de medicamentos com prazo de validade inferior a seis meses, 
no montante superior a R$ 50.000,00; descarte de medicamentos por prazo ven-
cido e presença de medicamentos com prazo expirado em unidades de saúde 
da família. Por meio de um ofício, datado de 14/09/2018, a Prefeitura Municipal 
de Ouricuri-PE respondeu que o vício de manter medicamentos com prazos ex-
pirados foi sanado e que os responsáveis haviam sido informados que todos os 
medicamentos a vencer deveriam ser segregados e enviados à Central de Abas-
tecimento Farmacêutico (CAF).
A equipe de auditoria da CGU relatou que o gestor se limitou a tratar apenas 
dos medicamentos encontrados nas unidades de saúde e que a impropriedade foi 
sanada, contudo não foi apresentada nenhuma justifi cativa sobre os medicamen-
tos com prazo de validade a expirar, como, por exemplo, 50 unidades de Aciclo-
vir Creme 10g, recebidas em 06/10/2017 com validade para 15/10/2017, ou seja, 
com apenas nove dias de validade. Em outro relato, a equipe de auditoria eviden-
ciou um superfaturamento na aquisição de medicamentos no valor superior a R$ 
100.000,00. Para constatação, a equipe utilizou como referência a maior mediana 
entre as aquisições em Pernambuco ou no Brasil, acrescido de 10%, extraída do 
Painel de Preços, e mesmo assim, evidenciou-se as seguintes informações:
129
AUDITORIA E GESTÃO DE RISCOS Capítulo 3 
Medicamento
Valor de mer-
cado (R$) Valor pago % do sobrepreço
Ácido valpróico 500MG Comprimido 0,87 2,21 154,32
Alprazolam 1MG Comprimido 0,45 1,76 290,24
Citalopram 20MG Comprimido 0,34 6,16 1.706,45
Como você pode perceber, um sobrepreço que, no total (considerando todas 
as amostras coletadas pela auditoria), somam um superfaturamento superior a 
R$ 100.000,00. A unidade examinada limitou-se a responder que as compras são 
de responsabilidade do prefeito anterior e que iria instituir grupo de trabalho para 
propor melhorias nas rotinas e processos. 
Em outro apontamento, houve a evidência da ausência de competitividade 
nos processos de aquisição: cotação de preços em empresas com vínculos entre 
si, na dispensa e pregão; não realização de pregão na modalidade eletrônica; 
exigências capazes de restringir o caráter competitivo do certame. A unidade exa-
minada, em resposta, afi rmou que é impossível saber dos vínculos antes da lici-
tação, ou seja, na fase de cotação, em que se limita apenas a coletar propostas, 
e não contratos sociais. A unidade examinada ainda justifi ca que a opção pela 
modalidade presencial era para dar mais celeridade ao processo e homologar a 
proposta mais vantajosa para a administração, contudo a equipe de auditoria da 
CGU lembrou que o Pregão Presencial nº 02/2017 foi fi rmado um contrato de 
mais de 6 milhões de reais, ou seja, a modalidade eletrônica iria ampliar a com-
petitividade e, consequentemente, iria apresentar melhores condições de compra.
4.3 RELATÓRIO DE FISCALIZAÇÃO 
EM PEDRO CANÁRIO (ES), SANTANA 
DO MUNDAÚ (AL) E SEBASTIÃO LEAL 
(PI)
No relatório de fi scalização 01617, derivado do 32º sorteio do Projeto de Fis-
calização a partir dos sorteios públicos de unidade municipais, a equipe da CGU 
encontrou algumas divergências no processo da assistência farmacêutica, dentre 
elas, condições inadequadas para o correto armazenamento de medicamentos na 
Farmácia Básica do município, envolvendo principalmente, (a) instalações elétri-
cas expostas; (b) falta de proteção contra insetos e roedores nos ralos e básculas; 
(c) armários metálicos em condições precárias e enferrujados e; (d) piso quebrado 
e em condições precárias.
130
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
No relatório de fi scalização nº 035001, derivado dos trabalhos ocorridos entre 
17/20/2011 e 23/12/2011, a equipe da CGU encontrou algumas inconformidadesno município de Santana do Mundaú. Dentre essas inconformidades, aquisição de 
medicamentos com preço superior aos registrados no Banco de Preços em Saúde 
do Ministério da Saúde, ocasionando um prejuízo superior a R$ 28.000,00. Na oca-
sião, e em resposta ao apontamento, a unidade examinada afi rmou que algumas 
compras não obedeceram aos trâmites dos certames licitatórios porque havia a ur-
gência da aquisição dos medicamentos. Perceba que o foco do apontamento não 
é a suposta aquisição sem licitação, mas, sim, o sobrepreço. Uma outra inconfor-
midade refere-se à ausência de entrega de medicamentos devidamente receitados 
pelo médico. Para o funcionamento do programa de Assistência Farmacêutica Bá-
sica do município, a auditoria da CGU constatou que, de 32 famílias entrevistadas, 
oito não receberam algum medicamento receitado pelo médico, o que representa 
25%. Em apenas um PSF IV (Barro Branco), essa ocorrência foi de 40%.
Em Sebastião Leal, a CGU fez uma avaliação em 2006 e verifi cou algumas 
inconformidades, relatadas no relatório de fi scalização nº 00775, derivado do 20º 
sorteio do Projeto de Fiscalização a partir de sorteios públicos das unidades muni-
cipais. Dentre elas, a inexistência de um controle de estoque efi ciente de medica-
mentos. A equipe de auditoria evidenciou que o controle de estoque nem é feito por 
meio informatizado, e nem tampouco por fi chas de controle nas prateleiras, mas por 
meio de uma listagem em um livro de atas, onde os registros das movimentações 
de quantidade, entradas, saídas e saldos não são atualizados regularmente. 
Até que ponto o armazenamento inadequado de medicamentos 
infl uencia no resultado da instituição? Como esta condição é vista 
por parte da auditoria na administração pública? 
Acesse https://eaud.cgu.gov.br/relatorios/?colunaOrdenacao=-
dataPublicacao&direcaoOrdenacao=DESC&tamanhoPagina=15&o-
ffset=0&palavraChave=MEDICAMENT&fi xos=#lista e refl ita sobre 
o relatório de auditoria no município de Sebastião Leal (PI). Acesso 
em: 22 jul. 2022.
Apesar dessa inconformidade ser uma das mais comuns nas unidades muni-
cipais da administração pública, a resposta desse apontamento é incomum, pois 
o gestor da unidade examinada afi rmou, em resposta à CGU, que “embora de 
forma precária, o controle vem atendendo às nossas necessidades e é compatível 
131
AUDITORIA E GESTÃO DE RISCOS Capítulo 3 
com a condição do município”. Como você pode perceber, as inconformidades e 
impropriedades são as mais variadas, assim como as perdas fi nanceiras e a fragi-
lidade no alcance dos resultados, resultados estes que impactam negativamente 
na assistência farmacêutica da administração pública.
3 A equipe de auditoria da CGU realizou uma avaliação nos proces-
sos que envolvem a assistência farmacêutica. Essa avaliação foi 
no município de Santana do Mundaú, no Estado de Alagoas, em 
outubro de 2011. Assim, dentre alguns pontos de inconformidade, 
a equipe destacou “armazenagem inadequada de medicamentos 
na Farmácia Central e ausência de controle de temperatura no 
local de armazenamento de medicamentos da UBS III - Munguba. 
Assim, leia o fato e a manifestação da unidade examinada e, pos-
teriormente, como auditor da CGU, elabore sua resposta para ser 
colocada no relatório de fi scalização.
 Fato:
 Constatamos que o espaço existente para armazenagem de me-
dicamentos denominado “Farmácia Central” é pequeno para a 
quantidade ali estocada, o que faz com que grande quantidade 
de medicamentos permaneça armazenada da maneira como fo-
ram entregues e empilhados em contato com o chão e a parede.
 Em visita à Unidade Básica de Saúde UBS III - Munguba, verifi ca-
mos que o local disponível para armazenamento de medicamen-
tos não possui controle de temperatura ou condicionadores de ar, 
expondo-os a temperaturas acima de 25 °C, com risco de perda 
de seus princípios ativos.
 Manifestação da Unidade Examinada:
 Por meio de documento sem número, de 02/12/2011, a Prefeitura 
Municipal de Santana do Mundaú apresentou a seguinte manifes-
tação:
 “Mais uma vez ressaltamos a questão da perda de toda a rede fí-
sica do município em decorrência das enxurradas. As instalações 
físicas das unidades que restaram foram condenadas pela Defe-
sa Civil estadual e, sendo assim, fi cou naquele momento inviável 
132
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
instalar ou reinvestir na rede física destruída. Entretanto, contra-
riando inclusive as recomendações do MP e da Defesa Civil, o 
município precisava continuar atendendo à população e, diante 
do caos, se fez necessário improvisar para que a situação não se 
agravasse ainda mais. 
 Quanto ao controle de estoque, estamos desde o ano de 
2010, anteriormente à tragédia, aguardando que o estado, 
através da Assistência Farmacêutica, pudesse vir ao municí-
pio para auxiliar na adequação de trâmite no controle. O im-
proviso da distribuição para Munguba diz respeito à distân-
cia da UBS em relação a área urbana, ou seja, dista-se 19,5 
Km da cidade, e diante dos parcos recursos para investimen-
to em toda a rede física, estamos nos programando para re-
estruturar a Farmácia Central, inclusive com a implantação 
do Hórus, a ser instalado na sede da Secretaria Municipal de 
Saúde a ser adquirida.”
5 RELATÓRIO DE AUDITORIA
O relatório é a materialização do trabalho de auditoria, a forma pela qual os 
resultados obtidos são levados ao conhecimento das autoridades competentes, 
bem como de toda a sociedade. A informação contida no relatório precisa ser, 
acima de tudo, sufi ciente para que o auditor seja capaz de realizar um diagnósti-
co, julgamento e recomendações oportunas. Assim, o trabalho do auditor tem sua 
conclusão na elaboração do relatório de auditoria, devendo, entretanto, respeitar 
o planejamento previamente determinado, dentre eles, o cronograma físico. Den-
tro do cronograma físico, por exemplo, podemos destacar o prazo da entrega do 
parecer e do relatório à organização auditada. Por isso, Attie (2018) ressalta que 
os relatórios precisam obedecer aos prazos previamente estabelecidos. Mas de 
forma conceitual, o que seriam os relatórios de auditoria?
A NBC T 12 (CFC, 1995) conceitua o relatório de auditoria como o instrumen-
to técnico pelo qual o auditor comunica os seus trabalhos realizados, suas con-
clusões, recomendações e as providências a serem tomadas pela administração. 
Para Almeida (1996), o relatório de auditoria representa o produto do trabalho do 
auditor. Podemos dizer que o relatório de auditoria é a síntese de um detalhado e 
minucioso trabalho de auditoria que teve seu refl exo a partir de um documento es-
truturado, qual seja, o papel de auditoria, que por sua vez, expressa e fundamenta 
o parecer e a opinião do auditor. 
133
AUDITORIA E GESTÃO DE RISCOS Capítulo 3 
O relatório de auditoria possui alguns elementos básicos em sua es-
trutura: o (1) título ou identifi cação do relatório, (2) a identifi cação do des-
tinatário, (3) a informação da entidade ou órgão auditado, indicando seu 
nome e vinculação, (4) um parágrafo contendo o escopo da auditoria, dis-
criminando os seguintes aspectos: documentos que compreendem o ob-
jeto avaliado (contas de perdas e ganhos, balanços, por exemplo), refe-
rências as normas técnicas de auditoria e os procedimentos previstos nas 
normas de auditoria, (5) um parágrafo de exceções incluindo as razões 
que levem o auditor a expressar uma opinião contrária ou desfavorável, 
(6) um parágrafo de opinião, no qual o auditor expressa sua opinião com 
base nas evidências coletadas e nos princípios de auditoria e (7) as notas 
explicativas. Para Attie (2018), no relatório deve constar, necessariamen-
te, o título; o destinatário; a opinião do auditor, devendo afi rmar que as 
demonstrações contábeis foram auditadas, identifi car o título de cada de-
monstração que compõe as demonstrações contábeis e fazer referências 
às notas explicativas e, ainda, a base para a opinião (geralmente normas 
técnicas);principais assuntos de auditoria; a responsabilidade pelas de-
monstrações contábeis; a responsabilidade do auditor independente pela 
auditoria das demonstrações contábeis; e assinatura do auditor. 
A redação do relatório por parte da auditoria deve ser feita com objetividade 
e imparcialidade, de forma a expressar claramente os resultados dos trabalhos 
realizados, sem qualquer tipo de viés (CFC, 1995), assim como se manter con-
fi dencial e ser apresentado ao superior imediato ou pessoa autorizada que o te-
nha solicitado (CFC, 1995). Por fi m, a NBC T 12 (CFC, 1995) afi rma, ainda, que, 
quando for o caso, as áreas não examinadas devem ser informadas no relatório, 
destacando os motivos pelos quais essas áreas não foram avaliadas, visto que 
a entidade precisará ter o conhecimento da ausência da avaliação e sua devida 
justifi cativa. Aqui você precisa ter bastante atenção, visto que essa não ava-
liação pode não ser considerada uma falha do auditor, mas da ausência de 
amostra ou prova que foi solicitada e não foi entregue, impossibilitando a 
análise e avaliação de um setor ou processo específi co.
O auditor precisa estar atento para levantar pontos relevantes e dar suges-
tões que levem as entidades e órgãos públicos a buscarem melhor controle sobre 
seus ativos, aplicação de recursos públicos e otimização de seus resultados (AL-
MEIDA, 1996). Por isso, consideramos que os relatórios de auditoria são emitidos 
para duas fi nalidades: a de mostrar as (1) defi ciências do controle interno, onde 
são explanadas todas as defi ciências do controle interno, de gestão, de organiza-
ção, dentre outros aspectos relevantes e que devem servir de base para a con-
fecção de um relatório para a alta administração, com o objetivo de que esta tome 
as medidas pertinentes se considerar oportuno e conveniente; e (2) o parecer da 
auditoria voltado para as partes interessadas, ancorado de acordo com as normas 
técnicas profi ssionais e, sobretudo, considerando o interesse público.
134
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
O relatório de auditoria contempla ainda os estados fi nanceiros, suas notas 
explicativas e o parecer do auditor (ATTIE, 2018) Podem existir relatórios de audito-
ria complementares, indicando exames realizados por áreas de trabalho, revisões 
e detalhamento de informações úteis à administração e de melhorias de controles 
internos, dependendo da necessidade e do propósito do exame considerado.
Infelizmente, muitas pessoas não compreendem que os relatórios de 
auditoria correspondem à entrega de valor para a organização ou, mais es-
pecifi camente, ao seu setor. As recomendações de auditoria são proposições de 
melhoria que, se adotadas, irão agregar valor a algum fl uxo, processo ou diretriz. 
É por isso que o auditor interno proporciona redução de custos e ganhos para os 
órgãos e entidades auditadas, e esses valores podem e devem ser mensurados 
anualmente para a constatação dos resultados alcançados. A leitura criteriosa de 
todo o texto, antes de considerá-lo concluído, é uma ótima forma de começar a re-
digir relatórios de auditoria. Perceba que o que está escrito embasará projetos de 
propostas de melhorias que envolvem custos e processos, assim, o auditor preci-
sa evitar que suas recomendações ou avaliações não tenham embasamento téc-
nico ou que demonstrem desconhecimento do fl uxo ou de um processo interno.
De acordo com o Instituto Rui Barbosa (2017), os auditores devem elaborar 
um relatório baseado em suas conclusões alcançadas. Esse relatório precisa dar 
ênfase à avaliação dos controles que mitigam os riscos dos objetos e comunica-
ção dos resultados evidenciados para as partes interessadas, por isso deve usar 
uma linguagem clara, para que sejam entendidos os pontos de conformidade e 
de melhoria. É importante que o auditor não se envolva em suposições em suas 
análises, devendo incluir somente informações respaldadas por evidência objetiva 
e concreta de uma auditoria sufi ciente e apropriada (INSTITUTO RUI BARBOSA, 
2017), assim como, se afastar de ambiguidades e fatores que prejudiquem a cre-
dibilidade da análise. Por isso, o auditor precisa sempre considerar os princípios 
da materialidade, da criticidade (risco) e da relevância.
Por isso, o relatório de auditoria serve para demonstrar e atestar os resulta-
dos obtidos a partir da base de dados e informações coletas na amostra, emba-
sando as recomendações a serem proferidas nos planos de melhoria e, para isso, 
ele precisa estar livre de distorções relevantes. O relatório pode ser estruturado 
com uma introdução, a defi nição do escopo utilizado, os resultados dos trabalhos 
e a conclusão. Assim, podemos verifi car um exemplo de modelo de estrutura do 
relatório de auditoria (SOUZA e SANTOS, 2016):
Parte I – Introdução
Em atendimento à determinação contida no Ofício nº XXX, 
apresentam-se os resultados dos exames realizados sobre 
atos e consequentes fatos de gestão, ocorridos na unidade au-
ditada, no período de XX/XXXX.
135
AUDITORIA E GESTÃO DE RISCOS Capítulo 3 
Parte II – Escopo
De acordo com o escopo defi nido pela equipe de auditoria e 
em face dos nossos exames, realizados por amostragem, fo-
ram efetuadas análises a respeito do Controle Interno – ava-
liação da estrutura de controles internos em nível de atividade, 
qual seja, a área de assistência farmacêutica hospitalar, abor-
dando aspectos essenciais relacionados às atividades de con-
trole aplicadas sobre uma amostra de processos, abrangendo 
as categorias de objetivo operacionais e de conformidade da 
área avaliada.
Parte III – Resultados dos trabalhos
Com base em elementos de conhecimento prévio sobre a uni-
dade auditada e, ainda, considerando o Planejamento Anual de 
Auditoria, apresenta-se a seguir o resultado dos trabalhos de 
avaliação dos controles internos.
Os pontos fracos da área supracitada, cujos resultados estão 
diretamente relacionados com as fragilidades que resultaram 
nas constatações demonstradas neste relatório estão demons-
trados a seguir:
a) defi ciências na formalização dos procedimentos;
b) defi ciências na execução dos controles legais;
c) defi ciências/ausências de controles preventivos de fraudes 
e conluios;
d) defi ciências nos controles gerenciais e follow-up das ativi-
dades;
e) fragilidade quanto às revisões independentes;
f) ausência de segregação de funções.
Parte IV – Conclusão
A avaliação é realizada sobre aspectos essenciais do controle da 
área assistência farmacêutica. As conclusões da equipe de au-
ditoria restringem-se aos elementos avaliados das atividades de 
controle relacionadas aos processos examinados e inspeções 
físicas realizadas. Em face do exposto, somos de opinião que a 
instituição auditada deve adotar medidas corretivas com vistas 
a aperfeiçoar os pontos ressalvados neste relatório, implemen-
tando as recomendações propostas nas amostras de auditoria.
No relatório de auditoria, é amplamente recomendado que se faça constar a 
inclusões de boas práticas, não focando apenas no problema, mas na resolução 
e implementações que potencializem os controles internos. Esse critério se cons-
titui em uma importante fonte de desenvolvimento das instituições públicas, assim 
como das equipes de trabalho, visando fortalecer seus processos e promover a 
melhoria contínua entre eles.
5.1 TIPOS DE OPINIÃO E PARECER 
DO AUDITOR
Ao fi nalizar o trabalho de campo da auditoria, o auditor deverá revisar todos 
os papéis de trabalho para formar a opinião de auditoria da entidade auditada. Ao 
136
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
terminar os trabalhos de revisão, o auditor concluirá qual o tipo de opinião que 
deve admitir em seu relatório. Assim, o auditor deve se posicionar em um desses 
quatro tipos de opinião.
Em uma opinião favorável, o auditor manifestará, de forma clara e precisa, 
que as contas ou processos avaliados expressam, em todos os aspectos signifi -
cativos, a imagem fi el dos resultados e objetivos da entidade auditada, apresen-tando informações confi áveis e sufi cientes para sua interpretação e compreensão, 
de acordo com os princípios e normas contábeis vigente no país, mantendo a 
uniformidade com os aplicados no exercício anterior.
Esse tipo de opinião só poderá ser expresso se ocorrerem as seguintes cir-
cunstâncias:
• O auditor realizou seu trabalho, sem limitações, de acordo com as nor-
mas de auditoria aceitas.
• Os objetos analisados, incluindo a informação necessária e sufi ciente, 
foram formulados e avaliados de acordo com os princípios e normas con-
tábeis aceita no país.
A opinião com ressalvas, por sua vez, é a opinião do auditor que possui uma 
ou várias circunstâncias que são signifi cativas em relação às contas e processos 
avaliados. Estão inseridos, nesse caso, as circunstâncias que impeçam que os 
dados e informações, assim como os resultados do objeto avaliado, não represen-
tem a imagem fi el da entidade auditada ou, ainda, que impeçam a formação da 
opinião por parte do auditor. 
As circunstâncias que podem dar lugar a uma opinião com ressalvas são as 
seguintes:
• Pode existir uma limitação no escopo do trabalho realizado que impeça a 
obtenção de uma determinada evidência que afete a imagem e os resul-
tados da entidade auditada.
• Podem existir erros ou o descumprimento dos princípios e normas contá-
beis, incluindo omissões de dados e informações.
• Em algumas ocasiões, o auditor pode se deparar com incertezas cujo 
desenlace fi nal não é suscetível de uma estimativa razoável.
• Durante o exercício, podem-se realizar, corretamente, mudanças em re-
lação aos princípios fundamentais utilizados no exercício anterior, e, nes-
se caso, afetando o princípio da uniformidade.
Ao emitir um relatório com ressalvas, o auditor deverá utilizar, no parágrafo 
de opinião, a expressão “exceto por” para apresentar suas ressalvas, devendo fa-
137
AUDITORIA E GESTÃO DE RISCOS Capítulo 3 
zer referência a outro parágrafo intermediário entre o de escopo e o de opinião, no 
qual se descreverão a natureza e as razões da ressalva e, quando esta for quan-
tifi cável, seu efeito nos resultados e objetivos do objeto avaliado. Para Almeida 
(1996), nos casos em que a ressalva seja tão relevante e signifi cativa que impeça 
o auditor de expressar uma opinião, poderá haver a necessidade da negativa de 
opinião ou, ainda, a opinião desfavorável (parecer adverso).
A opinião desfavorável (parecer adverso) supõe manifestar-se no sentido de 
que as contas ou os resultados analisados em seu conjunto, ou separadamente, 
não representam a imagem ou o alcance dos objetivos por parte da entidade au-
ditada, em conformidade com os princípios e normas contábeis vigentes. Almeida 
(1996) afi rma que, nesse tipo de opinião, o auditor possui informações sufi cientes 
para que não se justifi que a emissão de um parecer com ressalvas, e, sim, um 
parecer adverso. Para que o auditor chegue a expressar uma opinião como desfa-
vorável, é preciso que, como resultado de seu trabalho de auditoria, sejam identi-
fi cados erros signifi cativos, descumprimento de princípios e normas contábeis ou 
problemas na apresentação das informações necessárias que afetem as contas 
ou os resultados da entidade auditada.
Quando um auditor emite uma opinião desfavorável, deve, em um parágrafo 
“intermediário” de seu relatório, expor todas as razões que lhe obrigam a emiti-la, 
descrevendo o efeito e os motivos pelos quais chegou a esse tipo de conclusão. 
Se além das circunstâncias que originam a opinião desfavorável existirem incerte-
zas ou mudanças nos princípios e normas contábeis, o auditor detalhará também 
essas ressalvas em seu relatório. 
Por fi m, quando o auditor não obtém a evidência necessária para formar uma 
opinião sobre as contas e resultados da entidade auditada, ele deve se abster de 
formar um julgamento e uma opinião no relatório de auditoria. Almeida (1996) des-
taca que, nesse parecer, o auditor não consegue obter elementos comprobatórios 
sufi cientes para formar uma opinião acerca de seus trabalhos de auditoria.
Geralmente, a necessidade de se negar a opinião envolve:
• Limitações no escopo de auditoria.
• Incertezas.
Em ambos os casos, a importância e grandeza devem ser muito signifi cati-
vas, até o ponto que impeçam o auditor a formar uma opinião no relatório fi nal. 
Mesmo que, pelas razões apontadas, o auditor não possa expressar uma opinião, 
ele haverá de mencionar, em parágrafo distinto ao de opinião, toda e qualquer 
ressalva por erro ou descumprimento dos princípios e normas contábeis.
138
 Auditoria Para Gestão de recursos Públicos
4 Os tipos de opinião nos relatórios de auditoria envolvem o pare-
cer favorável, o parecer com ressalvas, o parecer desfavorável 
(adverso) e, ainda, a negativa de parecer. Sabendo disso, leia 
atentamente o relatório de uma equipe de auditoria e analise o 
tipo de parecer e opinião emitida pela auditoria:
 Examinamos os balanços patrimoniais da entidade e suas res-
pectivas demonstrações de resultado e da aplicação de recursos 
correspondentes ao exercício de 2021, elaborados sob a respon-
sabilidade da alta administração. Nossa responsabilidade é a de 
expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis. As 
demonstrações contábeis da entidade foram examinadas por ou-
tros auditores, e nossa opinião, no que diz respeito aos valores 
da aplicação de recursos e dos resultados decorrentes, está ba-
seada no parecer desses auditores.
 Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de 
auditoria e compreenderam (1) o planejamento do trabalho, con-
siderando a relevância dos saldos e resultados, o volume de tran-
sações e movimentações fi nanceiras e o sistema contábil, assim 
como de seu controle interno, (2) a constatação, com base em 
testes, das evidências e dos registros que suportam os valores e 
as informações contábeis divulgadas, e (3) a avaliação das prá-
ticas e das estimativas contábeis mais representativas adotadas 
pela administração da entidade, bem como da apresentação das 
demonstrações contábeis tomadas em conjunto.
 Em nossa opinião, com base em nosso exame e no parecer de outros 
auditores, as demonstrações contábeis e os resultados do programa 
social “Programa CANES de Gratuidade”, representam adequada-
mente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e fi -
nanceira no exercício de 2021, os resultados de suas operações, as 
mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de re-
cursos referentes ao exercício de 2021, de acordo com os princípios 
fundamentais de contabilidade (Adaptado de Almeida, 1996).
 Assim, e considerando o excerto do relatório apresentado, assi-
nale a alternativa CORRETA que descreve corretamente o tipo de 
relatório elaborado pelos auditores:
139
AUDITORIA E GESTÃO DE RISCOS Capítulo 3 
a) ( ) Parecer favorável.
b) ( ) Parecer com ressalvas.
c) ( ) Parecer adverso.
d) ( ) Negativa de parecer.
e) ( ) Parecer inconclusivo.
6 ALGUMAS CONSIDERAÇÕES
Neste capítulo, você percebeu que é possível identifi car os eventos adversos 
e seu grau de impacto nas estratégias da instituição, assegurando a alta direção a 
articulação necessária e os mecanismos disponíveis para decidir quais ações po-
derão ser implementadas, visando garantir a minimização de custos e otimização 
de resultados. Entendeu, ainda, que podemos considerar que essa percepção so-
bre o gerenciamento dos riscos vinculado aos objetivos e estratégia é o alinhamen-
to da teoria à prática defi nida nas metodologias de gestão de riscos. Na verdade, 
esse aparato de conceitos, instrumentos, ferramentas e pessoal da gestão de riscos 
compõe a base de sua estrutura para a gestão de riscos. As contratações públicas 
são um tema que possui uma vasta composição de atividades que envolvem riscos. 
Gerenciar estoques é uma condição essencial para a otimização dos processos, 
uso racional dos recursos públicos pelas instituições de saúde e garantia de quali-
dade na prestaçãode serviços à sociedade. Por isso, você compreendeu que são 
diversos os desafi os dos gestores públicos para assegurar a efi ciência na gestão 
pública. Assim, a área da gestão dos estoques e, mais especifi camente, na gestão 
de MATMED, é estratégica no processo da assistência farmacêutica, pois ela fun-
ciona como uma ferramenta de previsão de demanda diretamente vinculada ao pro-
cesso de aquisição e contratação. Por fi m, você conheceu os relatórios de auditoria, 
e que a sua elaboração é o ponto fi nal do processo realizado na entidade auditada, 
em outras palavras, a conclusão da auditoria. 
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AUDITORIA E GESTÃO DE RISCOS Capítulo 3