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Fundação Biblioteca Nacional
ISBN 978-85-387-6576-9
9 7 8 8 5 3 8 7 6 5 7 6 9
Código Logístico
59145
Gestão e 
controle de custos 
Ernani João Silva 
Guilherme Teodoro Garbrecht
IESDE BRASIL
2020
CIP-BRASIL. CATALOGAÇÃO NA PUBLICAÇÃO 
SINDICATO NACIONAL DOS EDITORES DE LIVROS, RJ
S579g
Silva, Ernani João
Gestão e controle de custos / Ernani João Silva, Guilherme Teodoro 
Garbrecht. - 1. ed. - Curitiba [PR] : IESDE, 2020.
150 p. : il.
Inclui bibliografia
ISBN 978-85-387-6576-9
1. Contabilidade de custo. 2. Contabilidade gerencial. I. Garbrecht, 
Guilherme Teodoro. II. Título.
20-62467 CDD: 657.42
CDU: 657.4
Todos os direitos reservados.
IESDE BRASIL S/A. 
Al. Dr. Carlos de Carvalho, 1.482. CEP: 80730-200 
Batel – Curitiba – PR 
0800 708 88 88 – www.iesde.com.br
© 2020 – IESDE BRASIL S/A. 
É proibida a reprodução, mesmo parcial, por qualquer processo, sem autorização por escrito dos autores e do 
detentor dos direitos autorais.
Projeto de capa: IESDE BRASIL S/A. Imagem da capa: Sergey Nivens/Khongtham/Shutterstock
Mestre em Contabilidade Gerencial e Finanças, 
especialista em Auditoria Integral e bacharel em Ciências 
Econômicas pela Universidade Federal do Paraná 
(UFPR). Técnico em Processamento de Dados pela 
Organização Paranaense de Ensino Técnico (Opet) e 
técnico em Química pelo Instituto Politécnico Estadual 
do Paraná (IPE-PR). Atua no mercado como consultor 
empresarial sobre gestão econômica e financeira, como 
professor de graduação e pós-graduação em cursos 
presenciais e a distância e, também, como professor 
de cursos para concursos públicos. Dentre outras 
cadeiras acadêmicas ministradas no ensino superior, 
destacam--se: Matemática, Estatística, Modelagem e 
Análise de Dados, Administração, Custos, Economia, 
Controladoria e Auditoria Interna. Como autor, tem dois 
livros publicados: Custos empresariais: uma visão sistêmica 
do processo de gestão em uma empresa e Uma reflexão 
introdutória sobre o Brasil e sua formação econômica.
Mestre pelo programa de Contabilidade Gerencial e 
Finanças da Universidade Federal do Paraná (UFPR), 
especialista em Controladoria pela Universidade Federal do 
Rio Grande do Sul (UFRGS) e bacharel em Ciências Contábeis 
pela Fundação Educacional Machado de Assis. Atua como 
professor de graduação nas modalidades presencial e a 
distância nos cursos de Administração, Ciências Contábeis, 
Comércio Exterior e Economia. Como professor de 
ensino superior, ministrou as disciplinas de: Contabilidade 
Financeira e Societária, Contabilidade Internacional, Técnicas 
Avançadas de Custos, Gestão Financeira e Controladoria, 
Análise de Demonstrações Contábeis, dentre outras. 
Coautor do livro Custos empresariais: uma visão sistêmica 
do processo de gestão em uma empresa. É autor, também, 
de artigos científicos publicados em congressos e revistas 
científicas na área de contabilidade financeira e gerencial. 
Há mais de 20 anos atua em empresas nas áreas de 
contabilidade e controladoria.
Ernani João Silva
Guilherme Teodoro 
Garbrecht
SUMÁRIO
1 A contabilidade e o processo de gestão de custos 9
1.1 Importância da contabilidade 9
1.2 Informação contábil no processo de gestão 12
1.3 Terminologias aplicadas nos custos 15
1.4 Uma visão sistêmica da gestão e do controle dos custos 19
2 Introdução aos sistemas de apropriação de custos 24
2.1 Custeio por absorção 24
2.2 Custeio baseado em atividades 30
2.3 Custeio variável 37
2.4 Sistemas de acumulação de custos 41
3 Custeio por absorção 47
3.1 Materiais diretos e mão de obra direta 47
3.2 Custos indiretos 53
3.3 Rateio: centro de custo 58
3.4 Aplicação: análise e formação de preço de venda 63
4 Sistemas de controle de estoque 73
4.1 Controle de estoque 73
4.2 Custo médio ponderado móvel 77
4.3 Custo médio ponderado fixo e PEPS 84
4.4 Preço específico e UEPS 91
5 Análise de custo para tomada de decisão 98
5.1 Gastos fixos 99
5.2 Gastos variáveis 101
5.3 Margem de contribuição 107
5.4 Ponto de equilíbrio: quantidade e preço de venda 112
6 Custos para planejamento e controle 122
6.1 Grau de comprometimento da receita 122
6.2 Margem de segurança 129
6.3 Alavancagem operacional 134
6.4 Custo meta, custo padrão e custo real 141
“Precisamos cortar os custos para continuarmos operando!” 
Provavelmente, você já deve ter escutado essa afirmação; se ainda não ouviu, 
acredite, você vai escutar... Muito! Mas será que essa linha de raciocínio, tão 
comum no mercado, é a abordagem correta? Este livro tenta responder a 
essa questão. Em seis capítulos, é apresentada uma reflexão sobre aspectos 
teóricos e práticos da gestão de custos, esmiuçando a essência do que vem a 
ser esse processo.
No primeiro capítulo, apresenta-se a importância da contabilidade para 
a gestão de custos e a necessidade de compreender as terminologias que 
identificam os gastos de uma empresa. O segundo capítulo traz uma visão 
geral das três formas de custeio (isto é, dos métodos de apropriação dos 
custos) e da lógica contábil utilizada para o acúmulo dos gastos operacionais. 
Assim, com esses dois capítulos de base, tem-se, na sequência, a divisão 
do livro em dois momentos distintos no processo de gestão de custos: a 
percepção contábil financeira e a percepção contábil gerencial. 
A percepção contábil financeira é abordada no terceiro e no quarto capítulos. 
Nesse momento, ocorre, respectivamente, a análise dos gastos segundo a 
ótica do custeio por absorção e o impacto desse procedimento analítico no 
sistema de estoques da empresa. Já a percepção contábil gerencial, no quinto 
capítulo, ocupa-se em apresentar as consequências analíticas básicas do custeio 
gerencial. Posteriormente, no sexto capítulo, são expostas as suas ramificações 
matemáticas e econômicas por um olhar mais sistêmico sobre o processo de 
gestão dos custos.
Sem querer adiantar nada (mas já antecipando), ao terminar o estudo 
deste livro e refletir um pouco, você encontrará a resposta da pergunta 
feita inicialmente nesta apresentação: uma empresa precisa ter custos para 
operar, o que ela não pode ter são desperdícios. Sendo assim, para continuar 
operando, uma empresa não deve ter como foco o corte de gastos no 
processo de gestão de custos, mas sim a eliminação das ineficiências.
Boa leitura e muito sucesso!
APRESENTAÇÃO
A contabilidade e o processo de gestão de custos 9
Não é possível falar em gestão de custos sem falar em contabi-
lidade de custo. Na verdade, é possível dizer que a contabilidade é 
o alicerce que sustenta a gestão de custos. O objetivo deste capí-
tulo é explicar o motivo dessa conexão entre essas duas áreas do 
conhecimento humano, apresentar algumas expressões contábeis 
que são essências para o entendimento da gestão dos custos e, 
por fim, ilustrar como os artefatos contábeis interagem entre si e 
geram informação qualificada para o processo decisório e para a 
análise dos custos de uma empresa.
A contabilidade e o processo 
de gestão de custos
1
1.1 Importância da contabilidade 
Vídeo De acordo com Hendriksen e Van Breda (2010, p. 39), apesar de a 
história primitiva da contabilidade se confundir com a própria história da 
humanidade, em seu conceito moderno, “a contabilidade é um produto 
do renascimento italiano”. Inicialmente, seu objetivo era fornecer infor-
mações para o proprietário de um empreendimento – o termo proprie-
tário no singular está correto, pois, no fim do século XV, um investimento 
comercial normalmente tinha apenas um dono, que também respondia 
como administrador. Assim, a contabilidade não era algo tão comple-
xo até esse momento. O usuário dos números contábeis (o dono/ges-
tor) detinha profundo conhecimento sobre cada operação registrada. O 
lucro era reconhecido contabilmente apenas ao término de cada ciclo 
operacional (compra, pagamento, venda e recebimento). Alémdisso, os 
ciclos operacionais eram apenas de curto prazo.
Com a Era dos Descobrimentos – entre fim do século XV e o início 
do século XVII –, ocorre o deslocamento do centro comercial da Itália 
para as duas grandes nações exploradoras da época: Espanha e Portu-
10 Gestão e controle de custos
gal. Foi nesse momento que surgiram os investimentos de longo prazo 
de capital conjunto. Uma viagem marítima à Índia, à África ou ao Novo 
mundo (Américas), como ressaltam Hendriksen e Van Breda (2010), 
exigia um volume expressivo de capital, o qual era obtido somente 
por meio de inúmeros investidores – por isso o termo capital conjunto. 
Cada investidor tinha como direito uma participação sobre o resultado 
final dessa aventura comercial marítima, proporcional ao capital que 
investiu para a realização da viagem. Apesar de certo aumento na com-
plexidade do registro dos eventos, a contabilidade ainda era simples 
no que dizia respeito à apuração do resultado final, pois seu cálculo 
apenas ocorria ao término de toda a operação, com base, portanto, no 
confronto entre custos já incorridos e receitas já obtidas. E assim se 
manteve até o século XIX.
Entre 1494 e 1800, a contabilidade precisava se preocupar em pres-
tar informações a diferentes usuários, que, ao contrário do que ocorria 
com os investidores italianos, não estavam cientes de todos os eventos 
citados nos registros contábeis. Esses novos usuários precisavam to-
mar decisões sobre seus investimentos pensando em cenários de lon-
go prazo – precisavam considerar o tempo para preparar a viagem, ir a 
terras distantes, adquirir ativos, voltar ao Velho Mundo e vender esses 
ativos, por exemplo. Além disso, precisavam levar em consideração o 
alto risco envolvido nessa operação, como o risco de naufrágios por 
mau tempo ou por ataques de piratas. Segundo Hendriksen e Van Bre-
da (2010), apesar desse cenário de vários usuários, altos riscos e maior 
tempo nos investimentos, a contabilidade, para alguns estudiosos, não 
teve um desenvolvimento substancial nesse período, o que levou essa 
fase a ser conhecida como a época da estagnação. É importante ressal-
tar, no entanto, que isso não é consenso na academia.
Com a Revolução Industrial inglesa – entre o final do século XVIII 
e meados do século XIX – e a expansão da industrialização nos EUA – 
entre o século XIX e início do século XX –, tem-se o fim do período da 
estagnação contábil, dadas as novas necessidades informacionais dos 
usuários contábeis. Hendriksen e Van Breda (2010, p. 47, grifos nossos) 
explicam que, dentre outros itens,
o advento do sistema fabril e da produção em massa resultou na 
transformação de ativos fixos em custo significativo do processo 
de produção e distribuição, tornando o conceito de depreciação 
mais importante. À medida que aumentava a necessidade de 
A contabilidade e o processo de gestão de custos 11
informação gerencial sobre os custos de produção e os custos 
a serem atribuídos à avaliação de estoques, o mesmo acontecia 
com a necessidade de sistemas de contabilidade de custos. [...] a 
separação entre investidor e administrador significou que um 
dos principais objetivos da contabilidade passou a ser a elabora-
ção de relatórios a proprietários ausentes.
Conforme mencionam os autores, a partir do século XIX, a contabili-
dade reconheceu a existência dos grupos distintos de usuários: o inter-
no (os administradores de uma empresa) e o externo (os investidores/
capitalistas ausentes). O primeiro grupo demandava da contabilidade 
informações úteis – principalmente sobre custos de estoque e de pro-
dução – para qualificar decisões que tomariam sobre a continuidade da 
empresa. Já o segundo visava obter, nos relatórios contábeis, informa-
ções sobre o retorno dos investimentos já feitos na empresa, de modo 
a decidir se manteriam e/ou iniciariam investimentos com a entidade 
contabilizada. Dado esse fato, como aponta Padoveze (2009), a contabi-
lidade, para atender adequadamente a tais demandas informacionais, 
precisou se dividir em duas linhas distintas: contabilidade financeira 
(destinada aos usuários externos) e contabilidade gerencial (desti-
nada aos usuários internos). A contabilidade gerencial representaria a 
essência da escola contábil italiana (focada na necessidade adminis-
trativa), e a contabilidade financeira, a da escola americana (focada na 
necessidade dos capitalistas/investidores).
Atualmente, as informações contábeis gerencial e financeira, segun-
do Atkinson et al. (2019), são facilmente diferenciadas entre si, consi-
derando os atributos que precisam possuir para atingir seus objetivos 
como provedoras de informações qualificadas à sua audiência. Nesse 
sentido, a contabilidade financeira tem as seguintes características:
1. É retrospectiva ao relatar e resumir em termos financeiros os 
resultados de decisões e transações anteriores.
2. É principalmente orientada aos stakeholders externos, como 
investidores, financiadores, reguladores e autoridades de 
impostos.
3. Deve ser consistente com as normas formuladas por emisso-
res de padrões, como o Financial Accounting Standards Board 
(FASB) nos Estados Unidos e o International Accounting Stan-
dards Board (IASB). (ATKINSON et al., 2019, p. 3, grifos nossos)
Por outro lado, a informação contábil gerencial tem os seguintes 
atributos:
stakeholders: partes/pessoas 
interessadas.
Glossário
12 Gestão e controle de custos
1. É retrospectiva ao fornecer feedback sobre operações anterio-
res e também prospectiva, ao incorporar previsões e estimati-
vas sobre eventos futuros. [...] utiliza medidas financeiras e não 
financeiras.
2. Está orientada para atender às necessidades de tomada de deci-
são de funcionários e gerentes das organizações.
3. Nenhum órgão de padronização ou regulador influencia es-
pecificamente o projeto da informação contábil gerencial e dos 
sistemas. (ATKINSON et al., 2019, p. 3, grifos nossos)
A contabilidade financeira é mais rígida em suas normas de lança-
mentos e tem uma função mais histórico-informativa; já a contabilidade 
gerencial é mais flexível e tem uma função mais prospectiva, podendo, 
aliás, ser customizada de acordo com as necessidades dos usuários in-
ternos. Embora a informação contábil seja fruto do rigor dos atributos 
financeiros ou da customização gerencial, o que realmente importa é 
que ela provém de uma ciência que se destaca no mundo dos negó-
cios por ser, segundo Marion (2018, p. 4), “o instrumento que fornece 
o máximo de informações úteis para a tomada de decisões dentro e 
fora da empresa”. Desse modo, a contabilidade se apresenta por ter 
sido forjada e testada desde os primórdios da história comercial da 
humanidade no que diz respeito às tarefas que envolvem identificar 
eventos relevantes às necessidades dos usuários; coletar, mensurar e 
padronizar adequadamente os dados impactantes desses eventos; e, 
por fim, processar e sumarizar esses dados gerando informações úteis 
às partes interessadas.
1.2 Informação contábil no processo de gestão 
Vídeo Sinteticamente, um processo de gestão de uma empresa é consti-
tuído por três eventos, conforme podemos observar na Figura 1.
Figura 1
Ciclo sintético de um processo 
de gestão
Execução e 
controle
Planejamento 
estratégico
Planejamento 
operacional Fonte: Elaborada pelos autores com base em Crepaldi e Crepaldi, 2017, e 
Nascimento e Reginato, 2013.
Tendo como base o caráter 
amplo e sistêmico da gestão 
de custos de uma empresa, 
é possível considerar sua 
existência sem a presença da 
contabilidade?
Atividade 1
A contabilidade e o processo de gestão de custos 13
Na fase de planejamento, existem as etapas das decisões estratégicas 
e operacionais. O planejamento estratégico consiste em decisões que 
são tomadas pela alta administração de modo a garantir a continuidade 
da empresa no longo prazo. Envolve, dentre outras questões, lançamen-
tos de novos produtos, abertura de filiais, expansão ou redução de uni-
dades produtivas etc., tudo alicerçado nos valores, namissão e na visão 
da empresa. Já o planejamento operacional é a fase na qual a equipe 
gerencial estabelece os elementos concretos que irão balizar a execução 
do planejamento estratégico. Nesse momento, tem-se, resumidamente, 
as seguintes etapas: (i) avaliações econômico-financeiras das propostas 
que atendem às diretrizes estratégicas; (ii) elaboração da estrutura orça-
mentária da proposta aprovada como viável; e (iii) estabelecimento do 
cronograma de execução proposta aprovado e orçado.
A segunda fase desse ciclo, a qual se inicia com o processo de execu-
ção, consiste em colocar em prática as ações definidas no planejamen-
to operacional segundo as diretrizes presentes no plano orçamentário 
e no cronograma aprovado. Já o processo de controle, efetivado pela 
controladoria e testado pela auditoria interna, deve apurar se o que foi 
estabelecido nas etapas de planejamento está sendo cumprido e acom-
panhado adequadamente – quantidades, datas, valores, resultados etc. 
Quando o controle constata que a execução está ocorrendo se-
gundo as diretrizes do planejamento estratégico e operacional, diz-se 
que a execução está em conformidade. Do contrário, a execução é 
identificada como em não conformidade e se faz necessário realizar 
tanto medidas corretivas (destinadas a realinhar a execução ao plane-
jamento) como preventivas (destinadas a evitar novas ocorrências de 
não conformidade de mesma natureza). Em virtude de sua expressi-
va relevância para o sucesso de uma empresa, o processo de controle 
continuamente emite feedbacks das atividades em execução (simboliza-
dos pelas setas tracejadas da Figura 1) para todas as áreas envolvidas, 
sejam elas das fases do planejamento ou da execução, o que, por sua 
vez, permite a qualificação de novos planejamentos, reiniciando, assim, 
o ciclo empresarial da gestão.
A importância da informação contábil nesse cenário é inquestioná-
vel. Na fase do planejamento estratégico, o foco é o futuro da empresa; 
para defini-lo, a alta administração precisa de informações de dife-
rentes naturezas – como as econômico-financeiras. Definir objetivos a 
serem alcançados no futuro impõe a necessidade de saber, antes de 
14 Gestão e controle de custos
tudo, a situação atual da entidade – patrimônio, rentabilidade, lucra-
tividade etc. – e entender como as decisões do passado conduziram a 
empresa até aquele momento. A contabilidade financeira é a guardiã 
desses dados por meio de seus relatórios contábeis – Balanço Patrimo-
nial (BP), Demonstração do Resultado (DR), Demonstrativo de Fluxo de 
Caixa (DFC), Demonstrativo de Valor Agregado (DVA) etc.
Na fase do planejamento operacional, a vertente gerencial da con-
tabilidade se destaca no processo de constituição do plano orçamentá-
rio, no qual se tem a geração das informações contábeis prospectivas, 
que, segundo Nascimento e Reginato (2013), seriam, para uma fábrica, 
por exemplo:
Orçamento de vendas
Orçamento de produção
Orçamento dos custos de produção
Orçamento de estoque de produtos acabados
Orçamento dos custos dos produtos vendidos
Orçamento das despesas operacionais
Orçamento da demonstração de resultado
Orçamento das demonstrações contábeis consolidadas
Na fase da execução, a contabilidade é a área responsável por men-
surar as atividades e a produção da entidade, expressão do fruto de 
suas coletas em termos monetários. Desse modo, tornando possível a 
comparação entre o plano orçado e o que efetivamente foi executado, 
possibilita-se o controle dos gastos de uma entidade.
Portanto, de maneira bem sintética, é possível concluir que as 
decisões gerenciais tomadas em uma empresa buscam garantir a 
continuidade da entidade, tanto no curto quanto no longo prazo. 
Com esse foco, os gestores almejam tomar decisões que tornem 
A contabilidade e o processo de gestão de custos 15
seus produtos mais competitivos (investimentos em pesquisas e de-
senvolvimento – P&D), que ampliem a participação da empresa no 
mercado (investimentos em divulgação e distribuição), que maximi-
ze os ganhos dos donos (investimentos em programas para redução 
de desperdícios) etc.
As decisões pensadas em uma empresa necessitam de informações 
qualificadas tanto na fase ex-ante (antes de a decisão ser tomada) quan-
to na fase ex-post (após a decisão ser tomada) e, nesse sentido, a fonte 
mais confiável de informações é a contabilidade. Dentre as inúmeras 
informações disponibilizadas por ela, aquelas que tratam dos gastos da 
empresa certamente se destacam no processo de gestão.
1.3 Terminologias aplicadas nos custos 
Vídeo A contabilidade, na condição de linguagem dos negócios, impõe aos 
seus usuários a necessidade de um conhecimento mínimo sobre sua 
escrita. E a área de custo, considerada uma extensão da contabilidade, 
igualmente exige que certas terminologias sejam conhecidas. Assim, 
usaremos Martins (2010) para definir os seguintes termos: gasto, paga-
mento, investimento, custo, despesa e perda.
1.3.1 Gasto
Para a contabilidade, gasto é um sacrifício financeiro em que se in-
corre para a aquisição de bem ou serviço mediante a efetiva entrega 
(ou promessa de entrega) de um ativo, isto é, de um bem ou direito. 
Desse modo, quando alguém compra um televisor, seja na condição à 
vista ou a prazo, isso constitui um gasto; da mesma forma, quando al-
guém vai ao salão de beleza para ter o cabelo cortado, seja na condição 
à vista ou a prazo, isso também representa um gasto.
Na contabilidade, reconhecer que um gasto ocorreu em uma em-
presa requer provas documentais. Esses documentos precisam indicar 
que aconteceu a transferência da propriedade do bem e/ou serviço 
para a empresa mediante ou pelo reconhecimento de que há uma dí-
vida a ser paga (promessa de pagamento) ou pelo efetivo pagamento 
16 Gestão e controle de custos
dessa mediante a baixa do ativo (pagamento efetuado). Logicamente, 
a baixa mais comum do ativo no reconhecimento de um gasto ocorre 
na conta do ativo disponível, a qual envolve caixa e equivalente a caixa. 
É valido ressaltar, porém, que essa não é a única forma, pois outras 
contas do ativo podem ser usadas com sacrifício.
Por fim, resta dizer que investimentos, custos e despesas, por serem 
sacrifícios voluntários para aquisição de algo, também são gastos, toda-
via não são perdas, mas isso ficará mais claro nas próximas subseções.
1.3.2 Pagamento
Desembolso ou pagamento nada mais é do que a efetivação do 
sacrifício financeiro assumido na realização do gasto. Ele pode ocor-
rer em três momentos distintos em relação à entrega do bem ou 
serviço: antes, durante e depois. Por exemplo, quando alguém com-
pra um bem pela internet à vista (livro, roupa etc.), a entrega do 
produto pode levar alguns dias (ou mesmo semanas) para ocorrer, 
e isso é um caso de desembolso realizado antes. Quando o paga-
mento ocorre no ato do recebimento do bem ou serviço, trata-se de 
um caso de desembolso realizado durante. Um bom exemplo desse 
tipo de desembolso é a compra de um sanduíche em um fast food 
realizada com dinheiro em espécie (notas e/ou moedas) ou por meio 
do cartão de débito 1 . Por fim, compras a prazo são, logicamente, ca-
sos de desembolso realizado depois. Podemos citar, por exemplo, a 
compra de um televisor dividida em dez vezes com primeira parcela 
para daqui um mês.
Talvez o mais importante aqui seja entender que, mesmo que algo 
ainda não tenha sido pago, o simples fato de ter sido assumido o com-
promisso de pagamento já caracteriza a operação como gasto. Assim, 
não tem sentido lógico frases como “não gastei nada, porque parcelei 
no cartão de crédito”.
1.3.3 Investimento
Para a contabilidade, investimento é o gasto que foi reconhecido 
na conta do Ativo no Balanço Patrimonial. Por isso, investimento é 
reconhecido como um gasto ativado. A conta do Ativo representa, 
Algumas vezes, alunos 
argumentam que esse tipo de 
compra é antes, pois primeiro 
se realiza o pagamento para 
depois se obter o pedido. 
Nesse caso, devemos usar o 
bom senso, pois, segundo essa 
linhade raciocínio, qualquer 
diferença entre o desembolso 
e o recebimento do produto, 
por menor que seja (segundos, 
milésimos de segundos etc.), 
será um caso de antes ou 
depois. Portanto, conforme a 
escala temporal utilizada, nunca 
existirá caso de desembolso 
durante. Assim, para fins 
práticos, fica acordado que casos 
de diferença de poucos minutos 
ainda valem como desembolso 
realizado durante o recebimento 
do produto ou serviço.
1
A contabilidade e o processo de gestão de custos 17
em unidade monetária, todos os bens e direitos que uma empresa 
detém, como estoques, máquinas, prédios, direito de uso de marcas 
etc. Desse modo, o ativo de uma empresa representa o capital que 
ela investiu para poder operar. O capital ali reconhecido foi obtido 
mediante compromissos assumidos com terceiros (fornecedores, 
bancos etc.) e com os donos da empresa (segundo a percepção de 
distinção das entidades 2 ). Portanto, segundo a teoria aqui apresen-
tada, é um gasto.
Os investimentos de uma empresa, estando todos reconhecidos no 
ativo, somente são reduzidos quando são baixados (vendidos, consu-
midos etc.) ou amortizados (depreciação de uma máquina, desvaloriza-
ção de uma marca etc.).
1.3.4 Custo
O gasto que ocorre na produção de um produto (bem e/ou serviço) 
é denominado custo. Portanto, custo trata-se de um sacrifício financei-
ro no qual a empresa precisa incorrer para produzir um produto, o 
que implica falar em consumo/utilização de bens e/ou serviços para 
obtenção de outros bens e/ou serviços. Por exemplo, consumir tecido 
(bem) e utilizar o conhecimento de um alfaiate (serviço) para produzir 
um terno (bem).
Os custos podem ser classificados de diferentes maneiras, depen-
dendo do tipo de análise que se pretende realizar: fixos, semifixos, 
semivariáveis, variáveis, diretos, indiretos etc. A forma de classificar e 
analisar o custo gera informações distintas sobre o valor do estoque 
e, por isso, sobre o resultado de uma operação. Assim, a classifica-
ção dos gastos de produção está condicionada ao tipo de contabili-
dade utilizada: gerencial (usuários internos) ou financeira (usuários 
externos).
1.3.5 Despesa
O objetivo de uma empresa é obter lucro, e o conceito matemático 
de lucro é o resultado econômico positivo obtido pela diferença entre 
receita e despesa. Desse modo:
Segundo os princípios 
contábeis, a entidade empresa 
não deve se confundir com a 
entidade dono. Nesse sentido, 
sem maiores aprofundamentos 
teóricos, o lucro obtido pela 
empresa é o valor cobrado pelo 
dono por ele ter fornecido seu 
capital para a empresa realizar 
seus investimentos. Se não fosse 
assim, a empresa precisaria ter 
realizado mais compras a prazo 
com os fornecedores e obtido 
mais empréstimos com bancos.
2
18 Gestão e controle de custos
Se: RE = R – D
E: RE > 0 significa L
Então: L = R – D, desde que R > D
Em que: RE : resultado econômico
 R : receita
 D : despesa
 L : lucro
Esse desenvolvimento matemático permite concluir que, sendo a 
receita um benefício para a empresa e a despesa um sacrifício, desse 
modo, a despesa, na definição contábil, é o gasto no qual se incorre 
para a obtenção de receita.
Dado o desenvolvimento apresentado, Martins (2010) explica que 
o relatório contábil DR, por ser um confronto entre receita e despesas, 
não deveria, pelo menos no rigor da teoria, apresentar uma conta de 
Custo do Produto Vendido (CPV), no caso de uma indústria, ou de Custo 
da Mercadoria Vendida (CMV), no caso de um comércio. O mais corre-
to no DR seria identificar essas duas contas como despesas, principal-
mente no caso do CMV.
No DR de um comércio, por exemplo, o CMV implica na mensuração 
de produtos que foram comprados para revenda (gasto), que foram 
estocados até serem vendidos (investimento) e que, posteriormente, 
quando vendidos, foram baixados do estoque como despesa. Em ou-
tras palavras, não existe a fase de custo em um comércio, uma vez que 
o ativo adquirido para venda sequer passa perto de algo próximo de 
uma linha de produção nesse tipo de empresa.
1.3.6 Perda
Tem-se, aqui, um caso de sacrifício financeiro não intencional, pois 
trata-se de uma ocorrência que não foi realizada objetivando a aqui-
sição de um produto ou de uma receita. Não é um caso de custo e 
tampouco de despesa e, apesar de não ser uma despesa, ainda assim a 
perda é um valor que também é reconhecido no DR, visto que reduz o 
resultado econômico da empresa, sendo exemplos desses casos incên-
dios, furtos, erros, greves etc.
Tendo como base os preceitos 
classificatórios estudados 
na contabilidade de custo, 
apresente a sequência normal 
seguida pelo valor de um tecido 
comprado para confecção de 
camisetas.
Atividade 2
A contabilidade e o processo de gestão de custos 19
Apesar da clara definição sobre o que é uma perda para a contabi-
lidade, é necessário ter cuidado quanto ao uso dessa palavra em uma 
empresa, pois a diversidade de profissões pode resultar em conversas 
com sentidos ímpares. Por exemplo, é comum que a equipe técnica 
– engenheiros, químicos etc. – falem em “perdas” normais no uso de 
embalagens ou de produtos em um dia de trabalho. Para eles, perda 
normal é tudo aquilo que não virou produto final para venda porque foi 
descartado durante o ajuste do equipamento ou foi usado como amos-
tra para testar a qualidade do que estava sendo produzido, dentre ou-
tros motivos. O fato é que isso não representa perda para o registro da 
contabilidade, pois se essas ocorrências são algo que acontecem nor-
malmente na produção, então elas devem ser classificadas, mensura-
das e analisadas como um custo, pelo menos segundo a teoria contábil.
Por fim, como explica Martins (2010), quando a soma das perdas é 
um valor muito pequeno – isto é, sem materialidade –, então, por uma 
questão prática, esse valor irrisório pode ser considerado no cálculo 
do custo do produto ou no registro das despesas, dada sua irrelevân-
cia no resultado final.
O livro Contabilidade de 
Custos, do Prof. Dr. Eliseu 
Martins, é uma obra pio-
neira e ampla no estudo 
do custo. Sua primeira 
edição foi em 1978, e a 
décima, em 2010. Ainda 
é uma obra atual e de 
leitura obrigatória para 
todo aquele que deseja 
se aprofundar na conta-
bilidade e no processo 
de gestão de custos, seja 
para fins acadêmicos ou 
de mercado.
MARTINS, E. 10. ed. São Paulo: 
Atlas, 2010.
Livro
1.4 Uma visão sistêmica da gestão 
e do controle dos custos
Vídeo Quando alguém inicia sua jornada no mundo da gestão e do contro-
le dos custos, é normal que surja certa dificuldade para entender como 
todos aqueles conhecimentos estão relacionados sistemicamente en-
tre si. Assim sendo, esta seção busca apresentar resumidamente como 
esses artefatos contábeis se conectam gerando informações qualifica-
das sobre os gastos de uma entidade. Para tanto, será utilizado o dia-
grama presente na Figura 2.
1 2 1
2 3 2
4
Despesa Custo Investimento
Receita Gasto Perda
1 2
34
Fonte: Elaborada pelos autores com base em Martins, 2010.
Figura 2
Diagrama do fluxo 
de receita, gastos 
e perda
20 Gestão e controle de custos
A Figura 2 apresenta as três operações que impactam na geração do 
resultado de uma empresa: receita, gasto e perda. As operações para 
obtenção de receita são aquelas que envolvem a venda dos bens e/ou 
serviços. A receita de uma empresa é obtida mediante o produto da 
multiplicação entre o preço médio de venda e a quantidade total vendi-
da em certo período: Receita = quantidade × preço de venda. Segundo 
a teoria econômica, o preço de venda é o valor que o mercado acei-
ta pagar para adquirir certa quantidade de produto por acreditar que 
esse valor pago é justo, considerado a utilidade que apresenta aquela 
quantidade de produto comprada.
O retângulo das operações com gastos é subdividido em três pos-
sibilidades: operações que geram despesas (sacrifícios para obtenção 
de receita); operações que geram custos (sacrifícios para produzir bens 
e/ou serviços) e operações que geram investimentos (gastosque preci-
sam ser ativados para manter a empresa em operação, como é o caso 
de estoques e máquinas). Por fim, o retângulo denominado perda não 
envolve operações específicas, pois trata-se de sacrifícios incorridos de 
maneira involuntária. Portanto, como já foi estudado, não é custo, des-
pesa e tampouco investimento.
Além dos retângulos já citados, a Figura 2 também apresenta cír-
culos com numeração de 1 a 4, que são conectores lógicos do fluxo. 
Iniciando com o retângulo das operações que devem gerar despesas, 
tem-se que dele saem duas flechas, uma para o conector 1 e outra para 
o conector 2. Se tudo der certo, as operações realizadas irão se conec-
tar com o retângulo das receitas mediante o conector 1, o que significa 
que não importa se a venda será ou não concretizada, o importante é 
que foi reconhecido o esforço executado para a obtenção da receita, 
segundo as diretrizes da empresa (isto é, não ocorreu nenhuma ano-
malia nas operações). Quanto à eficácia dessas operações, isso será de-
terminado na apuração do resultado econômico no DR, consideradas 
efetivas se gerarem lucro ou se não gerarem prejuízo.
A segunda possibilidade é que algo anormal ocorra nessas opera-
ções e o sacrífico que está sendo efetuado para gerar receita, por um 
capricho do destino, também acabe por gerar uma perda. Isso significa 
que as operações estão sujeitas aos impactos de anomalias, ou, se pre-
ferir, de imprevistos indesejados. Imagine o seguinte caso: um vende-
dor completa o tanque de combustível do carro novo que a empresa 
No filme Moneyball: o ho-
mem que mudou o jogo, 
Brad Pitt interpreta Billy 
Beane, o gerente geral 
de um time de futebol 
americano – um time que 
tem um orçamento muito 
restrito em comparação 
ao dos times do campeo-
nato que disputa e, por 
isso, não consegue con-
tratar grande jogadores 
e ser competitivo. Para 
contornar essa situação, 
o gerente busca novas 
estratégias para reduzir 
desperdícios e melhorar 
a eficiência do time. Um 
ótimo filme para entender 
a importância da gestão 
de custos de maneira sis-
têmica e multidisciplinar.
Direção: Bennett Miller. Produção: 
Michael De Luca Productions; Scott 
Rudin Productions. EUA: Columbia 
Pictures, 2011. 
Filme
A contabilidade e o processo de gestão de custos 21
acabou de comprar. Ele sai para visitar os clientes, e o combustível no 
tanque, à medida que o carro se locomove, vai se tornando uma despe-
sa – isso se nada anormal ocorrer. Agora, se uma pedra furar o tanque 
de combustível durante essa viagem e o vendedor não perceber isso, o 
vazamento definirá que a operação sendo realizada está gerando duas 
consequências. Uma parte do sacrifício está realmente gerando des-
pesa e se conectando ao retângulo das receitas (conector 1), e a outra 
parte do sacrifício – em razão do vazamento – está deixando de ser 
despesa e está se conectando com ao retângulo da perda (conector 2).
O segundo retângulo dos gastos é o das operações que devem ge-
rar custos, pois objetivam gerar produtos para venda. Nele, observa-se 
um conector chegando do retângulo do investimento, o conector 4. 
Nessa etapa, ocorre que a linha de produção de uma empresa precisa 
receber insumos que estavam estocados para poder produzir o pro-
duto que será vendido (por exemplo, matéria-prima, embalagens etc.). 
Todos esses itens são investimentos (gastos ativados) requisitados pela 
fábrica (operações que geram custos), e é por isso que há um conec-
tor estabelecendo uma ligação saindo dos investimentos e chegando 
aos custos (conector 4). E, novamente, há dois conectores saindo: um 
conector para a perda (conector 2) e outro para o investimento (conec-
tor 3). O conector 2, como mencionamos, significa que algo que deu 
errado, uma anomalia, e, por isso, parte do sacrifício ou todo ele está 
sendo conduzido para perda. O conector 3, por sua vez, mostra que o 
produto produzido pelas operações de custo da empresa vai para o 
estoque, portanto será ativado e estará disponibilizado lá no retângulo 
do investimento para ser vendido.
O último retângulo, o dos investimentos, já foi, em grande parte, 
explicado nas linhas precedentes. Quando uma venda ocorre, tem-se 
o uso do conector de saída 1 que estabelece a conexão entre o inves-
timento (saída) e as receitas (entrada). Finalmente, o conector 2 é a 
saída para perda em caso de anormalidades, e o conector de saída 
4 é a saída de insumos para linhas de produção, que, como foi visto 
anteriormente, geram custos e representa o produto final que está 
disponível para venda.
A leitura final que se pode extrair de todo esse contexto é que um 
processo de gestão de custos é algo extenso e sistêmico. É necessário 
considerar, no mínimo, se as operações que estão sendo realizadas:
Considere o seguinte cenário: 
uma empresa compra 1.000 
sacas de 50 kg de açúcar cristal 
com 98% de pureza. Desse 
total, a empresa revende a 
metade para uma fábrica de 
bolachas e refina o restante, 
obtendo açúcar refinado amorfo 
com aproximadamente 100% 
de pureza. Sabendo que essa 
empresa é muito eficiente, de 
modo que a única diferença 
que existe entre a entrada do 
açúcar cristal e a saída do açúcar 
refinado é a impureza, responda 
às questões tendo como base 
os preceitos classificatórios 
estudados na contabilidade 
de custo.
a) Como devemos classificar o 
açúcar cristal?
b) Como devemos classificar o 
açúcar refinado e as impurezas 
eliminadas?
Atividade 3
22 Gestão e controle de custos
 • são realmente necessárias para agregar valor ao produto;
 • estão sendo eficazes e eficientes segundo as diretrizes da 
empresa;
 • estão sendo executadas de modo a mitigar as possibilidades de 
ocorrência de anomalias (acidentes e erros, dentre outros itens).
Existem, logicamente, outras considerações que precisam ser feitas 
e muitos outros itens que precisam ser dominados – como custeios, ra-
teios, precificações de estoques etc. –, mas, para esse primeiro contato, 
esses aspectos já são o bastante.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Neste capítulo, foi estudada a relevância da contabilidade para a ges-
tão dos custos de uma empresa. Inicialmente, foi trabalhada a compreen-
são de que a própria contabilidade surgiu para gerar informações que 
possibilitassem ao gestor entender o passado e a condição presente de 
uma empresa. Posteriormente, estudamos a evolução da contabilidade 
para atender às demandas informacionais preditivas dos gestores, quan-
do a Revolução Industrial trouxe a necessidade da elaboração de planos 
estratégicos e operacionais para garantir a continuidade das entidades 
geridas. Foi assim que surgiu a contabilidade de custo, como uma respos-
ta para a fome de informação dos gestores. Hoje, ela é a base que alicerça 
o processo de gestão de custos de uma empresa por identificar, coletar, 
processar e apresentar todos os sacrifícios financeiros, com materialidade 
contábil, que aconteceram durante a realização de cada etapa das opera-
ções da entidade.
REFERÊNCIAS
ATKINSON, A. A. et al. Contabilidade gerencial: informação para tomada de decisão e 
execução da estratégia. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2019.
CREPALDI, S. A.; CREPALDI, G. S. Contabilidade Gerencial: teoria e prática. 8. ed. São Paulo: 
Atlas, 2017.
HENDRIKSEN, E. S.; VAN BREDA, M. F. Teoria da contabilidade. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
MARION, J. C. Contabilidade empresarial: instrumentos de análise, gerência e decisão. 18. 
ed. São Paulo: Atlas, 2018.
MARTINS, E. Contabilidade de custos. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
NASCIMENTO, A. M.; REGINATO, L. Controladoria: um enfoque na eficácia organizacional. 
3. ed. São Paulo: Atlas, 2013.
PADOVEZE, C. L. Controladoria básica. 2. ed. São Paulo: Cengage Learning, 2009.
A contabilidade e o processo de gestão de custos 23
GABARITO
1. Não. A própria gestão de custo surgiu em virtude do próprio processo evolutivo da 
contabilidade. Sem a base teórica das escolas contábeis italiana e americana, não teria 
surgido a contabilidade de custo – em sua vertente financeira e gerencial – e sem essanão existiria, consequentemente, a gestão de custos como é estudada e aplicada na 
gestão contemporânea.
2. 
• Adquirido, é apenas um gasto.
• Estocado na empresa, é um investimento.
• Utilizado na produção, é custo.
• Transformado em uma camiseta e estocado, é novamente investimento.
• Vendido, sua baixa no estoque é despesa.
3. 
a. Como devemos classificar o açúcar cristal?
• Quando foram adquiridas as 1.000 sacas, elas eram apenas gasto.
• Quando foram estocadas, se converteram em investimento.
• Quando metade (500 sacas) foram revendidas, essas se tornaram despesa.
• A outra metade (500 sacas), direcionadas para o refino, se tornaram custo.
b. Como devemos classificar o açúcar refinado e as impurezas eliminadas?
• As 500 sacas de açúcar cristal direcionadas para o refino, se tornaram custo.
• As 500 sacas de açúcar cristal tinham 98% de pureza, portanto, apenas 490 
sacas de açúcar refinado foram produzidas: 500 × 98% = 490.
• As 490 sacas de açúcar refinado são produto final da empresa e, por isso, são 
enviadas para o estoque, se tonando investimento até serem vendidas.
• As 10 sacas de impureza, por serem uma operação normal, são classificadas 
como custo.
24 Gestão e controle de custos
O custo se refere ao gasto que acontece no momento da pro-
dução de bens ou prestação de serviços. Para a correta alocação 
dos custos, são utilizados métodos de custeio, que se referem às 
formas de apropriação desses custos aos produtos produzidos ou 
serviços prestados. Nesse sentido, o objetivo do custeio é a deter-
minação do custo unitário desse produto e/ou serviço. Os méto-
dos de custeio mais utilizados são: custeio por absorção, custeio 
ABC (Activity Based Costing) e custeio variável. Uma vez definido o 
método de custeio que será utilizado, torna-se possível definir a 
estrutura informacional que permitirá que os custos sejam acumu-
lados e apropriados aos produtos, de modo a atender às necessi-
dades dos tomadores de decisão da empresa. Dada a importância 
desses elementos, são tópicos de estudo neste capítulo: custeio 
por absorção, custeio ABC, custeio variável e sistema de acumula-
ção de custos.
Introdução aos sistemas 
de apropriação de custos
2
2.1 Custeio por absorção 
Vídeo O custeio por absorção é o método que aloca todos os custos uti-
lizados durante a produção aos produtos gerados. Como a nomen-
clatura sugere, os produtos absorvem todos os custos realizados em 
determinado período. Esse custeio é o método aceito pelos preceitos 
contábeis e fiscais brasileiros. A Lei n. 6.404, conhecida como Lei das 
Sociedades Anônimas (BRASIL, 1976), relaciona que as matérias-pri-
mas, os produtos em fabricação e os bens do almoxarifado são re-
gistrados pelo custo de aquisição ou produção. A mesma legislação 
Introdução aos sistemas de apropriação de custos 25
especifica que as despesas são registradas na Demonstração do Re-
sultado (DR) do Exercício, no período em que ocorreram. Desse modo, 
tem-se a divisão entre custos e despesas, relacionando aos produtos 
todos os custos necessários para a sua produção.
Na mesma linha, a Norma Brasileira de Contabilidade – TG n. 16 
R2 (BRASIL, 2017) – indica que os custos de transformação de esto-
ques incluem os custos diretamente relacionados com as unidades 
produzidas e os custos indiretos de produção, utilizados para a trans-
formação de matéria-prima e materiais em produtos prontos. A le-
gislação fiscal brasileira, representada pelo Decreto n. 9.580 (BRASIL, 
2018) – que regulamenta a tributação, a fiscalização, a arrecadação e 
a administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer 
Natureza –, no artigo 302, disciplina que o custo de produção de bens 
e serviços compreende o custo de aquisição de matérias-primas e ou-
tros bens ou serviços, o custo de mão de obra e os demais custos que, 
mesmo de maneira indireta, são aplicados na produção de bens e 
prestação de serviços. Dessa forma, o custeio por absorção, por aten-
der tanto aos preceitos contábeis quanto fiscais, é o mais utilizado 
para determinação do custo unitário dos produtos fabricados e dos 
serviços prestados.
No custeio por absorção, de acordo com Perez Junior, Oliveira e 
Costa (2012), todos os custos são alocados aos produtos fabricados, 
tanto os diretos quanto os indiretos. Os custos diretos são aqueles 
que podem ser alocados objetivamente aos produtos produzidos, 
pois o consumo de cada item pode ser mensurado de maneira con-
fiável. Os custos indiretos não podem ser apropriados de maneira 
objetiva; são consumidos de modo indireto no processo produtivo e, 
para sua alocação aos produtos, é necessário o uso de critérios de 
rateio. Como exemplo de critérios de rateios, podem-se citar a quan-
tidade produzida, a quantidade de matéria-prima utilizada, a metra-
gem utilizada para a produção de cada produto, dentre outras formas 
que se mostrem condizentes com a natureza do dispêndio.
A Figura 1 retrata a apropriação dos custos no método de custeio 
por absorção.
26 Gestão e controle de custos
Figura 1
Custeio por absorção
Produto 1
Produto 2
Critério de 
rateio
Exemplos: salários de 
supervisores, aluguel da 
fábrica, depreciação do 
prédio etc. 
Exemplos: matéria-prima, 
salários de funcionários da 
linha de produção, embalagens 
consumidas no processo 
produtivo etc. 
Custos indiretosCustos diretos
Fonte: Elaborada pelos autores.
A Figura 1 demonstra que os produtos recebem os custos diretos, 
que efetivamente foram consumidos no processo produtivo, e os cus-
tos indiretos, por meio de rateios, formando o custo unitário e total 
dos produtos fabricados no período. Dado esse fato, o custeio por ab-
sorção é também denominado de custeio integral, uma vez que, como 
reforça Crepaldi e Crepaldi (2018, p. 116), “todos os gastos relativos 
ao esforço de produção são distribuídos para todos os produtos ou 
serviços feitos”.
Martins (2010) explica que o custeio por absorção utiliza três passos 
para a determinação do custo. São eles:
 • 1º passo: separação dos custos e das despesas.
 • 2º passo: apropriação dos custos diretos.
 • 3º passo: apropriação dos custos indiretos.
Para exemplificar esse processo, será utilizado o exemplo da em-
presa fictícia denominada de Indústria Exemplar, que fabrica dois tipos 
de velas: a menor de 10 centímetros e a maior de 20 centímetros. A 
Tabela 1 demonstra os gastos da empresa no mês de janeiro de um 
determinado ano e, na sequência, tem-se o custeio por absorção sendo 
aplicado segundo seus três passos para a determinação do custo total 
e unitário desses dois produtos.
Introdução aos sistemas de apropriação de custos 27
Tabela 1
Descrição dos gastos do mês de janeiro
Gastos da Indústria Exemplar Unidade Janeiro
Salários administrativos R$ 8.000,00
Salários de supervisores de produção R$ 6.000,00
Salários dos funcionários da fábrica R$ 40.000,00
Matéria-prima utilizada R$ 100.000,00
Aluguel da fábrica R$ 6.000,00
Aluguel do escritório administrativo R$ 2.000,00
Embalagens do processo produtivo R$ 20.000,00
Manutenção das máquinas R$ 12.000,00
Despesas de vendas R$ 6.000,00
Total dos gastos R$ 200.000,00
Fonte: Elaborada pelos autores.
O primeiro passo é a separação dos custos e despesas, conforme a 
natureza do gasto (Tabela 2).
Tabela 2
Separação dos custos e despesas
Separação dos gastos Unidade Janeiro
1. Custos diretos
Salários dos funcionários da fábrica R$ 40.000,00
Matéria-prima utilizada R$ 100.000,00
Embalagens do processo produtivo R$ 20.000,00
Total dos custos diretos R$ 160.000,00
2. Custos indiretos
Salários de supervisores de produção R$ 6.000,00
Aluguel da fábrica R$ 6.000,00
Manutenção das máquinas R$ 12.000,00
Total dos custos indiretos R$ 24.000,00
3. Despesas
Salários administrativos R$ 8.000,00
Aluguel do escritório administrativo R$ 2.000,00
Despesas de vendas R$ 6.000,00
Total das despesas R$ 16.000,00
Fonte: Elaborada pelos autores.
28 Gestão e controle de custos
Como demonstra a Tabela 2, para o cálculo dos custos dos pro-
dutospelo método do custeio por absorção, são utilizados os custos 
diretos e indiretos. Nesse exemplo, o montante de R$ 160.000,00 é 
o valor que pode ser facilmente desmembrado em custo das velas 
de 10 cm e de 20 cm (segundo passo). Já o valor de R$ 24.000,00 é o 
montante que exige o critério de rateio para poder ser dividido entre 
os produtos fabricados (terceiro passo). Por fim, convém lembrar que 
as despesas (R$ 16.000,00), pela ótica da contabilidade financeira, não 
participam do processo do custeio por absorção, ou seja, não serão 
alocadas aos produtos.
O segundo passo é a apropriação dos custos diretos para cada um 
dos produtos fabricados no período analisado. A matéria-prima, a mão 
de obra e as embalagens são apropriadas aos produtos de acordo com 
o consumo efetivo deles no processo produtivo, portanto, de maneira 
direta. A Tabela 3 apresenta os valores segregados para os dois produ-
tos: vela de 10 cm e vela de 20 cm.
Tabela 3
Separação dos custos diretos
Custos diretos Unidade 10 cm 20 cm Total
Salários dos funcionários da fábrica R$ 12.000,00 28.000,00 40.000,00
Matéria-prima utilizada R$ 20.000,00 80.000,00 100.000,00
Embalagens do processo produtivo R$ 8.000,00 12.000,00 20.000,00
Total dos gastos R$ 40.000,00 120.000,00 160.000,00
Fonte: Elaborada pelos autores.
A Tabela 3 informa que, dos R$ 160.000,00 incorridos como custo 
direto de produção, R$ 40.000,00 foram para a produção da vela de 10 
cm e R$ 120.000,00 para a produção da vela de 20 cm. Se essas velas 
não fossem produzidas, a empresa não teria incorrido com esse sacrifí-
cio financeiro, pois não teria consumido esses recursos produtivos, por 
exemplo, matéria-prima e embalagens. Da mesma forma, quanto mais 
velas produzir, mais consumo terá com esses itens diretos e, logica-
mente, maior custo total terá que gerenciar em suas operações.
O terceiro passo é a apropriação dos custos indiretos para os pro-
dutos, mas para que essa separação possa ser realizada, antes de tudo, 
faz-se necessário estabelecer critérios que definam a proporção que 
cada produto receberá desse sacrifício financeiro. Esses critérios de 
apropriação são denominados de rateios. Martins (2010) explica que 
Introdução aos sistemas de apropriação de custos 29
todos os custos indiretos de fabricação (CIF), para serem apropriados 
aos produtos, necessitam dos critérios de rateio; o problema é que 
essa distribuição sempre terá certo nível de subjetivismo, em menor 
ou maior grau. Essa arbitrariedade presente na distribuição dos custos 
indiretos impõe a necessidade de a empresa empreender um conside-
rável esforço para definir critérios claros e condizentes com o compor-
tamento dos custos, de maneira a minimizar o efeito da subjetividade.
No presente exemplo, será utilizado o comportamento do consumo 
de matéria-prima para a distribuição dos custos indiretos, ou seja, a 
mesma proporção de matéria-prima para cada produto será utilizada 
para a alocação dos custos indiretos.
Tabela 4
Rateio dos custos indiretos de fabricação
Custos indiretos Unidade 10 cm 20 cm Total
1. Alocação para os produtos
Salários de supervisores de produção R$ 1.200,00 4.800,00 6.000,00
Aluguel da fábrica R$ 1.200,00 4.800,00 6.000,00
Manutenção das máquinas R$ 2.400,00 9.600,00 12.000,00
Total do custo indireto R$ 4.800,00 19.200,00 24.000,00
Obs.: Critério de rateio R$ %
Matéria-prima utilizada vela 10cm 20.000,00 20,00%
Matéria-prima utilizada vela 20cm 80.000,00 80,00%
Matéria-prima utilizada total 100.000,00 100,00%
Fonte: Elaborada pelos autores.
Como demonstra a Tabela 4, os R$ 24.000,00 de custos indiretos 
foram rateados entre as velas de 10 cm e 20 cm, segundo a proporção 
percentual que elas apresentaram no custo variável da matéria-prima. 
Por exemplo, o aluguel da fábrica de R$ 6.000,00 foi dividido em 20% 
para a vela de 10 cm (R$ 6.000,00 × 20% = R$ 1.200,00) e 80% para a vela 
de 20 cm (R$ 6.000,00 × 80% = R$ 4.800,00) 1 .
Com base na distribuição dos custos indiretos, pode-se calcular o 
custo total e unitário utilizando a quantidade produzida no período. 
Nesse exemplo, será considerado que a empresa Exemplar produziu 
10.000 unidades da vela de 10 cm e 17.400 unidades da vela de 20 cm 
(Tabela 5).
Os valores em reais (R$) do 
custo de matéria-prima foram 
obtidos na Tabela 2.
1
30 Gestão e controle de custos
Tabela 5
Custo total e custo unitário
Custos totais e quantidade Unidade 10 cm 20 cm Total
Custo direto R$ 40.000,00 120.000,00 160.000,00
Custo indireto R$ 4.800,00 19.200,00 24.000,00
Custo total R$ 44.800,00 139.200,00 184.000,00
Quantidade produzida peças 10.000 17.400 27.400
Custo unitário R$ 4,48 8,00
Fonte: Elaborada pelos autores.
A Tabela 5 apresenta o custo total da empresa (R$ 184.000,00), o 
custo total da vela de 10 cm (R$ 44.800,00), o custo da vela de 20 cm 
(R$ 139.200,00) e, também, dado o conhecimento das quantidades pro-
duzidas, os custos unitários desses dois produtos. Analisando o custo 
unitário do exemplo apresentado, as velas de 10 cm e 20 cm apresen-
taram custos unitários de R$ 4,48 e R$ 8,00, respectivamente. Todavia, 
convém lembrar que esses valores unitários poderiam ser diferentes, 
conforme o critério de rateio que fosse usado, uma vez que isso pode-
ria alterar a distribuição do custo indireto total entre os dois produtos. 
Portanto, o conhecimento do critério de rateio é um item muito impor-
tante para uma gestão de custo eficiente.
2.2 Custeio baseado em atividades 
Vídeo O aumento dos custos indiretos no processo produtivo e a subje-
tividade da alocação desses custos, com a utilização de critérios de 
rateios, trouxe o surgimento do custeio baseado em atividades, tradu-
zido do inglês Activity Based Costing (ABC). Sobre o primeiro motivo do 
surgimento do ABC, Viceconti e Neves (2013) explicam que a atividade 
industrial, com o passar do tempo, foi ficando cada mais complexa, 
com maior grau de mecanização e automação de processos produ-
tivos. Isso levou a um aumento considerável dos custos indiretos no 
processo de fabricação, exigindo, portanto, formas de apropriação 
cada vez mais eficientes.
Sobre o segundo motivo do surgimento do ABC, Perez Junior, Olivei-
ra e Costa (2012, p. 242) explicam que os métodos convencionais têm 
critérios aleatórios para rateio de custos indiretos, sendo critérios ine-
xatos e resultando em “significativas distorções na apuração dos efe-
tivos custos dos produtos”. Portanto, conforme o caso, segundo essa 
Introdução aos sistemas de apropriação de custos 31
lógica, os critérios tradicionais de rateios podem comprometer a quali-
dade informacional dos relatórios contábeis para o processo decisório.
O custeio ABC tem como característica principal a determinação de atividades e di-
recionadores de custos para alocação dos custos indiretos aos produtos produzidos 
no período. O artigo Proposta de um modelo para a seleção de direcionadores de custos 
na implantação do ABC, de Gasparetto e Bornia, apresenta uma proposta de critérios 
para a seleção de direcionadores, um dos elementos mais importantes na implanta-
ção do custeio baseado em atividades.
Acesso em: 5 mar. 2020.
http://www.abepro.org.br/biblioteca/ENEGEP1999_A0202.PDF
Artigo
Nesse contexto, surgiu o custeio ABC, que, segundo Dubois, Kulpa 
e Souza (2009, p. 158), “é um método de custeio que possibilita ava-
liar com acurácia as atividades desenvolvidas em uma empresa (tanto 
industrial, quanto de serviços), utilizando direcionadores para atribuir 
os gastos indiretos”. O custeio ABC efetua uma análise de processos, 
demonstrando a relação que existe entre os recursos que são consu-
midos, as atividades executadas e os objetos de custos, que correspon-
dem aos produtos ou serviços, como detalha a Figura 2.
Figura 2
Procedimentos do custeio ABC
Produtos
Produtos
Rateio
Direcionadores 
de atividades
Direcionadores 
de recursos
Atividades
Custos diretos Custos indiretos
Produtos
Al
oc
aç
ão
 d
ire
ta
Rastreamento
Fonte: Elaborada pelos autores.
32 Gestão e controlede custos
Conforme a Figura 2, os custos diretos são alocados aos produtos 
de acordo com o consumo efetivo deles no processo produtivo. Quan-
do os custos podem ser claramente identificados com as atividades, 
por exemplo, a mão de obra de funcionários que realizem uma só ati-
vidade, a alocação será de maneira direta (alocação direta). Os custos 
indiretos, também denominados recursos, são os gastos incorridos de 
forma indireta na fabricação dos produtos, podendo ser recursos hu-
manos, serviços, materiais etc. A apropriação dos custos indiretos pode 
ser por rastreamento ou por rateio.
O rastreamento utiliza critérios que identificam como as atividades 
consomem os recursos e como os produtos consomem as atividades. 
O tempo de mão de obra utilizado na atividade, por exemplo, é uma 
forma de rastreamento comum no ABC. Por fim, o rateio é utilizado 
apenas nos casos de não ser possível a alocação direta ou por direcio-
nadores, ou seja, somente deve ser usado em último caso, pois utiliza 
critérios que, por vezes, podem ser subjetivos e arbitrários, não repre-
sentando necessariamente a realidade dos dispêndios produtivos.
Em síntese, para o seu funcionamento, o custeio ABC exige a defi-
nição das principais atividades dos departamentos da empresa, men-
surando, dessa forma, os gastos com elas para sua posterior alocação 
aos produtos finais. Em outras palavras, no custeio ABC, é necessário 
identificar as principais atividades dentro dos setores da empresa, 
aquelas que sejam relevantes para os processos da organização. Para 
a apropriação dos recursos aos setores, às atividades e aos produ-
tos, são utilizados métodos de alocação direta, rastreamento e ra-
teio. E como os métodos alocação direta e rateio são, basicamente, 
conceitos estudados no custeio por absorção, será detalhado apenas 
a apropriação por rastreamento, pois esse é o elemento nuclear do 
custeio ABC.
Os direcionadores de recursos são descritos por Bruni e Famá 
(2012, p. 125) como “fatores que determinam a ocorrência de uma ati-
vidade”. Eles apropriam os recursos, que podem ser tangíveis e intan-
gíveis, às atividades desenvolvidas nos setores ou departamentos da 
empresa. A elaboração de direcionadores não é uma tarefa simples, 
como reforçam Silva e Garbrecht (2016), pois é necessário tanto o de-
talhamento causal da atividade quanto o envolvimento de uma equipe 
multidisciplinar para a criação dos direcionadores, chamados de pri-
meiro estágio.
Introdução aos sistemas de apropriação de custos 33
As atividades representam as tarefas que devem ser realizadas e 
que contribuem para que um produto possa ser fabricado ou um ser-
viço possa ser prestado. São exemplos de atividades supervisionar a 
produção, realizar cotações de preços, receber e conferir materiais etc. 
Após o custeamento das atividades, por meio dos direcionadores de 
recursos, é necessário a definição de direcionadores de atividades, 
que irão mensurar o custo de cada atividade que foi aplicada para cada 
produto. Dubois, Kulpa e Souza (2009, p. 161) explicam que os direcio-
nadores de atividades servem “para mediar a quantidade de uma ativi-
dade que é utilizada por um objeto de custo, isto é, qual a quantidade 
de uma atividade é necessária para gerar um produto ou serviço”. Por 
fim, os produtos, denominados objetos de custos, recebem os custos 
indiretos de acordo com a utilização das atividades e, somados aos cus-
tos diretos, determinam o custo total da produção de um período.
Para uma melhor compreensão sobre o uso do custeio ABC, será 
desenvolvido um exemplo de sua aplicação na apuração do custo in-
direto da empresa fictícia Camisaria Modelo Ltda., uma fabricante de 
dois modelos de camisas: manga longa e manga curta. A Tabela 6 evi-
dencia as informações dos custos indiretos para o mês de janeiro.
Tabela 6
Custos indiretos do mês de janeiro
Custos indiretos Unidade Janeiro
Mão de obra indireta R$ 12.000,00
Manutenção das máquinas R$ 5.000,00
Depreciação dos ativos imobilizados R$ 2.000,00
Aluguel R$ 3.000,00
Total dos custos indiretos R$ 22.000,00
Fonte: Elaborada pelos autores.
Já o Quadro 1 evidencia os respectivos direcionadores de custos.
Quadro 1
Direcionadores de custos
Custos indiretos Direcionadores
Mão de obra indireta
Alocação direta pela folha, de acordo com os funcionários 
alocados em cada atividade
Manutenção das máquinas Gastos com as máquinas usadas nas atividades
Depreciação dos ativos imobilizados Depreciação das máquinas usadas nas atividades
Aluguel Área ocupada pelos setores e atividades
Fonte: Elaborado pelos autores.
O custeio ABC é uma forma 
de apropriação dos custos 
que tenta reduzir o uso de 
rateio para a apropriação dos 
custos indiretos aos produtos 
produzidos, utilizando para isso 
direcionadores de atividades. 
Explique o que são os direciona-
dores de atividades.
Atividade 1
34 Gestão e controle de custos
Após a definição dos direcionadores, como demonstrado no Qua-
dro 1, o custeio ABC exige o comprometimento de todos os funcioná-
rios no desenvolvimento de controles que permitam determinar os 
gastos para cada uma das atividades. Essa metodologia funcionará se 
os custos forem mensurados com acurácia e forem representativos 
dos consumos realizados no período. O Quadro 2 descreve os setores 
e atividades que receberão os custos por meio dos direcionadores.
Quadro 2
Setores e atividades principais
Setores Atividades
Compras Comprar materiais
Estoques
Receber produtos
Entregar materiais
Produção
Cortar tecido
Costurar camisas
Fonte: Elaborado pelos autores.
As principais atividades devem ser mapeadas e deve-se identificar 
se são realmente necessárias; caso não sejam, devem ser eliminadas, 
evitando atividades que não agregam valor. A Tabela 7 apresenta a dis-
tribuição dos recursos para as atividades.
Tabela 7
Alocação dos recursos às 
atividades
Setores e 
atividades Unidade
Setor de 
compras
Setor de
estoques
Setor de
produção
Total
Comprar 
materiais
Receber 
produtos
Entregar 
materiais
Cortar 
tecido
Costurar 
camisas
Mão de obra 
indireta
R$ 2.000,00 2.000,00 2.500,00 2.500,00 3.000,00 12.000,00
Manutenção 
das máquinas
R$ - - - 2.000,00 3.000,00 5.000,00
Depreciação 
dos ativos 
imobilizados
R$ 300,00 200,00 300,00 500,00 700,00 2.000,00
Aluguel R$ 300,00 300,00 900,00 750,00 750,00 3.000,00
Total dos 
recursos
R$ 2.600,00 2.500,00 3.700,00 5.750,00 7.450,00 22.000,00
Fonte: Elaborada pelos autores.
Os valores referentes à mão de obra indireta foram alocados de 
acordo com o salário dos funcionários direcionados em cada atividade; 
a manutenção foi distribuída de acordo com as máquinas que efetiva-
Introdução aos sistemas de apropriação de custos 35
mente necessitaram de consertos, no caso do exemplo, as máquinas 
das atividades de cortar tecido e costurar camisas, não tendo manuten-
ção nas demais atividades; a depreciação foi alocada de acordo com as 
máquinas utilizadas nas atividades; e o aluguel foi distribuído de acor-
do com a área ocupada por cada atividade.
O próximo passo no custeio ABC é a definição de direcionadores de 
atividades, que evidenciam como os produtos consomem as atividades, 
possibilitando, dessa forma, alocar os valores aos produtos fabricados 
pela empresa. A Tabela 8 demonstra exemplos de direcionadores e os 
respectivos consumos de cada atividade pelos dois produtos fabrica-
dos pela empresa.
Tabela 8
Direcionadores de atividades
Atividades Direcionadores Manga longa
Manga 
curta Total
Comprar materiais Número de ordens de compra para cada produto 20 12 32
Receber produtos Número de pedidos recebidos para cada produto 12 8 20
Entregar materiais Número de requisições 60 20 80
Cortar tecido Metros cortados para cada camisa 9.800 7.700 17.500
Costurar camisas Tempo de costura 600 400 1.000
Fonte: Elaborada pelos autores.
Com base nas quantidades das atividades utilizadas para cada pro-
duto, calcula-se, inicialmente, o custo unitário para cada uma das ativi-
dades. A seguir, temos um exemplo daatividade “comprar materiais”:
Custo unitário do direcionador
Valor total da atividade
Quantidade total do direcionador
Custo unitário do direcionador
R$ 2.600,00
32
= R$ 81,25.
Valor alocado para o produto camisa manga longa
R$ 81,25 · 20 ordens de compra = R$ 1.625,00
Valor alocado para o produto camisa manga curta
R$ 81,25 · 12 ordens de compra = R$ 975,00
36 Gestão e controle de custos
O mesmo procedimento é realizado para as demais atividades e de-
monstrado na Tabela 9.
Tabela 9
Alocação dos recursos aos produtos
Atividades Unidade Manga longa Manga curta Total
Comprar materiais R$ 1.625,00 975,00 2.600,00
Recebimento 
de produtos
R$ 1.500,00 1.000,00 2.500,00
Entregar materiais R$ 2.775,00 925,00 3.700,00
Cortar tecido R$ 3.220,00 2.530,00 5.750,00
Costurar camisas R$ 4.470,00 2.980,00 7.450,00
Total R$ 13.590,00 8.410,00 22.000,00
Fonte: Elaborada pelos autores.
Por fim, antes de esse tópico ser encerrado, convém res-
saltar as vantagens e desvantagens do custeio ABC, segundo 
Crepaldi e Crepaldi (2018).
O estudo Métodos de cus-
teio e seus propósitos de 
uso: análise por meio de es-
tudo de casos múltiplos, de 
Anderson Ferreira Pizan, 
verifica quais são os pro-
pósitos que o grupo de 
empresas objeto da pes-
quisa apresentam para o 
uso dos métodos de cus-
teio por absorção, custeio 
ABC e custeio variável. É 
uma leitura interessante 
para verificar como os mé-
todos de custeio são utili-
zados nas organizações.
Dissertação (Mestrado em Controla-
doria e Contabilidade) – Faculdade 
de Economia, Administração e 
Contabilidade, Universidade de São 
Paulo, São Paulo, 2013. Disponível 
em: https://www.teses.usp.br/
teses/disponiveis/12/12136/tde-
25072013-145836/publico/An-
dersonFerreiraPinzanVC.pdf. Acesso 
em: 5 mar. 2020.
Leitura
Quadro 3
Vantagens e desvantagens 
do custeio ABC
Vantagens Desvantagens
Informações gerenciais relativamente mais fidedignas por 
meio de redução do rateio.
Gastos elevados para implantação.
Proporcionar melhor visualização dos fluxos dos processos.
Alto nível de controles internos a serem implantados 
e avaliados.
Eliminar/reduzir atividades que não agregam ao produto 
um valor percebido pelo cliente.
Levar em consideração muitos dados com informações 
de difícil extração.
Identificar os produtos e clientes mais lucrativos.
Dificuldade de envolvimento e comprometimento dos 
empregados.
Melhorar significativamente sua base de informações para 
tomadas de decisões.
Não é aceita pelo fisco, levando à necessidade de ter 
dois sistemas de custeio.
Fonte: Crepaldi e Crepaldi, 2019, p. 217-218.
Segundo o Quadro 3, a principal vantagem do custeio ABC é o ma-
peamento dos processos da empresa. Assim, estabelece-se as prin-
cipais atividades, o que força a empresa a repensar suas operações, 
surgindo, então, oportunidades de melhorias nos processos. A partir 
destes, elimina-se os critérios de rateio considerados arbitrários e que 
Introdução aos sistemas de apropriação de custos 37
podem distorcer as informações de custos dos produtos. Já com rela-
ção à desvantagem do custeio ABC, pode-se afirmar que trata-se de 
um processo que exige muito empenho por parte da empresa e dos 
colaboradores, para além do estabelecimento das atividades e da rea-
lização dos controles, das anotações, dos acompanhamento dos pro-
cessos. Isso pode encarecer o controle dos custos e não ser vantajoso 
quando analisado o custo versus benefício da sua implementação.
2.3 Custeio variável
Vídeo Anteriormente, vimos que, no custeio por absorção, os custos 
podem ser classificados em relação aos produtos fabricados, sendo 
custos diretos ou indiretos. Todavia, os custos também podem ser 
classificados quanto ao volume de produção e, nesse caso, são de-
nominados custos variáveis e fixos. Os custos variáveis mudam con-
forme o volume de produção de determinado período, tendo uma 
relação direta com a quantidade produzida. São exemplos de custos 
variáveis: matérias-primas, mão de obra direta e embalagens utiliza-
das no processo produtivo. Eles aumentam na mesma proporção que 
a produção da empresa. Os custos fixos não se relacionam com o 
volume de produção, não aumentando quando a produção aumenta. 
São custos relacionados à capacidade de produção e independentes 
da quantidade produzida. Os custos fixos aumentarão se a empresa 
aumentar sua capacidade produtiva, caso contrário, permanecerão 
os mesmos. São exemplos os gastos com salários de supervisores da 
produção, aluguel, seguros etc.
A classificação em custos variáveis e fixos é utili-
zada no custeio variável, que pode ser definido como 
o método de custeio que considera como custo de 
produção somente os gastos variáveis, não incor-
porando os gastos fixos na determinação do custo. 
O custeio variável, também denominado de custeio 
direto, surge para fornecer informações gerenciais 
para a análise de custos da empresa, ou seja, surge 
como uma resposta às limitações do custeio por ab-
sorção para fins gerenciais.
O custeio por absorção atende aos preceitos contábeis e fiscais para 
o estabelecimento do custo da produção, do custo para avaliação de 
O custeio variável utiliza o 
conceito de custos variáveis 
e custos fixos no cálculo do 
custo da produção do período. 
Explique a diferença dos custos 
variáveis e dos custos fixos e dê 
três exemplos de cada um.
Atividade 2
38 Gestão e controle de custos
estoques e do custo dos produtos vendidos. Entretanto, ao considerar 
como custo do produto todos os custos envolvidos no processo pro-
dutivo, sejam eles diretos/variáveis ou indiretos/fixos, gerencialmente, 
não é o mais apropriado como fonte de informações para a gestão da 
empresa. Martins (2010) relaciona três grandes problemas ao custeio 
por absorção:
 • O fato de os custos fixos existirem independentemente da pro-
dução, sendo muito mais necessários para que a indústria possa 
operar, ter instalada sua capacidade de produção, e serem muito 
menos ligados à produção de uma unidade a mais de determina-
do produto.
 • Para sua distribuição, são utilizados critérios de rateio com maior 
ou menor grau de arbitrariedade, pois não são custos relaciona-
dos com a produção de um ou de outro produto específico, mas 
necessários para que a indústria possa operar. Se for alterado 
o critério de rateio, o custo de produção será alterado para os 
produtos, provocando alterações na análise e interpretação da 
rentabilidade dos produtos.
 • O custo fixo por unidade é alterado pelo volume de produção; 
quanto mais volume de produção, menor o custo fixo. Caso a 
quantidade produzida for alterada, por exemplo, com a diminui-
ção da produção de um determinado produto, isso afetará o cus-
to dos demais produtos, elevando-os.
O custeio variável é utilizado para evitar distorções com a apro-
priação dos custos fixos, uma vez que não os emprega na composi-
ção dos custos dos produtos. Como explicam Dubois, Kulpa e Souza 
(2009), o método do custeio variável utiliza os gastos variáveis para a 
determinação do custo do produto, que consistem nos custos variáveis 
e nas despesas variáveis, pois são os elementos responsáveis diretos 
pela produção e venda dos bens e serviços. Esses itens só existem em 
função da fabricação e da comercialização dos produtos. Os autores 
acrescentam que “como os custos fixos ocorrem de qualquer maneira, 
mesmo que não haja qualquer quantidade produzida no período de 
tempo em análise, eles são considerados como se fossem despesas” 
(DUBOIS; KULPA; SOUZA, 2009, p. 136).
O custeio variável tem como vantagens a eliminação de processos 
arbitrários ou subjetivos de distribuição dos custos. Além disso, ele ofe-
Introdução aos sistemas de apropriação de custos 39
rece a possibilidade de análise do custo, do volume e do lucro, que 
fornece ferramentas gerenciais para a tomada de decisão dos admi-
nistradores, como a margem de contribuição por tipo de produto. Esta 
indica o produto com maior contribuição para cobrir os custos fixos.
Na sequência, será apresentadoum exemplo de cálculo do cus-
teio variável. Para tanto, serão utilizadas informações de produção, 
custos, despesas e receitas da empresa Confecções Masculinas 
Ltda. Esta confecciona um modelo de calça e um modelo de bermu-
da, calculando os gastos variáveis e elaborando a DR do período, 
que será modificada para evidenciar a margem de contribuição dos 
dois produtos.
Tabela 10
Gastos e produção do mês de janeiro
Gastos/produção/preço de venda Unidade Calça Bermuda Total
1. Custos variáveis
Materiais diretos aplicados na produção R$ 56.000,00 80.000,00 136.000,00
Mão de obra direta aplicada na produção R$ 43.000,00 67.000,00 110.000,00
Total R$ 99.000,00 147.000,00 246.000,00
2. Produção
Quantidade produzida no mês peças 2.000 5.000 7.000
3. Preço de venda
Preço de venda à vista R$ 120,00 80,00
4. Despesas variáveis
Comissões sobre vendas % 5,00 5,00 5,00
Fonte: Elaborada pelos autores.
A Tabela 10 apresenta as informações dos gastos variáveis de pro-
dução para a quantidade de 2.000 unidades de calça e 5.000 unidades 
de bermuda. Para fins de exemplo, não havia estoque inicial e todos os 
itens produzidos são vendidos no mesmo mês. As despesas variáveis 
se referem às comissões sobre as vendas, calculadas sobre o montante 
das vendas da empresa no período. Os custos fixos e as despesas fixas 
são apresentados na sequência.
40 Gestão e controle de custos
Tabela 11
Custos e despesas fixos do mês de janeiro
Custos e despesas fixos Unidade Janeiro
Mão de obra indireta R$ 18.000,00
Seguros da fábrica R$ 10.000,00
Aluguel do escritório R$ 5.000,00
Mão de obra administrativa R$ 25.000,00
Total R$ 58.000,00
Fonte: Elaborada pelos autores.
Com base nas informações disponibilizadas nas Tabelas 10 e 11, po-
de-se montar o custo variável dos dois produtos.
Tabela 12
Total do custo pelo método do custeio variável do mês de janeiro
Custo variável Unidade Calça Bermuda Total
Materiais diretos R$ 56.000,00 80.000,00 136.000,00
Mão de obra direta R$ 43.000,00 67.000,00 110.000,00
Comissões sobre vendas R$ 12.000,00 20.000,00 32.000,00
Total R$ 111.000,00 167.000,00 278.000,00
Quantidade produzida no período unid. 2.000,00 5.000,00 7.000,00
Custo unitário R$ 55,50 33,40 39,71
As comissões sobre vendas são calculadas sobre o total da receita do período: (Quantidade de vendas × Preço de venda) × 
Percentual de comissão.
Fonte: Elaborada pelos autores.
Com base nessas informações, elabora-se a DR do período, eviden-
ciando a margem de contribuição e o resultado operacional do período.
Tabela 13
Demonstração de Resultado do mês de janeiro
Demonstração do Resultado Unidade Calça Bermuda Total
Receita com vendas de produtos R$ 240.000,00 400.000,00 640.000,00
(–) Custo variável R$ –99.000,00 –147.000,00 –246.000,00
(=) Margem de contribuição bruta R$ 141.000,00 253.000,00 394.000,00
(–) Despesa variável R$ –12.000,00 –20.000,00 –32.000,00
(=) Margem de contribuição líquida R$ 129.000,00 233.000,00 362.000,00
(–) Custo fixo R$ –28.000,00
(–) Despesas fixas R$ –30.000,00
(=) Resultado operacional R$ 304.000,00
Fonte: Elaborada pelos autores.
Introdução aos sistemas de apropriação de custos 41
Os custos e as despesas variáveis são alocados aos produtos fabri-
cados e vendidos no período; já os custos e despesas fixos não são 
objeto de rateio e apropriação aos produtos, sendo demonstrados em 
seus totais, reduzindo o resultado operacional do período. Com base no 
cálculo da margem de contribuição, é possível analisar qual é o produto 
com maior contribuição para pagar os gastos fixos. Esse método tem 
maior facilidade no entendimento por parte de gestores, possibilitando 
a correta avaliação de desempenho, oferecendo condições para geren-
tes avaliarem seu desempenho, pois é calculado com base nos custos 
de sua responsabilidade e não por custos contratados pela alta dire-
ção, como os fixos, conforme explicam Dubois, Kulpa e Souza (2009).
Como desvantagem no uso do método variável, cita-se o fato de 
que a empresa precisará custear seus produtos também por outro 
método, que atenda à legislação contábil e fiscal, pois o objetivo do 
custeio variável é a análise gerencial dos custos dos produtos ou pres-
tação de serviços. Também pode ser citada como desvantagem a difi-
culdade de segregação de custos fixos e variáveis, pois alguns custos 
têm uma parcela fixa e outra variável, como a energia elétrica, que 
possui um valor de taxa mínima e outro relacionado ao efetivo consu-
mo (BRUNI; FAMÁ, 2012).
2.4 Sistemas de acumulação de custos 
Vídeo O objetivo da contabilidade de custos é a apuração dos custos dos 
produtos vendidos ou serviços prestados e a geração de informações 
que auxiliem a empresa em suas decisões. Contudo, para que as in-
formações possam ser geradas, Padoveze e Takakura Junior (2013, p. 
46) explicam que “todo o processo de custeamento necessita de uma 
arquitetura informacional que absorva todas as necessidades de infor-
mações de forma estruturada”. Com a estruturação do sistema de in-
formações, é possível a análise e a tomada de decisões.
Nesse contexto, são desenvolvidos sistemas de acumulações de 
custos, de acordo com o produto produzido pela empresa ou o ser-
viço prestado. Segundo Crepaldi e Crepaldi (2018, p. 121), o “sistema 
de acumulação de custos é a forma como os custos são acumulados 
e apropriados aos produtos”. Esse sistema tem por objetivo a identifi-
cação, a coleta, o processamento, o armazenamento e a produção das 
Os métodos de custeio são 
formas de apropriação dos 
custos nos produtos ou 
serviços, podendo ser por 
meio do custeio por absorção, 
custeio ABC e custeio variável. 
Explique a diferença entre os 
três métodos citados.
Atividade 3
42 Gestão e controle de custos
informações para a gestão de custos. Os sistemas de acumulação de 
custos podem ser de produção por ordem ou por processo, que serão 
conceituados a seguir.
2.4.1 Produção por ordem
A produção por ordem é utilizada quando o processo produtivo da 
empresa abrange diferentes tipos de produtos ou serviços e, de acordo 
com Bruni e Famá (2012), a melhor forma de gerir a produção é com 
o acompanhamento individual dos pedidos processados e vendidos. 
Como não há homogeneidade na produção, os pedidos tendem a ser 
bem diferentes e necessitam de acompanhamento individual. Perez 
Junior, Oliveira e Costa (2012) indicam que esse sistema de acumula-
ção é denominado também de produção por encomenda, em que cada 
componente do custo é acumulado em ordem de produção específica 
que irá acompanhar o produto do estágio inicial até o momento da 
conclusão. São exemplos de itens que têm a acumulação de custos por 
ordem ou encomenda:
fabricação de 
aeronaves
móveis 
planejados
construção naval
prestação de serviços 
em oficinas
máquinas 
pesadas
construção civil
A ordem de produção ou a ordem de serviço deverá receber todos 
os materiais diretos consumidos no processo produtivo ou prestação 
de serviço e, para isso, deve ser controlada com base em pedidos e 
requisições internas. Como são produtos com especificações distintas 
dos demais produzidos pela empresa, necessitam de acompanhamen-
to individualizado. Também devem receber a parcela da mão de obra 
direta aplicada à sua fabricação ou prestação de serviço, alocado com 
Introdução aos sistemas de apropriação de custos 43
base nas horas utilizadas e seu respectivo custo. Para a apropriação 
dos custos indiretos de fabricação, existe a necessidade do uso de ra-
teio, como foi visto anteriormente, com base em um critério que seja 
representativo do consumo desses itens no processo produtivo. Quan-
do ocorrer o encerramento da produção ou prestação de serviços, o 
montante registrado na ordem corresponderá ao custo.
2.4.2 Produção por processo
É denominada também de produção contínua, que se caracteriza 
pela produção rotineira de produtos similares, com demanda constan-
te e previsível. Na fabricação desse tipo de item, como explica Perez 
Junior, Oliveira e Costa (2012), os fatores de produção não

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