8 - Desenvolvimento de um Sistema de Custeio ABC

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Desenvolvimento de um sistema ABC
Apresentação
A gestão estratégica de custos é uma ferramenta para fins gerenciais que permite uma análise de 
custos numa visão mais ampla, tornando os elementos estratégicos mais consistentes, explícitos e 
formais.
Nesta Unidade de Aprendizagem, você vai estudar o desenvolvimento de um sistema ABC, seus 
objetivos e conceitos. Além disso, você irá estudar sobre os acumuladores, que são os 
direcionadores de custos, nos quais as atividades são alocadas.
Bons estudos.
Ao final desta Unidade de Aprendizagem, você deve apresentar os seguintes aprendizados:
Explicar sistema ABC. •
Definir acumuladores.•
Explicar a gestão estratégica de custos.•
Desafio
Em um congresso, os gestores de várias indústrias brasileiras, todas de grande porte, estavam 
comentando sobre a importância dos sistemas de custeio. Foram apresentadas e comentadas as 
vantagens e desvantagens de todos eles, porém o mais evidenciado pela eficácia das informações 
gerencias foi o sistema ABC.
No sistema ABC, as informações gerenciais podem ser consideradas mais fidedignas ao reduzir o 
número de rateios arbitrários. A sua implantação induz à permanente revisão dos controles 
internos, identificando quais são as atividades mais caras ou que exigem mais esforços.
Como gestor, descreva porque o ABC é pouco utilizado.
Infográfico
Através do infográfico, você vai compreender os elementos que compõem a gestão estratégica de 
custos, promovendo informações seguras e precisas para a tomada de decisão.
Aponte a câmera para o código e acesse o link do conteúdo ou clique no código para acessar.
Conteúdo do livro
O sistema ABC aloca os custos dos produtos e serviços às atividades por meio de direcionadores 
específicos às atividades (custo) com as quais se relaciona. Essa metodologia foi desenvolvida para 
facilitar a análise estratégica de custos relacionados com as atividades que mais impactam o 
consumo de recursos da empresa, fornecendo, assim, informações para a tomada de decisão com 
uma visão mais estratégica, não utilizada pelos demais custeios.
Acompanhe a leitura do capítulo Desenvolvimento de um sistema ABC, que faz parte da obra 
Análise de custo para saber mais sobre o assunto.
Boa leitura.
Análise de Custo
Fabiana 
Tramontin 
Bonho
Desenvolvimento de 
um sistema ABC
Objetivos de aprendizagem
Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados:
 � Explicar o sistema ABC.
 � Definir os acumuladores.
 � Explicar a gestão estratégica de custos.
Introdução
Neste capítulo, você vai estudar o desenvolvimento de um sistema ABC, 
seus objetivos e conceitos. Além disso, os acumuladores, que são os 
direcionadores de custos, os quais as atividades são alocadas, também 
serão abordados. 
Este capítulo ainda apresentará a gestão estratégia de custos, uma 
ferramenta para fins gerenciais que permite uma análise de custos sob 
uma visão mais ampla, tornando os elementos estratégicos mais consis-
tentes, explícitos e formais.
O sistema ABC
O sistema ABC (custeio com base em atividades, do inglês activity basead 
costing) foi desenvolvido como uma metodologia para melhorar a forma de 
alocação de custos e despesas indiretas fixas, atendendo também às necessida-
des de informações gerenciais nas empresas referentes a custos dos produtos, 
serviços, clientes e canais de distribuição.
O sistema ABC surgiu com a função de reduzir as distorções causadas pela arbitrariedade 
do rateio dos custos indiretos de fabricação. Como também poderá ser aplicado aos 
custos diretos, principalmente na mão de obra, no caso dos custos diretos não haverá 
diferenças significativas na sua aplicação quanto aos sistemas tradicionais, pois ele fará 
essa alocação como os demais custeios.
Esse sistema tem como objetivo produzir informações para a tomada de 
decisão, tendo uma visão mais estratégica com a incorporação de conceitos 
de gestão que os demais métodos não utilizam, uma vez que o sistema ABC 
realiza a alocação racional dos gastos indiretos aos bens e serviços produzidos, 
proporcionando, assim, um controle mais preciso dos gastos da empresa. Além 
de poder ser aplicado em qualquer empresa, de qualquer porte ou natureza.
Nakagawa (1993, p. 40) diz que o sistema ABC “trata-se de uma metodologia 
desenvolvida para facilitar a análise estratégica de custos relacionados com 
as atividades que mais impactam o consumo de recursos de uma empresa”.
O sistema ABC é uma metodologia que nasceu nos Estados Unidos, em meados da 
década de 1980, e foi desenvolvida e criada basicamente por Devlim, Cooper e Kaplan, 
procurando reduzir, sensivelmente, as distorções provocadas pelo rateio arbitrário 
dos custos indiretos. 
No sistema ABC, o foco do processo de custeio são as atividades. Os 
custos são investigados ao relacionar as atividades aos produtos, com base na 
demanda por tais atividades e pelo produto durante o processo de produção. 
Desse modo, as bases de alocação usadas no custeio do sistema ABC são 
medições das atividades executadas que podem incluir horas do tempo de 
ajuste de máquina ou números de vezes em que isso foi feito.
Desenvolvimento de um sistema ABC2
De acordo com Crepaldi (2008), o sistema ABC busca:
 � diminuir o desperdício e aumentar a produtividade;
 � tornar a empresa mais organizada;
 � reduzir os custos sem queda na produção;
 � implementar o programa de qualidade total sem impacto na linha 
operacional;
 � implementar um sistema de pagamento por desempenho; 
 � elaborar um orçamento com base no desempenho.
Mendes e Hildebrand (1997 apud CREPALDI, 2008, p. 227) identificam 
as etapas para aplicação do ABC (Figura 1).
Figura 1. Etapas de aplicação do ABC (elaboração de um produto demanda).
Fonte: Mendes e Hildebrand (1997 apud CREPALDI, 2008, p. 227).
As etapas fundamentais para a implantação do sistema ABC são:
1. Identificação das atividades relevantes: o primeiro passo é identificar 
as atividades relevantes em cada departamento.
2. Atribuição de custos às atividades: os custos de uma atividade de-
vem compreender todos os sacrifícios de recursos necessários para 
desempenhá-la, como incluir salários com os respectivos encargos 
sociais, materiais, depreciação, energia, etc.
3. Atribuição e seleção dos direcionadores de custos: o direcionador de 
custos deve refletir a causa básica da atividade e, consequentemente, 
da existência de seus custos.
4. Atribuição de custo às atividades: partes de cada custo indireto dos 
departamentos devem ser alocados nas atividades, utilizando-se dire-
cionadores de recursos, como o aluguel, energia elétrica, salários etc.
3Desenvolvimento de um sistema ABC
5. Atribuição de custos das atividades aos produtos: realizar o levanta-
mento da qualidade e da quantidade de ocorrência dos direcionadores
por período e por produto.
Existem três passos a serem seguidos no sistema ABC. Primeiro, o ma-
peamento das atividades desenvolvidas no processo; segundo, realizar a 
análise das atividades definidas nos direcionadores de recursos; e terceiro, 
o custeio por atividades nas quais é gerado o custo de cada atividade (CRE-
PALDI, 2008).
Dessa forma, o sistema ABC adota a premissa de que são as atividades, 
e não os produtos, que provocam o consumo de recursos, e essas atividades, 
conforme são requeridas, é que formarão os custos dos produtos. 
Definição de acumuladores
Os acumuladores, ou direcionadores de custos, são o fator que determina 
o custo de uma atividade. Como as atividades exigem recursos para serem
realizadas, deduz-se que o direcionador é a verdadeira causa dos custos.
No sistema ABC, as atividades funcionam como acumuladores de 
custos e correspondem ao processo que, de forma adequada, combina os 
recursos necessários para a produção de bens e serviços a serem ofertados 
e esses custos estão relacionados a uma única medida de atividade no 
sistema ABC. A medida de atividade é uma base de alocação dos custos, 
na qual se utiliza o termo direcionador de custo como meio de direcionar 
o custoque é alocado.
Desenvolvimento de um sistema ABC4
Assim, no sistema ABC, a alocação dos recursos para as atividades, e 
depois das atividades para os objetos de custos, é realizada por meio dos 
direcionadores de custos, cada qual específico à atividade (custo) a que se 
relaciona, como, por exemplo, número de notas fiscais emitidas, números de 
requisições de compras, entre outros. 
Para melhor entendimento do sistema ABC, é necessário entender a definição dos 
termos recursos e atividades. 
O recurso corresponde aos fatores produtivos que são consumidos pelas atividades, 
enquanto a atividade é a forma de a empresa utilizar seu tempo e seu recurso para o 
alcance dos seus objetivos.
Garrison, Noreen e Brewer (2013) apresentam os dois tipos mais comuns 
de direcionador de custos: o de transação e o de duração. Os direcionadores de 
transação são a contagem simples das vezes que uma atividade ocorre, enquanto 
o de duração mede a quantidade de tempo necessária para a realização de uma 
atividade. Dentre esses dois tipos, os direcionadores de transação têm maior 
frequência de uso na prática devido ao maior grau de esforço para registrar 
os direcionadores de duração.
A quantidade de direcionadores a serem utilizados pelas organizações 
dependerá de fatores como a diversificação dos produtos e do volume de 
produção, o número de atividades relevantes relacionadas a cada produto e o 
nível de exatidão objetivado no custeio dos produtos. Destaca-se que a função 
dos direcionadores é melhor refletir e medir a atividade executada por um 
departamento.
Ferreira (2009, p. 128) traz um exemplo de identificação dos direciona-
dores de atividades, no qual o setor de uma indústria é divido em quatro 
departamentos: compras, almoxarifado, corte e costura e acabamento. Fo-
ram identificadas as atividades desenvolvidas dentro de cada um desses 
departamentos de produção e, em seguida, definidos os direcionadores de 
custos (Quadro 1).
5Desenvolvimento de um sistema ABC
Fonte: Ferreira (2009, p. 128).
Departamentos Atividades Direcionadores
Compras Comprar materiais 
Desenvolver informações 
de fornecedores
Número de pedidos
Número de fornecedores
Almoxarifado Receber materiais 
Movimentar materiais 
Número de recebimentos
Número de requisições
Corte e costura Cortar 
Costurar 
Tempo de corte
Tempo de costura
Acabamento Acabar 
Despachar produtos
Tempo de acabamento
Tempo de despacho 
Quadro 1. Identificação dos direcionadores de atividades.
Como podemos identificar no Quadro 1, os custos do departamento do 
almoxarifado têm, em estoque, tanto matérias-primas como outros materiais 
de uso e consumo. Assim, conforme os materiais são consumidos, e à medida 
que necessitados, utiliza-se a ficha de requisição para solicitar os materiais 
do departamento, gerando uma atividade chamada de movimentar materiais. 
Para verificar os aspectos de como são movimentados os recursos disponíveis 
nesse departamento, é preciso analisar as requisições solicitadas, que são as 
evidências que originam o consumo de recursos, sendo assim, o número de 
requisições será o direcionador de custos. 
Dessa forma, o sistema ABC causou um impacto no mundo empresarial, 
pois quebrou o vínculo com as tradicionais formas de custeamento e criou um 
método com base não mais na apropriação dos custos às unidades produzidas, 
mas nas atividades realizadas em um estabelecimento.
Gestão estratégica de custos
A gestão estratégica de custos (GEC) tem a função de fornecer informações 
adequadas para a tomada de decisão dos gestores, orientando as mudanças em 
processos organizacionais e seus procedimentos, encaminhando a organização 
a melhorar seu desempenho com aumento de lucros e reduzindo os custos.
Desenvolvimento de um sistema ABC6
Esse sistema de gestão estratégica deve ser compreendida como a obtenção, 
a análise e a otimização dos custos das atividades da empresa, de forma coerente 
com a estratégia, permitindo uma análise de custos em contexto mais amplo, 
tornando os elementos estratégicos mais conscientes, explícitos e formais.
Para Hansen e Mowen (2001), a GEC é o uso de dados de custos para 
desenvolver e identificar estratégias superiores que produzirão uma vantagem 
competitiva sustentável. 
Martins (2006) fala que a GEC requer uma análise mais profunda dos 
custos que vão além dos limites da empresa. A GEC busca conhecer toda a 
cadeia de valor, desde a aquisição da matéria-prima até o consumidor final. 
Na visão de Prado (2001 p. 19), a GEC “enfatiza que sua finalidade principal 
é fornecer as informações de que as empresas necessitam para proporcionar 
valor, qualidade e oportunidade que os clientes desejam”.
Alguns autores comentam que a origem do conceito da GEC resulta da 
aplicação e da conjunção de três fatores: análise da cadeia de valor, análise 
da posição estratégica e análise dos direcionadores de custos.
A cadeia de valor descreve todas as atividades associadas a prover um 
produto ou serviço. A gestão da cadeia de valor oferece uma alavancagem 
significativa para o gerenciamento dos custos, analisando todos os processos 
organizacionais e suas inter-relações com seus clientes e fornecedores. A 
cadeia de valor transcende a organização em todo o seu processo, criando 
valor em todas as suas etapas, desde a matéria-prima e os fornecedores, até 
o cliente final (Figura 2). 
Figura 2. Exemplo de cadeia de valor.
Fonte: Rezende (2015).
Infraestrutura
Gestão de Recursos Humanos
Desenvolvimento Tecnológico
Aquisição/Compras
ServiçosMarketing
e Vendas
Logística
de Saída
Logística
de Entrada
Atividades Primárias
At
iv
id
ad
es
 d
e 
ap
oi
o
Operações
M
argens
7Desenvolvimento de um sistema ABC
Já a análise da posição estratégica requer identificar qual com qual posicio-
namento estratégico a empresa pretende atuar. Porter (1992) afirma que existem 
dois tipos de estratégias competitivas que conduzem a estratégias genéricas, 
como a liderança de custo, a diferenciação e o enfoque, por exemplo (Figura 3).
Figura 3. Estratégias genéricas.
Fonte: Neves (2006).
Porter (1992) explica que existem dois tipos básicos de vantagem com-
petitiva: o menor custo e a diferenciação. O menor custo é a capacidade de 
uma empresa projetar, produzir e comercializar um produto comparável com 
mais eficiência do que seus competidores. A diferenciação é a capacidade 
de proporcionar, ao comprador, valor excepcional e superior, em termos de 
qualidade, e características especiais ou serviços de assistência.
A análise de direcionadores de custos tem o objetivo de estabelecer os 
fatores que verdadeiramente gerem os custos. Os direcionadores estruturais 
são divididos em dois e estão relacionados com os recursos existentes e as 
alternativas de aplicação desses recursos, como a tecnologia, a economia de 
escala, etc. Os direcionadores de execução são a habilidade de a empresa 
concretizar com êxito o posicionamento de custo planejado, encontrando, 
para isso, as medidas de rendimento que pretendem analisar a realização do 
custo e a capacidade de execução, como envolvimento da força de trabalho, 
eficiência do leiaute das instalações, entre outros.
Desenvolvimento de um sistema ABC8
A GEC é uma ferramenta gerencial que utiliza as informações de acordo 
com os custos para criar as vantagens competitivas de seus produtos. A tomada 
de decisão estratégica é o ato de definir as possibilidades estratégicas que for-
necem garantia razoável, margem de crescimento e sobrevivência da empresa.
9Desenvolvimento de um sistema ABC
CREPALDI, S. A. Contabilidade gerencial: teoria e prática. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2008. 
406 p.
FERREIRA, R. J. Contabilidade de custos: teoria e questões comentadas. 5. ed. Rio de 
Janeiro: Ferreira, 2009. 192 p.
GARRISON, R. H.; NOREEN, E. W.; BREWER, P. Contabilidade gerencial. 14. ed. Porto 
Alegre: McGrawHill, Bookman, 2013. 776 p.
HANSEN, D. R.; MOWEN, M. M. Gestão de custos: contabilidade e controle. São Paulo: 
Pioneira Thomson Learning, 2001. 783 p.
MARTINS, E.Contabilidade de custos. 9 ed. São Paulo: Atlas, 2006. 370 p.
NAKAGAWA, M. Gestão estratégica de custos: conceitos sistemas e implementação. 
São Paulo: Atlas, 1993. 111 p.
NEVES, M. As estratégias genéricas de Porter: conceitos. Blog do Prof. Marcelo: idéias 
principais debatidas nos cursos de Administração, Economia e Engenharia Ambien-
tal. [s.l.], 2 abr. 2006. Disponível em: <http://professormarceloneves.blogspot.com.
br/2006/11/as-estratgias-genricas-de-porter.html>. Acesso em: 23 fev. 2018.
PORTER, M. E. Vantagem competitiva: criando e substituindo um desempenho superior. 
5. ed. Rio de Janeiro: Campus, 1992. 512 p.
PRADO, L. J. Guia de custos. 1. ed. Jaguariaíva: LJP E-Zine, 2001. Edição especial para 
distribuição pela internet. (Série Empresarial). Disponível em: <http://lauroprado.
tripod.com/ezine/custos.zip>. Acesso em: 6 abr. 2018.
REZENDE, F. O modelo de cadeia de Michael Porter. Gestão por Processos e Projetos, 
Uberlândia, 30 jan. 2015. Disponível em: <http://www.gestaoporprocessos.com.
br/o-modelo-de-cadeia-de-valor-de-michael-porter/>. Acesso em: 23 fev. 2018.
Leituras recomendadas
CRUZ, J. A. W. Gestão de custos: perspectivas e funcionalidades. Curitiba: InterSaberes, 
2012. 164 p.
LEONE. G. S. G.; LEONE, R. J. G. Curso de contabilidade de custos: contém critério do 
custeio ABC, aplicação de métodos quantitativos. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2010. 480 p.
LUNKES, R. J. Contabilidade gerencial: um enfoque na tomada de decisão. Florianopólis: 
Visual Books, 2007. 234 p.
SAKURAI, M. Gerenciamento integrado de custos. São Paulo: Atlas, 1997. 279 p.
SOUZA, L. E. Fundamentos de contabilidade gerencial: um instrumento para agregar 
valor. Curitiba: Juruá, 2008. 332 p.
10Desenvolvimento de um sistema ABC
Conteúdo:
Dica do professor
Assista ao vídeo para que você compreenda a origem e a importância do desenvolvimento do 
sistema ABC para as organizações e defina qual a principal característica desse custeio.
Aponte a câmera para o código e acesse o link do conteúdo ou clique no código para acessar.
Exercícios
1) O custeio ABC tem como objetivo principal aprimorar a apropriação dos custos indiretos e 
despesas indiretas aos produtos. Indique qual a sequência correta de apropriação dos custos 
pelo sistema de custeio ABC:
A) Departamentos – produtos - atividades 
B) Atividades – departamento - produtos 
C) Departamento- atividades - produtos
D) Atividades – produtos – departamentos 
E) Produto- departamento - atividades
2) A Gestão Estratégica de Custos é uma ferramenta gerencial que utiliza as informações 
baseadas nos custos para criar as vantagens competitivas de seus produtos. Para isso, 
utiliza-se de alguns elementos que auxiliam-na a promover as informações precisas e 
pertinentes. Marque a alternativa que apresenta os elementos da GEC:
A) Dados, sistema de aplicativos, procedimentos, método de custeio, relatórios, indicadores de 
desempenho.
B) Dados, procedimentos, custeio ABC, cadeia de valor, direcionador, relatórios financeiros. 
C) Custeio ABC, cadeia de valor, direcionador de custos, relatórios financeiros, dados. 
D) Recursos humanos, finanças, custeio ABC, qualidade, dados, relatórios.
E) Indicador de desempenho, custeio por absorção, dados, relatórios, sistema de 
aplicativosIndicador de desempenho, custeio por absorção, dados, relatórios, sistema de 
aplicativos, qualidade. 
3) O sistema ABC foi criado com o objetivo de reduzir as distorções provocadas pelo rateio 
excessivo dos custos, visando eliminar as limitações impostas pelos sistemas tradicionais de 
custeio. Qual é a principal característica dessa metodologia?
A) Custeio baseado em outros custos.
B) Custeio baseado em atividades.
C) Cálculo do custo sem utilizar a margem de contribuição.
D) Custo baseado somente nos custos diretos.
E) Custo baseado na produção contínua.
4) O direcionador de custos representa quanto cada unidade de produto ou serviço consumiu 
na atividade, assim devem se identificar as atividades, identificar o direcionador da 
atividades, determinar uma taxa por direcionador e atribuir os custos ao produto aplicado à 
taxa referida. Assim, identifique a alternativa que apresenta os direcionadores de custos 
respectivos das atividades.
A) - Compras de material – numero de pedido; 
 
- Reparos – número de cheques emitidos. 
 
B) - Reparos – número de descarregamentos; 
 
- Compra de material – horas de reparos. 
C) - Pagamentos - número de cheques emitidos; 
 
- Reparos – horas de reparos. 
D) - Recebimentos – números de pedidos; 
 
- Pagamentos – número de descarregamento. 
E) - Recebimentos – número de descarregamento; 
 
- Pagamento – horas de reparo. 
5) Uma indústria automobilística identificou que o setor de qualidade é o responsável pela 
aumento do custo de produção. Essa conclusão está ligada à metodologia de custeio 
utilizada que facilita a tomada de decisão, uma vez que permite a visualização dos custos das 
atividades em relação aos produtos. Identifique a alternativa que apresenta essa 
metodologia:
A) Custeio por absorção.
B) Custeio variável.
C) Sistema ABC.
D) Custeio direto.
E) Custeio integral.
Na prática
Uma empresa do ramo hoteleiro, especializada em realizações de eventos, está implementando o 
sistema ABC no processo que envolve os setores de recepção, encaminhamentos, contratação de 
shows, administração, compras, manutenção, limpeza, conservação e segurança, para uma melhor 
tomada de decisão e precisão das informações.
O primeiro passo para esse processo foi identificar e alocar cada atividade com seu mais provável 
direcionador (direcionadores de transação: pela contagem simples dos números de vezes da 
atividade; e direcionador de duração: mede a quantidade de tempo necessária para a realização de 
uma atividade). Assim, Leandro, dono da empresa, encaminhou a lista de atividades do setor da 
recepção para o gestor de custos, o qual iria alocar da melhor forma possível:
Aponte a câmera para o código e acesse o link do conteúdo ou clique no código para acessar.
Após a implantação do sistema ABC por esses direcionadores de custos, Leandro conseguiu 
identificar melhor os processos operacionais da recepção, identificou as causas geradoras de custos 
de acordo com cada atividade realizada e, assim, conseguiu tomar as melhores decisões para a 
empresa.
Saiba +
Para ampliar o seu conhecimento a respeito desse assunto, veja abaixo as sugestões do professor:
Aplicação do custeio ABC em uma empresa comercial da área 
de informática
Acessando o link abaixo você terá acesso a um estudo de caso onde foi realizada a aplicação do 
custeio ABC em uma empresa comercial da área de informática.
Aponte a câmera para o código e acesse o link do conteúdo ou clique no código para acessar.
O Método ABC como Instrumento da Análise Estratégica
Através da leitura do link abaixo, você vai entender o funcionamento do método ABC como 
instrumento de análise estratégica.
Aponte a câmera para o código e acesse o link do conteúdo ou clique no código para acessar.
Custeio baseado em atividades rateio gastos
Este link traz um vídeo que apresenta o cálculo do custeio ABC, através dele você terá uma visão 
da prática de como formar os direcionadores de custo.
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