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Escrituração e Demonstrativos 
Contábeis Aplicados à Administração 
Pública
Contabilidade 
Pública
Diretor Executivo 
DAVID LIRA STEPHEN BARROS
Gerente Editorial 
ALESSANDRA VANESSA FERREIRA DOS SANTOS
Projeto Gráfico 
TIAGO DA ROCHA
Autoria 
ELAINE CHRISTINE PESSOA DELGADO
DAYANNA DOS SANTOS COSTA MACIEL
AUTORIA
Elaine Christine Pessoa Delgado
Possui graduação em Administração pela Universidade Federal de 
Campina Grande (2007) e pós-graduação em Direito Administrativo pela 
Faculdade Campos Elíseos (2020). Com experiência técnico-profissional 
na área de gerência de empresas por mais de dez anos, Elaine também 
é professora conteudista na empresa Modular Criativo.
Dayanna dos Santos Costa Maciel
Mestre em Administração pelo Programa de Pós-Graduação em 
Administração da UFPB (2019), área de concentração Administração 
e sociedade e Mestre em Recursos Naturais, pelo Programa de Pós-
Graduação em Recursos Naturais da UFCG (2014), com ênfase na 
linha de pesquisa Sustentabilidade e Competitividade. Dayanna possui 
graduação em Administração pela Universidade Federal de Campina 
Grande (2010) e Atua como pesquisadora no Grupo de Estudos 
em Gestão da Inovação Tecnológica (GEGIT) – UFCG, cadastrado 
no diretório de grupos de pesquisa do CNPq – na linha de pesquisa 
Inovação e Desenvolvimento Regional l, com foco nos seguintes temas: 
administração geral, gestão da inovação, desenvolvimento regional. 
Atuou como pesquisadora do Grupo de Estratégia Empresarial e Meio 
Ambiente (GEEMA) – cadastrado no diretório de grupos de pesquisa do 
CNPq – na linha de pesquisa Estratégia Ambiental e Competitividade 
com ênfase em Modelos e Ferramentas de Gestão Ambiental com foco 
nos seguintes temas: administração geral e gestão ambiental.
ICONOGRÁFICOS
Olá. Esses ícones irão aparecer em sua trilha de aprendizagem toda vez 
que:
OBJETIVO:
para o início do 
desenvolvimento 
de uma nova 
competência;
DEFINIÇÃO:
houver necessidade 
de apresentar um 
novo conceito;
NOTA:
quando necessárias 
observações ou 
complementações 
para o seu 
conhecimento;
IMPORTANTE:
as observações 
escritas tiveram que 
ser priorizadas para 
você;
EXPLICANDO 
MELHOR:
algo precisa ser 
melhor explicado ou 
detalhado;
VOCÊ SABIA?
curiosidades e 
indagações lúdicas 
sobre o tema em 
estudo, se forem 
necessárias;
SAIBA MAIS: 
textos, referências 
bibliográficas 
e links para 
aprofundamento do 
seu conhecimento;
REFLITA:
se houver a 
necessidade de 
chamar a atenção 
sobre algo a 
ser refletido ou 
discutido;
ACESSE: 
se for preciso 
acessar um ou mais 
sites para fazer 
download, assistir 
vídeos, ler textos, 
ouvir podcast;
RESUMINDO:
quando for preciso 
fazer um resumo 
acumulativo das 
últimas abordagens;
ATIVIDADES: 
quando alguma 
atividade de 
autoaprendizagem 
for aplicada;
TESTANDO:
quando uma 
competência 
for concluída e 
questões forem 
explicadas;
SUMÁRIO
Plano de Contas e Escrituração ............................................................ 12
Plano de contas ................................................................................................................................ 12
Atributos das contas contábeis ......................................................................... 16
Regras de integridade ............................................................................................. 17
Escrituração ......................................................................................................................................... 19
Balanço Orçamentário e Balanço Financeiro ..................................22
Instrumentos de divulgação das informações públicas ....................................22
Balanço orçamentário ................................................................................................................24
Balanço financeiro ..........................................................................................................................28
Demonstrações das Variações Patrimoniais e dos Fluxos de 
Caixa ................................................................................................................. 33
Demonstrações das variações patrimoniais ................................................................33
Demonstrações do fluxo de caixa ......................................................................................37
Balanço Patrimonial e Demonstrações das Mutações do 
Patrimônio Líquido .....................................................................................43
Balanço patrimonial .......................................................................................................................43
Demonstrações das mutações do patrimônio líquido ....................................... 50
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UNIDADE
04
Contabilidade Pública
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INTRODUÇÃO
Você sabia que os registros contábeis precisam estar estruturados 
de maneira padronizada e que as demonstrações contábeis aplicadas 
ao setor público são importantes instrumentos de transparência das 
movimentações financeiras das entidades públicas? Ou sabia que temos 
várias demonstrações contábeis a serem utilizadas pelas entidades 
para a divulgação das informações financeiras e orçamentárias da 
Administração Pública? O Plano de Contas Aplicado ao Setor Público tem 
como função fazer o ordenamento das contas utilizadas pelas entidades 
públicas para que, assim, possa ser possível analisar e interpretar 
os resultados constantes nos instrumentos contábeis. Por isso, as 
demonstrações contábeis aplicadas ao setor público devem seguir as 
orientações do PCASP na sua elaboração. Além disso, contamos com 
demonstrações contábeis, como o balanço orçamentário, o balanço 
financeiro, as demonstrações das variações patrimoniais, o balanço 
patrimonial, as demonstrações dos fluxos de caixa e as demonstrações 
das mutações do patrimônio líquido, como forma de divulgação da 
movimentação financeira das entidades públicas, sendo cada um 
desses instrumentos possuidores de particularidades que demonstram 
sua importância para esses entes bem como a forma como eles devem 
ser estruturados. Por isso, é imprescindível que sejam compreendidos 
os principais aspectos relacionados com essas demonstrações tão 
relevantes para as entidades públicas. 
Entendeu? Ao longo desta unidade letiva, você vai mergulhar 
neste universo!
Contabilidade Pública
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OBJETIVOS
Olá. Seja muito bem-vindo à Unidade 4 - Escrituração e 
demonstrativos contábeis aplicados à Administração Pública. Nosso 
objetivo é auxiliar você no desenvolvimento das seguintes competências 
profissionais até o término desta etapa de estudos:
1. Descrever o plano de contas e a sua escrituração.
2. Interpretar o balanço orçamentário e o balanço financeiro, 
discernindo sobre as suas diferenças conceituais e práticas.
3. Examinar as demonstrações das variações patrimoniais e as 
demonstrações dos fluxos de caixa.
4. Analisar o balanço patrimonial e as demonstrações das mutações 
do patrimônio líquido.
Contabilidade Pública
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Plano de Contas e Escrituração
OBJETIVO:
Neste capítulo, vamos descrever o plano de contas 
e entender seus objetivos e sua importância para a 
compreensão dos registros contábeis. como Ainda, 
entender como ocorre a escrituração das contas públicas. 
Então, vamos lá. Avante!
Plano de contas
Durante o nosso estudo, vimos que a Contabilidade Aplicada ao 
Setor Público possui particularidades quanto ao seu regime contábil. 
Dessa forma, é necessário que exista um norteamento para que os fatos 
e atos contábeis sejam registrados em suas devidas contas.
Daí, surge a necessidade do plano de contas que se refere a 
estruturar de forma organizada e padronizada as contas que a entidade 
utiliza (SILVA, 2015).
Figura 1 – Plano de contas
Fonte: Elaborada pelo autor com base em Silva (2015).
Por meio do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP), é 
respeitado o art. 85 da Lei nº 4.320/64,que dispõe sobre a organização 
da contabilidade para que seja possível acompanhar a execução 
orçamentária, conhecer a formação patrimonial, o levantamento das 
demonstrações financeiras, além de analisar e interpretar os resultados 
econômicos e financeiros.
Contabilidade Pública
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De acordo com o MCASP (BRASIL, 2021), o plano de contas possui 
como objetivos:
 • Fazer com que os registros contábeis da Administração Pública 
sejam padronizados.
 • Diferenciar os registros quanto a sua natureza: patrimonial, 
orçamentária e de controle.
 • Atender a toda a Administração Pública, direta e indireta, até 
mesmo em relação às particularidades inerentes às empresas 
estatais dependentes e aos regimes próprios de previdência 
privada.
 • Possibilitar que as contas contábeis sejam detalhadas.
 • Proporcionar uma consolidação das contas públicas.
 • Possibilitar a elaboração das demonstrações contábeis e dos 
demonstrativos do RREO e do RGF.
DEFINIÇÃO:
O RREO trata-se do Relatório Resumido de 
Execução Orçamentária, obrigatório segundo a Lei 
de Responsabilidade Fiscal e deve ser publicado 
bimestralmente, contendo o balanço orçamentário e os 
demonstrativos de execução orçamentária e financeira. O 
RGF é o Relatório de Gestão Fiscal, também obrigatório 
segundo a LRF, deve ser publicado a cada quadrimestre, 
contendo informações relacionadas com as gestões 
fiscais e com os limites impostos pela lei. 
 • Proporcionar uma adequada prestação de contas, bem como o 
levantamento de relatórios úteis à gestão.
 • Colaborar para uma tomada de decisão acertada e para que os 
custos da Administração Pública sejam racionalizados.
 • Colaborar para que exista uma efetiva transparência da gestão 
fiscal como também o controle social.
Contabilidade Pública
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Assim, podemos perceber que o Plano de Contas Aplicado ao 
Setor Público proporciona a realização de relatórios e a disponibilização 
adequada dos registros contábeis para que esses dados possam ser 
mais facilmente demonstrados, possibilitando uma melhor prestação de 
contas. 
Cabe à Secretaria do Tesouro Nacional (STN) a competência para 
instituição e manutenção do plano de contas do setor público, o qual 
poderá editar normas gerais para consolidação das contas, bem como 
criar, especificar, excluir as contas contábeis, entre outras competências 
(BRASIL, 2021).
IMPORTANTE:
O PCASP realiza o registro das transações que elevam 
ou reduzem o patrimônio líquido, as quais devem ser 
reconhecidas nos períodos a que se referirem de acordo 
com o seu fato gerador. Além disso, o plano é único para 
os vários sistemas de administração, devendo, assim, 
ser flexível para que possa abranger o detalhamento 
de contas e suprir as particularidades dos seus usuários 
(SOBRINHO, 2021).
Toda a Administração Pública deverá utilizar o PCASP, o qual 
possui como estrutura uma classificação conforme a natureza das 
informações, segundo o MCASP (BRASIL, 2021), abrangendo o registro, 
processamento e a evidenciação dos atos e fatos de acordo com a sua 
natureza, que podem ser:
Contas com informações de natureza patrimonial – compreende 
os fatos financeiros e não financeiros referentes à constituição do 
patrimônio público e suas variações.
Contas com informações de natureza orçamentária – referentes ao 
planejamento e à execução orçamentária.
Contas com informações de natureza de controle – referentes aos 
atos de gestão que possam modificar o patrimônio da entidade, como 
também os que possuem funções próprias de controle.
Contabilidade Pública
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Figura 2 – Estrutura do PCASP
Fonte: Elaborada pelo autor base no MCASP (2021).
IMPORTANTE:
Todos os órgãos e as entidades dos Três Poderes devem 
utilizar o PCASP, inclusive as entidades da administração 
indireta. A utilização só é facultativa para Conselhos 
Regionais de Classe, como a OAB, e as entidades que 
não são consideradas como públicas, até mesmo as 
empresas estatais independentes. Assim, estas utilizam 
caso prefiram ou o se for determinado pelos seus órgãos 
reguladores. 
A consolidação das contas de acordo com a natureza das 
informações que as distinguem faz com que os registros patrimoniais não 
modifiquem os registros orçamentários e vice-versa (SOBRINHO, 2021).
Conforme o MCASP (BRASIL, 2021), o plano de contas é dividido 
em oito classes:
1 Ativo.
2 Passivo.
3 Variações patrimoniais diminutivas.
4 Variações patrimoniais aumentativas.
Contabilidade Pública
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5 Controles da aprovação do planejamento e orçamento.
6 Controles da execução do planejamento e orçamento. 
7 Controles devedores.
8 Controles credores.
As classes de 1 a 4 são de natureza patrimonial, as 6 e 7 são de 
natureza orçamentária, e as 7 e 8 de natureza de controle.
Atributos das contas contábeis
As contas contábeis possuem atributos que servem para 
diferenciá-las de outras contas. Esses atributos podem ser resultados 
de conceitos, de lei, ou do sistema operacional empregado.
Figura 3 – Atributos
Fonte: Elaborada pelo autor (2022).
 Os atributos conceituais são formados por código, título, função e 
natureza do saldo, ou seja, se é saldo devedor, credor ou misto. 
Os atributos legais compreendem as informações adicionais 
da conta contábil, isto é, aquelas que não podem ser retiradas da 
codificação da conta, mas estão interligadas a ela, levando em conta 
controles individualizados e complementares.
Temos como atributos legais:
O superávit financeiro, em que são registrados os ativos e passivos 
financeiros (F) e permanentes (P). 
Contabilidade Pública
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IMPORTANTE:
O superávit financeiro é conceituado pela Lei nº 
4.320/1964, art. 43, § 2º: 
Entende-se por superávit financeiro a diferença 
positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro, 
conjugando-se, ainda, os saldos dos créditos 
adicionais transferidos e as operações de crédito a 
eles vinculadas (BRASIL, 1964, on-line).
O outro atributo legal é o indicador da dívida consolidada 
líquida que controla os passivos que foram empregados no cálculo 
da dívida consolidada líquida. Para se apurar a DCL, é só descontar 
a disponibilidade de caixa e os outros haveres financeiros da dívida 
consolidada bruta (BRASIL, 2021).
Regras de integridade 
O PCASP também possui algumas regras de integridade a serem 
observadas e que são estabelecidas pelo MCASP (BRASIL, 2021). Essas 
regras são:
Figura 4 – Regras de integridade
Fonte: Elaborada pelo autor com base no MCASP (2021).
Contabilidade Pública
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Regra 1 – Lançamentos contábeis
Os lançamentos contábeis devem ser registrados com o uso de 
contas da mesma natureza de informação. Dessa forma, devem ser 
registrados débitos e créditos na mesma natureza e de igual valor entre 
eles.
Com isso, os lançamentos devem ocorrer dentro das classes, ou 
seja, patrimonial, orçamentária ou de controle.
 • Lançamentos de natureza patrimonial só podem ser registrados 
nas classes de 1 a 4;
 • Lançamentos de natureza orçamentária só podem ser registrados 
nas classes 5 e 6;
 • Lançamentos de natureza de controle só podem ser registrados 
nas classes 7 e 8.
IMPORTANTE:
Essa regra impede que um lançamento de uma conta de 
natureza orçamentária ocorra em contrapartida de uma 
conta de natureza de controle, por exemplo. 
Regra 2 – Pagamentos e recebimentos
Quando falamos sobre as informações de natureza patrimonial, 
vimos que ela compreende os registros financeiros e patrimonial. 
Desse modo, as contas que possuem o permanente só podem ser 
movimentadas em contrapartida a:
Conta de Variação Patrimonial Aumentativa (VPA);
ii. Conta de Variação Patrimonial Diminutiva (VPD);
iii. Outra conta marcada com o atributo Permanente (P), 
para reclassificação do ativo ou do passivo; e
iv. Conta marcada com o atributo Financeiro (F), para troca 
do atributo, exclusivamente quando houver a respectiva 
execução orçamentária da despesa.
v. Conta marcada com o atributo Financeiro (F), 
exclusivamente quando houver a respectiva execuçãoorçamentária da receita (BRASIL, 2021, p. 480).
Contabilidade Pública
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De acordo com a ocorrência da execução orçamentária, são 
registrados e acompanhados os atos e fatos contábeis pela CASP.
Regra 3 – Desenvolvimento de equações contábeis
Para realizar a conferência e validação das informações 
constituídas, podem ser utilizadas equações. Essas conferências podem 
estar relacionadas com saldos das seguintes contas:
 • De natureza patrimonial.
 • De passivo financeiro e de execução orçamentária.
 • De disponibilidade de recursos.
E, ainda, em relação à fixação de despesa orçamentária. 
Regra 4 – Consistência dos registros e saldos de contas
As unidades responsáveis pela gestão dos recursos públicos 
devem, também, analisar, acompanhar e verificar a consistência dos 
registros e saldos das contas. Além disso, também devem observar os 
impactos provocados nesses demonstrativos. 
Escrituração
Na escrituração do CASP, o registro deve ser realizado pelo 
método das partidas dobradas de todas as ocorrências que causem 
ou que venham a causar modificações no patrimônio, seja de ordem 
qualitativa ou quantitativa (SILVA, 2015).
Assim, para um crédito, deve existir um débito correspondente.
Figura 5 – Escrituração
Fonte: Elaborada pelo autor (2022).
Contabilidade Pública
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A escrituração é realizada em um único livro, mesmo utilizando 
contas de sistemas contábeis diferentes, como patrimonial, orçamentário, 
custos e compensação. Além disso, todos os registros devem possuir 
seus respectivos documentos comprobatórios, complementa o autor. 
Diante disso, devemos compreender o que é o sistema contábil.
Trata-se da estrutura de informações voltada para atividades 
que buscam identificar, avaliar, registrar, evidenciar os fatos e atos de 
gestão do patrimônio público, para que, assim, possam servir como 
instrumento de auxílio para as decisões governamentais, prestação 
de contas e controle social. Ele é constituído por subsistemas que são 
orçamentários, custos, compensação e patrimonial.
A Lei de Responsabilidade traz no seu art. 50 algumas normas a 
serem seguidas pelos entes públicos quanto à escrituração das contas, 
dentre as quais estão incluídas:
•• Registro próprio da disponibilidade de caixa para uma melhor 
identificação e escrituração.
•• O regime de competência prevalecerá para a despesa e 
assunção de compromisso.
•• As transações e operações do Poder Público deverão fazer 
parte das demonstrações contábeis.
•• A apresentação das movimentações previdenciárias deverá 
fazer parte de demonstrativos financeiros e orçamentários 
próprios.
Entre outros.
SAIBA MAIS:
Verifique todas as normas voltadas para a escrituração e 
consolidação das contas públicas constantes na Lei de 
Responsabilidade Fiscal em seu art. 50. Elas irão auxiliar a 
sua compreensão sobre esse assunto. Para acessar a Lei 
nº 101/2000, clique aqui
Contabilidade Pública
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp101.htm
21
RESUMINDO:
E então? Gostou do que lhe mostramos? Aprendeu 
mesmo tudinho? Agora, só para termos certeza de 
que você realmente entendeu o tema de estudo deste 
capítulo, vamos resumir tudo o que vimos. Você deve 
ter aprendido que o plano de contas busca organizar 
e padronizar as contas das entidades públicas e que 
possui diversos objetivos, dentre eles o detalhamento 
das contas contábeis e a consolidação das contas 
públicas. Entendeu que a Secretaria do Tesouro Nacional 
é responsável por manter o plano de contas do setor 
público e que toda a Administração Pública deve utilizar 
o PCASP, tanto a direta quanto a indireta. Além disso, viu 
que a estrutura é classificada de acordo com a natureza 
das informações e podem ser de natureza patrimonial, 
orçamentária ou de controle. Conheceu as oito classes 
do plano de contas e os atributos das contas contábeis, 
que podem ser conceituais, legais ou do sistema 
operacional, bem como as quatro regras de integridade. 
Por fim, entendeu que a escrituração das contas públicas 
é realizada pelas partidas dobradas em um único livro, 
mesmo contando com quatro sistemas diferentes, e 
que a Lei de Responsabilidade Fiscal traz normas a 
serem seguidas no momento da escrituração das contas 
públicas pelos entes responsáveis. 
Contabilidade Pública
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Balanço Orçamentário e Balanço 
Financeiro
OBJETIVO:
Neste capítulo, iremos compreender os instrumentos de 
divulgação de informações orçamentárias e financeiras da 
Administração Pública, conhecendo como são realizados 
os balanços orçamentários e o balanço financeiro, bem 
como as suas análises, interpretações e sua importância 
para o Poder Público.
Instrumentos de divulgação das 
informações públicas
As informações financeiras das entidades públicas devem observar 
o princípio da transparência, por isso deve ser realizada a prestação 
de contas junto à sociedade de todas as movimentações financeiras 
realizadas pela Administração Pública.
Alguns dos instrumentos utilizados e que são de grande importância 
para a divulgação dessas informações são as Demonstrações Contábeis 
Aplicadas ao Setor Público. 
VOCÊ SABIA?
Segundo o MCASP (BRASIL, 2021), essas demonstrações 
possuem como propósito representar de maneira 
estruturada a situação patrimonial e financeira do Poder 
Público, bem como o seu desempenho. Dessa forma, 
elas devem possibilitar a divulgação de informações 
úteis que venham a auxiliar na tomada de decisões e 
cumprir com o dever de prestar contas em relação ao 
emprego dos recursos públicos.
Contabilidade Pública
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Por meio das demonstrações contábeis, também é possível 
antever o montante de recursos que será necessário para a continuidade 
de programas, como também se os projetos constantes no orçamento 
aprovado foram realizados.
Logo esses instrumentos proporcionam a análise da utilização dos 
recursos em termos legais, contratuais e obrigacionais. 
Dentre os instrumentos utilizados, temos: 
 • Balanço orçamentário.
 • Balanço financeiro.
 • Demonstrações das variações patrimoniais.
 • Balanço patrimonial.
 • Demonstrações dos fluxos de caixa. 
 • Demonstrações das mutações do patrimônio líquido.
Figura 6 – Instrumentos de divulgação de informações públicas
 
Fonte: Elaborada pelo autor com base no MCASP (2021).
Contabilidade Pública
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IMPORTANTE:
As informações referentes às demonstrações financeiras 
dos órgãos públicos federais podem ser acessadas 
no site do governo federal, como o da Controladoria-
Geral da União, aqui. No entanto, no site do Sistema 
de Informações Contábeis e Fiscais do Setor Público 
Brasileiro (Siconfi), é possível consultar todas as 
demonstrações de todas as esferas e de todos os 
poderes, necessitando apenas preencher os espaços 
com a declaração que se pretende consultar, podendo 
ser acessado aqui. 
Cada um desses instrumentos demonstra uma importância 
particular. Desse modo, vamos conhecer inicialmente um pouco sobre o 
balanço orçamentário.
Balanço orçamentário 
A Administração Pública tem uma grande responsabilidade no uso 
dos recursos públicos, e essa responsabilidade também se estende em 
relação ao registro das operações orçamentárias envolvendo a previsão 
e execução orçamentária. 
Conforme a Lei nº 4.320/1964, art. 102., “o Balanço Orçamentário 
demonstrará as receitas e despesas previstas em confronto com as 
realizadas” (BRASIL, 1964).
Aqui, devemos nos lembrar que a lei orçamentária determina 
como será a gestão anual dos recursos públicos, definindo as ações 
governamentais que serão realizadas naquele exercício. Portanto o 
balanço orçamentário proporciona verificar se os dados constantes 
na lei orçamentária foram realmente realizados, como se as despesas 
consideradas como obrigatórias foram executadas. 
Deverão ser demonstrados no balanço orçamentário (BRASIL, 
2021):
Contabilidade Pública
https://www.gov.br/cgu/pt-br/acesso-a-informacao/demonstracoes-contabeis
https://siconfi.tesouro.gov.br/siconfi/pages/public/declaracao/declaracao_list.jsf25
 • A apresentação das receitas de acordo com a origem e a categoria 
econômica, discriminando as previsões iniciais e atualizadas para 
o ano, bem como as receitas efetivadas e o resultado, ou seja, se 
ouve excesso ou escassez de arrecadação.
 • A apresentação das despesas de acordo com o grupo de natureza 
e a categoria econômica apontando a dotação inicial e atualizada 
do ano, bem como os empenhos, as liquidações e pagamentos 
realizados e o resultado da dotação.
Dessa forma, podemos inferir que o balanço orçamentário é 
constituído por duas seções, na qual a de receitas é composta por quatro 
colunas e a de despesas, seis colunas (SILVA, 2015), como podemos 
verificar, de modo resumido, no Quadro 1.
Quadro 1 – Balanço orçamentário
BALANÇO ORÇAMENTÁRIO
Receitas Previsão inicial
Previsão 
atualizada
Receitas 
realizadas
Saldo
BALANÇO ORÇAMENTÁRIO
Des-
pesas
Dotação 
inicial
Dotação 
atualizada
Despesa 
empenhada
Despesa 
liquidada
Despe-
sa Paga
Sal-
do
Fonte: Elaborado pelo autor com base em Silva (2015).
Essas informações deverão constar no quadro principal, porém 
também devem ser elaborados outros dois quadros, sendo um formado 
pela execução dos restos a pagar processados e outro quadro formado 
pelos não processados (BRASIL, 2021). 
Com a exposição de todas as informações no balanço, é possível 
realizar as devidas análises, sendo uma delas, como explica Silva (2015), 
por meio da comparação entre as seguintes colunas:
 • Previsão inicial com dotação inicial.
Contabilidade Pública
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 • Previsão atualizada com receita realizada.
 • Dotação atualizada com despesa empenhada.
Outra forma é por meio da relação entre:
•• Despesas empenhadas com despesas liquidadas e despesas 
pagas.
Com essas análises, é possível encontrar déficit ou superávit 
orçamentário que ocorrerá quando a diferença existente entre as receitas 
e despesas for menor ou maior, respectivamente. Para que seja igualado 
esse resultado, deve-se incluir a coluna de despesas empenhadas, no 
caso de superávit, e incluir a de receitas realizadas, no caso de déficit, 
complementa o autor.
Figura 7 – Diferença entre receitas e despesas
Fonte: Elaborada pelo autor (2022).
Além do déficit e do superávit, podem ser encontrados vários 
outros resultados, como explana Silva (2015), dentre os quais podemos 
citar:
 • Despesa fixada > Despesa realizada = Economia de despesa 
(orçamentária).
 • Despesa fixada < Despesa realizada = Excesso de despesa.
 • Receita prevista > Receita realizada = Insuficiência ou déficit de 
arrecadação.
Contabilidade Pública
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 • Receita prevista < Receita realizada = Excesso ou superávit de 
arrecadação.
 • Receita prevista > Despesa fixada = Desequilíbrio positivo. 
 • Receita prevista < Despesa fixada = Desequilíbrio negativo.
 • Receita realizada > Despesa realizada = Superávit orçamentário.
 • Receita realizada < Despesa realizada = Déficit orçamentário.
 • Receita realizada = Despesa realizada = Equilíbrio orçamentário.
 • Receita corrente realizada > Despesa corrente realizada = Superávit 
corrente.
 • Receita corrente realizada < Despesa corrente realizada = Déficit 
corrente.
 • Receita de capital realizada > Despesa de capital realizada = 
Superávit de capital.
 • Receita de capital realizada < Despesa de capital realizada = Déficit 
de capital.
IMPORTANTE:
Um ponto muito relevante em relação ao balanço 
orçamentário é a ocorrência de desequilíbrio, que pode 
ser encontrada entre a previsão de receita e a dotação 
vigente. Isso acontece devido a dois fatores, que são 
o superávit financeiro de exercícios anteriores como 
também pela reabertura de créditos adicionais e que 
acabam sendo introduzidos no orçamento atual (BRASIL, 
2021). 
Para que sejam explicadas essas situações de uso do superávit 
financeiro e de reabertura dos créditos adicionais, é indicado o emprego 
de notas explicativas para que, assim, seja possível uma adequada 
interpretação dos dados.
Contabilidade Pública
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Balanço financeiro
O Balanço financeiro tem como propósito demonstrar a situação 
financeira dos entes públicos conforme o seu período, proporcionando, 
assim, a identificação do resultado financeiro. 
Segundo a Lei nº 4.320/1964, art. 103: 
O Balanço Financeiro demonstrará a receita e a despesa 
orçamentárias bem como os recebimentos e os 
pagamentos de natureza extraorçamentária, conjugados 
com os saldos em espécie provenientes do exercício 
anterior, e os que se transferem para o exercício seguinte. 
(BRASIL, 1964, on-line)
EXEMPLO:
Para relembrarmos os recebimentos e pagamentos 
extraorçamentários, podemos pensar nas cauções ou nas operações de 
crédito por antecipação de receita (ARO), por exemplo.
O MCASP (BRASIL, 2021) enfatiza que, por meio do balanço 
financeiro, são evidenciados:
 • A receita orçamentária conforme a destinação – se são vinculadas 
ou ordinárias.
 • A despesa orçamentária executada conforme a destinação – se 
são vinculadas ou ordinárias.
 • Os recebimentos extraorçamentários.
 • Os pagamentos extraorçamentários.
 • As transferências financeiras que sejam ou não resultantes da 
execução orçamentária.
 • O saldo em espécie inicial e final.
A estrutura do balanço é formada por um quadro separando duas 
seções, uma referente aos ingressos e outra aos dispêndios. 
No Quadro 2, podemos ver essa divisão, segundo Silva (2015).
Contabilidade Pública
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Quadro 2 – Balanço financeiro
Balanço financeiro
Ingressos Dispêndios
Especificação
Exercício 
atual
Exercício 
anterior
Especifi-
cação
Exercício 
atual
Exercício 
anterior
Receita orça-
mentária
ordinária
vinculada
Despesa 
orçamen-
tária
ordinária
vincula-
da
Transferên-
cias financei-
ras recebidas
Transfe-
rências fi-
nanceiras 
concedi-
das
Recebimen-
tos extraorça-
mentários
Paga-
mentos 
extraor-
çamentá-
rios
Saldo em 
espécie do 
exercício 
anterior
Saldo em 
espécie 
para o 
exercício 
seguinte
Total = Total =
Fonte: Elaborado pelo autor com base em Silva (2015).
Importante compreender que as vinculações demonstram se 
a destinação pode atender a qualquer tipo de finalidade, no caso da 
ordinária, ou se ela é voltada para finalidades específicas de acordo com 
o que é determinado pela legislação, no caso das vinculadas. 
Existem algumas vinculações que precisam ser detalhadas, como 
as de saúde, educação, assistência social e previdência social (BRASIL, 
2021). 
Contabilidade Pública
30
A análise do balanço financeiro objetiva preparar os indicadores 
que auxiliarão na avaliação da gestão financeira das entidades públicas. 
Assim, é possível demonstrar, por meio desses instrumentos, as entradas 
e saídas de recursos em um dado exercício financeiro.
O balanço financeiro também permite verificar se o disponível é 
o bastante para conseguir honrar com os compromissos relacionados 
com os bens e serviços adquiridos e efetuar os devidos gastos com 
manutenção. 
De acordo com Silva (2015) o cálculo da apuração do resultado 
financeiro pode ser realizado das seguintes maneiras:
Saldo em espécie para o exercício seguinte – Saldo em espécie 
do exercício anterior = 
Ou
(Receitas orçamentárias + Transferências financeiras recebidas 
+ Recebimentos extraorçamentários) – (Despesa orçamentária + 
Transferências financeiras concedidas + Pagamentos extraorçamentários) 
= 
Os resultados desse cálculo poderão demonstrar:
 • Saldo em espécie para o exercício seguinte – Saldo em espécie 
do exercício anterior = Resultado financeiro positivo (quando saldo 
para o exercício seguinte > saldo do exercício anterior).
 • Saldo em espécie para o exercício seguinte – Saldo em espécie 
do exercício anterior = Resultado financeiro negativo (quando saldo 
para o exercício seguinte < saldo do exercício anterior).
 • Soma dos ingressos orçamentários e extraorçamentários diminuindo 
a soma dos dispêndios orçamentários e extraorçamentários = 
Resultado financeiro positivo (quando ingressos> dispêndios).
 • Soma dos ingressos orçamentários e extraorçamentários diminuindo 
a soma dos dispêndios orçamentários e extraorçamentários = 
Resultado financeiro negativo (quando ingressos < dispêndios).
Contabilidade Pública
31
IMPORTANTE:
Normalmente, o resultado financeiro positivo demonstra 
a existência de equilíbrio financeiro. Contudo é preciso 
destacar que uma variação positiva na disponibilidade não 
quer dizer que obrigatoriamente ocorre uma boa gestão 
financeira, visto que isso pode ocorrer devido a alguns 
fatores, como no caso de aumento de endividamento 
público (SILVA, 2015).
Isso ocorre do mesmo modo em relação à variação negativa na 
disponibilidade, que pode não significar uma gestão ruim, pois pode 
demonstrar uma diminuição do endividamento. Assim, para uma análise 
mais assertiva nesse sentido, faz-se necessário que sejam analisados em 
conjunto o balanço financeiro com o balanço patrimonial, complementa 
o autor. 
Também é preciso destacar que sempre que uma operação venha 
a interferir na elaboração do balanço e afetar o resultado financeiro, esse 
procedimento deverá ser demonstrado nas notas explicativas (BRASIL, 
2021).
SAIBA MAIS:
Veja na prática como é um balanço orçamentário com 
todos os seus quadros, inclusive os de execução dos 
restos a pagar processados e não processados, e um 
balanço financeiro de uma entidade pública, que é a 
Escola Nacional de Administração Pública. Todas as 
movimentações financeiras e orçamentárias do exercício 
financeiro de 2020, bem como as notas explicativas 
constam nesse documento de acordo com o MCASP e 
com a Lei nº 4.320/1964 e o Manual SIAFI. É uma ótima 
fonte de complementação dos seus estudos. Para ter 
acesso, clique aqui.
Contabilidade Pública
https://www.enap.gov.br/media_files/documentos/Arquivos/curso_sob_demanda/Demonstra%C3%A7%C3%B5es_cont%C3%A1beis_e_notas_explicativas_2020.pdf
32
RESUMINDO:
Neste capítulo, você deve ter compreendido que as 
entidades públicas obrigatoriamente precisam divulgar 
suas informações financeiras devido ao princípio da 
transparência, bem como da prestação de contas perante 
a sociedade. Essas entidades fazem isso utilizando 
as demonstrações contábeis aplicadas ao setor 
público. Essas demonstrações evidenciam a situação 
patrimonial e financeira dos entes, bem como auxiliam 
na tomada de decisões e proporcionam a análise da 
execução da lei orçamentária. Você conheceu quais 
são as demonstrações contábeis, que são o balanço 
orçamentário, o balanço financeiro, as demonstrações 
das variações patrimoniais, o balanço patrimonial, as 
demonstrações dos fluxos de caixa e as demonstrações 
das mutações do patrimônio líquido. Viu que o balanço 
orçamentário evidencia as receitas e despesas previstas, 
comparando com as realizadas, para isso conta com um 
quadro principal em que constam as receitas, e possui 
a previsão inicial, a previsão atualizada, as receitas 
realizadas e o saldo, e constam as despesas, contando 
com a dotação inicial, dotação atualizada, despesa 
empenhada, despesa liquidada, despesa paga e saldo. 
Por fim, compreendeu como é o balanço financeiro e 
que ele evidencia a situação financeira da Administração 
Pública, demonstrando a receita orçamentária (ordinária 
e vinculada), as transferências financeiras recebidas, 
os recebimentos extraorçamentários e o saldo em 
espécie do exercício anterior, além de demonstrar 
a despesa orçamentária (ordinária e vinculada), as 
transferências financeiras concedidas, os pagamentos 
extraorçamentários e o saldo em espécie para os 
exercícios seguintes. 
Contabilidade Pública
33
Demonstrações das Variações 
Patrimoniais e dos Fluxos de Caixa
OBJETIVO:
Neste capítulo, iremos examinar as demonstrações das 
variações patrimoniais, compreendendo como elas 
devem ser realizadas, sua estrutura e os resultados 
patrimoniais. Além disso, iremos entender como 
são realizadas as demonstrações do fluxo de caixa, 
conhecendo a sua estrutura, sua importância para a 
tomada de decisão e para a transparência da situação 
financeira pública.
Demonstrações das variações patrimoniais
A demonstração das variações do patrimônio busca demonstrar 
as variações patrimoniais que elevam ou reduzem o patrimônio líquido. 
Desse modo, por meio do confronto entre essas variações quantitativas 
patrimoniais, pode-se chegar ao resultado patrimonial do exercício. Por 
isso, ele também é chamado de balanço do resultado (LIMA e MUNIZ, 
2016). 
Devemos nos lembrar que o patrimônio público são todos os bens, 
direitos e as obrigações que a Administração Pública possui. E existem 
diversos fatos que podem influenciar a constituição patrimonial dessas 
entidades, sendo esses fatos chamados de variações patrimoniais.
No decorrer do exercício, o patrimônio passa por diversas variações, 
as quais podem ser de ordem quantitativa ou qualitativa. Quando dizemos 
que elas são quantitativas é porque elas são resultantes de operações 
no setor público que aumentam ou reduzem o patrimônio líquido. Esse 
tipo de variação geralmente é consequente da movimentação oriunda 
da arrecadação de uma receita.
Assim, nos registros contábeis, no momento da arrecadação de 
uma receita, ocorre um efeito aumentativo e, quando uma despesa é 
executada, ocorre uma redução patrimonial. No entanto também existem 
Contabilidade Pública
34
outras variações que podem causar esses efeitos, como a depreciação e 
reavaliação de ativos, por exemplo, complementa o autor.
Já as variações qualitativas acontecem com modificações nos 
itens patrimoniais, desse modo elas mudam o arranjo desses itens, 
mas não influenciam o patrimônio líquido. Por isso, quando tratamos 
de demonstração das variações do patrimônio, devem ser levadas em 
conta apenas as variações qualitativas que são resultantes das receitas 
e despesas de capital.
Figura 8 – Variações patrimoniais
Fonte: Elaborada pelo autor com base em Lima e Muniz (2016).
Conforme a Lei nº 4.320/1964, art. 104, “a Demonstração das 
Variações Patrimoniais evidenciará as alterações verificadas no 
patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e 
indicará o resultado patrimonial do exercício (BRASIL, 1964, on-line).
Portanto, nesse instrumento, são levados em consideração todos 
os itens que provoquem alteração no patrimônio líquido, sendo referente 
à execução orçamentária ou não.
IMPORTANTE:
O patrimônio líquido é empregado para reportar a 
aferição residual referente à diferença existente entre o 
ativo menos o passivo (BRASIL, 2018).
Contabilidade Pública
35
A estrutura da demonstração das variações patrimoniais é dividida 
em duas seções, sendo uma das variações quantitativas formada pelas 
variações patrimoniais diminutivas e aumentativas e outra seção formada 
pelas variações qualitativas (SILVA, 2015).
IMPORTANTE:
As variações patrimoniais diminutivas e aumentativas 
abrangem alguns grupos que são formados por 
despesas e receitas que alteram o patrimônio líquido 
da entidade. Esses grupos compreendem, no caso das 
variações aumentativas, as transferências recebidas, os 
impostos, contribuições, ou seja, são todas as variações 
que irão provocar um aumento patrimonial. E, no caso 
das variações diminutivas, envolvem elementos, como 
benefícios previdenciários, assistenciais, transferências 
concedidas, tributárias, isto é, quaisquer variações 
patrimoniais que sejam diminutivas. 
Quadro 3 – Demonstração das variações patrimoniais
Demonstração das variações patrimoniais
Variações patrimoniais quantitativas
Variações patrimoniais aumentativas
Exercício 
atual
Exercício 
anterior
Aqui constarão os grupos pertencentes às 
variações patrimoniais aumentativas, dentre 
os quais estão incluídos os impostos, as taxas, 
contribuições etc.
Variações patrimoniais diminutivas
Aqui constarão os grupos pertencentes às 
variações patrimoniais diminutivas, dentre os 
quais estão incluídos: Pessoal e encargos, 
tributárias etc.
Resultado Patrimonial doPeríodo
Fonte: Elaborado pelo autor com base em Silva (2015).
Contabilidade Pública
36
As notas explicativas devem constar na demonstração das 
variações patrimoniais, apresentando separadamente a natureza e os 
valores dos componentes pertinentes que constituem as variações 
patrimoniais diminutivas e aumentativas, como em relação às baixas de 
investimento, a reversão de provisões, dentre outros (BRASIL, 2021).
Segundo o MCASP (BRASIL, 2021), a análise das variações 
patrimoniais diminutivas pode ser apresentada empregando a 
classificação apoiada em dois métodos alternativos dentro da entidade: 
 • Quanto à natureza – no qual as variações diminutivas são 
incorporadas na demonstração do resultado conforme a sua 
natureza, como no caso de despesas de publicidade.
 • Quanto à função – no qual as variações diminutivas são 
classificadas conforme o programa ou propósito para o qual elas 
foram comprometidas, como no caso de entidades que possuem 
funções associadas ao fornecimento de serviços de saúde.
IMPORTANTE:
O método da função possibilita uma informação mais 
pertinente aos usuários, entretanto a designação de 
despesas às funções pode exigir designações aleatórias 
e compreender uma capacidade de julgamento 
considerável.
Para efetuar a análise da demonstração das variações patrimoniais, 
é preciso verificar o resultado patrimonial, que é influenciado por fatos 
orçamentários e extraorçamentários, avaliando os componentes mais 
relevantes que afetaram o superávit e o déficit patrimonial (SILVA, 2015).
Essas demonstrações proporcionam uma análise de gestão 
que busca verificar o quanto e de que maneira a gestão interferiu nas 
modificações patrimoniais quantitativas e qualitativas da Administração 
Pública. 
Dessa forma, é possível mensurar se o serviço público ofertado 
provocou modificações quantitativas nos itens patrimoniais da entidade. 
Contabilidade Pública
37
Existem alguns resultados que são evidenciados de acordo com a 
demonstração das variações patrimoniais e que irá se referir ao exercício 
em que for apurado.
Conforme Silva (2015), esses resultados são:
 • Variações quantitativas aumentativas > Variações quantitativas 
diminutivas = Superávit patrimonial.
 • Variações quantitativas aumentativas < Variações quantitativas 
diminutivas = Déficit patrimonial.
 • Variações quantitativas aumentativas = Variações quantitativas 
diminutivas = Resultado patrimonial nulo.
SAIBA MAIS:
Aprofunde-se mais nesse tema assistindo ao vídeo 
Contabilidade Pública: variações patrimoniais 
aumentativas e diminutivas (VPA) e (VPD), disponibilizado 
no canal do Professor Renato Chaves, no qual ele traz 
explicações relevantes sobre a demonstração das 
variações patrimoniais, trazendo exemplos práticos 
para que você compreenda como fazer a análise nessas 
demonstrações. Acesse-o clicando aqui 
Demonstrações do fluxo de caixa
Todas as entidades precisam de recursos para efetuar corretamente 
seus pagamentos e para manter seus serviços de forma adequada. 
Assim como ocorre com as empresas privadas, a Administração Pública 
também deve ter um efetivo controle sobre a sua situação financeira. 
Para isso, precisa analisar como estão as suas entradas e saídas de 
recursos. 
Isso é essencial para que as entidades possam honrar com seus 
compromissos, como também realizar planejamentos futuros em 
relação às despesas que possam vir a ser geradas. 
Contabilidade Pública
https://www.youtube.com/watch?v=sPHDU_luV5g
38
Essa análise é realizada por meio da demonstração do fluxo de 
caixa, que evidencia as entradas e saídas de caixa. Isso é de grande 
importância para que se possa ser observado como está a saúde 
financeira da entidade.
Figura 9 – Fluxo de caixa
Fonte: Elaborada pelo autor (2022).
O MCASP relata que “a DFC identificará: a. as fontes de geração 
dos fluxos de entrada de caixa; b. os itens de consumo de caixa durante 
o período das demonstrações contábeis; e c. o saldo do caixa na data 
das demonstrações contábeis” (BRASIL, 2021, p. 529).
A classificação dessas entradas e saídas será em fluxos que se 
distinguirão conforme a atividade da entidade e serão (BRASIL, 2021):
 • De investimentos – correspondem à obtenção e venda de ativos 
de longo prazo e de investimentos que não são considerados 
como equivalentes de caixa. 
 • De financiamento – decorrem de alterações no tamanho e na 
formação do capital próprio e no endividamento. 
 • Operacional – são os fluxos que não são nem de investimentos 
nem de financiamento. 
IMPORTANTE:
Uma operação pode fazer parte de fluxos de caixa que 
sejam classificados em mais de uma atividade, como 
no caso de um pagamento de financiamento em que os 
juros serão incluídos como operacional e o valor principal 
como financiamento (BRASIL, 2018).
A informação constante nesse instrumento possibilita ao usuário 
analisar como a Administração Pública adquiriu recursos para financiar suas 
atividades e o modo como ocorreu o emprego desses recursos de caixa. 
Contabilidade Pública
39
Por meio dessa demonstração, é possível ter uma melhor gestão 
e um controle financeiro de toda a Administração Pública, além de 
proporcionar a transparência da gestão pública (SILVA, 2015). 
Além disso, são informações que poderão subsidiar a tomada de 
decisão do Poder Público, bem como projetar cenários futuros e analisar 
possíveis alterações na capacidade de manutenção dos serviços 
públicos.
De acordo com Lima e Muniz (2016), os usuários das demonstrações 
do fluxo de caixa podem:
 • Decidir quanto à destinação de recursos.
 • Analisar a capacidade do Poder Público de criar fluxos de caixa 
futuros.
 • Prever possíveis necessidades de caixa futuros.
 • Mensurar a capacidade do Poder Público conseguir saldar seus 
compromissos.
Existem dois métodos que podem ser utilizados para a elaboração 
da demonstração do fluxo de caixa, o direto e o indireto. No entanto 
o MCASP (BRASIL, 2021) estabelece que deve ser utilizado o método 
direto para essa elaboração. 
Essa escolha, segundo Lima e Muniz (2016), ocorre porque o 
método direto dispõe de mais detalhes de informações para os usuários.
Silva (2015) explica que o método direto demonstra as 
movimentações dos componentes de caixa a partir das principais 
classes de entradas e saídas brutas. 
A demonstração do fluxo de caixa é formada por um quadro 
principal que contém as atividades operacionais, de investimento e de 
financiamento. E também contará com outros três quadros, sendo um 
de transferências concedidas e recebidas, outro de desembolsos de 
pessoal e demais despesas por função e, por fim, um de juros e encargos 
da dívida (BRASIL, 2021).
Vejamos como pode ser o quadro principal pelo método direto:
Contabilidade Pública
40
Quadro 4 – Demonstração do fluxo de caixa
Demonstração do fluxo de caixa
Exercício atual Exercício anterior
Fluxo de caixa de atividades operacionais
Ingressos
Receitas originárias, derivadas e 
transferências. 
Desembolsos
Despesas com pessoal e outras despesas 
correntes por função, juros e encargos da 
dívida e as transferências.
Fluxo de caixa líquido das atividades 
operacionais
Fluxo de caixa das atividades de 
investimentos
Ingressos
Ingressos referentes ao fluxo de caixa das 
atividades de investimentos
Desembolsos
Desembolsos referentes ao fluxo de caixa 
das atividades de investimentos.
Fluxo de caixa líquido das atividades de 
investimento
Fluxo de caixa das atividades de 
financiamento
Ingressos
Ingressos referentes ao fluxo de caixa das 
atividades de financiamentos.
Desembolsos
Desembolsos referentes ao fluxo de caixa 
das atividades de financiamentos
Fluxo de caixa líquido das atividades de 
financiamento
Apuração do fluxo de caixa do período
Geração líquida de caixa e equivalente de 
caixa
Caixa e equivalente de caixa inicial
Caixa e equivalente de caixa final
Fonte: Elaborado pelo autor com base em Silva (2015).
Contabilidade Pública
41
Além disso, é preciso compreenderque esse instrumento também 
deverá contar com notas explicativas, sendo os dados acompanhados 
de comentários e referentes a valores expressivos de saldo de caixa 
e equivalentes de caixa, os quais a entidade não poderá contar para 
utilização, como no caso de depósito de terceiros considerado como 
caixa e equivalente (BRASIL, 2021). 
Existem também algumas transações que não devem fazer parte 
da demonstração, mas sim das notas explicativas para que sejam 
disponibilizadas as informações pertinentes sobre essas operações, 
como as transações de investimento e financiamento que não 
compreendem a utilização de caixa ou equivalente (BRASIL, 2021).
Depois de verificada a demonstração do fluxo de caixa, Silva (2015) 
explana que é possível realizar a análise do desempenho financeiro e, 
por meio dessa análise,
 • Obter um panorama da situação financeira da entidade, permitindo 
que sejam realizadas comparações entre as entradas e saídas 
conforme a classificação da atividade e, com isso, examinar as 
decisões de investimentos e financiamentos públicos.
 • Verificar a situação atual e futura do caixa, proporcionando um 
exame da liquidez.
 • Ter conhecimento da capacidade de elevação das despesas com 
recursos próprios originados pelas operações.
 • A avaliação atual da disponibilidade e o impacto que ela 
provoca nas finanças, quando são inseridas novas despesas na 
programação.
 • Verificar um momento preciso para que se possa adquirir novas 
despesas sem comprometer as finanças da entidade.
Essa demonstração também pode proporcionar a avaliação das 
variações que aconteceram no patrimônio líquido quando empregada junto 
com as outras demonstrações contábeis, além de aperfeiçoar o confronto 
dos relatórios de desempenho operacional de entidades distintas. Isso 
Contabilidade Pública
42
porque, assim, se extingue as consequências que se originam da utilização 
de critérios distintos para transações iguais (BRASIL, 2018).
SAIBA MAIS:
Aprofunde-se nos estudos sobre demonstração do fluxo 
de caixa lendo a Norma Brasileira de Contabilidade (NBC 
TSP 12), de 18 de outubro de 2018, a qual traz diversos 
dispositivos que tratam da estrutura e de como devem 
ser evidenciadas as informações nesse instrumento, além 
de demonstrar a sua importância para a Administração 
Pública e os seus benefícios. Para ter acesso, clique aqui 
RESUMINDO:
Neste capítulo, você deve ter compreendido que as 
demonstrações das variações do patrimônio podem 
ser observadas tanto na ordem qualitativa quanto na 
quantitativa, mas que, quando falamos da quantitativa, 
são as variações que aumentam ou diminuem o 
patrimônio líquido da entidade, formadas por despesas 
e receitas. Além disso, viu que as variações diminutivas 
são apoiadas nos métodos quanto à natureza e quanto à 
função e que, por meio da análise dessa demonstração, 
se pode chegar a alguns resultados que podem 
significar superávit patrimonial, déficit patrimonial, ou 
resultado patrimonial nulo. Além disso, conheceu as 
demonstrações do fluxo de caixa e a importância que 
essas demonstrações possuem para a transparência das 
informações públicas e para a tomada de decisão em 
termos de gestão. Viu que ela se refere à evidenciação 
das entradas e saídas de caixa e que se distinguirão 
conforme a atividade da entidade, podendo ser de 
investimento, de financiamento ou operacional, mas que 
existem determinadas situações em que uma transação 
poderá fazer parte de mais de uma atividade. Por fim, 
entendeu que a elaboração deve ser realizada pelo 
método direto, contando com um quadro principal e 
outros três quadros que servirão para análise da situação 
financeira da entidade.
Contabilidade Pública
https://www.in.gov.br/materia/-/asset_publisher/Kujrw0TZC2Mb/content/id/47983559/do1-2018-10-31-norma-brasileira-de-contabilidade-nbc-tsp-12-de-18-de-outubro-de-2018-47983302
43
Balanço Patrimonial e Demonstrações 
das Mutações do Patrimônio Líquido
OBJETIVO:
Neste capítulo, iremos analisar o balanço patrimonial, 
compreendendo como ele é formado e como deve ser 
realizada a sua análise. Além disso, iremos conhecer as 
demonstrações das mutações do patrimônio líquido, 
entendendo como devem ser estruturadas e sua 
importância para as entidades públicas.
Balanço patrimonial
As entidades também contam com um instrumento que evidencia 
a posição patrimonial delas no final do exercício, chamado de balanço 
patrimonial.
É por meio do balanço patrimonial que é demonstrada a situação 
patrimonial em um certo momento, representando, assim, a situação 
financeira da entidade (LIMA; MUNIZ, 2016).
IMPORTANTE:
É demonstrada de maneira qualitativa e quantitativa a 
situação patrimonial por meio de contas representativas 
do patrimônio público, bem como as contas de 
compensação (BRASIL, 2021).
Desse modo, o balanço patrimonial é formado pelo 
ativo, passivo e patrimônio líquido, além das contas de 
compensação.
Contabilidade Pública
44
Figura 10 – Contas do balanço patrimonial
Fonte: Elaborada pelo autor (2022).
Essas contas são definidas por Lima e Muniz (2016) da seguinte 
forma:
 • Ativos – são os recursos originados de acontecimentos passados 
e que podem trazer benefícios futuros ou capacidade de serviços.
 • Passivos – são obrigações decorrentes de acontecimentos 
passados, no qual seus pagamentos podem gerar desembolsos 
de recursos que venham a trazer benefícios econômicos ou 
capacidade de serviços.
 • Patrimônio líquido – é o resultado existente quando diminuído o 
passivo do ativo.
 • Contas de compensação – abrange os atos que venham ou não a 
atingir o patrimônio. 
Contabilidade Pública
45
Para a elaboração do balanço patrimonial, deve ser estruturado 
um quadro principal, em que constarão os ativos, passivos e o patrimônio 
líquido. Esses ativos e passivos deverão ser apresentados, de maneira 
preferencial, em circulantes e não circulantes, fundamentados em 
atributos de conversibilidade e exigibilidade (BRASIL, 2021). 
Ou seja, os ativos devem ser ordenados de forma decrescente em 
relação a sua liquidez e os passivos em ordem decrescente, conforme o 
prazo de vencimento (LIMA e MUNIZ, 2016).
Segundo o MCASP (BRASIL, 2021), o ativo será considerado 
circulante quando preencher algum desses critérios:
 • Ele seja realizado ou venha a ser vendido ou negociado no decorrer 
do ciclo operacional normal da entidade.
 • Ele venha a ser negociado.
 • Ele apresente a expectativa de realização até o fim do exercício 
seguinte.
 • Seja caixa ou equivalente de caixa. 
EXEMPLO:
Como exemplo de ativo realizado no decorrer do ciclo operacional 
normal da entidade, temos os impostos a receber.
Os demais ativos devem ser considerados como não circulantes.
Já os passivos serão considerados circulantes quando 
preencherem um dos critérios (BRASIL, 2021):
 • Indicarem valores com prazo de vencimento até o fim do exercício.
 • Forem mantidos com o propósito de serem negociados.
 • Apresentarem a expectativa de pagamento até o fim do exercício 
seguinte.
 • Não exista o direito incondicional de prorrogar a liquidação do 
passivo durante o exercício seguinte.
Contabilidade Pública
46
EXEMPLO:
Um exemplo de passivo circulante que possui sua liquidação 
prevista para os exercícios seguintes é o de dividendos a pagar.
Os demais passivos devem ser considerados como não circulantes.
Lima e Muniz (2016) explicam que, no patrimônio líquido, deve ser 
demonstrado:
 • O resultado do período separado dos resultados acumulados dos 
exercícios passados.
 • Os acertos de avaliação patrimonial.
 • As reservas.
 • Os adiantamentos para elevação de capital futura.
 • O patrimônio social.
 • O capital social. 
Além do quadro principal, também devem ser elaborados outros 
três quadros, sendo um de ativos e passivos financeiros, outro das 
contas de compensação e, por fim, um de superávit/déficit financeiro 
(BRASIL, 2021).
Vejamos um exemplo resumido do quadro principal do balançopatrimonial:
Contabilidade Pública
47
Quadro 5 – Balanço patrimonial
Balanço patrimonial
Ativo Passivo
Especificação
Exercí-
cio atual
Exercício 
anterior
Especificação
Exercício 
atual
Exer-
cício 
anterior
Ativo circu-
lante
Contas que 
fazem parte 
do ativo circu-
lante
Passivo cir-
culante
Contas que 
fazem parte 
do passivo 
circulante
Ativo não 
circulante
Contas que 
fazem parte 
do ativo não 
circulante
Passivo não 
circulante
Contas que 
fazem parte 
do passivo 
não circu-
lante
Patrimônio líquido
Especificação
Exercí-
cio atual
Exer-
cício 
anterior
Patrimônio 
social e capi-
tal social
Contas rela-
cionadas com 
o patrimônio 
líquido
Reservas de 
lucros
Contas rela-
cionadas com 
o patrimônio 
líquido
Total do patri-
mônio líquido
Total Total
Fonte: Elaborado pelo autor com base em Silva (2015).
Contabilidade Pública
48
O balanço patrimonial também deve vir acompanhado de 
notas explicativas que irão detalhar fatos relacionados com as contas 
apresentadas, principalmente devido à extensão e natureza dos valores 
compreendidos nos ativos e passivos, como o detalhamento em relação 
ao imobilizado (BRASIL, 2021).
Além disso, também devem ser observadas as instruções 
direcionadas para os entes que não possuem parcela de capital 
representado por ações, bem como aquelas que possuem essa 
representação (BRASIL, 2021). 
Por meio da verificação do balanço patrimonial, é possível realizar 
uma análise de acordo com determinados índices, como de liquidez e 
endividamento.
IMPORTANTE:
Quando a análise é realizada observando o 
endividamento, deve-se levar em consideração a 
separação das transações que podem ser refinanciadas 
daquelas que não podem. 
Silva (2015) menciona alguns índices que podem ser utilizados. 
Vejamos os principais:
 • Liquidez imediata = disponibilidade/passivo circulante. 
 • Demonstra a capacidade que o ente possui de cumprir com suas 
obrigações de maneira imediata, utilizando os recursos que tem 
em caixa ou bancos.
 • Liquidez corrente = ativo circulante/passivo circulante.
 • Aponta o montante que o ente precisa possuir em recursos a curto 
prazo para conseguir saldar seus compromissos circulantes, como 
fornecedores.
 • Índice de solvência = (ativo circulante + ativo não circulante) /
(Passivo circulante + Passivo não circulante).
Contabilidade Pública
49
 • Demonstra se o ente é solvente ou não. Ele será solvente quando 
consegue honrar com seus compromissos e possui uma situação 
patrimonial que assegure a sua continuidade no futuro.
 • Endividamento geral = (passivo circulante + passivo não circulante) 
/ Ativo total.
 • Indica o grau de endividamento do ente público.
Além de conseguir avaliar determinados índices, com o balanço 
patrimonial também é possível analisar o patrimônio líquido do período, 
no qual serão apresentados resultados que são demonstrados no 
balanço.
Conforme Silva (2015) esses resultados são:
 • Soma do ativo (circulante e não circulante) > soma do passivo 
(circulante e não circulante) = patrimônio líquido superavitário.
 • Soma do ativo (circulante e não circulante) < soma do passivo 
(circulante e não circulante) = patrimônio líquido deficitário.
 • Ativo financeiro > passivo financeiro = superávit financeiro.
 • Ativo financeiro < passivo financeiro = déficit financeiro.
SAIBA MAIS:
Aprofunde os seus estudos sobre o balanço patrimonial 
analisando o balanço Patrimonial da Escola Nacional de 
Administração Pública do exercício financeiro de 2020. 
Com ele, você verá na prática todos os lançamentos 
nas devidas contas do balanço patrimonial conforme o 
MCASP. Disponível aqui. 
Contabilidade Pública
https://www.enap.gov.br/media_files/documentos/Arquivos/curso_sob_demanda/Demonstra%C3%A7%C3%B5es_cont%C3%A1beis_e_notas_explicativas_2020.pdf
50
Demonstrações das mutações do 
patrimônio líquido
Outro instrumento que é muito útil para as entidades públicas e 
para a divulgação das informações contábeis e que está diretamente 
ligado ao Patrimônio Líquido é a demonstração das mutações do 
patrimônio líquido.
Por meio dessa demonstração, é possível compreender todas as 
movimentações que aconteceram nas contas do patrimônio líquido, 
e elas servem de complemento para outros instrumentos, como o 
balanço patrimonial e a demonstração das variações patrimoniais (LIMA 
e MUNIZ, 2016).
Desse modo, será evidenciada a elevação ou redução do 
patrimônio líquido do ente público durante um determinado período, 
sendo alguns dos itens evidenciados:
 • Dividendos.
 • Resultado do período.
 • Aumento de capital, entre outros.
 • Silva (2015) relata que essa demonstração possui como objetivos:
 • Evidenciar a situação positiva ou negativa patrimonial do período.
 • Indicar as variações do patrimônio líquido reconhecidas no 
instrumento.
 • Demonstrar o efeito resultante da alteração nos critérios contábeis.
 • Evidenciar o efeito resultante da retificação de erros ocorridos em 
exercícios passados.
 • Demonstrar as contribuições e distribuições aos proprietários.
O quadro a ser elaborado para essa demonstração é formado 
por várias colunas e linhas, sendo as colunas constituídas por contas 
contábeis das quais as informações devem ser retiradas, e as linhas 
definem o par de lançamento dessas contas (BRASIL, 2021).
Contabilidade Pública
51
Também devem existir notas explicativas quando houver 
modificação significativa no patrimônio líquido, tanto pela natureza 
quanto pelo valor dos dados, informa o Manual.
Vejamos como esse quadro deverá ser elaborado:
Quadro 6 – Demonstração das mutações do patrimônio líquido
Demonstração das mutações do patrimônio líquido
Especificação
Patrimônio 
social/ 
capital 
social
Adian-
tamento 
para futuro 
aumento de 
capital
Reser-
vas de 
capital
Ajustes 
de aval. 
pat.
Total
Constará a 
especificação 
das contas como 
saldo inicial do 
exercício ante-
rior, saldo final, 
resultado do 
exercício, entre 
outros.
Saldo final do 
exercício atual
Fonte: Elaborado pelo autor com base no MCASP (2021).
Observe que, na imagem acima, não constam todas as colunas 
preenchidas, isso porque se trata de uma demonstração com muitos 
itens e que não caberia de forma ordenada no nosso material. Mas, para 
que você não fique sem saber quais são esses itens, irei citar todos aqui. 
Eles são, segundo o MCASP (BRASIL, 2021), em ordem: 
 • Especificação.
 • Patrimônio social/capital social.
 • Adiantamento para futuro aumento de capital.
 • Reservas de capital.
 • Ajustes de avaliação patrimonial.
 • Reservas de lucros.
Contabilidade Pública
52
 • Demais reservas.
 • Resultados acumulados.
 • Ações/cotas em tesouraria. 
Pelos dados das contas informadas, podemos perceber uma 
particularidade que é inerente à demonstração das mutações do 
patrimônio líquido e que não se refere às demais demonstrações 
contábeis que estudamos até agora. Essa particularidade se refere a sua 
obrigatoriedade, visto que ela não abrange todas as entidades públicas. 
Ela é obrigatória apenas para as empresas estatais dependentes 
e que possuam a forma jurídica de sociedade anônima (S.A.), como a 
Empresa Brasileira de Agropecuária e Pecuária (EMBRAPA).
Assim, você deve se perguntar: então as demais entidades 
públicas não devem elaborar essa demonstração?
Na verdade, elas não possuem a obrigatoriedade de elaborar, mas 
podem fazer de forma facultativa. Isso porque ela é muito útil para todas 
as entidades, pois, pelo fato de com ele ser possível realizar a análise 
da evolução do patrimônio líquido da entidade, esse instrumento serve 
como complemento para o Anexo de Metas Fiscais, que exige essa 
evolução. 
IMPORTANTE:
Aqui, é importante que você se lembre da Lei de Diretrizes 
Orçamentárias (que falamos em outro capítulo referente 
às leis orçamentárias) e os seus anexos, pois o Anexo de 
Metas Fiscais faz parte dessa lei. E nesse anexo deve 
estar contida a evolução patrimonial da entidadepública.
Diante disso, Silva (2015) alerta que a demonstração da evolução 
do patrimônio líquido deve ter um teor confiável, sendo certos os 
reconhecimentos, a aferição e avaliação dos ativos e passivos da 
entidade. Isso faz com que essa demonstração seja importante 
para todas as entidades que devam seguir as orientações da Lei de 
Responsabilidade Fiscal em relação à LDO e o Anexo de Metas Fiscais. 
Contabilidade Pública
53
Além disso, por meio da análise dessa demonstração, é possível 
avaliar as variações que ocorreram nas contas que constituem o 
patrimônio líquido da entidade. 
Essas variações podem ser de várias formas, conforme Silva (2015):
Elementos que impactam o patrimônio líquido, como também o 
ativo e o passivo:
 • Elevação do patrimônio líquido pelo resultado positivo ou 
diminuição pelo resultado negativo do período.
 • Diminuição por dividendos.
 • Elevação por doações e subvenções para investimentos recebidos.
 • Elevação por subscrição e integralização de capital.
 • Elevação ou diminuição por ajuste de exercícios passados.
Também podemos ter variações que impactam apenas o 
patrimônio líquido:
 • Elevação do capital com emprego de lucros e reservas.
 • Compensação de prejuízos com reservas.
SAIBA MAIS:
Vimos que apenas as empresas estatais dependentes 
e que sejam de sociedade anônima são obrigadas a 
elaborar a demonstração das mutações do patrimônio 
líquido. Diante disso, você pode verificar como foi o 
resultado dessa demonstração da EMBRAPA referente 
aos exercícios de 2020 e 2021 e compreender na prática 
como esses dados contábeis são dispostos na página 10 
do documento. Acesse-o clicando aqui.
Contabilidade Pública
https://www.embrapa.br/documents/10180/66689039/Demonstra%C3%A7%C3%B5es+financeiras+e+notas+explicativas+4%C2%BA+trimestre/d4f54bd4-2a8f-6701-f0b8-232d13c7fcd7
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RESUMINDO:
Neste capítulo, você conheceu como é elaborado o 
balanço patrimonial e que ele é formado pelas contas 
representativas do patrimônio público, que são os 
ativos, passivos e o patrimônio líquido, além das contas 
de compensação. Conheceu a definição de cada um 
desses elementos como também quando eles podem 
ser classificados dessa forma, além de compreender 
como o balanço patrimonial deve ser estruturado e 
quais os índices que podem ser utilizados para efetuar 
sua análise. Viu também que os resultados da análise 
podem demonstrar um patrimônio líquido superavitário, 
um deficitário, um superavitário financeiro ou um 
déficit financeiro. Além disso, entendeu o que são as 
demonstrações das mutações do patrimônio líquido, 
visualizando a sua utilidade em relação à divulgação 
das informações contábeis. Além disso, viu quais são os 
itens que devem ser evidenciados nessa demonstração 
e os seus objetivos a serem alcançados. Compreendeu 
que a sua elaboração é por meio de um quadro formado 
por várias linhas e colunas, cada uma com suas funções, 
e que esse quadro possui muitos itens, como também 
viu que ela só é obrigatória para as empresas estatais 
dependentes com forma de sociedade anônima, mas 
que as demais entidades públicas são facultativas, só que 
essa demonstração é essencial para que seja cumprida 
a determinação da LRF em relação ao Anexo das Metas 
Fiscais. Por fim, conheceu as variações que podem 
ser avaliadas por meio da análise das demonstrações 
das mutações patrimoniais. Desse modo, encerramos 
nosso estudo sobre a Contabilidade Pública, no qual 
abordamos diversos temas importantes para que sejam 
compreendidas a relevância desse tema para a gestão 
pública, bem como para que sejam realizados os registros 
contábeis dessas entidades corretamente e conforme a 
legislação pertinente. 
Contabilidade Pública
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REFERÊNCIAS
BRASIL. Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece 
normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão 
fiscal e dá outras providências. Diário Oficial da União: Brasília, DF, 2000. 
BRASIL. Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. Institui normas 
gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos 
e balanços da União, dos estados, dos municípios e do Distrito Federal. 
Diário Oficial da União: Brasília, DF, 1964. 
BRASIL. Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público. 
MCASP, 2021. Disponível em: https://sisweb.tesouro.gov.br/apex/
f?p=2501:9::::9:P9_ID_PUBLICACAO:41943 Acesso em: 27 abr. 2022.
BRASIL. Norma Brasileira de Contabilidade NBC TSP 12, de 18 de 
outubro de 2018. Aprova a NBC TSP 12 - Demonstração dos Fluxos de 
Caixa. Diário Oficial da União: Brasília, DF, 2018. 
EMPRESA BRASILEIR DE PESQUISA AGROPECUÁRIA. 
Demonstrações Financeiras 4º Trimestre de 2021: notas explicativas. 
Brasília: EMBRAPA, 2021. 
ESCOLA NACIONAL E ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA. Demosntrações 
Contábeis e Notas Explicativas. Brasília: ENAP, 2020. 
LIMA, S. C. de; MUNIZ, J. A. Contabilidade Pública. São Paulo: 
ATLAS, 2016.
SOBRINHO, M. F. Orçamento e custos na Administração Pública. 
São Paulo: Senac, 2021.
SILVA, J. A. F. da. Contabilidade Pública. Rio de Janeiro: Forense; 
São Paulo: Método: 2015.
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