Auditoria pública - procedimentos

Prévia do material em texto

Auditoria pública: procedimentos
APRESENTAÇÃO
A atividade de auditoria no setor público tem papel relevante na gestão pública, por meio de 
uma abordagem sistemática e independente que atue sobre a gestão dos recursos públicos. Para 
isso, pode apresentar algumas abordagens específicas, dependendo do objeto de exames e do 
enfoque de trabalho para garantir melhores resultados. Também apresenta procedimentos de 
auditoria próprios, que são ações realizadas durante a etapa de execução da auditoria e permitem 
fundamentar a opinião do auditor.
Os procedimentos de auditoria podem ser combinados e aplicados em conjunto ao mesmo 
tempo, constituindo um conjunto de verificações e averiguações dispostas geralmente em um 
programa de auditoria. Tais procedimentos possibilitam obter evidências ou provas suficientes 
para analisar as informações necessárias à fundamentação da opinião do auditor. Os 
procedimentos acompanham as mudanças ocorridas na gestão governamental, passando a 
englobar novas abordagens necessárias aos desafios que se apresentam.
Nesta Unidade de Aprendizagem, você aprenderá os tipos de auditoria no setor público, 
considerando o objeto examinado. Também conhecerá os procedimentos básicos de auditoria 
governamental, bem como as principais técnicas de auditoria aplicáveis, que auxiliam na 
obtenção de evidências suficientes e adequadas. Por fim, debaterá sobre a evolução da auditoria 
no setor público, considerando o aperfeiçoamento de seus procedimentos.
Bons estudos.
Ao final desta Unidade de Aprendizagem, você deve apresentar os seguintes aprendizados:
Explicar os tipos de auditoria pública.•
Definir os procedimentos básicos da auditoria pública.•
Analisar a evolução histórica dos procedimentos dentro da auditoria pública.•
DESAFIO
A auditoria adquire relevância ao agregar valor à administração por meio de uma atividade 
sistemática de avaliação dos controles internos, que utiliza procedimentos técnicos próprios 
visando a emitir melhor opinião sobre os achados. Os procedimentos de auditoria são utilizados 
durante a execução dos trabalhos de campo e devem considerar os objetivos objetivos a serem 
atingidos e são aplicados por meio de técnicas de auditoria. Tais técnicas auxiliam o auditor na 
execução da auditoria, por isso é importante observar o uso das técnicas adequadas para evitar 
desvios do objetivo e esforço inadequado.
Suponha que você foi designado para compor uma equipe de auditoria que está planejando 
realizar uma ação de auditoria na frequência dos servidores do órgão.
Acompanhe a descrição a seguir:
Considerando a situação encontrada e a correta aplicação dos procedimentos de auditoria, 
destaque quais técnicas de auditoria poderiam ser aplicadas para atender ao escopo do trabalho e 
justifique a resposta para cada técnica adotada.
INFOGRÁFICO
A técnica de circularização ou de confirmação externa é utilizada para obtenção de uma 
declaração formal, lograda de pessoas externas ao órgão, sobre fatos ou situações ligadas às 
operações do órgão ou da entidade auditada objeto dos exames. Envolve a necessidade de 
confirmação de valores por meio do envio de uma carta ao detentor da informação, caso em que 
o pedido é classificado como branco, quando é sem valores, e preto quando são informados 
valores a serem confirmados ou não. A resposta enviada pode ser positiva, quando há a 
confirmação da informação desejada, ou negativa, quando não há a confirmação da informação.
Neste Infográfico, você irá conhecer, de forma prática, a técnica de auditoria de circularização 
da informação.
CONTEÚDO DO LIVRO
A atividade de auditoria no setor público contribui para agregar valor à gestão por meio de 
recomendações e de avaliações do objeto auditado, podendo assumir enfoques específicos de 
atuação, como a auditoria de gestão, de programas, operacional, contábil, de sistemas e especial. 
Para alcançar seus objetivos, tem procedimentos de auditoria próprios, sustentados pelas 
técnicas de auditoria, que podem ser aplicadas em conjunto, dependendo do escopo dos exames. 
Os procedimentos de auditoria contribuem e auxiliam o auditor na execução dos trabalhos para 
emitir uma opinião fidedigna, baseada em evidências que fundamentem tal opinião. Esses 
procedimentos de auditoria vêm se desenvolvendo e acompanhando as mudanças decorrentes da 
gestão pública, surgindo novas abordagens voltadas para atender às demandas sociais.
No capítulo Auditoria pública: procedimentos, da obra Controladoria pública, base teórica desta 
Unidade de Aprendizagem, você vai compreender a atuação da auditoria no setor público por 
meio dos tipos de auditoria governamental existentes. Vai conhecer também os procedimentos 
básicos de auditoria por meio das principais técnicas de auditoria aplicáveis. Além disso, você 
irá compreender a evolução dos procedimentos de auditoria pública diante das mudanças e dos 
desafios inerentes da gestão pública.
Boa leitura.
CONTROLADORIA 
PÚBLICA
Diego Gomes de Lima
Auditoria pública: 
procedimentos
Objetivos de aprendizagem
Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados:
  Explicar os tipos de auditoria pública.
  Definir os procedimentos básicos da auditoria pública.
  Analisar a evolução histórica dos procedimentos dentro da auditoria pública.
Introdução
A auditoria é uma atividade sistemática e independente que ajuda a 
gestão a alcançar os objetivos organizacionais. No setor público, a auditoria 
atua na gestão dos recursos públicos, garantindo a sua correta aplicação. 
Além disso, verifica a prestação de contas dos gestores e a legalidade 
dos atos praticados, apresentando subsídios para o aperfeiçoamento da 
gestão pública.
A auditoria pode apresentar abordagens específicas, como auditoria 
de gestão, auditoria de programas, auditoria operacional e auditoria 
especial, cada uma com suas particularidades. Além disso, a atividade de 
auditoria reúne testes de observância e testes substantivos, suportados 
por diversas técnicas que auxiliam o auditor a obter evidência suficiente 
e adequada para expressar melhor a sua opinião. Ao longo do tempo, 
a necessidade de melhorar a prestação de serviços públicos e garantir 
maior transparência e maior acesso à informação contribuiu para o de-
senvolvimento da auditoria e para a aplicação de procedimentos capazes 
de abarcar aspectos emergentes.
Neste capítulo, você vai conhecer os tipos de auditoria do setor pú-
blico e as suas abordagens. Em seguida, vai ver quais são os procedimen-
tos básicos da auditoria, incluindo as principais técnicas utilizadas. Por fim, 
você vai verificar a evolução histórica dos procedimentos da auditoria 
pública, bem como o seu desenvolvimento, com foco na atuação voltada 
para agregar valor e atingir os objetivos organizacionais.
1 Tipos de auditoria pública
A auditoria é uma atividade que ganhou relevância com o desenvolvimento das 
grandes organizações e a necessidade da emissão de uma opinião independente 
sobre a gestão das entidades. Essa atividade também ganhou destaque após a 
queda da bolsa de valores de Nova Iorque em 1929, que levou à obrigatoriedade 
de as empresas que negociavam ações serem submetidas a uma auditoria. 
A ideia era aumentar a credibilidade das suas demonstrações fi nanceiras e 
oferecer segurança aos investidores.
De acordo com Crepaldi (2019), a auditoria envolve o levantamento, o estudo 
e a avaliação sistemática de transações, procedimentos, operações, rotinas e 
demonstrações financeiras de uma entidade. Para Attie (2018), a auditoria é 
uma especialização contábil voltada a testar a eficiência e a eficácia do controle 
patrimonial com o objetivo de expressar uma opinião sobre determinado dado.
Quando é aplicada ao setor público, a atividade de auditoria consiste no conjunto 
de técnicas que visa a avaliar a gestão pública por meio dos processos e resultados 
gerenciais. A auditoria também verifica a aplicação de recursos públicos por en-
tidades de direitopúblico e privado, mediante a confrontação entre uma situação 
encontrada e determinado critério técnico, operacional ou legal (CASTRO, 2018).
Nesse sentido, a auditoria é uma atividade sistemática, que possui procedi-
mentos e técnicas próprias. Na área pública, ela contribui para o aperfeiçoamento 
da gestão governamental. Castro (2018) afirma que a auditoria se trata de uma 
importante técnica de controle em busca da melhor alocação de recursos, atuando 
para corrigir desperdícios e inibir a improbidade, a negligência e a omissão. Em 
especial, a auditoria tem o intuito de antecipar-se a tais ocorrências, buscando 
garantir os resultados pretendidos e contribuir para agregar valor ao corpo gerencial.
O autor ainda ressalta que, para que a auditoria possua uma estrutura adequada, 
a alta administração deve ter consciência dos seus benefícios. Em contrapartida, 
o produto do trabalho do auditor deve agregar valores para a tomada de decisões, 
garantindo resultados satisfatórios na gestão dos dirigentes (CASTRO, 2018).
A auditoria surgiu como uma técnica contábil. Seu objetivo inicial era emitir uma opinião 
sobre as demonstrações contábeis. Contudo, ela se expandiu para outras especializações. 
Assim, surgiram, por exemplo, a auditoria no setor público, a auditoria de qualidade, a 
auditoria ambiental, a auditoria de obras e a auditoria de Tecnologia da Informação (TI).
Auditoria pública: procedimentos2
A auditoria no setor público envolve a aplicação das técnicas e procedimen-
tos de auditoria à gestão dos recursos públicos. Esse tipo de auditoria ocorre nos 
diversos órgãos e entidades governamentais e em todos os Poderes (Executivo, 
Legislativo e Judiciário). Peter e Machado (2014) destacam que a auditoria 
governamental é uma atividade de avaliação voltada para o exame, buscando 
comprovar a legalidade, a legitimidade e a adequação dos controles internos 
e dos resultados obtidos. Para isso, levam-se em conta a economicidade, a 
eficiência e a eficácia da aplicação dos recursos públicos.
A auditoria pública tem como objetivo examinar a regularidade e avaliar a 
eficiência e o desempenho da gestão administrativa por meio dos resultados 
alcançados. Ela também visa a apresentar subsídios para o aperfeiçoamento 
dos procedimentos administrativos e controles internos das unidades da ad-
ministração direta e indireta. Para tal, a auditoria assume algumas formas ou 
tipos, de acordo com o objeto a ser examinado.
Tipos de auditoria no setor público
A auditoria no setor público exerce papel relevante para a aplicação correta 
dos recursos públicos. Ela pode ser classifi cada, doutrinariamente, segundo 
o objeto do exame em: auditoria de gestão, auditoria de programas, auditoria 
operacional, auditoria contábil, auditoria de sistemas e auditoria especial. A 
seguir, você vai estudar cada uma dessas classifi cações.
Auditoria de gestão
Esse tipo de auditoria tem por objetivo emitir uma opinião com vistas a cer-
tifi car a regularidade das contas de um gestor público. De acordo com Castro 
(2018), nesse tipo de auditoria, verifi ca-se:
  a observância da legalidade nos atos praticados;
  a probidade na aplicação dos recursos públicos e na guarda ou adequada 
administração de valores e outros bens do Estado ou a ele confiados;
  a eficácia dos controles internos administrativos;
  a avaliação dos resultados operacionais;
  a execução dos programas de governo.
Para Peter e Machado (2014), por ser mais abrangente, a auditoria de gestão 
compreende o exame das peças que instruem os processos de prestação de 
contas e da documentação comprobatória dos atos e fatos administrativos, 
3Auditoria pública: procedimentos
como a execução de contratos e convênios. Além disso, ela realiza a verificação 
da existência física de bens e outros valores, da eficiência dos sistemas de 
controles administrativo e contábil e do cumprimento da legislação pertinente.
Os controles administrativos internos são o conjunto de atividades, planos, rotinas, 
métodos e procedimentos interligados estabelecidos para assegurar que os objeti-
vos das unidades da administração pública sejam alcançados de forma confiável e 
concreta. Isso envolve cada setor ou área do órgão que se destina a controlar algum 
procedimento interno.
Auditoria de programas
De forma prática, um programa é um instrumento que organiza a atuação 
governamental e que é composto por um conjunto de ações para a concreti-
zação de um objetivo estabelecido, mensurado por indicadores defi nidos em 
planos. Por meio de um programa, busca-se a solução de um problema ou o 
atendimento de determinada demanda da sociedade. Cada programa possui 
um objetivo e indicadores, além dos produtos necessários para atingir a sua 
meta (BRASIL, 2019).
A auditoria de programas tem por objetivo acompanhar, examinar e ava-
liar a execução dos programas governamentais, bem como a aplicação dos 
recursos descentralizados envolvidos. A auditoria analisa a execução em 
face dos objetivos e metas estabelecidos e dos demonstrativos e relatórios de 
acompanhamento produzidos. Por meio disso, avalia os resultados alcançados 
e o nível de eficiência gerencial.
Auditoria operacional
Esse tipo de auditoria busca avaliar as ações gerenciais e os procedimentos 
operacionais (ou parte deles) dos órgãos e entidades da administração pública 
— incluindo programas governamentais, projetos, atividades e segmentos — 
com a fi nalidade de emitir uma opinião sobre o desempenho da gestão. Peter 
Auditoria pública: procedimentos4
e Machado (2014) destacam que a auditoria operacional atua nas áreas inter-
-relacionadas do órgão, avaliando a efi cácia dos seus resultados em relação 
aos recursos materiais, humanos e tecnológicos disponíveis, bem como a 
economicidade, a efi ciência, a efetividade e a qualidade dos controles internos 
existentes para a gestão dos recursos públicos. Esse tipo de auditoria auxilia a 
administração na gerência e nos resultados, por meio de recomendações que 
visam a aprimorar procedimentos, práticas administrativas, controles internos 
e sistemas operacionais ou informatizados.
De acordo com o Manual de Auditoria Operacional do Tribunal de Contas 
da União (BRASIL, 2010), a auditoria operacional é o exame independente 
e objetivo da economicidade, da eficiência, da eficácia e da efetividade de 
organizações, programas e atividades governamentais. A sua finalidade é 
promover o aperfeiçoamento da gestão pública.
A auditoria operacional, considerando a complexidade de suas abordagens, 
apresenta maior flexibilidade em relação à escolha dos objetivos, à aplicação 
das técnicas de auditoria, aos procedimentos de trabalho e às formas de comu-
nicar os resultados. Podem ser adotadas diversas técnicas que possuam como 
norte o escopo da auditoria e os objetivos estabelecidos, mas elas precisam 
considerar a eficiência, a eficácia, a efetividade e a economicidade.
Auditoria contábil
O objeto de estudo da contabilidade aplicada ao setor público é o patrimônio 
das entidades governamentais. Esse tipo de auditoria avalia as alterações nos 
componentes do patrimônio, a divulgação dos resultados e a correta prestação 
de contas. Ela tem como objetivo fornecer informações úteis sobre os resultados 
alcançados aos usuários dos relatórios contábeis. Com isso, busca subsidiar 
a tomada de decisão, a correta prestação de contas e a instrumentalização do 
controle social.
A auditoria contábil envolve o exame dos registros e documentos e a co-
leta de informações e confirmações. Isso ocorre por meio de procedimentos 
específicos, pertinentes ao controle do patrimônio de um órgão ou entidade 
governamental. Esse tipo de auditoria busca obter elementos comprobatórios 
suficientes para opinar se os registros contábeis foram efetuados de acordo 
com os princípios de contabilidade e se as demonstrações contábeis refletem 
adequadamente a situação econômico-financeira do patrimônio e os resultados 
do período examinado.
5Auditoria pública: procedimentos
Auditoria desistemas
Os sistemas de informações estão cada vez mais presentes nas atividades 
do setor público, seja otimizando processos ou facilitando a consulta e a 
realização de operações. Tais sistemas devem assegurar a fi dedignidade dos 
dados e informações envolvidas e garantir segurança aos seus usuários. Peter 
e Machado (2014) explicam que a auditoria de sistemas tem o propósito de 
assegurar a adequação e a privacidade dos dados e informações oriundos dos 
sistemas eletrônicos de processamento de dados, observando as diretrizes 
estabelecidas, bem como a legislação aplicável.
A auditoria de sistemas, entre as suas ações, pode avaliar os controles 
internos dos sistemas de informações, validar a sua eficácia e as condições de 
segurança da informação. Para isso, considera aspectos como a integridade, a 
disponibilidade e a confidencialidade das informações, e ainda os contratos 
de TI.
Auditoria especial
Tem por objetivo examinar fatos ou situações consideradas relevantes, de 
natureza incomum ou extraordinária. As auditorias especiais são realizadas 
para atender a determinações expressas de autoridade competente ou por 
solicitação de autoridades, com base em denúncias ou avaliação de risco. 
Classifi cam-se também nesse tipo os demais trabalhos de auditoria que não 
estão inseridos em outras classes de atividades.
Um exemplo de auditoria especial ocorre quando, no Poder Executivo Federal, 
a Controladoria-Geral da União (CGU) atua juntamente com outros órgãos, como a 
Polícia Federal e a Receita Federal, em operações especiais, de grande repercussão 
nacional, que envolvem situações graves de corrupção e desvio de recursos públicos.
Cada um dos tipos de auditoria no setor público utiliza procedimentos próprios, que 
se adequam melhor à abordagem em questão e que auxiliam da melhor forma para 
o alcance dos objetivos. Durante o planejamento das atividades de auditoria, são 
previstos os procedimentos a serem aplicados para a obtenção de evidências adequadas 
e suficientes, que embasem a emissão de uma opinião fidedigna sobre os achados.
Auditoria pública: procedimentos6
2 Procedimentos básicos da auditoria no setor 
público
Os procedimentos de auditoria envolvem ações que permitem fundamentar a opi-
nião do auditor. Eles dizem respeito à forma de proceder para aferir a discrepância, 
ou não, de determinada condição em relação a determinado critério de auditoria. 
Segundo Castro (2018), os procedimentos de auditoria consistem no conjunto de 
verifi cações e averiguações previstas num programa de auditoria. Tal conjunto 
deve possibilitar a obtenção de evidências ou provas sufi cientes e adequadas para 
a análise das informações necessárias à formulação e à fundamentação da opinião 
do auditor. Em síntese, os procedimentos são as ações necessárias para atingir os 
objetivos previstos nas normas de auditoria do setor público.
Também chamado de “comando”, o procedimento representa a essência do 
ato de auditar, o ponto de controle sobre o qual se deve atuar para alcançar os 
objetivos almejados e obter evidência suficiente e adequada. O fundamental é 
descrever o que se deve fazer e como deve ser o exame a ser realizado, indicando 
os testes que serão feitos e as técnicas de auditoria que serão aplicadas. Dessa 
forma, os procedimentos devem detalhar os exames que o auditor vai executar 
para analisar as informações necessárias à formulação do seu julgamento e à 
fundamentação das suas conclusões e propostas.
Segundo o Conselho Federal de Contabilidade (2011), os procedimentos 
de auditoria são classificados em dois tipos: testes de observância e testes 
substantivos. Veja a seguir.
  Testes de observância: visam à obtenção de razoável segurança de que 
os procedimentos de controles internos estabelecidos pela administração 
estão em efetivos funcionamento e cumprimento. Na sua aplicação, 
devem ser considerados os procedimentos listados a seguir.
 ■ Inspeção: por meio da verificação de registros e documentos.
 ■ Observação: por meio do acompanhamento de processos ou proce-
dimentos quando de sua execução.
 ■ Investigação ou confirmação: por meio de informações obtidas junto 
a pessoas físicas e jurídicas conhecedoras das transações e das ope-
rações, dentro ou fora da entidade.
  Testes substantivos: visam à obtenção de evidências quanto à sufici-
ência, à exatidão e à validação dos dados produzidos pelos sistemas 
contábil e administrativo da entidade governamental. Dividem-se em 
testes de transações e saldos e testes de procedimentos de revisão 
analítica.
7Auditoria pública: procedimentos
Evidências são informações que fundamentam os resultados da auditoria interna. Elas 
devem ser suficientes, fidedignas, relevantes e úteis, de modo a fornecer base sólida 
para as conclusões e recomendações a serem feitas à administração da entidade.
A aplicação dos procedimentos de auditoria deve estar associada aos obje-
tivos que se deseja atingir. Os procedimentos devem ser detalhados em tarefas 
descritas de forma clara, bem como ser executados por meio da aplicação 
de técnicas de auditoria. As técnicas de auditoria, segundo Peter e Machado 
(2014), são os procedimentos de que o auditor dispõe para a obtenção de in-
formações adequadas e suficientes, que fundamentem as suas conclusões de 
modo claro e objetivo. Castro (2018) complementa que as técnicas de auditoria 
são o conjunto de processos e ferramentas operacionais que o auditor utiliza 
para obter evidências.
Dessa forma, as técnicas de auditoria auxiliam o auditor na etapa de exe-
cução da auditoria, visando ao alcance dos resultados desejados por meio da 
obtenção de evidências válidas. Cada técnica de auditoria se aplica a deter-
minado escopo ou objeto de análise, sendo possível a combinação de várias 
técnicas adequadas ao objeto examinado. As técnicas a serem aplicadas podem 
estar dispostas em um programa de auditoria, mas não necessariamente se 
limitam a ele: podem ser aplicadas outras técnicas, dependendo do andamento 
dos trabalhos de campo. Castro (2018, p. 341) ressalta que “[...] é necessário 
observar a finalidade específica de cada técnica auditorial, para evitar a 
aplicação de técnicas inadequadas, a execução de exames desnecessários e o 
desperdício de tempo [...]”. A seguir, você vai conhecer as principais técnicas 
de auditoria utilizadas.
Inspeção ou exame físico
É o exame utilizado para testar a efetividade do controle por meio da verifi -
cação in loco daqueles aspectos relativos à segurança de quantidades físicas 
ou à qualidade de bens intangíveis. Permite que o auditor forme a sua opinião 
quanto à existência física do objeto ou item a ser examinado. Peter e Machado 
(2014) destacam que o exame físico busca identifi car as características do 
objeto ou item listadas a seguir.
Auditoria pública: procedimentos8
  Existência física: comprovação visual da existência do item.
  Autenticidade: discernimento da fidedignidade do item.
  Quantidade: apuração adequada da quantidade física real.
  Qualidade: comprovação visual ou laboratorial de que o objeto exa-
minado é o que deveria ser e de que permanece em perfeitas condições 
de uso.
Indagação oral ou escrita
Consiste no uso de questionários ou entrevistas junto aos envolvidos da uni-
dade auditada para a obtenção de dados e informações. No caso da entrevista, 
consiste na formulação de perguntas e na obtenção de respostas adequadas e 
satisfatórias. A indagação deve ser bem aplicada, evitando questionamentos 
desnecessários, não relacionados ao objeto de auditoria.
Peter e Machado (2014) ressaltam que é recomendável que a entrevista seja 
realizada por um auditor com razoável conhecimento do órgão e da área sob 
exame. As respostas podem ser obtidas por meio de recomendações formais 
ou informais. Ademais, toda informação obtida deve, de forma razoável, ser 
examinada, constatando-se a sua efetiva comprovação e a sua veracidade.
Análise documental
Consiste no exame de processos, atos formalizados e documentos avulsos 
diversos. Trata-sede um procedimento voltado à comprovação de transações 
que, por exigências legais ou de controle, são evidenciadas por documentos 
comprobatórios. É o caso de faturas, notas fi scais, certidões, portarias, peças 
do processo licitatório, contratos, declarações, seguros, registros de frequência, 
etc. Peter e Machado (2014) afi rmam que o exame realizado pelo auditor nos 
documentos deve verifi car a presença das características listadas a seguir.
  Autenticidade: deve-se verificar se a documentação é fidedigna e 
merece confiabilidade.
  Normalidade: deve-se analisar se a transação se refere a uma operação 
normal e realizada de acordo com os objetivos.
  Aprovação: deve-se verificar se a operação e os documentos foram 
aprovados por um responsável.
  Registro: deve-se comprovar se o registro das operações é adequado, 
se a documentação é hábil e se há correspondência contábil e fiscal.
9Auditoria pública: procedimentos
Conferência de cálculos
Consiste na revisão das memórias de cálculos ou na confi rmação de valores. 
É um procedimento considerado, ao mesmo tempo, o mais simples e o mais 
completo, sendo amplamente utilizado em virtude de quase todas as operações 
dos órgãos auditados envolverem valores ou quantidades. Apesar de muitas 
vezes os valores auditados já terem sido conferidos pelo órgão, é importante 
que sejam conferidos novamente diante do auditor.
Na conferência de cálculos, verifica-se, por exemplo, a soma dos valores dos 
cheques recebidos no dia e o valor que foi lançado no controle de recebimento 
de cheques pela secretaria de finanças. O auditor também pode verificar os 
valores corretos dos cálculos referentes às provisões para férias dos servidores.
Circularizações ou confirmações externas
É uma técnica de verifi cação junto a fontes externas ao auditado. Ela é utilizada 
para obter uma declaração formal e independente relativa a fatos ligados às 
operações do órgão ou entidade auditada. A ideia é conseguir tal declaração 
com pessoas externas não ligadas à entidade para confi rmar ou não o en-
volvimento desta nas operações ou atos auditados. Peter e Machado (2014) 
destacam que esse procedimento só tem validade para a auditoria quando 
atende às condições a seguir.
  O gestor ligado ao assunto tem participação no processo. Essa condição 
deve-se ao fato de o auditor não ter poderes para assinar ou solicitar 
pedido de confirmação pelo órgão auditado.
  A remessa e a obtenção das respostas dos pedidos circularizados ficam 
com o auditor. Dessa forma, evita-se que haja influência ou modificação, 
por parte do auditado, dos dados ou respostas aos itens que são objeto 
do processo de circularização.
Ainda cabe destacar que os pedidos de circularização de informações 
usados pelo auditor podem ser positivos ou negativos. Veja a seguir.
  Pedido positivo: quando há necessidade de resposta de quem se quer 
obter uma confirmação formal. O pedido é branco quando não se co-
locam valores para confirmação e preto quando são usados saldos ou 
valores a serem confirmados na data indicada.
Auditoria pública: procedimentos10
  Pedido negativo: é utilizado quando a resposta só é necessária em 
caso de discordância da pessoa de quem se quer obter a confirmação. 
Ou seja, na falta de resposta, se entende que a pessoa concorda com os 
valores apresentados no pedido de confirmação.
Exame de registros
Consiste na verifi cação dos registros constantes nos controles dispostos em 
relatórios, mapas e demonstrativos informatizados, constituindo um suporte 
de autenticidade dos registros principais examinados. Peter e Machado (2014) 
ressaltam que o uso dessa técnica deve ser sempre conjugado com o de outras 
que possam auxiliar a comprovar a fi dedignidade do registro principal.
Correlação das informações obtidas
Envolve o cotejamento ou correlação de informações obtidas de fontes in-
dependentes, autônomas e distintas, no interior da própria organização. A 
técnica procura a consistência mútua entre diferentes amostras de evidências.
Observação de atividades
É uma das técnicas mais subjetivas, pois envolve o poder de constatação visual 
do auditor. Tal técnica pode revelar erros, problemas e defi ciências por meio 
de exames visuais, dependendo das experiências do auditor. A observação 
pode levar à identifi cação de possíveis problemas no item examinado.
Corte das operações (cut-off)
O corte das operações consiste no corte interruptivo das operações ou tran-
sações para apurar, de forma seccionada, a dinâmica de um procedimento. 
Isso oferece ao auditor a “fotografi a” de um momento considerado crucial em 
determinado processo.
Rastreamento
Utilizado especialmente nas auditorias de sistemas, consiste na análise de rotinas 
específi cas que proporcionem evidências do funcionamento do sistema. Tais 
rotinas são programadas para fornecerem informações de interesse da auditoria. 
Segundo Peter e Machado (2014), o rastreamento proporciona a identifi cação e a 
11Auditoria pública: procedimentos
análise da trilha de auditoria. Essa trilha consiste em um histórico de transações 
que foram realizadas no sistema e que estão disponíveis para avaliação. Por meio 
dessa análise, busca-se provar a correção da execução das transações.
As técnicas de auditoria são ferramentas fundamentais para a condução dos trabalhos 
de campo e auxiliam o auditor a obter evidências fidedignas para fundamentar a sua 
opinião. Elas podem ser combinadas e utilizadas ao mesmo tempo, dependendo do 
objeto de exame, do escopo e dos objetivos da auditoria. Além disso, novos procedi-
mentos de auditoria podem surgir com as demandas sociais emergentes e os desafios 
que se apresentam à gestão pública.
3 Evolução dos procedimentos de auditoria 
no setor público
A atividade de auditoria no setor público vem passando por uma evolução ao 
longo do tempo, buscando ser mais abrangente e avaliar aspectos e características 
anteriormente não abordados. Esse processo tem como base o desenvolvimento 
da auditoria independente e o aperfeiçoamento das técnicas de auditoria, além 
do surgimento de associações como a Organização Internacional das Entidades 
Fiscalizadoras Superiores (Intosai), voltada à auditoria externa, e o Instituto de Au-
ditores Internos (Institute of Internal Auditors — IIA), voltado à auditoria interna.
A auditoria governamental tinha como foco inicial a avaliação da situação 
financeira e contábil dos órgãos públicos por meio de suas contas e transações, 
verificando a realização das despesas e emitindo pareceres sobre os balanços. 
Dessa forma, voltava-se basicamente para a aplicação das técnicas de exame 
manual dos registros, a análise documental e a conferência de cálculos. Em 
paralelo, ela passa a voltar-se também à análise da legalidade ou conformidade, 
verificando se os atos e fatos praticados pelos gestores públicos encontram-se 
de acordo com os normativos aplicáveis e apontando os possíveis desvios.
Castro (2018) ressalta que após a fundação do IIA, em Nova Iorque, a audi-
toria interna passou a ser vista de maneira diferente. Inicialmente constituída 
como um corpo de funcionários quase sempre subordinados à contabilidade, a 
auditoria pouco a pouco passou a ter um enfoque de controle administrativo, 
cujo objetivo era avaliar a eficácia, a eficiência e a efetividade da aplicação 
dos controles internos. O seu campo de ação funcional foi estendido para 
Auditoria pública: procedimentos12
todas as áreas da empresa. Para garantir a sua total independência, ela passou 
a ter subordinação direta à alta administração. Diante da maior abrangência 
de atuação, a auditoria passou a ampliar o uso de procedimentos e técnicas.
Com a mudança de subordinação, a auditoria passou a ser vista como uma 
atividade de assessoramento, com a finalidade de garantir que os controles 
fossem adequados e corretamente executados, bem como que as informações 
geradas fossem fidedignas, espelhando a realidade financeira e econômica da 
entidade. Portanto, a auditoria interna consistenum mecanismo de controle, na 
medida em que revisa e avalia a eficiência e a adequação dos controles exis-
tentes e auxilia a alta administração na tomada de decisões (CASTRO, 2018).
No Brasil, a auditoria interna teve o seu desenvolvimento impulsionado 
pela Constituição Federal de 1988, que previu a manutenção de um sistema 
de controle interno de forma integrada — nos três poderes da República e em 
todas as esferas de governo (União, estados, Distrito Federal e municípios). 
No Poder Executivo Federal, foi instituído o Sistema de Controle Interno 
(SCI), por meio do Decreto nº. 3.591, de 6 de setembro de 2000. O SCI visa 
à avaliação da ação governamental e da gestão dos administradores públicos 
federais por meio das técnicas de trabalho de auditoria e fiscalização.
O órgão central do sistema de controle interno do Poder Executivo Federal 
é a CGU, que realiza auditorias nos mais diversos órgãos da administração 
direta e indireta da União. Além disso, ela atua nos órgãos que recebem ou 
detêm a guarda de bens ou recursos públicos federais, incluindo outros entes 
federados, como os estados e municípios. Atualmente, a atividade de auditoria 
interna é vista como uma atividade de agregação de valor à administração. 
Nesse sentido, a auditoria interna governamental é uma atividade independente 
e objetiva de avaliação e consultoria, desenhada para adicionar valor e melhorar 
as operações de uma organização. Os demais poderes possuem o seu próprio 
sistema ou órgão de controle interno (BRASIL, 2017).
A Constituição Federal de 1988 também prevê a atuação do controle ex-
terno, cujo titular é o Congresso Nacional, com o auxílio do TCU. O TCU 
desempenha um importante papel na sociedade, atuando como instância de 
controle externo e órgão técnico fiscalizador da aplicação dos recursos públi-
cos federais. Ele trabalha por meio de auditorias e fiscalizações de natureza 
contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial.
Dessa forma, o TCU atua em diversas áreas da gestão pública, inclusive 
em áreas transversais, como transporte, infraestrutura e agricultura. Ele 
realiza atividades de auditoria e inspeção no âmbito da administração pública 
federal, basicamente julgando as contas dos administradores públicos e demais 
responsáveis por dinheiros, bens e valores públicos. Além disso, aprecia as 
13Auditoria pública: procedimentos
contas do presidente da República, entre outras atribuições constitucionais. 
Assim, o TCU tem alcance federal, porém cada estado federado também 
possui o seu respectivo tribunal de contas.
O controle externo é realizado por órgãos que não fazem parte da gestão administrativa 
analisada. Tal controle tem a finalidade de verificar e avaliar a gestão contábil, financeira, 
orçamentária, operacional e patrimonial dos órgãos de sua esfera de atuação.
Com o desenvolvimento das técnicas de auditoria governamental e com a exigên-
cia de melhorar a qualidade dos serviços prestados, ampliar a transparência das ações 
e realizar prestações de contas adequadas, os órgãos de auditoria governamental 
precisam oferecer respostas para atender à sociedade. Nesse sentido, eles passaram 
a avaliar, em suas ações de auditoria, aspectos de governança e gerenciamento de 
riscos. Com isso, buscam agregar maior valor aos desafios que se impõem, aplicando 
procedimentos mais abrangentes de auditoria. Entre esses procedimentos, incluem-
-se: a avaliação de indicadores de gestão, o desenvolvimento de painéis com o uso 
de TI e a avaliação dos riscos por meio da aplicação da matriz de riscos.
A avaliação envolve a obtenção e a análise de evidências com o objetivo de 
fornecer opiniões ou conclusões independentes sobre um objeto de auditoria. No caso 
de indicadores de gestão, deve-se verificar o seu nível de alcance, a sua adequação 
e a coerência dos parâmetros. A atuação sobre a governança deve avaliar se ela 
alcança os seus objetivos por meio da promoção da ética e dos valores adequados, 
do gerenciamento do desempenho organizacional, da transparência das ações, da 
prestação de contas (accountability) e da coordenação das atividades de comunicação.
O gerenciamento de riscos, de acordo com a CGU (BRASIL, 2017), é o 
processo de identificar, avaliar, administrar e controlar determinados eventos 
ou situações para fornecer razoável certeza quanto ao alcance dos objetivos da 
organização. A auditoria avalia se os riscos são significativos, identificados 
e avaliados, se as respostas aos riscos são adequadas e se as informações 
de riscos são coletadas e comunicadas de forma oportuna, permitindo aos 
responsáveis cumprir as suas obrigações. O nível de maturidade da gestão de 
riscos envolve o grau em que a organização se encontra em relação à aplicação 
da abordagem da gestão de riscos, ou seja, está em jogo se os processos de 
gestão de riscos existem e se estão integrados à gestão.
Auditoria pública: procedimentos14
Portanto, as mudanças decorrentes do acesso à informação, do maior controle 
social e dos avanços tecnológicos alavancam o desenvolvimento da atividade 
de auditoria governamental, contribuindo de forma mais efetiva para a boa 
gestão dos recursos públicos. Isso vem aproximando a auditoria das áreas de 
negócio das organizações. Ademais, vem proporcionando maior visibilidade aos 
trabalhos realizados e alçando a auditoria a um patamar de maior importância, 
dado que ela contribui diretamente para a tomada de decisões (BRASIL, 2017).
Tais mudanças acarretam maiores responsabilidades aos auditores governa-
mentais, sejam internos ou externos à entidade auditada. Logo, eles precisam 
adquirir novas habilidades, dominar mais ferramentas e adotar estratégias melhores 
para prestar uma maior variedade de serviços e ter um maior alcance de atuação. 
Com isso, a atividade de auditoria governamental passa a ter maior relevância, já 
que contribui diretamente para o alcance dos objetivos da organização pública.
ATTIE, W. Auditoria conceitos e aplicações. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2018.
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 20 abr. 2020.
BRASIL. Decreto nº 3.591, de 6 de setembro 2000. Dispõe sobre o Sistema de Controle 
Interno do Poder Executivo Federal e dá outras providências. Disponível em: http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D3591.htm. Acesso em: 20 abr. 2020.
BRASIL. Ministério da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de contabilidade 
aplicada ao setor público. 8. ed. Brasília: STN, 2019.
BRASIL. Ministério da Transparência e Controladoria-Geral da União. Secretaria Federal 
de Controle Interno. Manual de orientações técnica da atividade de auditoria interna 
governamental do Poder Executivo Federal. Brasília: CGU, 2017.
BRASIL. Tribunal de Contas da União. Manual de auditoria operacional. Boletim do 
Tribunal de Contas da União Especial, Brasília, ano 43, n. 4, 2010.
CASTRO, D. P. Auditoria, contabilidade e controle interno no setor público. 7. ed. São Paulo: 
Atlas, 2018.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC nº 1.329/11. Altera a sigla e 
a numeração de normas, interpretações e comunicados técnicos. Brasília: CFC, 2011.
CREPALDI, S. A. Auditoria contábil: teoria e prática. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2019.
PETER, M. G. A.; MACHADO, M. V. V. Manual de auditoria governamental. 2. ed. São 
Paulo: Atlas, 2014.
15Auditoria pública: procedimentos
Os links para sites da web fornecidos neste capítulo foram todos testados, e seu fun-
cionamento foi comprovado no momento da publicação do material. No entanto, a 
rede é extremamente dinâmica; suas páginas estão constantemente mudando de 
local e conteúdo. Assim, os editores declaram não ter qualquer responsabilidade 
sobre qualidade, precisão ou integralidade das informações referidas em tais links.
Leitura recomendada
SILVA, E. F. Controladoria na administração pública: manual prático para implantação. 
São Paulo: Atlas, 2013.
Auditoria pública: procedimentos16DICA DO PROFESSOR
Diante da necessidade crescente de prestar melhores serviços e atender aos anseios da 
sociedade, os órgãos públicos passaram a ter uma postura mais proativa e a adotar princípios de 
governança nas suas atividades. Em decorrência disso, novos procedimentos de auditoria 
governamental surgem como solução para atingir evidências adequadas e avaliar a estrutura de 
governança dos órgãos públicos.
Na Dica do Professor, você vai conhecer alguns procedimentos utilizados pela auditoria 
governamental para avaliar o nível de maturidade da governança dos órgãos públicos. 
Conteúdo interativo disponível na plataforma de ensino!
EXERCÍCIOS
1) A auditoria no setor público exerce papel importante para avaliar a correta aplicação 
dos recursos públicos e apresenta abordagens distintas, conforme o objeto dos 
exames.
O tipo de auditoria que está voltado para a análise das peças que instruem as 
prestações de contas e busca emitir opinião para certificar a regularidade das contas 
é denominada:
A) auditoria de programas.
B) auditoria de sistemas.
C) auditoria contábil.
D) auditoria de gestão.
E) auditoria especial.1. 
2) Um auditor irá realizar uma auditoria em uma autarquia federal e verificou que o 
escopo do trabalho envolvia a análise de desempenho da gestão do órgão, por meio da 
avaliação da eficácia de seus resultados na prestação de serviços e, também, a análise 
da eficiência, economicidade e efetividade das atividades e dos controles internos 
envolvidos.
Dessa forma, o auditor deve optar no seu planejamento por realizar uma auditoria de 
natureza:
A) especial.
B) contábil.
C) operacional.
D) programas.
E) tributária.
3) Uma equipe de auditoria está realizando uma auditoria no almoxarifado de um órgão 
público municipal e, ao visitar o galpão, perceberam uma grande quantidade e 
diversidade de itens. O objeto dos exames era verificar a eficiência dos controles 
internos dos saldos em estoque. Para otimizar os trabalhos e verificar a eficácia dos 
controles dos saldos, perceberam a necessidade de aplicar algumas técnicas de 
auditoria no momento da visita in loco.
Dessa forma, assinale a alternativa que contém as técnicas de auditoria mais 
adequadas a serem aplicadas pela equipe no momento dessa execução.
A) Entrevista, análise documental e circularização.
B) Análise documental, contagem física e exame de registros.
C) Circularização, rastreamento e contagem física.
D) Entrevista, exame de registros e rastreamento. 
E) Contagem física, circularização e análise documental. 
4) Durante a realização de um trabalho de auditoria, verificou-se a necessidade de 
avaliar os controles internos dos processos do setor de protocolo de uma fundação 
pública. Primeiramente, os auditores gostariam de entender como funcionam os 
processos de recebimento de documentos e seu posterior envio ao setor competente. 
Diante de tal necessidade, decidiram ir ao protocolo do órgão.
Qual técnica de auditoria deve ser utilizada para compreender o funcionamento dos 
processos destacados?
A) Rastreamento.
B) Conferência de cálculos. 
C) Circularização.
D) Correlação de informações obtidas. 
E) Observação de atividades. 
Diante de um cenário cada vez mais desafiador, os instrumentos de gestão 
governamental se modernizaram para atender às demandas crescentes da sociedade, 
e a auditoria vem acompanhando tais mudanças.
Entre os atuais procedimentos de gestão, aquele voltado para identificar, avaliar, 
5) 
administrar e controlar determinados eventos ou situações e fornecer razoável 
certeza quanto ao alcance dos objetivos organizacionais é denominado:
A) gestão de riscos.
B) governança.
C) avaliação por indicadores.
D) corte de operações.
E) avaliação de painéis informativos.
NA PRÁTICA
O Tribunal de Contas da União (TCU) realiza auditorias operacionais nas mais diversas áreas, 
englobando também a atuação sobre licenciamentos federais. As auditorias operacionais 
permitem maior aprofundamento das ações de auditoria e possibilitam verificar a atuação da 
gestão no alcance dos resultados. O TCU realizou uma auditoria operacional sobre 
Licenciamento Ambiental Federal (LAF) em contratos de linhas de transmissão e rodovias. O 
licenciamento ambiental permite o controle sobre as atividades humanas que interferem nas 
condições ambientais e busca conciliar o desenvolvimento econômico com a sustentabilidade 
dos ecossistemas.
Neste Na Prática, confira a relevância da atuação do TCU por meio de auditoria operacional nos 
licenciamentos prévios para linhas de transmissão e rodovias.
SAIBA MAIS
Para ampliar o seu conhecimento a respeito desse assunto, veja abaixo as sugestões do 
professor:
Benefícios potenciais da auditoria operacional para a Administração Pública: a percepção 
de auditores do TCE/PB
Neste artigo, os autores analisam a percepção dos auditores do Tribunal de Contas da Paraíba 
sobre o grau de importância e a possibilidade de materialização dos benefícios potenciais da 
auditoria operacional para a Administração Pública.
Conteúdo interativo disponível na plataforma de ensino!
Técnicas, estudos e ferramentas de apoio - Tribunal de Contas da União
Neste link , são disponibilizados pelo TCU diversos materiais de apoio sobre técnicas de 
auditoria e ferramentas, que podem ser aplicadas pelos auditores governamentais para melhor 
execução de suas atividades.
Conteúdo interativo disponível na plataforma de ensino!
Auditoria de avaliação de programas de Governo 
Neste vídeo, você irá assistir a uma palestra sobre as principais questões que permeiam a 
auditoria de avaliação de programas governamentais.
Conteúdo interativo disponível na plataforma de ensino!
Técnicas para auditoria de sistemas informatizados
Neste vídeo, é possível assistir a palestra sobre técnicas de auditoria realizadas nos sistemas 
informatizados do órgão.
Conteúdo interativo disponível na plataforma de ensino!