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Auditoria
Autoria
Álvaro Pereira da Costa
auditoRia
SEJA BEM-VINDO!
ReitoR:
Prof. Cláudio ferreira Bastos
Pró-reitor administrativo financeiro: 
Prof. rafael raBelo Bastos
Pró-reitor de relações institucionais:
Prof. Cláudio raBelo Bastos
diretor de oPerações:
Prof. José Pereira de oliveira
coordenação Pedagógica:
Profa. Maria aliCe duarte G. soares
coordenação nead:
Profa. luCiana r. raMos
Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta publicação pode ser reproduzida, total ou par-
cialmente, por quaisquer métodos ou processos, sejam eles eletrônicos, mecânicos, de cópia fotos-
tática ou outros, sem a autorização escrita do possuidor da propriedade literária. Os pedidos para 
tal autorização, especificando a extensão do que se deseja reproduzir e o seu objetivo, deverão ser 
dirigidos à Reitoria.
expediente
Ficha técnica
autoria: 
Álvaro Pereira da Costa
suPervisão de Produção nead:
franCisCo Cleuson do nasCiMento alves
design instrucional:
antonio Carlos vieira /
franCisCo erBínio alves rodriGues
Projeto gráfico e caPa:
franCisCo erBínio alves rodriGues
diagramação e tratamento de imagens:
MiGuel José de andrade Carvalho
revisão textual: 
Maria Janyeire M. oliveira
Ficha catalogRáFica
catalogação na publicação
biblioteca centRo univeRsitáRio ateneu
COSTA, Álvaro Pereira da. Auditoria. / Álvaro Pereira da Costa. – Fortaleza: Centro 
Universitário Ateneu, 2019.
104 p. 
ISBN:
1. Auditoria. 2. Planejamento em auditoria. 3. Papéis de trabalho. 4. Relatórios de 
auditoria. Centro Universitário Ateneu. II. Título.
SEJA BEM-VINDO!
Caro estudante, temos a satisfação de apresentar o material didático 
da disciplina Auditoria. A palavra auditoria origina-se do latim audi ou audire, 
que significa ouvir/áudio. A partir do século XIV, na linguagem erudita, vários 
vocábulos são introduzidos ao latim tendo como raiz a expressão audi. Assim, 
no século XVI surge a expressão “auditor-oris”, significando a atividade de 
auditor, ou ouvinte.
Atualmente, em nosso convívio social, o auditor também desempenha 
um papel importante, qual seja, “ouvir – validar – opinar” sobre diversos temas 
para os quais são contratados.
No Brasil, os auditores necessitam de certificação específica para o 
exercício de sua atividade. O Conselho Federal de Contabilidade faz a gestão 
do processo de certificação de habilitação do profissional auditor. Logo, para 
que um profissional exerça a função de auditor é necessário que ele seja um 
bacharel em Ciências Contábeis. Ao longo do livro, falaremos mais a respeito.
Estudantes e professores cada vez mais mergulham no mundo da 
interdisciplinaridade, ou seja, cada vez mais as disciplinas relacionando-se 
de forma interdependentes, e não mais independentes. Com o profissional 
auditor não é diferente, pois necessário se faz um amplo espectro de 
conhecimentos para as diversas modalidades de auditoria, que basicamente 
se subdivide em auditoria interna e auditoria externa, afora os auditores no 
funcionalismo público da União, estados e municípios.
A partir da leitura deste material didático, você estará apto para 
corresponder às exigências solicitadas nos trabalhos acadêmicos e no exer-
cício da sua vida profissional.
Bons estudos!
SUMÁRIO
CONECTE-SE
ANOTAÇÕES
REFERÊNCIAS
Esses ícones irão aparecer em sua trilha de aprendizagem e significam:
SUMÁRIO
1. Fundamentos de auditoria ................................................8
 1.1. Aplicação .................................................................8
 1.2. Filosofia e o papel da auditoria ................................9
2. Normas de auditoria ......................................................13
 2.1. Aplicação e normas ...............................................13
 2.2. Resolução CFC 820/97 – Normas de 
 Auditoria Independente das Demonstrações 
 Contábeis ...............................................................16
Referências ........................................................................27
01
1. Controle interno ..................................................... 30
 1.1. Avaliação ...................................................... 32
 1.2. Tipos e princípios fundamentais do 
 controle interno ............................................. 33
2. Planejamento, programas e procedimentos de 
auditoria ............................................................... 39
 2.1. Objetivos e planos de auditoria..................... 39
 2.2. Meios de prova e planejamento de auditoria 41
3. Programa de auditoria ........................................... 46
 3.1. Técnicas de elaboração dos programas ....... 46
4. Principais procedimentos de auditoria................... 47
 4.1. Contagem física ............................................ 48
 4.2. Confirmação de terceiros .............................. 49
 Referências ............................................................ 54
02
PLANEJAMENTO DO TRABALHO DO AUDITOR E 
CONTROLES INTERNOS
DEFINIÇÃO E NORMAS DA ATIVIDADE PROFISSIONAL 
DO AUDITOR
1. Pareceres e relatórios de auditoria........................ 86
 1.1. Parecer sem ressalva ................................... 89
 1.2. Parecer com ressalva ................................... 90
 1.3. Parecer adverso............................................ 92
 1.4. Parecer com abstenção de opinião .............. 92
 1.5. Carta de responsabilidade da 
 administração da empresa ........................... 94
 1.6. Conteúdo e tipos de relatório ....................... 94
 1.7. Relatório circunstanciado e de 
 recomendações ........................................... 96
Referências ............................................................. 103
04
FORMALIZAÇÃO DO TRABALHO DESENVOLVIDO 
PELO AUDITOR
1. Papéis de trabalho................................................. 56
 1.1. Finalidades.................................................... 56
 1.2. Forma e conteúdo dos papéis de 
 trabalho ......................................................... 57
 1.3. Tipos, codificação e organização dos 
 papéis de trabalho ........................................ 60
 2. Auditoria das contas patrimoniais......................... 63
 2.1. Contas do ativo ............................................. 64
 2.2. Contas do passivo e do patrimônio líquido ... 68
 3. Auditoria das contas de resultados ...................... 74
 3.1. Contas de receitas, custos e despesas ........ 76
 3.2. Verificação complementar e eventos 
 subsequentes................................................ 80
Referências ............................................................... 84
03
EXECUÇÃO DO TRABALHO DO AUDITOR
Apresentação
Nesta primeira unidade, começaremos com introduções e conhecimentos 
necessários aos assuntos da nossa disciplina. É importante que esses pontos 
estejam bem fixados na nossa mente para que, com o avançar das unidades, 
não haja dificuldade em acompanhar os conteúdos.
Portanto, abordaremos a base norteadora da profissão do auditor, ou 
seja, as normas que fundamentam a habilitação da profissão, assim como o 
exercício dela.
Unidade
01
Definição e normas Da 
ativiDaDe profissional Do 
auDitor
álvaRo peReiRa da costa
8 AUDITORIA|
OBJETIVOS DE
APRENDIZAGEM
• Definir auditoria e distinguir as funções da auditoria interna e independente 
(externa);
• Compreender o significado da função do profissional auditor e suas respec-
tivas aplicações;
• Entender a estrutura do trabalho do auditor, suas responsabilidades, plane-
jamento, execução e geração de relatórios;
• Conhecer a regulamentação legal (normas) que orienta os trabalhos dos 
auditores internos e externos.
 
1. funDamentos De auDitoria
Os fundamentos que iremos tratar a seguir dizem respeito à aplicação 
da profissão do auditor, tipos de auditoria, e quanto ao papel do auditor no 
exercício da sua atividade e, filosoficamente, em relação à sociedade.
1.1. Aplicação
Diversas são as aplicações da função do auditor, desde o funcionalismo 
público, no qualencontramos os auditores fiscais da União, estados e 
municípios, nas procuradorias, tesouro etc., até o segmento privado, no qual 
ela apresenta-se nas modalidades de auditoria independente (também 
conhecida como auditoria externa) e auditoria interna nas empresas.
A função fundamental do auditor é “analisar e emitir opinião” a respeito 
de um determinado trabalho. Os trabalhos dos auditores são igualmente 
diversos, seja na auditoria interna das empresas, assim como nas auditorias 
independentes.
Como vimos, temos diversos objetivos sobre os quais a auditoria 
poderá estar direcionada. Podemos observar num determinado trabalho de 
auditoria mais de um dos temas como foco. Neste livro, iremos abordar com 
mais ênfase a auditoria independente (setor privado) e, em específico, a 
auditoria contábil, a mais usual e conhecida delas.
AUDITORIA 9|
1.2. Filosofia e o papel da auditoria
Desde sempre, os auditores são vistos nas organizações como 
profissionais que estão ali para encontrar erros e apontá-los à alta 
administração. Logo, com essa visão preponderante, é de se esperar que o 
auditor não fosse “bem-vindo” pelos empregados nas empresas, na prática, 
os auditados pelos trabalhos.
 ...auditores são vistos nas organizações 
como profissionais que estão ali para encontrar 
erros e apontá-los à alta administração. 
Contudo, essa visão tem sido desmistificada ao passo que os auditores têm 
se apresentado como parceiros dos empregados nas organizações auditadas, 
com objetivo de auditar (verificar) os trabalhos, porém, acima de tudo, apoiar as 
pessoas com sugestões para a melhoria das suas respectivas entregas.
Assim, o papel do auditor contratado pela empresa é de verificar, por 
exemplo, se as demonstrações contábeis estão corretas, ou seja, se foram 
observadas todas as orientações contábeis para os registros dos atos e fatos 
na organização, bem como se foram observadas as orientações legais para 
a elaboração das demonstrações, objeto da auditoria.
Além de ser uma técnica contábil, a auditoria também pode ser 
entendida como um ramo da contabilidade.
A auditoria difere-se da perícia contábil, haja vista que esta última, 
ainda que também analise os documentos contábeis, comumente dedica-se 
a amparar processos judiciais, em apoio à demanda do poder judiciário.
Filosoficamente, o papel do auditor é de provedor da melhoria e da 
excelência das práticas organizacionais. Na medida em que ele observa, 
analisa e propõe melhorias sobre os processos e funções auditadas, a fim de 
que estas apresentem, no futuro, a melhor prática existente no mercado. A 
propósito, aqui reside uma das fontes do saber na atividade do auditor, qual 
seja, a vivência na auditoria em diversas empresas e segmentos, analisando 
e validando diversas práticas desenvolvidas pelas empresas. 
10 AUDITORIA|
FIQUE ATENTO
 
Figura 01: É preciso refletir para atuar.
 
Fiscalizar? Apoiar?
Fonte:<http://bit.ly/2VbB4Yt>.
A auditoria, seja ela interna ou externa (independente), tem como princi-
pal foco a análise e a emissão de opinião sobre o objeto analisado. Porém, é de 
fundamental importância que os auditores estejam imbuídos sempre do espírito 
agregador, ou seja, apoiador das pessoas/áreas auditadas, provendo sugestões 
de melhorias das suas respectivas entregas. 
1.3. Métodos e tipos de auditoria
Quando falamos de método precisamos apresentar o “caminho para” 
a auditoria prestar o seu papel. Como vimos, a auditoria, no segmento privado, 
apresenta-se em dois tipos: auditoria independente e auditoria interna. Os 
dois tipos atuam no sentido de verificar, analisar e emitir um parecer sobre 
um determinado objeto ou trabalho em específico.
Na auditoria independente (pessoa física ou jurídica prestadora 
de serviços), encontramos diversos tipos de serviços ofertados às 
organizações, tais como: a) auditoria nos controles internos, b) auditoria 
de sistemas, c) auditoria de processos, d) auditoria das demonstrações 
contábeis, dentre outras. 
Na auditoria interna (pessoa física empregada da organização), que 
no passado apenas dedicava-se às verificações de processos e controles 
internos, hoje é, em geral, subordinada ao Conselho de Administração das 
Organizações (CAD), dedica-se ao importante apoio à gestão da organização 
(governança organizacional), destinando-se adicionalmente à gestão do risco, 
acompanhamento do modelo de gestão, dentre outras atividades. 
AUDITORIA 11|
Quanto aos métodos de execução dos trabalhos de auditoria, iremos 
abordar em tópico específico ao longo deste livro.
1.4. Funções e diferenças entre auditoria externa e interna
Os auditores independentes (externos) estão focados em atender 
clientes (organizações) em diversos segmentos de atuação, públicos e/ou 
privados, com ou sem fins lucrativos, por meio de contratos de prestação de 
serviços fixados entre as partes. 
Os auditores internos são empregados das organizações, tratando 
dos processos internos, controles, gestão de riscos, modelo de gestão, dentre 
outras demandas da governança organizacional.
Na auditoria independente, dentre os trabalhos mais demandados, 
encontramos a prestação de serviços de “auditoria das demonstrações 
contábeis com emissão de opinião do auditor” ou, simplesmente, auditoria 
contábil. Esta compreende o exame de documentos, livros contábeis, 
registros, além de realização de inspeções e obtenção de informações de 
fontes internas e externas, tudo relacionado com o controle do patrimônio da 
entidade auditada. A atividade de auditoria contábil tem por objetivo averiguar 
os registros contábeis e as demonstrações contábeis no que se refere aos 
eventos que alteram o patrimônio e a representação desse patrimônio e 
emitir uma opinião.
CURIOSIDADE
 
Dentre os trabalhos comumente ofertados pelas auditorias independen-
tes (externas), o trabalho de auditoria das demonstrações contábeis, em geral, 
representa a mais expressiva fatia dentre todos os serviços executados anual-
mente pelas empresas.
Trata-se de um trabalho de asseguração, ou seja, assegurar que 
as DCs se apresentem de forma adequada aos eventos econômicos 
financeiros, regulamentações etc. A asseguração poderá apresentar-se 
em dois formatos, a saber: a) asseguração razoável – reduzir o risco na 
precisão da asseguração a níveis aceitavelmente baixos; como exemplo, a 
12 AUDITORIA|
auditoria das DCs. b) asseguração limitada – reduzir o risco na precisão da 
asseguração a níveis aceitáveis, porém, em patamar maior do apresentado 
na asseguração razoável; como exemplo, trabalhos de revisão.
Figura 02: Distribuição de responsabilidades na prestação de serviços de 
auditoria independente (externa).
Opinião
sobre as
DCs
Governança
Gestão
(execução)
Fonte: Elaborada pelo autor.
Importante se faz destacar que no exercício da prestação de serviços de 
auditoria contábil sobre as demonstrações contábeis, há uma clara distinção 
de responsabilidades entre as partes envolvidas (figura 02), a saber: 
• Governança – Cabe à governança definir as diretrizes estratégicas 
da organização, a responsabilidade final pela execução da estratégia 
e, em geral, a contratação da empresa de auditoria que irá auditar 
as suas respectivas demonstrações contábeis.
• Gestão da execução – Executivos responsáveis pela implemen-
tação das estratégias organizacionais (presidentes e diretores), e 
responsáveis pela gestão na qual são elaboradas as demonstrações 
contábeis que serão analisadas pelos auditores independentes.
• Opinião sobre as Demonstrações Contábeis (DCs) – Cabe aos 
auditores cercarem-se de todos os cuidados na análise das DCs e 
emitir uma opinião sobre a adequação das informações prestadas 
nas DCs. 
AUDITORIA 13|
2. normas De auDitoria 
As normas de auditoria que abordaremos aqui dizem respeito à 
habilitação do auditor (quem pode exercer a profissão de auditor?), assim 
como as normas para execução dos trabalhos em nível operacional, emissão 
de parecer e as normas de auditoria geralmente aceitas.
2.1. Aplicação e normasPrimeiramente, no campo das normas, vamos clarificar o que é 
necessário para o exercício da atividade de auditor. Os profissionais 
formados em Ciências Contábeis (bacharel - graduação), para que possam 
exercer a atividade de contador, necessitam ser aprovados na prova de 
suficiência do Conselho Regional de Contabilidade – CRC, conhecido como 
exame de suficiência e, assim, obterem a sua identidade profissional emitida 
pelo CRC. O exame de suficiência, com base nos conteúdos programáticos 
utilizados nos cursos de bacharelado em Ciências Contábeis, é uma prova 
que se destina a comprovar a aquisição de conhecimentos médios por parte 
dos bacharéis em Ciências Contábeis.
Após a obtenção da identidade profissional, o profissional contador 
deverá submeter-se ao exame de qualificação técnica a fim de habilitar-se 
para a atividade de auditor independente. O exame de qualificação técnica 
é uma avaliação do conhecimento e da competência técnico-profissional 
dos contadores que pretendem atuar como auditores independentes nas 
organizações reguladas pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM), 
pelo BCB e pela Susep e, assim, obterem o registro no Cadastro Nacional 
dos Auditores Independentes (CNAI), emitido pelo Conselho Federal de 
Contabilidade – CFC.
Em função do impacto e abrangência da especialidade da atividade da 
auditoria independente, haja vista a amplitude de sua atuação e, sobretudo, 
sobre as organizações para as quais prestam serviços, em geral Sociedades 
Anônimas (S/As) com capital fechado ou aberto, iremos detalhar um pouco 
mais alguns cuidados previstos na legislação, cuja compilação encontra-se 
no comunicado do CFC, intitulado NBC PA do Auditor Independente. 
14 AUDITORIA|
LINK WEB
 
A integra da referida NBC PA encontra-se no link a seguir. Recomendo a 
leitura do sumário do texto indicado antes de seguirmos adiante. Acesse: <http://
portalcfc.org.br/wordpress/wp-content/uploads/2013/01/NBC_PA_auditor_inde-
pendente.pdf>.
O referido comunicado compila de forma estruturada as legislações 
emanadas do Conselho Federal de Contabilidade – CFC em relação à 
especialidade do auditor independente, abordando as NBC PA e resoluções 
associadas ao tema.
Observamos, na figura a seguir, a estrutura de regulamentação 
utilizada pelo Conselho Federal de Contabilidade – CFC para a emissão das 
Normas Brasileiras de Contabilidade – NBCs sobre a atividade do auditor.
 Figura 03: Estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade – NBCs 
sobre a atividade do auditor.
NBC TA
(Técnicas de Auditoria)
NBC TR
(Técnicas de Revisão)
NBC TO
(Outros trabalhos de asseguração)
Fonte: Elaborada pelo autor.
Ao final do ano de 2009, as normas foram renumeradas para se 
ajustarem à nova estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade, aprovada 
pela Resolução CFC nº 1.328/11. A estrutura das Normas Brasileiras de 
Contabilidade está regulamentada na Resolução CFC nº 1.328/11 e, de 
acordo com essa nova estrutura, as Normas Brasileiras de Contabilidade 
classificam-se em profissionais e técnicas.
AUDITORIA 15|
As normas profissionais classificam-se em:
• NBC PG – Geral;
• NBC PA – do Auditor Independente;
• NBC PP – do Perito;
As normas técnicas classificam-se em:
• NBC TG – Geral (Normas completas, Normas simplificadas para 
PMEs, Normas específicas);
• NBC TSP – do Setor Público;
• NBC TA – de Auditoria Independente de Informação Contábil Histórica;
• NBC TR – de Revisão de Informação Contábil Histórica;
• NBC TO – de Asseguração de Informação Não Histórica;
• NBC TSC – de Serviço Correlato;
• NBC TI – de Auditoria Interna;
• NBC TP – de Perícia;
As regulamentações, assim como a orientação do trabalho do auditor, 
estão amparadas nos pronunciamentos de três instituições, a saber:
• Conselho Federal de Contabilidade – CFC;
• Instituto Brasileiro dos Contadores – Ibracon;
• Comissão dos Valores Mobiliários – CVM.
Os auditores independentes, pessoa física ou pessoa jurídica, deverão 
observar as orientações emanadas desses institutos quanto a sua conduta 
profissional, e enquadrarem-se aos quesitos prerrogativa, código de conduta 
e de ética.
A palavra prerrogativa, originária do latim praerogativa, significa 
concessão ou vantagem com que se distingue uma pessoa ou uma 
entidade (grupo de pessoas). As prerrogativas profissionais dos técnicos 
em contabilidade, bem como dos bacharéis em Ciências Contábeis, estão 
previstas nos arts 25 e 26 do Decreto-lei nº 9.295/46, de 27 de maio de 
1946. Em 28 de outubro de 1983, o Conselho Federal de Contabilidade, por 
intermédio da Resolução CFC nº 560/83, detalhou ainda mais as prerrogativas 
estabelecidas no Decreto-lei. Não há restrições para os técnicos quanto 
16 AUDITORIA|
à assinatura de balanços, mas sim quanto à realização de trabalhos de 
auditoria, perícia, análise de balanços, entre outras. A responsabilidade 
civil do auditor está prevista na Lei 6.385/76.
No campo da orientação da conduta do auditor, o código de ética, 
temos a resolução do Conselho Federal de Contabilidade – CFC, nº 803, 
de 1996, que resolve: a) art. 1º Fica aprovado o anexo Código de Ética 
Profissional do Contabilista, b) art. 2º Fica revogada a Resolução CFC nº 
290/70, e c) art. 3º A presente Resolução entra em vigor na data de sua 
aprovação.
LINK WEB
 
A integra da resolução CFC 803/1996 encontra-se no link a seguir infor-
mado. Recomendo a leitura da resolução pelo estudante antes de seguirmos 
adiante. Acesse: <http://www.crc-ce.org.br/legislacao/codigo-de-etica/>.
Ainda no campo de conduta ética, temos o pronunciamento NBC-PG 
100 – Aplicação Geral aos Profissionais da Contabilidade, que tem por 
base as seções 100, 110, 120, 130, 140 e 150, alinhando as orientações à 
Parte A do Código de Ética da IFAC (IFAC é a organização global para a 
profissão de contabilidade dedicada a servir o interesse público, reforçando a 
profissão e contribuindo para o desenvolvimento da economia internacional 
(http://www.ifac.org/)). 
2.2. Resolução CFC 820/97 – Normas de Auditoria 
Independente das Demonstrações Contábeis
A resolução CFC nº 820, de 1997, aprova a Norma Brasileira de 
Contabilidade NBC T 11, que trata sobre as normas de auditoria independente 
na execução dos serviços de análise das demonstrações contábeis para 
emissão de opinião. Ela aborda, em linhas gerais, três campos, a saber:
Gerais – Aborda orientações de ordem geral, conforme temas abaixo 
apresentados: 
• Treinamento e competência técnico-profissional;
AUDITORIA 17|
• Independência (financeira, familiares ou pessoais);
• Relacionamentos comerciais com a entidade auditada;
• Vínculos empregatícios (presente ou futuro);
• Rotação dos líderes da equipe de auditores;
• Prestação de outros serviços;
• Presentes e brindes;
• Incompatibilidade de honorários (+ ou -);
• Requisitos formais de controle.
Execução dos trabalhos – Aborda orientações relacionadas à 
execução dos trabalhos, conforme temas abaixo apresentados: 
• Planejamento e supervisão;
• Relevância;
• Risco de auditoria;
• Supervisão e controle de qualidade;
• Avaliação do sistema contábil e de controles internos;
• Papel da auditoria na redução de riscos;
• Sigilo;
• Guarda da documentação.
Emissão de opinião (resultado dos trabalhos) – Aborda orientações 
relacionadas à emissão de opinião dos auditores, conforme temas abaixo 
apresentados: 
• Descrições gerais;
• Normas de auditoria quanto à apresentação dos relatórios e DCs (DFs);
• Parecer sem ressalva;
• Parecer com ressalva;
• Parecer adverso;
• Parecer com negativa de opinião por limitação na extensão;
• Parecer com abstenção de opinião, por incertezas;
• Outras modalidades de parecer.
18 AUDITORIA|
No desenvolvimento deste livro, iremos abordar com mais detalhes os 
tópicos acima citados.
2.3. Resolução CFC 821/97 – Normas Profissionais do 
Auditor Independente
A resolução CFC nº 821, de 1997, aprova a Norma Brasileira de 
Contabilidade NBC P 1, que trata sobre as normas profissionais do auditor 
independente, basicamentequanto a sua conduta no exercício de suas 
funções. Os principais tópicos abordados na resolução são:
• Competência profissional para o exercício dos trabalhos;
• Independência na execução e missão de opinião;
• Responsabilidades do auditor na execução dos trabalhos;
• Quanto à fixação e cobrança dos honorários;
• Guarda da documentação que embase a sua opinião;
• Guarda em sigilo sobre as informações que obteve acesso;
• Responsabilidade pela utilização do trabalho do auditor interno da 
empresa auditada;
• Responsabilidade pela utilização do trabalho de especialistas à 
serviço da empresa auditada;
• Reporte de informações ao Conselho Federal de Contabilidade;
• Quanto à manutenção da educação continuada do auditor;
• Quanto à manutenção dos líderes das equipes de auditoria.
No desenvolvimento deste livro, iremos abordar com mais detalhes os 
tópicos anteriores relacionados à resolução CFC nº 821, de 1997.
2.4. Normas de auditoria geralmente aceitas
As normas de auditoria geralmente aceitas apresentam-se subdivididas 
em normas relativas à pessoa auditor, quanto à execução do trabalho, e 
quanto à emissão de opinião (parecer). 
AUDITORIA 19|
2.4.1. Normas gerais ou relativas à pessoa do auditor
Treinamento e competência técnico-profissional – Os profissionais 
auditores precisam manterem-se atualizados quanto às regulamentações legais 
que regem o exercício do seu trabalho, assim como toda regulamentação legal 
sobre contabilidade. Assim, os auditores são submetidos compulsoriamente 
ao regime de educação continuada, precisando comprovar anualmente ao 
CFC os cursos de atualização/desenvolvimento que participaram.
Independência (financeira, familiares ou pessoais) – Os auditores 
não podem manter vínculos financeiros, familiares ou pessoais, que possam 
vir a prejudicar a sua independência na emissão da opinião sobre os seus 
trabalhos.
Relacionamentos comerciais com a entidade auditada – Os 
auditores devem manter uma postura ética na gestão da manutenção dos 
seus contratos de prestação de serviços. Comumente, a demanda das 
empresas por auditoria é para mais de um ano e, assim, os auditores devem 
manter uma isenção na emissão da opinião dos trabalhos do ano X0 em 
relação à renovação do contrato de prestação de serviços para o ano X1.
Vínculos empregatícios (presente ou futuro) – É comum auditores 
experientes serem convidados por empresas clientes a assumirem cargos de 
gestão. Caso isso ocorra, o auditor deve ser isento na emissão de opinião dos 
trabalhos, independentemente do seu interesse ou eventual contrato firmado, 
a fim de assumir funções de colaborador na empresa com auditoria em curso.
Rotação dos líderes da equipe de auditores – Quando uma empresa 
de auditoria mantém contrato por longa duração com um determinado cliente, 
é necessária a rotação dos líderes. A liderança das equipes ou mesmos 
estas precisam ser revezadas, evitando, assim, vícios na interpretação nos 
trabalhos e/ou geração de vínculo no relacionamento com as lideranças e/ou 
empresários contratantes, que possam prejudicar a isenção de emissão de 
opinião dos trabalhos. 
Prestação de outros serviços – O auditor ou empresa de auditoria não 
pode prestar mais de um serviço simultaneamente a determinada empresa 
quando estes apresentarem-se conflitantes.
20 AUDITORIA|
Presentes e brindes – Igualmente relacionado à conduta de 
independência, não raro, empresas com problemas em sua contabilidade e 
com necessidade de uma opinião favorável no trabalho dos auditores passam 
a assediá-los com presentes e brindes. Visando a controlar esse aspecto, as 
empresas de auditora criam regras rígidas para o evento de recebimento de 
brindes e presentes junto aos clientes auditados, limitando ou proibindo tal 
prática.
2.4.2. Normas gerais ou relativas à execução do trabalho
Planejamento e supervisão – A execução de um trabalho com bom 
nível de qualidade requer dois pontos essenciais, o planejamento (o que 
fazer, como fazer, quando fazer etc.) e a supervisão (acompanhamento para 
garantia da execução do que foi planejado). Assim, as normas de auditoria 
estabelecem a necessidade, assim como sugere formatos de execução e 
formalização, para que o planejamento e a supervisão dos trabalhos do 
profissional auditor sejam executados de forma eficaz. 
 Relevância – Os trabalhos de auditoria precisam ser desenvolvidos 
em abrangência tal que possibilitem aos auditores emitir opinião sobre 
as demonstrações contábeis (DCs) totais. Contudo, os auditores não irão 
analisar 100% dos eventos que compõem as DCs, e sim, irão analisar os 
eventos econômicos financeiros de forma amostral, ou seja, apenas uma 
parte deles. Neste sentido, faz-se necessário incluírem no planejamento e na 
amostra dos trabalhos eventos em quantidade relevantes para que na soma 
destes, possa abranger um percentual relevante dos valores envolvidos na 
validação das DCs.
 Risco na auditoria – Justamente por não analisarem 100% dos eventos 
econômicos que compõem as DCs, os auditores estão expostos ao risco de 
emitir a sua opinião de forma não adequada à real situação das DCs. Ou seja, 
os auditores irão responder técnica, civil e criminalmente caso a sua opinião 
sobre as DCs esteja errada e que, por este motivo, venha a gerar prejuízos aos 
potenciais usuários das DCs devidamente validadas pela opinião do auditor.
Supervisão e controle de qualidade – Os trabalhos dos auditores 
são criteriosamente supervisionados, a fim de garantir que o planejamento 
seja executado, assim como mitigar os riscos na eventual emissão de opinião 
inadequada. Essa revisão conta com a verificação dos trabalhos por outros líderes 
da empresa de auditoria que não estejam vinculados ao cliente, assim como com 
a verificação dos trabalhos por líderes de outras empresas de auditorias. 
AUDITORIA 21|
Avaliação do sistema contábil e de controles internos – As empresas 
auditadas, em geral, dispõem de um bom nível de organização, automação 
dos processos, de sistemas informatizados nos quais registram as transações 
econômicas/financeiras, assim como dispõem de um sólido sistema de controles 
internos. O profissional auditor tem como um dos principais procedimentos de 
auditoria para validação das DCs a análise da adequação dos sistemas de 
controles internos, assim como dos sistemas de acumulação dos registros 
contábeis sobre os eventos econômicos ocorridos na empresa. 
Papel da auditoria na redução de riscos – Uma das contribuições 
que o profissional auditor presta à organização auditada, como entrega 
complementar à sua opinião sobre as DCs, é o relatório de recomendações 
para melhoria dos controles internos e demais percepções observadas ao 
longo dos trabalhos de auditoria. Assim, busca-se, com essas recomendações, 
contribuir com o cliente para que este providencie correções nos controles e 
processos, a fim de mitigar os seus riscos operacionais da organização. 
Sigilo – Os auditores devem observar o código de ética do profissional 
auditor, no qual encontramos, dentre outras, a orientação sobre a guarda 
em sigilo com relação às informações e conhecimentos do cliente auditado, 
obtidas no exercício dos trabalhos de auditoria. 
Guarda da documentação – A guarda da documentação dos clientes 
analisada nos trabalhos, assim como dos papéis de trabalhos dos auditores, 
é de fundamental importância para o profissional auditor. É por meio dessa 
documentação que o profissional auditor evidência os exames e procedimentos 
de auditoria efetivados e que embasam a sua opinião sobre as DCs. 
2.4.3. Normas gerais ou relativas ao parecer
Descrições gerais – O resultado final do trabalho do profissional 
auditor, quando relacionado à análise das DCs, é a emissão de sua opinião, 
conforme vimos anteriormente. Nesse sentido, esta seção da norma dedica-se 
a orientar e regulamentar as ações de auditoria quanto à emissão do parecer 
que, em geral, ocorre por intermédio do “Parecer de auditoria independente”. 
Na unidade 04, iremos nos dedicar a falar sobre relatóriose pareceres. 
Contudo, daremos uma breve pincelada a seguir. Importante relembrar que 
as demonstrações contábeis – DCs são de responsabilidade da organização 
auditada e de seus gestores e proprietários, restringindo a responsabilidade 
do profissional auditor apenas à opinião/asseguração das DCs. 
22 AUDITORIA|
Normas de auditoria quanto à apresentação dos relatórios e DCs 
(DFs) – A opinião do profissional auditor deverá retratar exatamente o que 
este auditor observou em seu trabalho. Neste sentido, a fim de padronizar as 
diferentes possíveis opiniões, a norma apresenta as possíveis alternativas 
de emissão de parecer (veremos a seguir), assim como a importância do 
adequado registro das análise e emissão de relatórios complementares de 
auditoria, recomendações para melhoria dos controles internos, dentre outros. 
Parecer sem ressalva – Opinião de que as DCs se encontram adequadas 
frente às regulamentações contábeis/fiscais/societárias, assim como quanto à 
adequação dos registros, controles internos e elaboração das DCs.
Parecer com ressalva – Opinião de que as DCs se encontram 
adequadas frente às regulamentações contábeis/fiscais/societárias, assim 
como quanto à adequação dos registros, controles internos e elaboração das 
DCs, exceto quanto a um determinado item, e descreve sobre a exceção. 
Parecer adverso – O profissional auditor encontra tantos problemas 
para a formação de sua opinião que acaba gerando um parecer nesta 
modalidade: adverso. 
Parecer com negativa de opinião por limitação na extensão — O 
profissional auditor encontra tantos problemas para a formação de sua opinião, 
dentre eles ausência de comprovações de determinadas informações, que 
acaba gerando um parecer nesta modalidade: negativa de opinião. 
Parecer com abstenção de opinião, por incertezas – Sendo a pior 
das situações, quando o profissional auditor encontra tantos problemas ao 
ponto de se negar a emitir uma opinião, que acaba gerando um parecer nesta 
modalidade: abstenção de opinião. 
Outras modalidades de parecer – As demais modalidades, iremos 
abordar na unidade 04.
2.5. Normas de auditoria operacional
A auditoria operacional, ou apenas análise e emissão de uma opinião 
sobre a operação de uma organização, diz respeito aos trabalhos de auditoria 
sobre as operações de uma determinada organização, tais como controles 
internos, processos (compra, venda, produção, controle, dentre outros), 
sistemas e, acima de tudo, modelo de gestão, execução da estratégia e 
resultados planejados e executados.
AUDITORIA 23|
Os trabalhos de auditoria operacional são normalmente conduzidos 
pelo profissional auditor interno (empregado na organização), porém, podendo 
também ser executado pelo profissional auditor externo. É importante 
destacar que cada auditor seguirá as suas regras específicas (interno ou 
externo), quanto ao planejamento, execução e demais cuidados.
2.5.1. Normas gerais
A regulamentação geral para o exercício do profissional auditor interno 
encontra-se disposta na NBC TI 1, aprovada por meio da resolução CFC nº 
986/03. A seguir, observemos os tópicos iniciais dela: 
12.1.1.1 – Esta norma trata da atividade e dos procedimentos 
de Auditoria Interna Contábil, doravante denominada Auditoria 
Interna.
12.1.1.3 – A Auditoria Interna compreende os exames, análises, 
avaliações, levantamentos e comprovações, metodologicamen-
te estruturados para a avaliação da integridade, adequação, efi-
cácia, eficiência e economicidade dos processos, dos sistemas 
de informações e de controles internos integrados ao ambiente, 
e de gerenciamento de riscos, com vistas a assistir à administra-
ção da entidade no cumprimento de seus objetivos.
Vemos, assim, tratar-se da orientação normativa para o exercício do 
trabalho do profissional auditor interno.
FIQUE ATENTO
A integra da resolução NBC TI 1 encontra-se no link a seguir. Recomendo 
a leitura da NBC pelo estudante antes de seguirmos adiante. Acesse: <http://
www1.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2003/000986>.
2.5.2. Normas de exame e avaliação
As técnicas aplicadas pelo profissional auditor para a execução dos 
trabalhos na auditoria interna ou externa são muito semelhantes. Assim, 
na fase de planejamento, mensuração de riscos, análise dos controles 
internos, aplicação dos procedimentos de auditoria (amostragem e exames) 
e conclusões, basicamente, utilizam-se as mesmas técnicas.
24 AUDITORIA|
O que difere o trabalho do auditor interno é a extensão e profundidade 
com que os procedimentos são aplicados, incluindo a análise do 
Processamento Eletrônico de Dados - PED, com o apoio do braço 
especializado da auditoria, denominado auditoria de sistemas.
Nas unidades 02 e 03, iremos detalhar melhor o planejamento e 
execução dos trabalhos do profissional auditor.
2.5.3. Normas de relatório 
Segundo a previsão da NBC TI 1, segue a definição do relatório do 
auditor interno:
O relatório é o documento pelo qual a Auditoria Interna apre-
senta o resultado dos seus trabalhos, devendo ser redigido com 
objetividade e imparcialidade, de forma a expressar, claramente, 
suas conclusões, recomendações e providências a serem toma-
das pela administração da entidade.
A própria regulamentação da NBC TI 1 estabelece que o relatório da 
Auditoria Interna deve abordar, no mínimo, os seguintes aspectos:
• O objetivo e a extensão dos trabalhos;
• A metodologia adotada;
• Os principais procedimentos de auditoria aplicados e sua extensão;
• Eventuais limitações ao alcance dos procedimentos de auditoria;
• A descrição dos fatos constatados e as evidências encontradas;
• Os riscos associados aos fatos constatados; e
• As conclusões e as recomendações resultantes dos fatos constatados.
O relatório da auditoria interna deve ser apresentado a quem tenha 
solicitado o trabalho ou a quem este autorizar, devendo ser preservada a 
confidencialidade do seu conteúdo.
PRATIQUE
1. Quais são as instituições que regulamentam as atividades do auditor como 
uma das funções do profissional contador?
AUDITORIA 25|
2. Qual a importância do código de ética no exercício da atividade de auditor?
3. Sigilo e confidencialidade são importantes no exercício da atividade de auditor? 
Por quê?
4. Qual a distinção básica entre auditoria independente (externa) e auditoria 
interna?
5. As normas de auditoria, conforme vimos, orienta os trabalhos do profissional 
auditor. Especificamente quanto às normas geralmente aceitas, subdivididas 
em três dimensões, qual a importância e orientação de cada uma das 
dimensões?
6. Qual a distinção entre as atividades de auditoria e perícia?
26 AUDITORIA|
7. Qual é a função/responsabilidade do auditor independente (externo) na análi-
se das demonstrações contábeis (DCs) em uma organização?
8. Qual é a importância da supervisão e revisão dos trabalhos executados pelas 
equipes de auditores em campo?
RELEMBRE
Chegamos ao final da primeira unidade. Até aqui, vimos, na introdução do 
livro, aspectos gerais da auditoria, assim como na primeira unidade, os funda-
mentos da auditoria e as normas a ela aplicada.
Em fundamentos de auditoria, observamos o campo de aplicação da audi-
toria, assim como a filosofia, o papel, os métodos e os tipos de auditoria, auditoria 
independente (externa) e auditoria interna.
Quanto às normas, observamos a aplicação destas desde a habilitação do 
profissional auditor, que necessariamente precisa ser um bacharel em Ciências 
Contábeis, habilitado pelo Conselho Regional de Contabilidade, até as que são 
geralmente aceitas.
Em relação às normas de auditoria geralmente aceitas, vimos que elas 
são subdivididas entre normas relativas à pessoa do auditor, relativas à execu-
ção do trabalho e emissão de opinião (parecer).
AUDITORIA 27|
REFERÊNCIAS
ALMEIDA, Marcelo Cavalcante. Auditoria: um curso moderno e completo. 
São Paulo: Saraiva, 1988.
ATTIE, Willian. Auditoria: conceitos e aplicações. São Paulo: Atlas, 2006.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. NBC T 11 – Normas de 
Auditoria Independentedas Demonstrações Contábeis. Disponível em: 
http://www.portaldecontabilidade.com.br/nbc/t11.htm. Acesso em: 25 set. 2019.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Normas brasileiras de 
contabilidade: NBC PA – do auditor independente: NBC PA 01, 11, 12, 
13, 290 e 291 e Resolução CFC 1.019/05. Brasília: Conselho Federal de 
Contabilidade, 2012. Disponível em: http://portalcfc.org.br/wordpress/wp-
content/uploads/2013/01/NBC_PA_auditor_independente.pdf. Acesso em: 
25 set. 2019.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC Nº 821/97. 
Aprova a NBC P 1 – Normas Profissionais de Auditor Independente com 
alterações e dá outras providências. Disponível em: http://www1.cfc.org.br/
sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=1997/000821. Acesso em: 25 set. 2019.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC Nº 986/03. 
Aprova a NBC TI 01 – Da Auditoria Interna. Disponível em: http://www1.cfc.org.
br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2003/000986. Acesso em: 25 set. 2019.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC Nº 1.328/11. 
Dispõe sobre a Estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade. Disponível em: 
http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/RES_1328.pdf. Acesso em: 25 set. 2019.
CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria contábil: teoria e prática. 6 ed. São 
Paulo: Atlas, 2010.
ELISEU, Martins et al. Manual de contabilidade societária. 3 ed. São Paulo: 
Saraiva, 2018.
28 AUDITORIA|
ANOTAÇÕES
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Auditoria
Autoria
Álvaro Pereira da Costa
auditoRia
SEJA BEM-VINDO!
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cialmente, por quaisquer métodos ou processos, sejam eles eletrônicos, mecânicos, de cópia fotos-
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tal autorização, especificando a extensão do que se deseja reproduzir e o seu objetivo, deverão ser 
dirigidos à Reitoria.
expediente
Ficha técnica
autoria: 
Álvaro Pereira da Costa
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Projeto gráfico e caPa:
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diagramação e tratamento de imagens:
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revisão textual: 
Maria Janyeire M. oliveira
Ficha catalogRáFica
catalogação na publicação
biblioteca centRo univeRsitáRio ateneu
COSTA, Álvaro Pereira da. Auditoria. / Álvaro Pereira da Costa. – Fortaleza: Centro 
Universitário Ateneu, 2019.
104 p. 
ISBN:
1. Auditoria. 2. Planejamento em auditoria. 3. Papéis de trabalho. 4. Relatórios de 
auditoria. Centro Universitário Ateneu. II. Título.
SEJA BEM-VINDO!
Caro estudante, temos a satisfação de apresentar o material didático 
da disciplina Auditoria. A palavra auditoria origina-se do latim audi ou audire, 
que significa ouvir/áudio. A partir do século XIV, na linguagem erudita, vários 
vocábulos são introduzidos ao latim tendo como raiz a expressão audi. Assim, 
no século XVI surge a expressão “auditor-oris”, significando a atividade de 
auditor, ou ouvinte.
Atualmente, em nosso convívio social, o auditor também desempenha 
um papel importante, qual seja, “ouvir – validar – opinar” sobre diversos temas 
para os quais são contratados.
No Brasil, os auditores necessitam de certificação específica para o 
exercício de sua atividade. O Conselho Federal de Contabilidade faz a gestão 
do processo de certificação de habilitação do profissional auditor. Logo, para 
que um profissional exerça a função de auditor é necessário que ele seja um 
bacharel em Ciências Contábeis. Ao longo do livro, falaremos mais a respeito.
Estudantes e professores cada vez mais mergulham no mundo da 
interdisciplinaridade, ou seja, cada vez mais as disciplinas relacionando-se 
de forma interdependentes, e não mais independentes. Com o profissional 
auditor não é diferente, pois necessário se faz um amplo espectro de 
conhecimentos para as diversas modalidades de auditoria, que basicamente 
se subdivide em auditoria interna e auditoria externa, afora os auditores no 
funcionalismo público da União, estados e municípios.
A partir da leitura deste material didático, você estará apto para 
corresponder às exigências solicitadas nos trabalhos acadêmicos e no exer-
cício da sua vida profissional.
Bons estudos!
SUMÁRIO
CONECTE-SE
ANOTAÇÕES
REFERÊNCIAS
Esses ícones irão aparecer em sua trilha de aprendizagem e significam:
SUMÁRIO
1. Fundamentos de auditoria ................................................8
 1.1. Aplicação .................................................................8
 1.2. Filosofia e o papel da auditoria ................................9
2. Normas de auditoria ......................................................13
 2.1. Aplicação e normas ...............................................13
 2.2. Resolução CFC 820/97 – Normas de 
 Auditoria Independente das Demonstrações 
 Contábeis ...............................................................16
Referências ........................................................................27
01
1. Controle interno ..................................................... 30
 1.1. Avaliação ...................................................... 32
 1.2. Tipos e princípios fundamentais do 
 controle interno ............................................. 33
2. Planejamento, programas e procedimentos de 
auditoria ............................................................... 39
 2.1. Objetivos e planos de auditoria..................... 39
 2.2. Meios de prova e planejamento de auditoria 41
3. Programa de auditoria ........................................... 46
 3.1. Técnicas de elaboração dos programas ....... 46
4. Principais procedimentos de auditoria................... 47
 4.1. Contagem física ............................................ 48
 4.2. Confirmação de terceiros .............................. 49
 Referências ............................................................ 54
02
PLANEJAMENTO DO TRABALHO DO AUDITOR E 
CONTROLES INTERNOS
DEFINIÇÃO E NORMAS DA ATIVIDADE PROFISSIONAL 
DO AUDITOR
1. Pareceres e relatórios de auditoria........................ 86
 1.1. Parecer sem ressalva ................................... 89
 1.2. Parecer com ressalva ................................... 90
 1.3. Parecer adverso............................................ 92
 1.4. Parecer com abstenção de opinião .............. 92
 1.5. Carta de responsabilidade da 
 administração da empresa ........................... 94
 1.6. Conteúdo e tipos de relatório ....................... 94
 1.7. Relatório circunstanciado e de 
 recomendações ........................................... 96
Referências ............................................................. 103
04
FORMALIZAÇÃO DO TRABALHO DESENVOLVIDO 
PELO AUDITOR
1. Papéis de trabalho................................................. 56
 1.1. Finalidades.................................................... 56
 1.2. Forma e conteúdo dos papéis de 
 trabalho ......................................................... 57
 1.3. Tipos, codificação e organização dos 
 papéis de trabalho ........................................ 60
 2. Auditoria das contas patrimoniais......................... 63
 2.1. Contas do ativo ............................................. 64
 2.2. Contas do passivo e do patrimônio líquido ... 68
 3. Auditoria das contas de resultados ...................... 74
 3.1. Contas de receitas, custos e despesas ........ 76
 3.2. Verificaçãocomplementar e eventos 
 subsequentes................................................ 80
Referências ............................................................... 84
03
EXECUÇÃO DO TRABALHO DO AUDITOR
Apresentação
Planejamento é o processo essencial de preparar, organizar e estruturar 
objetivos que ocorre em qualquer atividade empresarial, e não seria diferente 
com o trabalho do profissional de auditoria.
O planejamento dos trabalhos de auditoria, interna ou externa, devem 
ser cuidadosamente bem elaborados, a fim de obterem-se os melhores 
resultados.
Nesta unidade, então, iremos abordar os cuidados a serem observados 
no planejamento de auditoria e, em especial, quanto aos controles internos, 
base fundamental para a operação e registros dos atos e fatos nas 
organizações.
Unidade
02
planejamento Do trabalho Do 
auDitor e controles internos
30 AUDITORIA|
OBJETIVOS DE
APRENDIZAGEM
• Conhecer a importância da avaliação dos controles internos da empresa au-
ditada, a fim de estabelecer critérios base para a elaboração do planejamen-
to dos trabalhos;
• Revisar os conceitos básicos de controles internos de uma organização;
• Entender a distinção entre planejamento, plano e programa de auditoria;
• Conhecer a definição de programa de auditoria (procedimentos de auditoria) 
que nortearão a execução dos trabalhos junto à empresa auditada.
1. controle interno
As normas de auditoria que abordaremos aqui dizem respeito aos 
controles internos, base fundamental para a operação e registros dos 
atos e fatos nas organizações. Assim, vamos tratar introdutoriamente sobre 
sistemas de controles internos, a saber:
• O que é sistema? – Originário do latim systema, é o conjunto de 
elementos, materiais ou ideias entre os quais se possa encontrar 
ou definir alguma relação, método, processo;
• O que é controle interno? – Com origem no francês contrôle, sig-
nifica ato ou poder de controlar;
Assim, podemos entender o sistema de controle interno como sendo 
um método ou processo de controlar as ações da empresa.
E quais seriam os principais objetivos dos sistemas de controles 
internos numa organização? Vejamos, a seguir, algumas respostas:
• As organizações, qualquer que seja o seu fim, cercam-se de 
controles internos a fim de mitigar (diminuir) os riscos em seu 
funcionamento, atender aos objetivos e geração de resultados 
no negócio; os riscos podem ser de diversas ordens, tais como 
financeiro, operacional, qualidade, fiscal etc.;
• As organizações se estruturam em áreas ou células de atividade, 
estejam estas na operação, comercial ou de suporte; nestes 
três pilares de estruturação organizacional encontramos objetivos 
específicos, liderança e, por fim, controles;
AUDITORIA 31|
• As organizações vêm lançando mão dos sistemas informatizados 
denominados “ERP” (Totvs, SAP, Oracle, Microsiga, Fortes, entre 
outros) para melhor estruturar os seus controles internos.
E quais seriam os principais processos organizacionais amparados 
pelos controles internos? Vejamos, a seguir, algumas respostas:
• Controle de entrada e saída de materiais;
• Controle da qualidade na produção e demais áreas da empresa;
• Controle de produção e apontamento de custos;
• Controle de presença e de exames periódicos dos trabalhadores;
• Controle de vendas, faturamento e entrega de produtos;
• Controle contábil, financeiro e orçamentário;
• Controle de governança e execução da estratégia;
• Outros.
Finalizando a introdução sobre controles internos, destacamos que no 
Brasil algumas empresas têm obrigatoriedade legal na adoção de controles 
internos. São elas:
• Banco Central do Brasil (BACEN) – As instituições financeiras são 
obrigadas à adoção dos controles internos desde o alinhamento 
do Banco Central do Brasil ao acordo da Basiléia; Bacen – (http://
www.bcb.gov.br/pre/normativos/res/1998/pdf/res_2554_v3_P.pdf);
• Sarbanes-Oxley (SOX) – As empresas brasileiras com ações lis-
tadas na bolsa de valores dos USA estão obrigadas à observância 
das orientações de controles internos previstos na citada Lei SOX.
LINK WEB
 
A integra da Lei SOX encontra-se no link a seguir. Recomendo a leitura 
da citada lei pelo estudante a fim de aprofundar o seu conhecimento sobre reco-
mendações de controles internos. Acesse: <http://www.hsce.com.br/portal/files/
artigos/guia_sarbanes_oxley_DELLOITE..pdf>.
32 AUDITORIA|
Ainda que não haja obrigatoriedade na legislação brasileira para adoção 
de métodos de controles internos, exceto quanto ao Bacen anteriormente 
citado, muitas organizações brasileiras utilizam-se de métodos de controles 
internos consagrados mundialmente, tal como a metodologia do Comitê 
das Organizações Patrocinadoras da Comissão Treadway – COSO (em 
inglês – Committee of Sponsoring Organizations of Treadway Commission).
LINK WEB
 
Você pode conhecer mais sobre as orientações do COSO no link a seguir. 
Recomendo a leitura a fim de aprofundar o seu conhecimento sobre recomenda-
ções sobre controles internos. Acesse: <https://portaldeauditoria.com.br/o-pro-
cesso-de-controle-interno-segundo-o-coso/>.
1.1. Avaliação
No exercício do trabalho do profissional auditor, a avaliação dos 
controles internos de uma organização auditada é tida como o “alicerce do 
trabalho” para os auditores. 
Os auditores irão emitir opinião sobre as Demonstrações Contábeis 
– DCs, nas quais todos os registros contábeis são resultado das transações 
operacionais e/ou financeiras que, obrigatoriamente, transitam nos sistemas 
de informações e de controles internos.
Assim, a avaliação dos controles internos é procedimento de 
auditoria obrigatório em todos os trabalhos de auditoria das Demonstrações 
Contábeis – DCs. Outros trabalhos de auditoria também irão requerer esse 
procedimento fundamental.
Muitos são os formatos de controles internos adotados pelas 
organizações, porém, em geral, o trabalho dos auditores para avaliação dos 
controles internos foca, basicamente, nos seguintes direcionadores:
• Levanta o sistema de controle interno – Mapeia (desenha) e 
entende o sistema de controle interno da organização auditada;
AUDITORIA 33|
• Verifica se o sistema desenhado está sendo praticado – Efe-
tua testes para verificar se o sistema de controle interno ideal (no 
desenho) de fato está sendo praticado no cotidiano das atividades 
na organização;
• Avalia existência de erros e/ou irregularidades – Busca, em 
suas análises, eventuais erros e/ou irregularidades que venham a 
prejudicar as informações das demonstrações contábeis auditadas;
• Extensão e profundidade das análises – Os auditores estabele-
cem em seu planejamento a extensão e profundidade das análises 
de auditoria (procedimentos), contudo, podendo estas sofrerem 
alterações a depender do surgimento de erros e/ou irregularidades.
1.2. Tipos e princípios fundamentais do controle interno
Como vimos, os sistemas de informações e de controles internos são 
a base para os registros das transações na organização, registros estes 
que irão compor as Demonstrações Contábeis — DCs, objeto de análise 
pelo profissional auditor. Vimos, ainda, não existir uma obrigatoriedade 
para adoção de métodos de controles internos no Brasil, exceto quanto à 
determinação do Bacen e SOX. Por fim, também vimos que ainda que não 
obrigadas, as grandes empresas no Brasil e no mundo têm-se utilizado da 
metodologia do COSO.
Quando falamos em princípios fundamentais que norteiam o método 
de controle interno, precisamos nos ater a um determinado pronunciamento, 
a uma determinada instituição e sua orientação. Assim, iremos detalhar 
melhor aqui a metodologia do COSO.
Segundo preconiza os padrões de metodologia de controles internos, 
do Comitê das Organizações Patrocinadoras da Comissão Treadway – 
COSO (em inglês – Committee of Sponsoring Organizations of Treadway 
Commission), a efetividade dos controles internos deve ser avaliada 
constantemente, ou seja, ajustadas às necessidades da organização.
O COSO sugere ainda que os controles internos devem garantir, comrazoável certeza, os objetivos da organização nas seguintes dimensões:
• Eficiência e efetividade operacional – Objetivos estratégicos, 
atingimento das metas, resultados, bem como segurança da orga-
nização, patrimônio e stakeholders;
34 AUDITORIA|
• Confiança nos registros de dados e informações – Todas as 
transações devidamente registradas, refletindo a realidade dos fatos 
(ocorrência e valores envolvidos);
• Conformidade – Informações em conformidade com as regula-
mentações legais aplicadas à organização e a sua área de atuação. 
Segundo os autores Nascimento e Reginato (2013), a formatação do 
sistema de controles internos é de fundamental importância para assegurar 
a transparência e a segurança das informações gerenciais.
Avaliar o desenho de um controle envolve considerar se o controle, 
individualmente ou em combinação com outros controles, é capaz de impedir, 
detectar e corrigir efetivamente distorções relevantes;
As necessidades fundamentais para a formatação, execução e 
monitoramento dos controles internos configuram os princípios de controles 
internos, que são apresentados em três dimensões, segundo os autores 
Nascimento e Reginato (2013), a saber:
• Princípios de controle interno;
• Princípios operacionais;
• Princípios relacionados ao pessoal.
Princípios de controle interno:
• Ambiente de controle – Adequação das condições de ambientes 
físicos, processos e de sistemas;
• Organização formal – Adequação da distribuição de responsabili-
dades dentro da estrutura organizacional da organização;
• Atitude e compromisso da administração – O quão engajados 
estão os líderes da organização nos processos de controles formais 
estabelecidos nesta;
• Atitude e compromisso dos funcionários (colaboradores) — O 
quão engajados estão os colaboradores da organização nos pro-
cessos de controles formais estabelecidos nesta;
• Métodos – Adequação da formalização e treinamento das pessoas 
quanto aos métodos de controles internos na organização;
AUDITORIA 35|
• Avaliação e gerenciamento de risco – Adequação do levanta-
mento do mapa de riscos e respectivo tratamento na organização.
Princípios operacionais
• Mecanismos de monitoramento – Adequação e divulgação às 
pessoas envolvidas sobre os mecanismos de monitoramento nos 
controles internos;
• Sistemáticas de revisão – Adequação e divulgação às pessoas 
envolvidas sobre os mecanismos de revisão das rotinas e de con-
troles internos; 
• Manual de rotinas e procedimentos – Adequação, divulgação e, 
acima de tudo, conhecimento por parte dos colaboradores quanto 
às rotinas e procedimentos cotidianos, e relacionadas aos controles 
internos;
• Manual de conduta – Internalização por parte dos colaboradores 
quanto à conduta que se espera no exercício das atividades coti-
dianas na organização.
Princípios relacionados ao pessoal
• Pessoal competente e de confiança – A confiança deve ser nos 
controles, que irão garantir o processo de lisura nas operações 
cotidianas na organização. Contudo, se faz necessário também 
contar com pessoas preparadas, treinadas para o exercício das 
atividades, assim como que estas pessoas sejam idôneas e com 
princípios e condutas éticas;
• Distribuição de tarefas e responsabilidades – Quem faz o quê, 
até quando e com qual entrega final? Tema de alta importância 
nas organizações. Quem gera o resultado nas organizações são 
as pessoas, nós, e assim, devemos conhecer qual a nossa função 
e responsabilidades na estrutura organização/funcional;
• Segregação de funções – Um dos mais relevantes princípios dos 
controles internos, segregar as funções a fim de mitigar os riscos de 
um mesmo processo operacional. Exemplo: não devemos manter 
as funções de a) negociar as compras, b) receber o bem comprado 
e c) processar o pagamento do fornecedor nas mãos de um mesmo 
colaborador, sob risco deste, por qualquer motivação, fraudar o 
processo em benefício próprio;
36 AUDITORIA|
• Rodízio de funcionários e cargos – De tempos em tempos, trocar 
as pessoas de funções é muito saudável para as organizações e 
para as pessoas. Às organizações garante que a) o conhecimento 
não esteja concentrado, b) que pessoas novas pensem novas me-
lhorias para os processos, c) que eventual desvio de conduta venha 
à tona quando o novo colaborador se deparar com o problema criado 
pelo colaborador anteriormente responsável pelo processo. Aos 
colaboradores, a oportunidade de obterem mais conhecimento e, 
assim, habilitar-se ao crescimento profissional tão esperado, seja 
na organização que esteja trabalhando ou em outra;
• Limitação de acesso físico a ativos e registros – Vários são os 
motivos pelos quais as organizações precisam proteger determi-
nadas informações. Desde o conhecimento tecnológico que lhes 
provêm diferencial competitivo no mercado, até informações dos 
colaboradores que dizem respeito apenas a estes e à organização 
(exemplo: salário do colaborador). Assim, as organizações precisam 
salvaguardar as informações, e o faz por intermédio de limitação 
de acesso a estas. 
1.3. Levantamento, avaliação do sistema de controle 
interno
O auditor precisa conhecer o sistema de controle interno utilizado pelo 
seu cliente (organização). Assim, a fim de obter as informações necessárias, 
em geral, os auditores procedem ao levantamento do sistema de controles 
internos. Em geral, o levantamento ocorre utilizando-se dos seguintes passos:
• Entrevistas com colaboradores de diversos níveis a fim de co-
nhecer os programas e normativos a respeito de controles internos;
• Leitura dos manuais internos de organização e de procedimentos;
• Inspeção física sobre os subsistemas e seus controles conheci-
dos (exemplo: processo de entrada, desde a requisição de compras, 
passando pelo recebimento do bem ou mercadoria comprada, 
conferência, registros em estoque e demais, liquidação financeira 
e os registros contábeis em todas as fases). 
O levantamento procedido pelo profissional auditor deve ser formalizado e 
guardado como parte integrante dos trabalhos de auditoria (papéis de trabalho). 
AUDITORIA 37|
Os formatos mais utilizados para o citado registro do levantamento são:
• Relatórios narrativos – Descrição em formato de relatório no qual 
o auditor narra o passo a passo do processo e respectivo controle 
em questão; 
• Questionários e suas respectivas respostas – Registro de pergun-
tas e respostas a respeito de um determinado processo e respectivo 
controle;
• Elaboração de fluxogramas (desenho dos processos) – Desenhos 
dos processos e respectivos controles em forma de fluxos (passo a 
passo sequencial desenhado).
CURIOSIDADE
 
O fluxograma é o desenho de um processo, de um fluxo, e ele é composto 
por diversos símbolos, cada qual com seu significado, como exemplificado na 
figura a seguir:
Figura 01: Simbologia básica dos fluxogramas.
 
Conector
Operação
Manual
DecisãoInício ou Fim
Espera
Fluxo
Processo
Pré-
-determinado
Processo
Documento
Fonte: Arte UniAteneu.
Uma vez procedido e formalizado o levantamento dos controles 
internos, o profissional auditor precisará analisar o quão confiáveis, 
eficazes, íntegros são os citados processos e sistemas de controles 
internos que se apresentam. Essa avaliação será a base para a definição 
38 AUDITORIA|
da abrangência e profundidade dos procedimentos de auditoria a serem 
aplicados na organização (exemplo: caso o auditor tenha identificado muitas 
falhas no sistema de controle interno de geração de folha de pagamento, os 
procedimentos de auditoria a fim de validar os registros da folha de pagamento 
serão muito mais abrangentes e profundos em relação aos procedimentos 
de auditoria no processo de qualidade, sobre os quais, por ventura, tenham 
identificado ótimos sistemas de controles internos).
Assim, a avaliação dos sistemas de controles internos tem como principal 
objetivo definir a natureza, extensão e profundidade dos procedimentos de 
auditoria, como parte do trabalho da Análise das Demonstrações Contábeis – DCs. 
Tem-se comoobjetivo da avaliação dos procedimentos dos controles 
internos: 
• Identificar riscos, erros ou irregularidades que estejam ocorrendo 
ou que poderiam ocorrer;
• Validar a capacidade de identificação dos riscos, erros e/ou irregu-
laridades por parte do sistema de controles internos;
• Definir a natureza, extensão e profundidade dos procedimentos de 
auditoria; e
• Como ganho marginal para as organizações, elaborar um relatório 
de recomendações para melhoria dos controles internos.
1.4. Questionário de avaliação do controle interno
A aplicação do questionário de avaliação do sistema de controle 
interno é parte integrante dos procedimentos de levantamento dos 
controles da organização. O questionário deve ser elaborado após uma 
entrevista previa com os líderes da organização, direcionando as questões 
para as principais áreas e potenciais problemas. Em geral, os questionários 
observam os seguintes quesitos:
• Em que intensidade os controles internos asseguram o correto re-
gistro dos eventos econômicos e financeiros na organização;
• Se os controles internos operacionais e administrativos propor-
cionam eficiência e observância aos normativos (políticas) da 
organização; 
AUDITORIA 39|
• Se as ações existentes no sistema protegem de forma eficaz o pa-
trimônio (ativos e passivos) contra erros, fraudes ou outras formas 
de irregularidades.
Por fim, o questionário apresenta-se com um poderoso instrumento de 
levantamento do sistema de controle interno das organizações.
2. planejamento, programas e proceDimentos De 
auDitoria 
Uma vez analisados os controles internos existentes na organização, 
o profissional auditor passa a elaborar o planejamento dos trabalhos, no qual 
irá definir o planejamento, plano e programa (procedimentos) de auditoria 
que serão aplicados na organização a fim de emitir uma opinião sobre as 
Demonstrações Contábeis – DCs. A seguir, iremos detalhar estas fases do 
ciclo de auditoria.
2.1. Objetivos e planos de auditoria
Iremos observar a abordagem quanto aos objetivos e planos de 
auditoria, mas para isso, antes vamos relembrar o que é planejamento:
• Ferramenta administrativa que possibilita perceber a realidade, 
avaliar os caminhos, construir um referencial futuro, o trâmite ade-
quado e reavaliar todo o processo a que o objetivo se destina;
• Sendo, portanto, o lado racional da ação, trata-se de um processo 
de deliberação abstrato e explícito que escolhe e organiza ações, 
antecipando os resultados esperados;
• Deliberação que busca alcançar, da melhor forma possível, alguns 
objetivos pré-definidos;
• O planejamento apresenta-se em formatação de previsão de curto, 
médio e longo prazos;
• O planejamento de auditoria nas empresas envolve diretamente a 
liderança, responsáveis pelas áreas de contabilidade e tecnologia 
da informação, assim como a empresa de auditoria.
O planejamento do trabalho de auditoria deve levar em conta todos os 
aspectos relevantes na execução dos trabalhos, a saber:
40 AUDITORIA|
• Conhecimento das práticas contábeis e alteração de procedimen-
tos em relação ao exercício anterior;
• Conhecimento do sistema contábil e controles internos;
• Mapear áreas importantes, quer por volume ou complexidade;
• Definição dos procedimentos a serem aplicados em sua natureza, 
oportunidade e extensão;
• Conhecimento das entidades associadas, filiais, partes relacio-
nadas;
• Aproveitamento de trabalhos de outros auditores e/ou auditores 
internos;
• Natureza, conteúdo, oportunidade dos relatórios, incluindo parecer 
(opinião);
• Atenção aos prazos de eventuais entidades reguladoras/fiscali-
zadoras.
O planejamento para os trabalhos da auditoria pressupõe a definição 
da visão global para a execução dos trabalhos do profissional auditor. Os 
principais objetivos e/ou benefícios auferidos pelo auditor, quando o 
planejamento for bem executado, são:
• Direcionar o trabalho dos auditores nas áreas e temas verdadeira-
mente relevantes;
• Prover a capacidade de identificar e corrigir tempestivamente pro-
blemas no curso dos trabalhos;
• Apoio na organização das tarefas, tornando mais eficaz (qualidade 
x custo) o trabalho do auditor;
• Auxiliar na definição da equipe de trabalho, observando as neces-
sidades do trabalho a ser executado.
O planejamento dos trabalhos da auditoria, em geral, apresenta-se 
subdividido em três fases – visitas ao cliente, denominadas: a – Ínterim, b 
– Pré-fechamento e c – Fechamento –, conforme vemos na figura a seguir:
AUDITORIA 41|
Figura 02: Visitas ao cliente para execução dos trabalhos de auditoria para 
emissão de opinião sobre DCs.
 
�Sistemas e riscos;
�Controles internos;
Ínterim
Pré-
-fechamento
Fechamento
�Validação de saldos parciais;
�Procedimento de
 confirmação junto a 3ºs;
�Validação de saldos finais;
�Reunião, relatório e opinião.
Fonte: Elaborada pelo autor.
Veremos, a seguir, o detalhamento do planejamento dos trabalhos do 
profissional auditor.
2.2. Meios de prova e planejamento de auditoria 
Observe a figura a seguir a fim de entender a sequência na estruturação 
da organização do trabalho de auditoria, quais sejam, planejamento, programa 
e planos, nos quais temos:
• Planejamento – Observação aos objetivos da organização e 
respectivo contrato de prestação de serviços, definições em nível 
macro quanto a riscos, posicionamento geográfico dos trabalhos, 
dentre outros;
• Planos – Ações detalhadas para os objetivos, problemas especiais, 
responsabilizações e outros;
• Programas – Especificação de todas as ações a serem empreen-
didas na execução dos trabalhos, o quê/onde/quando fazer, além 
das definições dos testes a serem empreendidos.
42 AUDITORIA|
Figura 03: As três fases da organização do trabalho de auditoria 
(planejamento). 
Planejamento Planos Programas
Empresa
Filiais e coligadas
Stakeholders
Objetivos
Problemas especiais 
Responsabilidades
O que fazer?
Onde fazer?
Quando fazer?
Formato dos testes?
Fonte: Elaborada pelo autor.
2.2.1. Planejamento da primeira auditoria
Os trabalhos de auditoria para emissão de opinião sobre as 
Demonstrações Contábeis - DCs, como vimos, em geral, são executados 
a fim de prover às DCs confiabilidade e, assim, obter bom trânsito junto 
às instituições financeiras. Vimos, ainda, que algumas empresas são 
obrigadas por lei à publicação de suas DCs, incluindo a opinião (parecer) 
dos auditores quanto às informações ali prestadas ao mercado.
Ocorre que, por exigência legal em alguns casos, ou por desejo da 
organização contratante, é promovido um rodízio entre as empresas de 
auditoria. Assim, de tempos em tempos, determinada empresa de auditoria 
fará o seu primeiro trabalho junto à determinada organização.
Nos deparamos, ainda, com a ocorrência da primeira vez que uma 
organização (empresa) contrata uma auditoria para emissão de opinião 
de suas DCs. Nestes casos, assim como em outros que veremos adiante, 
a legislação e as boas práticas sinalizam cuidados específicos a serem 
observados. A seguir, observaremos os cuidados quanto à realização da 
primeira auditoria.
A realização da primeira auditoria numa organização (empresa/
entidade) exige alguns cuidados que poderão ser requeridos em três possíveis 
situações básicas:
• Quando a entidade nunca foi auditada – Atenção pela ausência 
de experiência da empresa com auditorias;
AUDITORIA 43|
• Quando a entidade não foi auditada em período imediatamente 
anterior – Atenção pela ausência de validação dos saldos compa-
rativos;
• Quando a entidade foi auditada em período imediatamente 
anterior – Atenção na utilização dos trabalhos de outros auditores 
independentes no período anterior.
Em caso de primeira auditoria, o planejamento deve conter 
adicionalmente:
• Análise dos saldos de abertura – Sabe-se que as demonstrações 
contábeis nos apresentam os registros de todos os atos e fatos de 
uma organização em suas respectivas contas contábeis, e, ainda, 
que algumas contas contábeis são de natureza cumulativas, ou 
seja, não têm osseus saldos zerados ao final de cada período. 
Assim, a auditoria precisa validar os saldos de abertura de um de-
terminado período, pois os saldos iniciais fazem parte do período 
a ser auditado;
• Validação dos procedimentos contábeis adotados no período 
anterior – Sabe-se que os princípios contábeis devem ser obser-
vados nos registros dos atos e fatos nas organizações;
• Certificação de manutenção ou não da uniformidade de proce-
dimentos entre os dois períodos – Em entrevista com o contador 
e líderes dele, obter a informação sobre a manutenção da uniformi-
dade nos tratamentos contábeis, a fim de observar o atendimento 
ao respectivo princípio contábil;
• Identificação de eventos subsequentes relevantes – Em en-
trevista com o contador e líderes dele, obter a informação sobre 
a ocorrência de eventos subsequentes relevantes, que devem ser 
retratados nas DCs;
• Revisão dos papéis de trabalho do auditor anterior (quando 
for o caso) – Caso o profissional auditor queira utilizar os trabalhos 
dos auditores anteriores quanto à emissão de opinião referente aos 
saldos de abertura, deverá proceder a uma revisão dos papéis dos 
trabalhos dos auditores anteriores.
44 AUDITORIA|
2.2.2. Finalidades dos planos
Os planos, como vimos, têm como foco definir de forma detalhada as 
ações quanto aos objetivos, aos problemas especiais e responsabilizações de 
ambas as partes, assim como dos membros da equipe de trabalho da auditoria. 
Assim, observa-se alguns cuidados na elaboração dos planos de 
auditoria: 
• Responsabilidade pela elaboração do plano – Em geral, a cargo 
do líder do trabalho (gerente) e/ou sócio responsável pelos trabalhos;
• Ocasião quando deve ser elaborado o plano – Sempre antes do 
início dos trabalhos, visto que ele irá orientar os trabalhos de toda 
a equipe, com riqueza de detalhes;
• Como elaborar o plano – Deve ser elaborado para cada trabalho, 
a cada cliente, pois cada qual apresenta a sua peculiaridade, assim 
como deve conter a maior quantidade de detalhes possível, a fim 
de orientar todos os auditores da equipe.
Complementarmente, observa-se ainda o conteúdo dos planos e 
quanto à equipe de execução:
 Conteúdo do plano: 
• Objetivos – Quais são os objetivos do trabalho, ações a serem 
empreendidas, em quais endereços da empresa a ser auditada, 
dentre outras informações;
• Problemas especiais – Estabelecimento de ações para problemas 
especiais da empresa auditada já conhecidos pela auditoria;
• Previsões de horas e esquema de trabalho – Quantidade de horas 
que o profissional auditor vai dedicar em cada fase dos trabalhos 
de auditoria;
• Documentos e informações complementares – Ações para o 
tratamento de documentos e informações complementares que se 
fizerem necessários para os trabalhos de auditoria.
Equipes de auditoria (quem executa o plano):
• Assistente – O auditor assistente compõe a equipe de auditoria 
em campo que conduzirá o trabalho junto ao cliente;
AUDITORIA 45|
• Líder de campo (sênior) – O líder de campo, também conhecido 
como sênior do trabalho, é o responsável pela condução da equipe 
junto ao cliente, na execução dos trabalhos de auditoria;
• Gerente de auditoria – O gerente de auditoria é o líder do trabalho 
junto à empresa auditada. Gerente responsável pelo planejamento, 
planos e estabelecimento de programa de auditoria para execução 
do trabalho;
• Sócio de auditoria – O sócio da auditoria, em geral, é o auditor 
responsável pelos trabalhos. Ele é auditor responsável que assinará 
o parecer contendo a opinião sobre as demonstrações contábeis.
Assim, o plano de auditoria cumpre o seu papel de orientador detalhado 
para as ações a serem empreendidas pelas equipes junto à empresa cliente. 
Por fim, o grande desafio das empresas de auditoria relacionado ao 
plano é:
• Fazer valer o instrumento do “plano de trabalho” e, assim, obter 
uma maior eficácia junto à emissão de sua opinião;
• Garantir que a utilização do plano seja parte de sua disciplina no 
cotidiano, e não só mera formalização do que se fez;
• E aos clientes, saber como tirar proveito deste instrumento, e co-
brá-lo das auditorias antes do início dos trabalhos, a fim de 
validá-los e, se necessário, propor alterações.
2.2.3. Realização dos testes, revisão analítica e seleção das 
amostras
Parte não menos importante na elaboração dos planos de trabalho da 
auditoria diz respeito à definição dos testes a serem realizados (procedimentos 
de auditoria), critério de seleção dos eventos a serem analisados (auditados), 
assim como a definição da revisão analítica. 
A seguir, iremos tratar com mais detalhes os procedimentos de 
auditoria, ações geralmente aceitas para colocação em prática do plano e, 
por fim, executar os trabalhos de auditoria.
46 AUDITORIA|
3. programa De auDitoria
Neste tópico, abordaremos as técnicas para elaboração dos programas 
de auditoria, o nível mais analítico da orientação dos trabalhos do auditor. 
3.1. Técnicas de elaboração dos programas
A elaboração do programa de auditoria é o ato de descrever em 
nível detalhado, todos os procedimentos que o profissional auditor irá 
desenvolver junto ao cliente. Destaca-se que o programa de auditoria deve 
prever os procedimentos e profundidade (extensão) que os exames deverão 
ser efetivados junto ao cliente.
Como vimos, o cuidado do profissional auditor com o planejamento, 
plano e programa (procedimentos) repousa na necessidade de analisar e 
colher provas de suas análises, a fim de emitir opinião sobre as DCs ao final 
dos trabalhos. Neste sentido, o programa de auditoria, ainda que muito bem 
elaborado, invariavelmente sofre alterações após o início dos trabalhos, 
pois, não raro, surgem variáveis com o cliente que não estavam previstas 
no programa original. Assim, alguns autores destacam que os programas de 
auditoria estão em constante adequação ao propósito fim dos trabalhos do 
profissional auditor. 
É importante observar na elaboração do programa de auditoria, quanto 
a escolha dos procedimentos, os seguintes aspectos:
• Se os procedimentos previstos irão responder aos riscos e pontos 
de atenção mapeados na análise dos controles internos e outras 
fontes;
• Se os procedimentos estão racionalizados e focados apenas nos 
objetivos, a fim de não despender energia de forma desnecessa-
riamente;
• Se a obtenção das provas previstas atende ao mínimo necessário 
para embasar os trabalhos;
• Se existem previsão de contramedidas quando da ocorrência de 
fatores inesperados;
• Se a qualidade e supervisão dos trabalhos estão previstas de 
forma eficaz, qualificação dos envolvidos e de forma tempestiva. 
AUDITORIA 47|
4. principais proceDimentos De auDitoria
Como vimos, os procedimentos de auditoria dizem respeito às tarefas 
do auditor nas atividades da sua função. Assim, os procedimentos a serem 
aplicados nos trabalhos de auditoria constituem “exames” e “investigações”, 
incluindo os testes de observância e substantivos.
Figura 04: Exames e investigação estão no DNA da auditoria.
 Fonte: <http://bit.ly/2nhDc3Z>.
Os testes, como parte integrante dos procedimentos de auditoria, 
cumprem o seu papel de validação dos números na medida em que o 
auditor reúne elementos comprobatórios por meio destes, a fim de emissão 
de opinião.
Os testes podem ser aplicados por intermédio da observação de 
ações/processos/outros, ou mesmo por meio de validação substantiva de 
algum evento. Em se tratando de testes de avaliações substantivas, estas 
poderão ser aplicadas sobre todas as transações ou por intermédio de 
amostra estatística.
Segundo previsão da NBC TA (Resolução CFC nº 1.203/11), na 
aplicação dos estes de observância e substantivos, o auditor deve considerar 
os seguintes procedimentos técnicos básicos: 
• Inspeção – Exame de registros, documentos e de ativos tangíveis; 
• Observação – Acompanhamento de processo ou procedimento 
quando de sua execução; 
48 AUDITORIA|
• Investigação e confirmação – Obtenção de informaçãojunto à 
pessoa ou entidade conhecedora da transação, dentro ou fora da 
entidade; 
• Cálculo – Conferência da exatidão aritmética de documentos 
comprobatórios, registros e demonstrações contábeis e outras 
circunstâncias; e
• Revisão analítica – Verificação do comportamento de valores sig-
nificativos, mediante índices, quocientes, quantidades absolutas ou 
outros meios, com vistas à identificação de situação ou tendências 
atípicas.
FIQUE ATENTO
 
A norma de auditoria independente das demonstrações contábeis NBC 
TA (Resolução CFC nº 1.203/11) apresenta de forma detalhada os procedimen-
tos, assim como outros temas que iremos abordar a seguir. Assim, recomenda-
-se a leitura da citada NBC TA como parte integrante da compilação de princípios 
e normas elaborada pelo Conselho Federal de Contabilidade – CFC. Nos links, 
encontra-se a citada compilação do CFC. Acesse: <https://cfc.org.br/tecnica/nor-
mas-brasileiras-de-contabilidade/nbc-ta-de-auditoria-independente/> e <https://
cfc.org.br/wp-content/uploads/2016/02/NBC_TA_110716.pdf>.
Na sequência, observa-se outros procedimentos de auditoria muito 
utilizados pelos profissionais.
4.1. Contagem física
A contagem física é um procedimento de auditoria que visa a validar os 
saldos contábeis de bens tangíveis. Os saldos contábeis, como sabemos, 
são compostos por eventos de registros dos atos e fatos ocorridos ao longo 
de determinado período. Assim, o procedimento da contagem física visa a 
confrontar o saldo representado ao final de um determinado período, com a 
efetiva existência do respectivo bem.
O procedimento de contagem física é utilizado, basicamente, para 
validação dos saldos de estoque (inventários), contudo, pode ser utilizado 
AUDITORIA 49|
também para validação de outros bens, como: a) frota de caminhões, b) ativos 
biológicos, como alqueires de laranjeiras, no caso de uma indústria produtora 
de suco de laranja, dentre outros. 
O procedimento de contagem física, também conhecido como 
inventário, requer uma técnica específica. Ao final da contagem, a 
quantidade obtida é valorada (multiplicada pelo seu valor de registro), 
obtendo-se, assim, o número em reais que deverá equalizar com o número 
em reais registrado na respectiva contra patrimonial.
4.2. Confirmação de terceiros
A confirmação de terceiros, também conhecida como circularização, 
é outro procedimento de auditoria utilizado em larga escala. O objetivo deste 
procedimento é confirmar com terceiros os saldos apresentados no balanço 
patrimonial auditado, sejam direitos registrados no ativo, assim como 
obrigações registradas no passivo.
A confirmação com terceiros, em geral, ocorre por intermédio de uma 
comunicação direta entre o profissional auditor e as organizações que 
estão sendo “circularizadas”, ou seja, cuja operação que resultou num saldo 
contábil esteja sendo verificado pela auditoria. 
Em geral, são objetos do procedimento de confirmação com terceiros 
as seguintes instituições que mantêm relação com a empresa auditada:
• Bancos – Junto aos bancos procura-se validar os eventuais recur-
sos que a empresa auditada mantenha aplicados, assim como as 
operações de empréstimos e financiamentos dessa mesma empresa 
junto ao banco; 
• Clientes – Junto aos clientes procura-se validar o saldo do contas 
a receber da empresa auditada, buscando evitar, com isso, que 
eventuais faturamentos fictícios tenham sido procedidos por essa 
empresa; assim como eventuais recebimentos que não tenham sido 
baixados do contas a receber; 
• Fornecedores – Junto aos fornecedores procura-se validar o saldo 
do contas a pagar da empresa auditada, buscando evitar, com isso, 
eventuais passivos não registrados; 
50 AUDITORIA|
• Advogados – Junto aos advogados procura-se validar o saldo das 
eventuais contingências que a empresa auditada possa dispor, e 
que são tratadas/acompanhadas por esses respectivos advogados 
contratados pela empresa auditada; 
• Outros – Qualquer outro saldo apresentado no balanço patrimonial e 
que possa ser confirmado por meio do procedimento de confirmação 
com terceiros deve ser utilizado para melhor garantir o trabalho de 
validação dos saldos. 
No meio profissional da auditoria existe uma frase que representa bem 
a importância do procedimento de confirmação com terceiros: “É muito fácil 
auditar o que já está no balanço, o difícil é auditar aquilo que deveria estar e 
não está no balanço”. E para que possamos auditar o que deveria estar no 
balanço e não está, o procedimento eficaz é a configuração com terceiros. 
4.3. Conferência de cálculos
O procedimento de conferência de cálculos é bastante utilizado para 
validação de saldo de contas do balanço que sofrem de alguma forma 
reflexos de cálculos monetários.
 Em geral, são objeto do procedimento de conferência de cálculos as 
seguintes contas contábeis:
• Disponibilidades – No grupo disponibilidades, encontramos as 
aplicações financeiras da empresa que sofrem o reconhecimento 
dos juros recebidos junto aos bancos;
• Estoques – Os estoques é outro grupo que sofre reconhecimento de 
eventos monetários, uma vez que o custo do produto produzido ou o 
custo do produto comprado, ambos a serem vendidos, passa por um 
cálculo de custeio antes da composição final dentro dos estoques; 
• Imobilizado – O ativo imobilizado, bem em uso na operação da 
empresa, sofre com o evento econômico do reconhecimento do 
desgaste, conhecido também como depreciação. Assim, os audi-
tores validam também os cálculos dessa depreciação por meio do 
procedimento conferência dos cálculos; 
AUDITORIA 51|
• Empréstimos e financiamentos – Os empréstimos e financia-
mentos obtidos pela empresa auditada são passíveis de eventos 
econômicos uma vez que sobre esses a empresa se compromete 
a pagar juros e, por vezes, variação cambial, quando se trata de 
tomada de recursos com base em cesta de moedas. 
Assim, no procedimento de auditoria “conferência dos cálculos” 
objetiva-se validar se os cálculos feitos e contabilizados pela empresa 
auditada apresentam-se de forma adequada.
4.4. Inspeção documental
O procedimento inspeção documental em geral é utilizado de forma 
simultânea com outros procedimentos de auditoria. Como vimos há instantes, 
na validação de saldos da conta empréstimos e financiamentos, utilizamos 
o procedimento conferência de cálculos, contudo, de forma simultânea se 
faz necessário a adoção do procedimento inspeção documental. Em outras 
palavras, para se validar se o empréstimo de financiamento da empresa 
auditada está correto, é necessário inspecionar o contrato da empresa 
auditada junto ao banco, identificando neste os termos da contratação dos 
empréstimos e financiamento, e procedendo à conferência dos cálculos deles.
Outro exemplo clássico de inspeção documental diz respeito à 
validação de existência de propriedade de bens, procedendo com a 
inspeção documental dos respectivos registros. No caso de imóvel, a 
inspeção da escritura de propriedade; no caso de veículos automotores, da 
documentação dos veículos, e assim por diante.
Como vimos, a revisão analítica trata da verificação do comportamento 
de valores significativos, mediante índices, quocientes, quantidades 
absolutas ou outros meios, com vistas à identificação de situação ou 
tendências atípicas. 
A revisão analítica, em geral, é utilizada para validação dos saldos das 
contas de resultado, nas quais os saldos das contas são dispostos lado a 
lado e mês a mês, e com as respectivas variações de flutuação para cima ou 
para baixo. Desta forma, identifica-se as variações atípicas e/ou relevantes e, 
a partir destas, estende-se às análises por meio de outros procedimentos de 
auditoria já vistos, investigação, cálculos etc. 
52 AUDITORIA|
O procedimento de revisão analítica também é bastante utilizado para 
validação das movimentações de caixa da organização auditada. Da mesma 
forma, identificando-se desvios ou variações atípicas na análise horizontal, 
estende-se às análises da auditoria por meio de outros procedimentos.Na unidade 03, a seguir, iremos falar um pouco mais sobre 
procedimentos de auditoria, quando tratarmos de auditoria das contas 
patrimoniais.
PRATIQUE
1. Qual é a importância dos controles internos para a gestão de uma organização?
2. Qual o impacto que um controle interno deficiente poderia ocasionar no plane-
jamento de auditoria dessa empresa?
3. Qual é a principal contribuição do procedimento confirmação com terceiros 
para o trabalho de auditoria numa determinada organização? Por quê?
4. Qual é a aplicação mais usual para o procedimento de auditoria denominado 
revisão analítica? 
AUDITORIA 53|
5. Qual é a importância dos controles internos para a gestão de uma organização?
6. Qual o impacto que um controle interno deficiente poderia ocasionar no plane-
jamento de auditoria dessa empresa?
7. Qual é a principal contribuição do procedimento confirmação com terceiros 
para o trabalho de auditoria numa determinada organização? Por quê?
RELEMBRE
Chegamos, assim, ao final da segunda unidade, na qual vimos em deta-
lhes os temas planejamento do trabalho do auditor e controles internos. 
Em relação aos controles internos, tratamos da sua importância para as 
empresas auditadas, para o planejamento do trabalho do profissional auditor, as-
sim como para a execução dos trabalhos de auditoria, o que veremos com mais 
detalhes na terceira unidade deste livro.
 Importante destacar que para a execução do planejamento do profissio-
nal auditor é necessário o conhecimento prévio sobre os controles internos da 
empresa, pois a depender das circunstâncias em que se encontram os controles 
internos, o trabalho do profissional auditor será planejado em nível específico de 
extensão e profundidade dos exames. 
54 AUDITORIA|
Vimos, ainda, o quanto é importante se apresentar o planejamento dos 
trabalhos do auditor, uma vez que neste deverão estar detalhadas as fases do 
trabalho, assim como os procedimentos de auditoria a serem apreendidos na 
execução dos trabalhos. 
Por fim, o planejamento do trabalho do profissional auditor é o primeiro 
passo a ser executado e, para tanto, como visto, é importante conhecer a real 
situação dos controles internos da empresa a ser auditada. 
REFERÊNCIAS
ALMEIDA, Marcelo Cavalcante. Auditoria: um curso moderno e completo. 
São Paulo: Saraiva, 1988.
ATTIE, Willian. Auditoria: conceitos e aplicações. São Paulo: Atlas, 2006.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. NBC T 11 – Normas de 
Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis. Disponível em: 
http://www.portaldecontabilidade.com.br/nbc/t11.htm. Acesso em: 25 set. 2019.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Princípios fundamentais 
e normas brasileiras de contabilidade: auditoria e perícia. 3 ed. Brasília: 
CFC, 2008. 
CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria contábil: teoria e prática. 6 ed. São 
Paulo: Atlas, 2010.
ELISEU, Martins et al. Manual de contabilidade societária. 3 ed. São Paulo: 
Saraiva, 2018.
NASCIMENTO, Auster M.; REGINATO, Luciane. Controladoria: um enfoque 
na eficácia organizacional. 3 ed. São Paulo: Atlas, 2013.
Rua Coletor Antônio Gadelha, Nº 621
Messejana, Fortaleza – CE
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Auditoria
Autoria
Álvaro Pereira da Costa
auditoRia
SEJA BEM-VINDO!
ReitoR:
Prof. Cláudio ferreira Bastos
Pró-reitor administrativo financeiro: 
Prof. rafael raBelo Bastos
Pró-reitor de relações institucionais:
Prof. Cláudio raBelo Bastos
diretor de oPerações:
Prof. José Pereira de oliveira
coordenação Pedagógica:
Profa. Maria aliCe duarte G. soares
coordenação nead:
Profa. luCiana r. raMos
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cialmente, por quaisquer métodos ou processos, sejam eles eletrônicos, mecânicos, de cópia fotos-
tática ou outros, sem a autorização escrita do possuidor da propriedade literária. Os pedidos para 
tal autorização, especificando a extensão do que se deseja reproduzir e o seu objetivo, deverão ser 
dirigidos à Reitoria.
expediente
Ficha técnica
autoria: 
Álvaro Pereira da Costa
suPervisão de Produção nead:
franCisCo Cleuson do nasCiMento alves
design instrucional:
antonio Carlos vieira /
franCisCo erBínio alves rodriGues
Projeto gráfico e caPa:
franCisCo erBínio alves rodriGues
diagramação e tratamento de imagens:
MiGuel José de andrade Carvalho
revisão textual: 
Maria Janyeire M. oliveira
Ficha catalogRáFica
catalogação na publicação
biblioteca centRo univeRsitáRio ateneu
COSTA, Álvaro Pereira da. Auditoria. / Álvaro Pereira da Costa. – Fortaleza: Centro 
Universitário Ateneu, 2019.
104 p. 
ISBN:
1. Auditoria. 2. Planejamento em auditoria. 3. Papéis de trabalho. 4. Relatórios de 
auditoria. Centro Universitário Ateneu. II. Título.
SEJA BEM-VINDO!
Caro estudante, temos a satisfação de apresentar o material didático 
da disciplina Auditoria. A palavra auditoria origina-se do latim audi ou audire, 
que significa ouvir/áudio. A partir do século XIV, na linguagem erudita, vários 
vocábulos são introduzidos ao latim tendo como raiz a expressão audi. Assim, 
no século XVI surge a expressão “auditor-oris”, significando a atividade de 
auditor, ou ouvinte.
Atualmente, em nosso convívio social, o auditor também desempenha 
um papel importante, qual seja, “ouvir – validar – opinar” sobre diversos temas 
para os quais são contratados.
No Brasil, os auditores necessitam de certificação específica para o 
exercício de sua atividade. O Conselho Federal de Contabilidade faz a gestão 
do processo de certificação de habilitação do profissional auditor. Logo, para 
que um profissional exerça a função de auditor é necessário que ele seja um 
bacharel em Ciências Contábeis. Ao longo do livro, falaremos mais a respeito.
Estudantes e professores cada vez mais mergulham no mundo da 
interdisciplinaridade, ou seja, cada vez mais as disciplinas relacionando-se 
de forma interdependentes, e não mais independentes. Com o profissional 
auditor não é diferente, pois necessário se faz um amplo espectro de 
conhecimentos para as diversas modalidades de auditoria, que basicamente 
se subdivide em auditoria interna e auditoria externa, afora os auditores no 
funcionalismo público da União, estados e municípios.
A partir da leitura deste material didático, você estará apto para 
corresponder às exigências solicitadas nos trabalhos acadêmicos e no exer-
cício da sua vida profissional.
Bons estudos!
SUMÁRIO
CONECTE-SE
ANOTAÇÕES
REFERÊNCIAS
Esses ícones irão aparecer em sua trilha de aprendizagem e significam:
SUMÁRIO
1. Fundamentos de auditoria ................................................8
 1.1. Aplicação .................................................................8
 1.2. Filosofia e o papel da auditoria ................................9
2. Normas de auditoria ......................................................13
 2.1. Aplicação e normas ...............................................13
 2.2. Resolução CFC 820/97 – Normas de 
 Auditoria Independente das Demonstrações 
 Contábeis ...............................................................16
Referências ........................................................................27
01
1. Controle interno ..................................................... 30
 1.1. Avaliação ...................................................... 32
 1.2. Tipos e princípios fundamentais do 
 controle interno ............................................. 33
2. Planejamento, programas e procedimentos de 
auditoria ............................................................... 39
 2.1. Objetivos e planos de auditoria..................... 39
 2.2. Meios de prova e planejamento de auditoria 41
3. Programa de auditoria ........................................... 46
 3.1. Técnicas de elaboração dos programas ....... 46
4. Principais procedimentos de auditoria................... 47
 4.1. Contagem física ............................................ 48
 4.2. Confirmação de terceiros.............................. 49
 Referências ............................................................ 54
02
PLANEJAMENTO DO TRABALHO DO AUDITOR E 
CONTROLES INTERNOS
DEFINIÇÃO E NORMAS DA ATIVIDADE PROFISSIONAL 
DO AUDITOR
1. Pareceres e relatórios de auditoria........................ 86
 1.1. Parecer sem ressalva ................................... 89
 1.2. Parecer com ressalva ................................... 90
 1.3. Parecer adverso............................................ 92
 1.4. Parecer com abstenção de opinião .............. 92
 1.5. Carta de responsabilidade da 
 administração da empresa ........................... 94
 1.6. Conteúdo e tipos de relatório ....................... 94
 1.7. Relatório circunstanciado e de 
 recomendações ........................................... 96
Referências ............................................................. 103
04
FORMALIZAÇÃO DO TRABALHO DESENVOLVIDO 
PELO AUDITOR
1. Papéis de trabalho................................................. 56
 1.1. Finalidades.................................................... 56
 1.2. Forma e conteúdo dos papéis de 
 trabalho ......................................................... 57
 1.3. Tipos, codificação e organização dos 
 papéis de trabalho ........................................ 60
 2. Auditoria das contas patrimoniais......................... 63
 2.1. Contas do ativo ............................................. 64
 2.2. Contas do passivo e do patrimônio líquido ... 68
 3. Auditoria das contas de resultados ...................... 74
 3.1. Contas de receitas, custos e despesas ........ 76
 3.2. Verificação complementar e eventos 
 subsequentes................................................ 80
Referências ............................................................... 84
03
EXECUÇÃO DO TRABALHO DO AUDITOR
Apresentação
Nesta unidade 03, começaremos a detalhar pontos específicos da 
realização do trabalho do auditor. Nós abordaremos a formalização dos 
trabalhos em si, estudando, portanto, o instrumento essencial para isso: o 
papel de trabalho. 
Continuaremos nossos estudos explicitando sobre a auditoria das 
contas patrimoniais (contas do balanço patrimonial) e sobre as contas de 
resultados (contas da demonstração de resultados).
Unidade
03
execução Do trabalho Do 
auDitor
56 AUDITORIA|
OBJETIVOS DE
APRENDIZAGEM
• Estudar o conceito e a importância dos papéis de trabalho de auditoria, a 
melhor forma de organizá-los e codificá-los;
• Conhecer a utilização dos papéis de trabalho dentro da dinâmica dos traba-
lhos de auditoria junto às empresas;
• Entender os procedimentos de auditoria mais adequados aplicados nos tra-
balhos de validação de saldo das contas patrimoniais e de resultados;
• Conhecer a importância dos procedimentos complementares de auditoria e 
a responsabilidade do auditor pela adoção destes;
• Conhecer a definição e importância do procedimento de eventos subse-
quentes e a responsabilização do profissional auditor com relação ao pro-
cedimento e a respectiva informação de seus impactos nas demonstrações 
contábeis.
1. papéis De trabalho
Poderíamos iniciar este tópico questionando: como nos dias de hoje 
alguém ainda utiliza papel no trabalho? A verdade é que há poucos anos atrás, 
sim, os auditores independentes utilizavam-se de papéis de trabalho (folha 
de 7 e/ou 14 colunas), e eram muitos papéis para formalizar os trabalhos.
Contudo, os tempos são outros e, atualmente, praticamente todas as 
evidências dos trabalhos de auditoria estão em registros digitais.
1.1. Finalidades
Os papéis de trabalho do profissional auditor visam a formalizar as 
evidências dos trabalhos de auditoria, ou seja, a comprovação, os 
procedimentos de auditoria empreendidos nos trabalhos a fim de emitir a sua 
opinião sobre as demonstrações contábeis. O auditor deve elaborar papéis 
de trabalho que suportem sua opinião para emissão de parecer final.
A fundamentação (evidências) dos trabalhos do auditor, previstas na 
orientação do Conselho Federal de Contabilidade, por meio da NBC TA 500 
(R1), é que garante:
AUDITORIA 57|
• Comprovar que os procedimentos mínimos foram efetiva-
dos – Garantir que os procedimentos efetivados no trabalho 
de auditoria estejam devidamente formalizados/registrados nos 
papéis de trabalho;
• Indicar a base que justifica a opinião do auditor e base para 
revisão – Garantir o registro nos papéis de trabalho das conclusões 
dos trabalhos do auditor, a fim de formar a base de sustentação da 
opinião do auditor;
• Facilitar planejamentos futuros – Assegurar o registro dos pontos 
relevantes que irão nortear o planejamento de trabalhos futuros 
sobre o mesmo cliente;
• Assegurar ao auditor a comprovação de sua conduta técnica e 
ética no exercício dos trabalhos – Garantir o registro dos proce-
dimentos mínimos, a fim de assegurar a conduta à técnica e ética 
do auditor, previstas na legislação vigente; 
• Ser utilizado para fins de planejamento e análise quando da 
chegada de nova empresa de auditoria/profissional auditor 
– Assim como os papéis de trabalho são utilizados para o plane-
jamento dos trabalhos do ano subsequente, quando da troca de 
empresa de auditoria, estes papéis também são utilizados pela nova 
empresa de auditoria.
1.2. Forma e conteúdo dos papéis de trabalho
Neste tópico, iremos conhecer os formatos para a elaboração dos 
papéis de trabalho e o seu respectivo conteúdo.
Normas gerais:
• A elaboração dos papéis deve seguir um padrão definido e 
claro – Os papéis de trabalho deverão estar organizados de for-
ma a facilitar o entendimento da leitura dos trabalhos. Em geral, a 
organização dos papéis de trabalho segue a mesma estrutura das 
demonstrações contábeis da empresa auditada;
• Todos os procedimentos efetuados nos trabalhos deverão 
estar evidenciados nos papéis de trabalho – Somente os pro-
cedimentos de auditoria registrados em papel de trabalho poderão 
ser base de sustentação para opinião dos seus trabalhos. Assim, 
é importante que o auditor formalize todos os procedimentos dos 
trabalhos efetivos;
58 AUDITORIA|
• As conclusões e resultados igualmente devem estar regis-
trados – Em todas as áreas auditadas é necessário que o auditor 
formalize também uma conclusão sobre o resultado encontrado 
através dos procedimentos de auditoria aplicados.
Normas básicas:
• Que os papéis evidenciam a obediência às normas;
• Procedimentos adotados evidenciados;
• Conter todos os dados e informações pertinentes;
• Limpos, claros e completos;
• Conter todos os elementos que embasam a opinião e/ou citação 
no parecer;
• Conter todas as Informações úteis e necessárias no futuro;
• Data de realização, quem elaborou, quem revisou e trabalho realizado;
• Conclusão e fechamento.
É importante destacar que nos papéis de trabalho encontram-se, além 
das evidências dos procedimentos de auditoria efetivados, outras muitas 
informações sigilosas do cliente auditado. Assim, é de extrema importância 
o cuidado do auditor quanto à guarda dos papéis de trabalho, mantendo, 
assim, o sigilo sobre as informações de seu cliente.
Na sequência, iremos tratar sobre a questão de guarda de documentos 
e confidencialidade das informações obtidas pelo auditor do exercício dos 
seus trabalhos.
Figura 01: Cuidados especiais com os papéis de trabalho e com as 
informações contidas neles.
Confidencialidade:
Informações dos
clientes(mercado, etc.).
Custódia:
Salvaguarda sobre
procedimentos e
opinião emitida.
Fonte: Elaborada pelo autor.
AUDITORIA 59|
Quanto à questão da confidencialidade das informações dos 
clientes, a própria regulamentação da profissão do auditor trata da ética 
nos trabalhos e prevê que o auditor precisa tratar essas informações com 
cuidado. Geralmente, ao mesmo tempo que o auditor assina o contrato de 
prestação de serviços com o seu cliente, também é assinado um termo de 
confidencialidade quanto às informações que o auditor terá acesso no 
exercício dos trabalhos de auditoria.Os papéis de trabalho são de propriedade e uso exclusivo dos auditores 
e, logo, devem observar as seguintes regras:
• Não devem ser entregues à terceiros sem autorização e acom-
panhamento – A exigência de autorização para disponibilização 
dos papéis de trabalho está relacionada ao sigilo que o auditor se 
compromete em manter sobre essas informações;
• Seu conteúdo não deverá ser debatido com as áreas sem o 
conhecimento do líder do trabalho – A conclusão sobre os tra-
balhos do auditor, assim como problemas identificados ao longo de 
seu trabalho, não deve ser debatida ou informada a todos os mem-
bros da equipe auditada. Antes de qualquer comunicação quanto 
ao resultado dos trabalhos, ainda que preliminares, estes deverão 
ser revisados pelo líder de equipe dos auditores em campo. Após 
a revisão dos resultados, deve ocorrer uma reunião com o líder da 
área auditada, a fim de alinhar e validar os resultados;
• Durante a execução do trabalho, este deverá ser mantido em 
local seguro e com acesso restrito – Em geral, as equipes de 
auditoria exigem das empresas auditadas uma sala segura e espe-
cífica para a execução dos trabalhos. Nesta sala, o acesso é restrito 
à equipe de auditoria e o controle deste acesso (chave) fica sobre 
os cuidados do líder de auditoria em campo;
• Após a conclusão dos trabalhos, estes devem ser mantidos 
na sede da empresa de auditoria (período não previsto na le-
gislação, ainda) – Após a conclusão dos trabalhos, digo entrega 
final do relatório da auditoria com o respectivo parecer, os papéis de 
trabalho, assim como os demais relatórios e demais base de dados 
tratadas na auditoria, ficarão guardados na empresa de auditoria.
60 AUDITORIA|
1.3. Tipos, codificação e organização 
 dos papéis de trabalho
Os papéis de trabalho de auditoria são utilizados para embasar 
(dar suporte – comprovar) a opinião do auditor, e para planejamento de 
trabalhos futuros de auditoria, seja pelo mesmo auditor ou por outra empresa 
de auditoria. Logo, os papéis de trabalho precisam estar organizados de forma 
a serem utilizados a qualquer tempo por profissionais que não os elaboraram. 
Ou seja, a ordem dos papéis de trabalho deve ser de entendimento claro e 
lógico para qualquer profissional de auditoria.
Os profissionais auditores, assim como as empresas de auditoria, 
utilizam-se de um padrão de codificação dos papéis de trabalho similar 
(parecido/semelhante). A referida codificação acompanha a lógica da 
estruturação das demonstrações contábeis auditadas, qual seja: ativo, 
passivo, patrimônio líquido, demonstração dos resultados, e demais 
demonstrações contábeis.
É importante destacar que o trabalho de auditoria de uma determinada 
conta e/ou área normalmente relaciona-se com os trabalhos de auditoria 
efetivado em outras contas e/ou áreas. Assim, as codificações utilizadas 
nos papéis de trabalho auxiliam no entendimento (rastreamento) dos 
procedimentos efetivados dentro da própria área, assim como no rastreamento 
cruzado com procedimentos efetivados em outras áreas.
Como exemplo, vamos observar a auditoria da conta de estoques:
a. O objetivo da auditoria na conta de estoques é validar/confirmar se 
o saldo de estoque apresentado no balanço patrimonial auditado 
está adequado à realidade econômica financeira da empresa;
b. Ao longo dos trabalhos de validação do saldo de estoque, o auditor 
se depara com as transferências de custos para a conta de re-
sultado (DRE), sendo esta outra conta objeto de auditoria;
c. Assim, os valores de custos transferidos da conta de estoque para 
a conta de resultado deverão estar referenciados tanto nos papéis 
de validação da conta de estoque (balanço patrimonial), como nos 
papéis de validação da conta de custos no resultado (demons-
tração do resultado do exercício). 
AUDITORIA 61|
Na figura a seguir, observa-se o padrão de estruturação de codificação 
dos trabalhos do auditor de uma determinada conta. Percebe-se que a 
estrutura se apresenta do formato mais sintético para o formato mais analítico.
Figura 02: Modelo de organização dos papéis de 
trabalho do profissional auditor.
Célula mestra
Programa de trabalho
Índice
Conclusão
Pontos para atenção (relatório) 
Explicação das flutuações
Falhas de controles internos
Papéis suportes
de trabalho
1
2
3
Ordem de
importância
dos papéis
de trabalho.
1
2
3
Quando
necessário
Conclusão
Fonte: CREPALDI; CREPALDI (2017).
Assim, em cada conta contábil auditada, temos a estruturação dos 
respectivos papéis de trabalho de auditoria, a saber:
• Cédula mestra – Representa o ponto de partida, início dos tra-
balhos de auditoria de uma determinada conta e/ou área. A partir 
deste papel de trabalho, originam-se outros papéis de trabalho, os 
quais deverão estar mútua e devidamente referenciados entre eles; 
• Programa de trabalho – Formalização detalhada dos procedimen-
tos de auditoria que serão adotados para validação desta respectiva 
conta contábil e/ou área;
62 AUDITORIA|
• Índice – Encontra-se a organização de todos os demais papéis 
de trabalho, ou seja, o sumário completo do trabalho da respectiva 
conta contábil e/ou área;
• Conclusão – Encontra-se a conclusão global referente aos traba-
lhos de auditoria efetuados na respectiva conta contábil e/ou área, 
base de tomada de decisão para a emissão de opinião do auditor; 
• Pontos para atenção – Registra todos os pontos de atenção a 
serem observados na emissão de opinião no trabalho de auditoria, 
assim como para planejamento de trabalhos futuros; 
• Explicação das flutuações – Apresenta os resultados do trabalho 
de revisão analítica, no qual analisa-se a flutuação de determinados 
números (receitas, custos, despesas etc.), em períodos diferentes; 
• Falhas dos controles internos – Registra os problemas encon-
trados nos controles internos ao longo do trabalho da auditoria. 
Os registros encontrados neste papel de trabalho, em geral, são 
reportados para administração da empresa auditada por meio do 
relatório de recomendações para melhoria dos controles internos;
• Papéis suporte dos trabalhos executados – A sequência de 
papéis de trabalho denominada “papéis suporte dos trabalhos 
executados” apresenta a formalização de todos os procedimentos 
aplicados no exercício dos trabalhos de auditoria. Importante des-
tacar que em cada papel de suporte de trabalho executado deverá 
existir uma conclusão da análise específica que este apresenta 
quanto aos resultados dos testes/procedimentos.
FIQUE ATENTO
A norma de auditoria independente das demonstrações contábeis NBC 
TA 500 (R1), emitida pelo Conselho Federal de Contabilidade – CFC, traz mais 
detalhes quanto aos papéis de trabalho do profissional auditor. No link, encontra-
-se a citada norma do CFC. Acesse: <http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/
NBCTA500(R1).pdf>.
AUDITORIA 63|
 2. auDitoria Das contas patrimoniais
Os procedimentos de auditoria, conforme visto, referem-se às técnicas 
e ações empreendidas a fim de analisar uma determinada conta, área ou 
evento econômico-financeiro em específico. Assim, a depender do foco da 
análise, o profissional auditor aplicará um determinado procedimento que 
melhor se adeque à necessidade apresentada.
Neste tópico, abordaremos os procedimentos mais usuais para a 
auditoria das contas patrimoniais.
Primeiramente, cabe uma revisão sobre as demonstrações contábeis 
- DCs e, posteriormente, as suas partes em específico. As DCs propõem-se:
• As demonstrações contábeis são relatórios extraídos da conta-
bilidade após o registro de todos os documentos que fizeram 
parte do sistema contábil de qualquer entidade (empresa) em um 
determinado período;
• As demonstrações servirão para expressar a situação patrimonial 
da empresa, auxiliando, assim, os diversos usuários no processo 
de tomada de decisão;
• As demonstrações contábeis deverão obedecer aos critérios e 
formas expostos nas legislações e orientações emitidas pelos 
órgãos reguladores do tema.
As DCs, nas empresas que estejam enquadradas na obrigatoriedadede publicação, são:
• Balanço Patrimonial – BP;
• Demonstração dos Resultados – DRE;
• Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados – DLPA ou 
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido – DMPL;
• Demonstração do Fluxo de Caixa – DFC (modelos direto e indireto);
• Demonstração do Valor Adicionado – DVA;
• Notas Explicativas – NEs (complemento às DCs).
64 AUDITORIA|
Nos tópicos 2.1 e 2.2, a seguir, observaremos os procedimentos de 
auditoria sobre as contas do Balanço Patrimonial – BP. Assim, analisemos a 
estrutura do Balanço Patrimonial primeiramente:
Quadro 01: Modelo de estrutura de Balanço Patrimonial – BP.
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTE
Disponibilidades Fornecedores
Contas a receber Empréstimos e financiamentos
Estoques Tributos sobre resultados
Ativos especiais Provisões
Despesas antecipadas Outros
Instrumentos financeiros
Outros
ATIVO NÃO CIRCULANTE PASSIVO NÃO CIRCULANTE
Créditos Empréstimos e financiamentos
Ativos especiais Provisões
Despesas antecipadas Outros
Instrumentos financeiros
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Investimentos Capital social
Imobilizado Reservas de capital
Intangíveis Reservas de lucros
Ativo biológico Lucros ou prejuízos acumulados
Ativo diferido Outros
Outros
Fonte: ELISEU et al., 2018 (adaptado).
2.1. Contas do ativo
A aplicação do programa de auditoria nas contas do ativo, para uma 
melhor validação e identificação de problemas, deve observar os seguintes 
procedimentos:
AUDITORIA 65|
Figura 03: Procedimentos para auditoria para as contas do ativo.
Autorização
Existência
Avaliação
Propriedade
Restrições
Exatidão
dos
valores
Utilidade
Fonte: Elaborada pelo autor.
Lembramos que no ativo da empresa encontramos os bens e direitos 
dela. Assim, os procedimentos que veremos a seguir objetiva a validação dos 
bens e direitos da organização auditada.
• Existência – O bem verdadeiramente existe? Verificação in loco. 
– Neste exame, o auditor responsável pela aplicação dos procedi-
mentos verifica pessoalmente (in loco) a existência do bem;
• Avaliação – O valor de registro está adequado de acordo com os 
princípios contábeis? Custo ou mercado, dos dois o menor. – Neste 
exame, o auditor responsável avalia o valor do bem ou direito em 
relação ao mercado, assim como o registro original do mesmo por 
meio de documentação hábil (nota fiscal);
• Autorização – Os bens de ativo foram adquiridos com a expressa 
autorização dos seus administradores? Aprovação das compras, 
por exemplo. – Neste exame, o auditor certifica-se de que o ato 
econômico decorreu de uma autorização legalmente representada 
na empresa;
• Propriedade – O bem já está na propriedade da empresa? Ou ape-
nas posse? – Neste exame, o auditor certifica-se quanto à existência 
formal da propriedade do bem, ou seja, o registro do bem em nome 
da empresa. Citamos aqui o exemplo da escritura de imóvel ou 
certificado de propriedade de veículos automotores, dentre outros; 
66 AUDITORIA|
• Restrições – Os bens estão livres de quaisquer gravames? Ou 
existem restrições que podem impedir a sua realização parcial 
ou total? – Neste exame, o auditor se certifica se o bem ou direito 
registrado em ativo não estejam alienados de alguma forma, ou 
seja, se não foram dados em garantia em alguma negociação ou 
operação financeira; 
• Exatidão dos valores – Cálculos corretos de representação dos 
ativos (depreciação). – Neste exame, o auditor procede aos cálculos 
relacionados ao registro do ativo, certificando-se, assim, a exatidão 
dos números registrados contabilmente; 
• Utilidade – Os bens ainda serão úteis? Estoques obsoletos ou 
inservíveis. – Neste exame, o auditor certifica-se se o bem de fato 
está sendo utilizado na operação da empresa, ou seja, se o bem 
está colocado a serviço da geração de riqueza na execução dos 
trabalhos no dia a dia da empresa. Caso o bem esteja na operação, 
deverá estar registrado no imobilizado e sendo submetido ao registro 
da depreciação. Caso não esteja na operação, o bem deverá ser 
reclassificado para fora do ativo imobilizado. Neste procedimento, o 
auditor ainda observa se os bens estão obsoletos ou sem utilização, 
recomendando, assim, os tratamentos adequados ao contador da 
empresa, caso encontrem-se nessa situação. 
 Algumas análises apresentam-se como essenciais para validação de 
contas de ativo, e são geralmente aplicadas na maioria das empresas, a saber:
• Análise controles internos e validação dos saldos – Como 
vimos, a validação dos sistemas de controles internos da empresa 
é de extrema importância para o trabalho de auditoria. Ou seja, no 
exame de validação dos saldos, o auditor não irá apreciar 100% 
dos eventos econômicos da empresa, e sim através de amostra-
gem. Logo, a soma dos procedimentos de validação dos controles 
internos e exame por amostragem garante ao auditor emitir uma 
opinião sobre a validação do saldo;
• Dos estoques, com inventário e correlacionando movimentos 
com as compras e fornecedores – A avaliação do saldo da conta 
de estoques apresenta-se como uma das mais complexas análises 
para auditoria. O auditor precisa validar o registro histórico com 
base na documentação hábil (NF), as movimentações ocorridas 
AUDITORIA 67|
dentro do estoque, o cálculo de custeio que ocorrem dentro da 
própria conta de estoque, e os ajustes ao valor de mercado (custo 
ou mercado, dos dois o menor). Adicionalmente, o auditor utiliza-se 
do procedimento de inventário, conhecido também como contagem 
física dos estoques;
• Do imobilizado, confrontando com cálculos de depreciação – 
Como já vimos, o auditor precisa certificar-se de que o bem é de 
propriedade da empresa, que esteja registrado de acordo com o 
valor de nota fiscal de compra, assim como certificar-se que ele está 
na operação da empresa. O auditor necessita, ainda, certificar-se 
de que os cálculos da depreciação dos bens (registro contábil do 
desgaste do bem) estão calculados corretamente e registrados 
de forma adequada (custos ou despesas), cuja contrapartida está 
registrada em contas de resultado;
• Dos investimentos, operações relevantes, equivalência pa-
trimonial e outros – O auditor necessita certificar-se de que os 
valores registrados nas contas de investimento estão adequados, 
devidamente representados pelo registro original (documentação 
hábil – contratos de compra e venda), e os posteriores registros da 
equivalência patrimonial. Lembrando que a equivalência patrimonial 
é o registro contábil da variação de valor do respectivo investimento, 
cuja contrapartida está registrada em contas de resultado;
• Do contas a receber, correlacionando com vendas e recebi-
mentos de caixa – A validação do contas a receber ocorre na 
confrontação com o faturamento da empresa, com o recebimento 
financeiro dos títulos, com as baixas para perdas referente aos títulos 
não recebidos, assim como o cálculo e registro da Perda Estimada 
para Crédito de Liquidação Duvidosa – PECLD, cuja contrapartida 
está registrada em contas de resultado;
• No caixa, relação com o negócio e validação das liquida-
ções – Importante aspecto que o auditor deve validar na análise 
da conta caixa é a observância ao princípio da entidade, ou seja, 
transitando no caixa da empresa apenas os recursos da empresa, 
e em nenhuma hipótese, recursos do dono (acionista/quotista) da 
empresa. Outro exame relevante na validação do caixa é a análise 
de grandes movimentações, e revisão analítica das saídas de caixa 
por natureza de gasto.
68 AUDITORIA|
Assim, o programa de auditoria de contas do ativo cumpre o seu 
papel, tendo como principal objetivo garantir se os bens registrados em 
ativo existem, se de propriedade da empresa, e se apresentados em contas 
contábeis corretas e a valores adequados.
E mais:
• Se adequadamente observados princípios contábeis e demais 
regulamentações – Se todos os princípios e convenções contábeis 
estão observados nos registros dos atos e fatos nas contas do ativo;
• Se as classificações contábeis estão corretas– Se as classifica-
ções contábeis estão corretas no que diz respeito à conta contábil 
em observância ao método das partidas dobradas;
• Validar se os bens registrados são realizáveis e quanto ao 
prazo – Se os registros contábeis estão devidamente segregados 
entre circulante (curto prazo) e não circulante (longo prazo);
• Adequada contabilização de custos – Se os custos contábeis 
estão adequadamente registrados, sejam nas contas de estoques 
ou nas contas de resultado, quanto aos custos referentes às mer-
cadorias vendidas;
• Efetiva gestão dos estoques observando perdas e respectivos 
registros – Se os estoques estão adequadamente registrados no 
que diz respeito às perdas e respectivo valor de custo ou mercado, 
dos dois o menor;
• Evidências externas, confirmação com terceiros – Exames de 
evidências externas, tais como confirmação com terceiros, também 
conhecida como circularização, seja junto às instituições financeiras 
ou mesmo advogados terceirizados. 
2.2. Contas do passivo e do patrimônio líquido
Neste tópico, iremos observar os procedimentos de auditoria para a 
análise das demonstrações contábeis da empresa auditada, em especial, as 
contas contábeis do balanço patrimonial no passivo e do patrimônio líquido.
AUDITORIA 69|
 ¾ Contas do passivo
A aplicação dos procedimentos nas contas do passivo, para uma 
melhor validação e identificação de problemas, deve observar os seguintes 
procedimentos:
Figura 04: Procedimentos para auditoria das contas do passivo. 
Autorização
Existência
Avaliação
Obrigato-
riedade
Integridade
Exatidão
dos
valores
Fonte: <http://bit.ly/2nhNHF8>.
Lembramos que, no passivo da empresa, encontramos as obrigações. 
Assim, os procedimentos que veremos a seguir objetiva a validação dessas 
obrigações da organização auditada.
• Existência – A obrigação registrada no passivo existe de fato e 
de direito? Existem outras obrigações que não estejam registra-
das no passivo? – Nesse exame, o profissional auditor utiliza-se 
de procedimento de verificação de documentação, assim como a 
confirmação com terceiros. Como vimos anteriormente, é de suma 
importância o auditor validar as obrigações que deveriam estar 
registradas no passivo, mas que por algum motivo a empresa não 
as tenham registrado;
• Avaliação – O valor de registro do passivo está adequado, ou 
seja, de acordo com os princípios contábeis? Obrigação principal e 
agregados (juros, multa etc.)? – Neste exame, o auditor certifica-se 
de que o registro original das obrigações esteja adequado, assim 
como a atualização das respectivas obrigações, tais como juros, 
multas etc. Importante destacar que neste exame o auditor procura 
certificar-se sobre os cálculos e registros dos encargos financeiros 
sobre as obrigações contraídas com os bancos;
70 AUDITORIA|
• Autorização – As obrigações foram contraídas com a expressa 
autorização dos seus administradores? – Assim como vimos no 
procedimento de ativo, para que a empresa contraia obrigações é 
necessário que um responsável legal pela empresa contrate a citada 
obrigação. Citamos, como exemplo, a contratação de um empréstimo 
com a instituição financeira, na qual o contratante negocia em nome 
da empresa o encargo financeiro que será pago futuramente por ela;
• Obrigatoriedade – A obrigação registrada e/ou não registrada é 
de fato de responsabilidade da empresa auditada? – Este exame 
de auditoria, que é complementar ao exame da existência, valida a 
responsabilidade da empresa pela obrigação, assim como o prazo 
para a sua exigibilidade, verificando a segregação no registro con-
tábil (segregação circulante ou não circulante);
• Exatidão dos valores – Cálculos corretos de representação dos 
passivos (atualização dos empréstimos e financiamentos, dentre 
outros). – Este exame valida os cálculos e respectivos registros das 
obrigações assumidas pela organização. Citamos, como exemplo, 
a atualização dos tributos a recolher (com base na taxa Selic), as-
sim como o cálculo dos encargos financeiros sobre empréstimos 
e financiamentos.
Algumas análises apresentam-se como essenciais para validação de 
contas de passivo, e são geralmente aplicadas na maioria das empresas, a saber:
• Análise de controles internos e validação dos saldos – Sobre 
as contas do passivo se aplica a mesma preocupação vista na 
análise de controles internos como procedimento de auditoria das 
contas do ativo. Ou seja, o auditor não irá verificar todos os atos e 
fatos registrados no período auditado, e sim por amostragem. Logo, 
a validação dos saldos de passivo se dará pela soma dos procedi-
mentos de validação dos controles internos complementados pela 
validação dos saldos;
• Subavaliação das obrigações – Como vimos, é de extrema im-
portância no exame das contas de passivo garantir que a obrigação 
esteja adequadamente registrada. Assim, um cuidado especial do 
auditor é para que nenhuma obrigação esteja subavaliada ou mesmo 
sem o seu registro adequado;
AUDITORIA 71|
• Superavaliação das obrigações – Da mesma forma, o cuidado 
especial para que as obrigações não estejam superavaliadas em 
seu registro contábil;
• Valores fictícios – Não raro, algumas empresas, com o objetivo 
de melhorar as suas demonstrações contábeis, acabam gerando 
registros/lançamentos inexistentes no balanço patrimonial. Assim, o 
auditor procura identificar eventual existência de valores fictícios para 
a providência das respectivas correções ou ressalva em opinião;
• Valores ocultos – Este cuidado diz respeito à identificação de even-
tual obrigação que deveria estar registrada no passivo, mas que, por 
algum motivo, a empresa preferiu ocultá-la, ou seja, não registrar a 
respectiva obrigação. Assim, o auditor procura identificar eventual 
existência de valores ocultos para a providência das respectivas 
correções ou ressalva em opinião;
• Simulação – Outro evento relativamente comum é a identificação 
de obrigações que deveriam estar registradas no passivo circulante, 
mas que por motivos de situação de liquidez financeira, a empresa 
deixou a obrigação registrada no passivo não circulante. Este evento 
também é conhecido como simulação do índice de liquidez.
Assim, o programa de auditoria de contas do passivo cumpre o seu 
papel, tendo como principal objetivo garantir se as obrigações existem, se de 
responsabilidade da empresa, se apresentadas em contas contábeis corretas 
e a valores adequados e, acima de tudo, se existem obrigações ocultas que 
deveriam estar registradas.
E mais:
• Se adequadamente observados os princípios contábeis e demais 
regulamentações;
• Se as classificações contábeis estão corretas;
• Validar se as obrigações registradas são exigíveis e quanto ao prazo;
• Cálculos adequados de atualização das obrigações;
• Evidências externas, confirmação (bancos, advogados etc.).
72 AUDITORIA|
 ¾ Contas do patrimônio líquido
 A aplicação dos procedimentos nas contas do patrimônio líquido, 
para uma melhor validação e identificação de problemas, deve observar os 
seguintes procedimentos:
Figura 05: Procedimentos para auditoria das contas do Patrimônio Líquido 
– PL. 
Autorização
Existência
Avaliação
Obrigação
(estatuto
ou contrato
social)
Integridade
Exatidão
dos
valores
Fonte: Elaborada pelo autor.
Lembramos que no Patrimônio Líquido - PL da empresa encontramos o 
capital próprio, cuja origem se deu basicamente por integralização de capital 
e geração de resultados transferidos para a conta de lucros ou prejuízos 
acumulados. Assim, os procedimentos que veremos a seguir objetiva a 
validação dessas contas de PL da organização auditada.
• Existência – O evento registrado no Patrimônio Líquido - PL exis-
te de fato e de direito? Existem outros eventos que não estejam 
registrados no PL? – Neste exame, o auditor certifica-se quanto à 
formalização legal do evento registrado no patrimônio líquido, seja in-
tegralização de capital, ou mesmo destinações de lucro deliberadas 
através dos instrumentos legais (atas de reuniões e/ou assembleias);• Avaliação – O valor de registro do evento de patrimônio líquido está 
adequado aos princípios contábeis? – O auditor certifica-se de que 
os registros contábeis estejam adequados quanto ao registro con-
tábil, seja nas integralizações, resultados e seus desdobramentos 
(destinações ou absorções de reservas, dividendos ou retiradas de 
lucros e outros);
AUDITORIA 73|
• Autorização – As destinações de lucros foram procedidas com a 
expressa autorização dos seus quotistas ou acionistas? – Se os 
registros contábeis se encontram amparados (suportados) por docu-
mentação legal devidamente aprovada (aprovação das destinações 
do lucro, por exemplo);
• Obrigatoriedade – A obrigação registrada e/ou não registrada é 
de fato de responsabilidade da empresa auditada? Estão adequa-
damente autorizadas e previstas em estatuto ou contrato social? 
– Certifique-se se os lançamentos contábeis do patrimônio líquido 
estão amparados (suportados) por obrigação legal prevista nos 
instrumentos societários, tais como constituição de reserva estatu-
tária, absorção de prejuízos por reservas de capital, dentre outras 
mutações possíveis; 
• Exatidão dos valores – Cálculos corretos de representação dos 
eventos/mutações do PL (constituição de reservas legal, estatutária, 
destinação de resultados para dividendos ou retirada de lucros, 
dentre outros).
Algumas análises apresentam-se como essenciais para a validação 
de contas de patrimônio líquido. Elas relacionam-se aos formalismos legais e 
estatutários (contrato social), a saber:
• Análise de controles internos e validação dos saldos – Assim 
como na análise das contas de balanço patrimonial de ativo e de 
passivo, nas contas do Patrimônio Líquido - PL também se faz ne-
cessária a validação dos controles internos, além da validação dos 
saldos e mutações do PL;
• Se as ações ou títulos de propriedade do capital social foram 
adequadamente emitidos e autorizados – Validar o rito proces-
sual e os valores envolvidos sobre eventuais emissões de títulos no 
período auditado. Nessa análise, também se avalia as alterações da 
sociedade numa empresa limitada, como transferência de quotas, 
dentre outras;
• Se as normas de estatuto e contrato social são observadas e 
cumpridas – Nesta análise, o auditor tem como objetivo se certificar 
se as normas previstas no estatuto social (aplicável às sociedades 
anônimas S/As) ou no contrato social (aplicável às empresas limi-
tadas) foram adequadamente observadas e cumpridas;
74 AUDITORIA|
• Organização e atualização dos livros da sociedade e respec-
tivas atas de reuniões e/ou assembleias – Avalia os ritos de 
registro dos eventos na empresa, seja ela sociedade anônima ou 
limitada; se foram adequadamente efetivados nos livros e demais 
procedimentos de registros;
• Registros contábeis adequados, LPA, destinações, dividendos 
e demais mutações do PL – O profissional auditor avalia se as 
movimentações/mutações no patrimônio líquido estão devidamente 
previstas, autorizadas/deliberadas, assim como se os cálculos e 
registros contábeis estão adequadamente representados.
Assim, o programa de auditoria de contas do patrimônio líquido 
cumpre o seu papel, tendo como principal objetivo garantir a existência e 
propriedade de capital, se apresentados em contas contábeis corretas e a 
valores adequados e, acima de tudo, se observado regulamentação e atos da 
sociedade (estatuto ou contrato social).
E mais:
• Se adequadamente observados princípios contábeis e demais 
regulamentações;
• Se as classificações contábeis estão corretas;
• Observar as orientações de estatuto ou contrato social, sobretudo 
quando das alterações de sócios;
• Observar regulamentação e disponibilidade de recursos quando da 
distribuição de resultados aos proprietários (dividendos e outros);
3. auDitoria Das contas De resultaDos
Os procedimentos de auditoria, conforme visto, referem-se às técnicas 
e ações empreendidas a fim de analisar uma determinada conta, área ou 
evento econômico financeiro em específico. Assim, a depender do foco da 
análise, o profissional auditor aplicará um determinado procedimento que 
melhor se adequa à necessidade apresentada.
Neste tópico, abordaremos os procedimentos mais usuais para a 
auditoria das contas de resultados.
AUDITORIA 75|
Primeiramente, cabe uma revisão sobre a Demonstração dos 
Resultados do Exercício – DRE:
• O formato de apresentação da DRE deve ser claro na definição de 
lucro líquido, regime de competência e de classificação;
• O formato e conteúdo da DRE, que deve ser apresentado de forma 
dedutiva, encontra-se na lei 6.404/76;
• As contas devem ser agrupadas de forma a facilitar o conhecimento 
e análise da situação econômica e financeira da empresa;
• Instruções complementares, encontramos nos pronunciamentos: 
a) CPC 26; b) deliberação CVM no. 676/11; c) resolução do CFC 
nº 1.376/11.
No quadro a seguir, observamos a estrutura para apresentação da 
DRE até 2007, quando, a partir de então, deixa de existir a segregação de 
resultados operacionais e não operacionais.
Quadro 02: Procedimentos para auditoria das contas do passivo.
DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS - DRE
Rubrica Função
(+) Receita de vendas Alocação
(-) Tributos sobre vendas Alocação
(-) Devoluções de vendas Alocação
(=) Receita de vendas líquidas Totalização
(-) Custo dos produtos ou mercadorias vendidos Alocação
(=) Lucro bruto Totalização
(-) Despesas com vendas Alocação
(-) Despesas administrativas Alocação
(+) Outras receitas operacionais Alocação
(-) Outras despesas operacionais Alocação
(=) Lucro ou prejuízo operacional Totalização
76 AUDITORIA|
(-) Despesas financeiras Alocação
(+) Receitas financeiras Alocação
(+) Outras receitas não operacionais Alocação
(-) Outras despesas não operacionais Alocação
(=) Lucro ou prejuízo antes dos tributos sobre resultados Totalização
(-) Tributos sobre lucro Alocação
(=) Lucro ou prejuízo líquido do período Totalização
Obs.: A partir da Lei 11.638/07, deixa de existir contabilmente a segregação de 
operacional/não operacional, passando a ser tratadas como operacional; Apenas 
para fins tributários ainda apuramos os resultados operacional/não operacional.
Fonte: ELISEU et al., 2018 (adaptado). 
 3.1. Contas de receitas, custos e despesas
Aqui, iremos observar os procedimentos de auditoria para a análise 
das demonstrações contábeis da empresa auditada, em especial, as contas 
contábeis da demonstração dos resultados. 
Na elaboração do programa de auditoria com vistas a analisar as 
contas de resultado, alguns cuidados devem ser observados. São eles:
• A DRE ou área de resultados (análise das contas de resultados), 
requer muita atenção;
• Os eventos registrados na DRE, basicamente, são compostos 
por reflexos das demais contas patrimoniais. Podemos citar como 
exemplos: a) receitas x contas a receber; b) custos x estoques; c) 
despesas x diversos. Logo, o seu volume de lançamentos (eventos 
contábeis) é expressivo, aumentando o desafio do auditor no pro-
cesso de validação destes saldos;
• Não por acaso, a época mais indicada para a análise desse grupo 
de contas é na visita anterior ao fechamento do exercício (pré-fe-
chamento).
A aplicação dos procedimentos nas contas de resultados, para uma 
melhor validação e identificação de problemas, deve observar os seguintes 
procedimentos:
AUDITORIA 77|
Figura 06: Procedimentos para auditoria das contas de resultados.
Autorização
Existência
Avaliação
Consistência
(Compara-
bilidade)
Integridade
Exatidão
dos
valores
Fonte: <http://bit.ly/2p7950h>.
Lembramos que nas contas de resultados da empresa, encontramos 
eventos de receitas, redutoras de receitas, custos (CMV ou CPV), despesas, 
ganhos, perdas e outras receitas e despesas operacionais, cuja origem se 
deu basicamente por contrapartida de eventos patrimoniais ao longo do 
período auditado. Destacamos, ainda, que o procedimento mais utilizado 
para validação 'das contas de resultado é a revisão analítica, que iremos 
tratar a seguir. 
• Existência– Os eventos registrados nas contas de resultados exis-
tem de fato e de direito? Existem outros eventos que não estejam 
registrados nas contas de resultados? – Neste exame, o auditor 
certifica-se quanto à existência do fato econômico que tenha gerado 
o registro em conta de resultado. Como exemplo, podemos citar a 
receita originada de um faturamento (venda real), ou mesmo uma 
despesa referente à premiação da equipe de vendas por determi-
nada meta atingida; 
• Avaliação – O valor de registro do evento de contas de resultados 
está de acordo com os princípios contábeis? – O auditor certifica-se 
que os registros contábeis estejam adequados quanto à obser-
vância aos princípios contábeis, destacando-se, dentre estes, os 
princípios de: a) competência; b) confrontação das receitas com 
custos e despesas;
• Autorização – Os eventos econômicos registrados em contas de 
resultados foram originados em atos com a expressa autorização 
dos seus quotistas ou acionistas? – Se os registros contábeis se 
encontram amparados (suportados) por documentação legal devi-
78 AUDITORIA|
damente aprovada. Como exemplo, podemos citar os “encargos 
financeiros” decorrentes da tomada de empréstimos, financiamentos 
com instituição financeira, registrados como despesas financeiras 
nas contas de resultados;
• Consistência (comparabilidade) – Os procedimentos de regis-
tros dos custos do período analisado apresentam-se de forma 
consistente ao período imediatamente anterior? – Nesta análise, 
o auditor certifica-se de que os procedimentos adotados para o 
registro das contas de resultado encontram-se consistentes (iguais) 
aos procedimentos utilizados no período imediatamente anterior. 
Importante lembrar que todas as Demonstrações Contábeis – DCs 
são apresentadas de forma comparativa, ou seja, os resultados do 
período analisado comparados ao resultado do período imediata-
mente anterior; 
• Integridade – Os números apresentados nas contas de resultados 
representam a integridade dos atos e fatos econômicos por eles 
representados? – Nesta análise, o auditor certifica-se de que os 
números apresentados nas contas e resultados representam a 
totalidade dos atos e fatos que elas mostram. Como exemplo, po-
demos citar a conta de receitas (o valor apresentado como receitas 
do período deverá representar 100% das vendas reais efetivadas 
pela empresa no período auditado); 
• Exatidão dos valores – Os cálculos de representação dos eventos 
de contas de resultados apresentam-se corretos? – Nesta análise, o 
auditor valida se os cálculos base de registro dos atos econômicos 
estão corretamente efetivados. Como exemplo, podemos citar os 
cálculos da depreciação de bens imobilizados, lançados no período 
em contas de resultados, sejam como depreciação lançada a custos 
(bens alocados na indústria – operação) ou depreciação lançada a 
despesas (bens da área administrativa).
Algumas análises apresentam-se como essenciais para validação de 
contas da DRE e são geralmente aplicadas na maioria das empresas, a saber:
• Análise de controles internos e validação dos saldos – Para 
validação das contas de resultado, a análise dos controles internos 
se apresenta ainda mais relevante, uma vez que temos um número 
de lançamentos muito expressivos nas contas e resultados;
AUDITORIA 79|
• Se todos os eventos do período estão devidamente compro-
vados e contabilizados – Nesta análise, o auditor certifica-se 
quanto à existência de documentação hábil (exemplo: nota fiscal) 
para o registro do evento em conta de resultado, assim como a sua 
classificação adequada;
• Se todos os eventos do período estão observando o princípio 
da confrontação das receitas com as despesas e custos e 
demais princípios – Cuidado especial é dedicado ao princípio da 
confrontação de receitas custos e despesas, uma vez que a de-
monstração de resultados nada mais é do que a demonstração do 
resultado obtido pela empresa por meio da venda do seu produto 
deduzido dos custos e despesas respectivas. Assim, no mesmo pe-
ríodo auditado, todos os custos e/ou despesas de uma determinada 
venda precisam estar ali alocados;
• Se a observância da uniformidade de critérios está observada, e 
quando não, se devidamente informada em nota explicativa – A 
uniformidade de critérios utilizados nos dois períodos apresentados 
em conta de resultado é outro ponto de atenção especial do profis-
sional auditor. Como exemplo, podemos citar uma eventual mudança 
de critério de custeio de um período para o outro. Quando o analista 
financeiro de um banco, por exemplo, analisa essa demonstração 
de resultados, tende a concluir que a variação de custo apresentada 
esteja relacionada à perda ou ganho de produtividade de um período 
em relação ao outro, enquanto na verdade, a variação deu-se em 
função da mudança de critérios de custeio.
Assim, o programa de auditoria de contas da DRE cumpre o seu 
papel, tendo como principal objetivo garantir que os eventos de resultados 
da empresa representem, de fato, a geração ou não de riqueza com as suas 
atividades no período de apuração.
E mais:
• Se classificadas e divulgadas de acordo com as regulamentações 
pertinentes;
• Se referem de fato à geração de valor da empresa (entidade);
• Se suportadas por documentação hábil legalmente aceita (fisco e IRPJ);
80 AUDITORIA|
Por fim, destacamos que o procedimento de revisão analítica, que 
basicamente é a colocação dos valores de uma mesma conta de resultado 
lado a lado (mês a mês), com o objetivo de analisar a sua respectiva 
flutuação, apresenta-se como um instrumento eficaz para análise das contas 
e resultado.
3.2. Verificação complementar e eventos subsequentes
Neste tópico, iremos observar os procedimentos complementares aos 
vistos até agora, assim como os procedimentos de auditoria para análise dos 
eventos subsequentes ao término do exercício (período), objeto de análise 
na auditoria.
• Verificação complementar
Os programas de auditoria complementar buscam estender as análises 
sobre as contas patrimoniais e de resultados que, por ventura, não tenham 
sido alcançadas pelos demais programas; assim como ampliar exames de 
algumas contas que se apresentem como necessários.
Observa-se, neste contexto, a análise de validação dos saldos das 
contas de encerramento do período auditado, assim como as contas que 
tiveram o seu encerrado firmado durante o exercício.
Assim, com as análises complementares, busca-se a eficácia nos 
trabalhos dos auditores e em sua opinião final.
Por fim, o programa de auditoria complementar cumpre o seu papel, 
tendo como principal objetivo estender os exames de auditoria para além dos 
programas anteriormente vistos.
E mais:
 ¾ Exame das flutuações e comparabilidade entre períodos;
 ¾ Observação de lançamentos inusitados, contrapartidas incomuns, 
e outros fatores anormais;
 ¾ Extensão amostral de resultados que se apresentem como insatis-
fatório na amostra inicial.
• Eventos subsequentes
AUDITORIA 81|
Em geral, os trabalhos de auditoria sobre as Demonstrações Contábeis 
– DCs encerram-se entre os meses de janeiro e abril do ano subsequente 
ao ano auditado. 
No sentido de melhor esclarecer a importância da análise dos 
eventos subsequentes, como exemplo, podemos citar a auditoria de uma 
demonstração contábil referente aos anos de 2017/2016, cuja emissão de 
opinião do profissional auditor tenha ocorrido em 31 março de 2018. Percebam 
que entre o período de 31/dez/2017 e a data de emissão da opinião (31/
mar/2018) decorreram-se três meses de operações na empresa auditada. 
Ao longo destes três meses, ocasional evento relevante de impacto nos 
resultados, estrutura patrimonial e/ou composição de propriedade (acionistas/
quotistas), o auditor será responsabilizado caso a informação não esteja nas 
DCs de 2017/2016, ou mesmo em sua opinião. 
Assim, eventos subsequentes dizem respeito à responsabilidade do 
auditor em relação a eventos (favoráveis ou não) que, por ventura, surjam 
após a emissão do parecer e que não tenham sidoobservados.
As regulamentações que tratam do tema são:
• NBC TA 560 – Eventos subsequentes às DCs auditadas;
• NBC TG 24 – Lapso temporal de análise, data base das DCs até a 
emissão do parecer de auditoria;
• NBC TA 700 – Tratamento dos eventos subsequentes na emissão 
do parecer.
PRATIQUE
1. Qual é a importância dos controles internos para a auditoria de validação de 
saldos das contas patrimoniais e de resultados?
82 AUDITORIA|
2. Qual a importância do registro dos papéis de trabalho do profissional audi-
tor, para: a) organização do seu trabalho; b) para a responsabilização sobre 
a emissão de opinião emitida; c) para organização dos trabalhos futuros; d) 
base de trabalho para outras auditorias?
3. Quais as contribuições da adoção do procedimento de “validação da existên-
cia” nos programas de auditoria para análise das contas patrimoniais e de 
resultados? Explique.
4. Quais as contribuições da adoção do procedimento de “validação da autori-
zação” nos programas de auditoria para análise das contas patrimoniais e de 
resultados? Explique.
5. Quais as contribuições da adoção do procedimento de “validação da avalia-
ção” nos programas de auditoria para análise das contas patrimoniais e de 
resultados? Explique.
AUDITORIA 83|
6. Quais as contribuições da adoção do procedimento de “revisão analítica” nos 
programas de auditoria para análise das contas de resultados? Explique.
7. Qual a importância e aplicabilidade da adoção dos procedimentos de auditoria 
complementares nos programas de auditoria para análise das contas patrimo-
niais e de resultados? Explique.
8. Qual a importância e aplicabilidade da adoção do procedimento de auditoria 
dos eventos subsequentes nos programas de auditoria para análise das con-
tas patrimoniais e de resultados? Explique.
RELEMBRE
Chegamos, assim, ao final da terceira unidade, na qual vimos em detalhes 
o tema execução do trabalho do profissional auditor.
A execução do trabalho do profissional auditor passa por colocar em prá-
tica o planejamento do trabalho outrora elaborado com cuidado e precisão, apli-
cando os procedimentos previstos. 
84 AUDITORIA|
Vimos a importância dos papéis de trabalho como instrumento de registro 
de todos os procedimentos de auditoria aplicados na execução do trabalho do 
profissional auditor. O destaque especial com relação à formalização dos traba-
lhos do profissional auditor diz respeito ao embasamento de suas conclusões 
sobre o trabalho, assim como a ser utilizado como prova a eventuais questiona-
mentos quanto às consequências de seu trabalho.
Estudamos, ainda, na terceira unidade, os diversos procedimentos de au-
ditoria aplicados no trabalho de análise das demonstrações contábeis, detalhan-
do as distinções dos procedimentos a serem aplicados sobre as contas contá-
beis patrimoniais e contas contábeis de resultados. 
REFERÊNCIAS
 
ALMEIDA, Marcelo Cavalcante. Auditoria: um curso moderno e completo. 
São Paulo: Saraiva, 1988.
ATTIE, Willian. Auditoria: conceitos e aplicações. São Paulo: Atlas, 2006.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. NBC TA 500 (R1) – Evidência 
de auditoria. Disponível em: http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/
NBCTA500(R1).pdf. Acesso em: 02 out. 2019.
CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria contábil: teoria e prática. 6 ed. São 
Paulo: Atlas, 2010.
CREPALDI, Silvio Aparecido; CREPALDI, Guilherme Simões. Auditoria 
contábil: teoria e prática. São Paulo: Atlas, 2017.
ELISEU, Martins et al. Manual de contabilidade societária. 3 ed. São Paulo: 
Saraiva, 2018.
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COSTA, Álvaro Pereira da. Auditoria. / Álvaro Pereira da Costa. – Fortaleza: Centro 
Universitário Ateneu, 2019.
104 p. 
ISBN:
1. Auditoria. 2. Planejamento em auditoria. 3. Papéis de trabalho. 4. Relatórios de 
auditoria. Centro Universitário Ateneu. II. Título.
SEJA BEM-VINDO!
Caro estudante, temos a satisfação de apresentar o material didático 
da disciplina Auditoria. A palavra auditoria origina-se do latim audi ou audire, 
que significa ouvir/áudio. A partir do século XIV, na linguagem erudita, vários 
vocábulos são introduzidos ao latim tendo como raiz a expressão audi. Assim, 
no século XVI surge a expressão “auditor-oris”, significando a atividade de 
auditor, ou ouvinte.
Atualmente, em nosso convívio social, o auditor também desempenha 
um papel importante, qual seja, “ouvir – validar – opinar” sobre diversos temas 
para os quais são contratados.
No Brasil, os auditores necessitam de certificação específica para o 
exercício de sua atividade. O Conselho Federal de Contabilidade faz a gestão 
do processo de certificação de habilitação do profissional auditor. Logo, para 
que um profissional exerça a função de auditor é necessário que ele seja um 
bacharel em Ciências Contábeis. Ao longo do livro, falaremos mais a respeito.
Estudantes e professores cada vez mais mergulham no mundo da 
interdisciplinaridade, ou seja, cada vez mais as disciplinas relacionando-se 
de forma interdependentes, e não mais independentes. Com o profissional 
auditor não é diferente, pois necessário se faz um amplo espectro de 
conhecimentos para as diversas modalidades de auditoria, que basicamente 
se subdivide em auditoria interna e auditoria externa, afora os auditores no 
funcionalismo público da União, estados e municípios.
A partir da leitura deste material didático, você estará apto para 
corresponder às exigências solicitadas nos trabalhos acadêmicos e no exer-
cício da sua vida profissional.
Bons estudos!
SUMÁRIO
CONECTE-SE
ANOTAÇÕES
REFERÊNCIAS
Esses ícones irão aparecer em sua trilha de aprendizagem e significam:
SUMÁRIO
1. Fundamentos de auditoria ................................................8
 1.1. Aplicação .................................................................8
 1.2. Filosofia e o papel da auditoria ................................9
2. Normas de auditoria ......................................................13
 2.1. Aplicação e normas ...............................................13
 2.2. Resolução CFC 820/97 – Normas de 
 Auditoria Independente das Demonstrações 
 Contábeis ...............................................................16
Referências ........................................................................27
01
1. Controle interno ..................................................... 30
 1.1. Avaliação ...................................................... 32
 1.2. Tipos e princípios fundamentais do 
 controle interno ............................................. 33
2. Planejamento, programas e procedimentos de 
auditoria ...............................................................39
 2.1. Objetivos e planos de auditoria..................... 39
 2.2. Meios de prova e planejamento de auditoria 41
3. Programa de auditoria ........................................... 46
 3.1. Técnicas de elaboração dos programas ....... 46
4. Principais procedimentos de auditoria................... 47
 4.1. Contagem física ............................................ 48
 4.2. Confirmação de terceiros .............................. 49
 Referências ............................................................ 54
02
PLANEJAMENTO DO TRABALHO DO AUDITOR E 
CONTROLES INTERNOS
DEFINIÇÃO E NORMAS DA ATIVIDADE PROFISSIONAL 
DO AUDITOR
1. Pareceres e relatórios de auditoria........................ 86
 1.1. Parecer sem ressalva ................................... 89
 1.2. Parecer com ressalva ................................... 90
 1.3. Parecer adverso............................................ 92
 1.4. Parecer com abstenção de opinião .............. 92
 1.5. Carta de responsabilidade da 
 administração da empresa ........................... 94
 1.6. Conteúdo e tipos de relatório ....................... 94
 1.7. Relatório circunstanciado e de 
 recomendações ........................................... 96
Referências ............................................................. 103
04
FORMALIZAÇÃO DO TRABALHO DESENVOLVIDO 
PELO AUDITOR
1. Papéis de trabalho................................................. 56
 1.1. Finalidades.................................................... 56
 1.2. Forma e conteúdo dos papéis de 
 trabalho ......................................................... 57
 1.3. Tipos, codificação e organização dos 
 papéis de trabalho ........................................ 60
 2. Auditoria das contas patrimoniais......................... 63
 2.1. Contas do ativo ............................................. 64
 2.2. Contas do passivo e do patrimônio líquido ... 68
 3. Auditoria das contas de resultados ...................... 74
 3.1. Contas de receitas, custos e despesas ........ 76
 3.2. Verificação complementar e eventos 
 subsequentes................................................ 80
Referências ............................................................... 84
03
EXECUÇÃO DO TRABALHO DO AUDITOR
Apresentação
Independentemente da natureza do trabalho prestado pelo profissional 
auditor, haverá a formalização dos resultados através de instrumento 
apropriado que, em geral, é o relatório de auditoria. Nesta unidade, iremos 
abordar de forma detalhada a formalização do trabalho desenvolvido pelo 
profissional auditor, no exercício da auditoria das demonstrações contábeis. 
Em todos os trabalhos de auditoria, assim como no trabalho de 
auditoria das demonstrações contábeis, antes da emissão do relatório final a 
ser apresentado à empresa contratante, os trabalhos de auditoria passam por 
uma rigorosa revisão pelos líderes do trabalho em campo, assim como pelo 
sócio responsável pelo trabalho que, por sua vez, irá assinar o relatório final 
de entrega dos resultados.
Unidade
04
formalização Do trabalho 
DesenvolviDo pelo auDitor
86 AUDITORIA|
OBJETIVOS DE
APRENDIZAGEM
• Conhecer o método para a formalização da opinião do profissional auditor 
referente ao trabalho de auditoria das demonstrações contábeis;
• Compreender as variáveis possíveis para a emissão de opinião do profissio-
nal auditor (parecer);
• Saber da importância da carta de administração no exercício dos trabalhos 
do profissional auditor;
• Conhecer as contribuições que o relatório de recomendações pode trazer à 
empresa auditada.
1. pareceres e relatórios De auDitoria
Neste tópico, iremos abordar o relatório de auditoria, o instrumento 
de formalização da opinião do profissional auditor, assim como as suas 
respectivas modalidades previstas na regulamentação, quais sejam: a) 
parecer sem ressalva; b) parecer com ressalva; c) parecer adverso; d) parecer 
com negativa de opinião; assim, como conteúdo, tipos de relatório, incluindo 
o relatório de recomendações. 
Antes de tratarmos propriamente da formalização do trabalho 
desenvolvido pelo auditor, vamos abordar, de forma sucinta, aspectos 
relacionados à revisão dos trabalhos. Assim, destacamos que:
• A revisão final dos trabalhos executados é uma fase de extrema 
importância na prestação de serviços de auditoria;
• Certificar-se de que tudo o que houvera sido planejado de fato tenha 
sido executado;
• Entender todos os pontos relevantes e conclusões dos trabalhos 
nas contas/áreas auditadas (vide papéis de trabalhos);
• Esclarecer eventuais dúvidas sobre as conclusões expostas dos 
papéis de trabalhos com a equipe que executou os trabalhos em 
campo; 
• E com os cuidados previstos e, acima de tudo, com as conclusões 
bem fundamentadas.
AUDITORIA 87|
FIQUE ATENTO
 
Essa fase deve ser executada ainda nas dependências do cliente, pois, 
em eventual necessidade de ajustes e/ou novos procedimentos de análise, estes 
devem ser efetivados de imediato.
Assim, os procedimentos adotados nessa fase de revisão buscam 
certificar-se da execução do planejamento de auditoria quanto a:
• Abrangência dos programas;
• Análises das contas;
• Ajustes propostos (se executados);
• Conclusões anotadas;
• Procedimentos executados.
Após a realização da revisão dos trabalhos e conclusão/formação 
de opinião final, o profissional auditor elabora a minuta do seu relatório de 
auditoria, assim como a minuta de sua opinião, normalmente expressa em 
modelo parecer de auditoria. Assim, dá-se como concluso os trabalhos do 
profissional auditor (trabalhos fechados), restando apenas as reuniões de 
alinhamento dos resultados com o cliente.
O citado fechamento dos trabalhos perfeitos e eficazes (com chave de 
ouro), passa ainda pelos os seguintes cuidados:
• Reunião com debate e consenso (formalizar a concordância) com 
o cliente sobre os resultados dos trabalhos, incluindo o parecer de 
auditoria;
• Obtenção da Carta de Responsabilidade do cliente;
• Apresentação do relatório das DCs, assim como o relatório de re-
comendações para a melhoria dos controles internos (este com os 
comentários do próprio cliente).
Assim, a fase de fechamento dos trabalhos cumpre o seu papel, tendo 
como principal objetivo garantir que os resultados dos trabalhos de auditoria 
88 AUDITORIA|
representem a realidade encontrada na empresa, e que essa realidade 
esteja debatida e alinhada (em consenso) com o cliente contratante. 
Iniciamos, agora, o detalhamento do instrumento de formalização de 
opinião do profissional auditor, denominado parecer de auditoria, e demais 
relatórios que compõem o relatório final de auditoria das demonstrações 
contábeis.
O parecer dos Auditores Independentes, ou Parecer do Auditor 
Independente, é o documento mediante o qual o auditor expressa a sua 
opinião de forma clara e objetiva, sobre as Demonstrações Contábeis nele 
indicadas (do cliente). 
Alguns cuidados quanto à emissão do parecer de auditoria:
• Em situações normais, o parecer é dirigido aos acionistas/quotistas 
da empresa auditada;
• Em circunstâncias próprias, o parecer é dirigido ao contratante dos 
serviços;
• O parecer deve identificar as demonstrações contábeis sobre as 
quais o trabalho de auditoria foi desenvolvido;
• Deve ser datado e assinado pelo contador (auditor) responsável 
pelos trabalhos e/ou empresa de auditoria, com os respectivos 
registros (físico e jurídico). 
O parecer representa o produto final do trabalho do auditor, e poderá 
ser apresentado nas seguintes situações (como já visto):
• Parecer sem ressalva (também conhecido como parecer limpo);
• Parecer com ressalva;
• Parecer adverso;
• Parecer com negativa de opinião por limitação na extensão;
• Parecer com abstenção de opinião, por incertezas;
• Outras modalidades de parecer.
A estrutura básica de um parecer é representada por três parágrafos, 
cujo conteúdo de cada um deles apresentamos a seguir: 
AUDITORIA 89|
• 1º parágrafo – Apresenta a identificação dasdemonstrações con-
tábeis e a definição das responsabilidades da administração e da 
auditoria;
• 2º parágrafo – Apresenta a extensão dos trabalhos de auditoria 
executados nas análises das demonstrações contábeis;
• 3º parágrafo – Apresenta a opinião do profissional auditor a respeito 
das demonstrações contábeis auditadas. 
Obs.: Esta é a estrutura do parecer sem ressalva, que veremos a 
seguir.
1.1. Parecer sem ressalva
O parecer sem ressalva é emitido quando o auditor conclui, sobre 
todos os aspectos relevantes, que: 
• As demonstrações contábeis foram preparadas de acordo com os 
Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras 
de Contabilidade; 
• Que os saldos, assim como demais informações constantes das 
demonstrações contábeis, representam adequadamente a posição 
patrimonial e de resultados da empresa auditada; e
• A apropriada divulgação de todos os assuntos relevantes às de-
monstrações contábeis.
O parecer sem ressalva implica afirmação de que, em tendo 
havido alterações em procedimentos contábeis, os efeitos delas foram 
adequadamente determinados e revelados nas demonstrações contábeis. 
Nesses casos, não é requerido nenhuma referência no parecer.
O parecer sem ressalva (parecer limpo) é o objetivo fim de todas 
as empresas que contratam os trabalhos de auditoria das demonstrações 
contábeis. Como vimos, o parecer da auditoria é um instrumento que atesta 
para quaisquer fins que as demonstrações contábeis são confiáveis e que 
representam a real situação da empresa. Assim, as empresas tendem a 
aceitar e promover os respectivos ajustes sobre todas as recomendações 
sugeridas pela auditoria ao longo dos trabalhos.
90 AUDITORIA|
Figura 01: Modelo de parecer de auditoria sem ressalvas (parecer limpo).
PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES
Aos
Administradores e Acionistas(Quotistas) da
(Nome da entidade auditada)
Cidade - Estado
(1) Examinamos os balanços patrimoniais da Empresa (Nome da entidade auditada), levantados em 
31 de dezembro de 2002 e de 2001, e as respectivas demonstrações do resultado, das mutações do 
patrimônio líquido e das origens e aplicações de recursos correspondentes aos exercícios findos 
naquelas datas, elaborados sob a responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é 
a de expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis.
(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e compreenderam: (a) o 
planejamento dos trabalhos, considerando a relevância dos saldos, o volume de transações e o siste-
ma contábil e de controles internos da entidade; (b) a constatação, com base em testes, das evidên-
cias e dos registros que suportam os valores e as informações contábeis divulgados; e (c) a avaliação 
das práticas e das estimativas contábeis mais representativas adotadas pela administração da entida-
de, bem como da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em conjunto.
(3) Em nossa opinião, as demonstrações contábeis acima referidas representam adequadamente, em 
todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Empresa (Nome da entidade audi-
tada) em 31 de dezembro de 2002 e de 2001, o resultado de suas operações, as mutações de seu 
patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus recursos referentes aos exercícios findos naque-
las datas, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil.
Local e data
NOME DA EMPRESA DE AUDITORIA
CRC-(UF) .........
Nome do auditor signatário
Contador
CRC-(UF) .........
Fonte: Elaborada pelo autor.
1.2. Parecer com ressalva
Quando no exercício do trabalho do profissional auditor é identificada 
alguma “inadequação”, ou seja, um problema para emissão de opinião, e o 
cliente contratante não concorde com a visão do auditor e não proceda ao 
ajuste contábil sugerido, o profissional auditor utiliza-se da modalidade de 
parecer com ressalva para a formalização da sua opinião.
É importante destacar que a modalidade de parecer com ressalva 
só é utilizada quando o nível de inadequações é pequeno, ou seja, 
problemas pontuais de inadequações nas demonstrações contábeis. Quando 
o profissional auditor se depara com quantidade de inadequações não 
ajustadas em diversas contas e áreas, as quais tornam as demonstrações 
contábeis inadequadas, as modalidades de parecer deverão ser outras, as 
quais veremos mais à frente.
 O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer 
sem ressalva, modificado no parágrafo de opinião com a utilização das 
expressões "exceto por", "exceto quanto" ou "com exceção de", referindo-se 
aos efeitos do assunto objeto da ressalva. Não é aceitável nenhuma outra 
expressão na redação desse tipo de parecer.
AUDITORIA 91|
Vejamos, a seguir, exemplos de situações que poderiam ensejar a 
emissão de parecer com ressalvas:
• Provisões para contingências – O auditor forma a sua opinião 
quanto à necessidade de provisão para contingências, com base 
em carta de advogados. Contudo, não rara é a ocorrência do audi-
tor formar uma opinião de provisionamento divergente da opinião 
dos administradores da empresa. A explicação comum para este 
fenômeno é que a contrapartida da conta provisão para contingên-
cias é despesa no resultado e que, se registrada, reduzirá o lucro 
da empresa. O fato é que, por vezes, as empresas com o objetivo 
de apresentar melhor resultado, optam por não registrar algumas 
provisões para contingências;
• Primeira auditoria – Quando a empresa contrata pela primeira 
vez auditoria das Demonstrações Contábeis - DCs, ela incorre no 
problema de não ter as suas DCs do exercício anterior auditadas e, 
portanto, os saldos iniciais da demonstração contábil auditada (ano 
corrente) não teriam sido validados. Essa situação enseja a inclu-
são do quarto parágrafo na estrutura básica do parecer, conforme 
podemos observar na imagem a seguir. 
Figura 02: Modelo de parecer de auditoria com ressalvas.
PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES
Aos
Administradores e Acionistas(Quotistas) da
(Nome da entidade auditada)
Cidade - Estado
1. Examinamos o balanço patrimonial da ……. (NOME DA ENTIDADE AUDITADA), levantado em ..... 
de ....................... de 20......., e as respectivas demonstrações de resultado, das mutações do patrimô-
nio líquido e das origens e aplicações de recursos correspondentes ao exercício findo naquela data, 
elaborado sob a responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é a de expressar 
uma opinião sobre essas demonstrações contábeis.
2. Nossos exames foram conduzidos de acordo com…….
3. Em nossa opinião, as demonstrações contábeis acima referidas, representam adequadamente em 
todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da ....... (NOME DA ENTIDADE AUDI-
TADA), em ....... de ................. de 20......., exceto reflexos de saldos anteriores, o resultado de suas 
operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus recursos referen-
tes ao exercício findo naquela data, elaboradas de acordo com os Princípios Fundamentais da Conta-
bilidade.
4. Não examinados, nem foram examinadas por outros auditores independentes, as demonstrações 
contábeis do exercício findo em ...... de ...................... de 20....., cujos valores são apresentados para 
fins comparativos e, conseqüentemente, não emitimos opinião sobre elas.
Local e data:
NOME DA EMPRESA DE AUDITORIA:
CRC-(UF) .........
NOME DO AUDITOR SIGNATÁRIO
Contador
CRC-(UF) .........
Fonte: Elaborada pelo autor.
92 AUDITORIA|
Assim, o parecer com ressalva pode apresentar-se com três parágrafos, 
nos quais a ressalva seria apresentada no terceiro parágrafo, junto à opinião 
sobre as demonstrações contábeis; ou apresentar-se com quatro parágrafos, 
contendo o “exceto quanto...” no terceiro parágrafo da opinião, assim como a 
inclusão do quarto parágrafo informando a não existência de auditoria no ano 
anterior ao exercício auditado.
É importante destacar que antes da emissão do parecer, o cliente 
contratante tem alternativa de corrigir o problema apontado,o que levaria o 
auditor a emitir um parecer sem ressalvas. Neste caso da primeira auditoria, 
a empresa de auditoria poderia ser contratada para a validação dos saldos 
anteriores e, assim, poderia emitir um parecer sem ressalvas, caso os saldos 
encontrados no exercício anterior estivessem corretos.
1.3. Parecer adverso
Quando o auditor verificar a existência de efeitos que, isolados ou 
conjuntamente, forem de tal relevância que comprometam o conjunto das 
demonstrações contábeis, deve emitir a sua opinião na modalidade de 
parecer adverso. No seu julgamento, deve considerar tanto as distorções 
provocadas, quanto a apresentação inadequada ou substancialmente 
incompleta das demonstrações contábeis.
Quando da emissão de parecer adverso, o auditor deve descrever, 
em um ou mais parágrafos intermediários, imediatamente anteriores 
ao parágrafo de opinião, os motivos e a natureza das divergências que 
suportam sua opinião adversa, bem como os seus principais efeitos sobre a 
posição patrimonial e financeira e o resultado do exercício ou período.
No parágrafo de opinião, o auditor deve explicitar que, devido à 
relevância dos efeitos dos assuntos descritos no parágrafo ou parágrafos 
precedentes, ele é da opinião de que as demonstrações contábeis da entidade 
não estão adequadamente apresentadas, consoante as disposições contidas 
no item 11.1.1.1 da NBC T 11.
1.4. Parecer com abstenção de opinião
O parecer com abstenção de opinião, por limitação na extensão, é 
emitido quando houver limitação significativa na extensão do exame que 
impossibilite o auditor de formar opinião sobre as demonstrações contábeis.
AUDITORIA 93|
Nos casos de limitações significativas, o auditor deve indicar claramente 
os procedimentos omitidos e descrever as circunstâncias de tal limitação.
Ademais, são requeridas as seguintes alterações no modelo de parecer 
sem ressalvas:
• A substituição da sentença "Examinamos..." por "Fomos contratados 
para auditar as demonstrações contábeis...";
• A eliminação da sentença do primeiro parágrafo "Nossa respon-
sabilidade é a de expressar opinião sobre essas demonstrações 
contábeis"; e
• A eliminação do parágrafo de extensão.
Observamos, a seguir, o modelo de parecer com abstenção de opinião 
do profissional auditor: 
Figura 03: Modelo de parecer de auditoria com abstenção de opinião.
 
PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES
DESTINATÁRIO
(1) Fomos contratados para auditar as demonstrações contáveis da Empresa ABC, levantados em 31 
de dezembro de 19X1 e de 19X0, e as respectivas demonstrações do resultado, das mutações do 
patrimônio líquido e das origens e aplicações de recursos correspondentes aos exercícios findos 
naquelas datas, elaborados sob a responsabilidade de sua administração.
(2) Pelo fato de termos sido contratados pela Empresa ABC após 31 de dezembro de 19X1, não acom-
panhamos as contagens físicas dos estoques, em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, nem foi possí-
vel firmarmos opinião sobre a existência dos estoques, por meio de procedimentos alternativos de 
auditoria.
(3) Devido a relevância dos procedimentos omitidos, conforme mencionado no parágrafo 2º, a exten-
são do nosso exame não foi suficiente para nos possibilitar expressar, e, por isso, não expressamos 
opinião sobre as demonstrações contáveis da Empresa ABC, em 31 de dezembro de 19X1, referidas 
no parágrafo 1º.
Local e data
Assinatura
Nome do auditor-responsável técnico
Contador N.º de registro no CRC
Nome da empresa de auditoria
N.º de registro cadastral no CRC
Fonte: Elaborada pelo autor.
No parágrafo final do parecer, o auditor deve mencionar, claramente, 
que os exames não foram suficientes para permitir a emissão de opinião 
sobre as demonstrações contábeis. A abstenção de opinião não elimina a 
responsabilidade do auditor de mencionar qualquer desvio relevante que 
normalmente seria incluído como ressalva no seu parecer e que, portanto, possa 
influenciar a decisão do usuário das referidas Demonstrações Contábeis – DCs.
94 AUDITORIA|
Por fim, quanto à emissão de opinião, os profissionais auditores devem 
tratar, ao longo dos trabalhos, e posicionar os seus clientes quanto ao esforço 
que eles precisarão fazer a fim de que, ao final dos trabalhos, o parecer seja 
sem ressalva, o que na prática é o objetivo de todos os contratantes de 
auditoria independente.
1.5. Carta de responsabilidade da administração da 
empresa 
Historicamente, as empresas de auditoria já se depararam com 
empresários com intenções duvidosas, ou seja, empresários que contratam 
a auditoria para emissão de opinião, porém, de alguma forma tenta burlar ou 
omitir informações relevantes sobre o negócio da empresa. 
Com o objetivo de minimizar “ações com intenções duvidosas”, 
a regulamentação do trabalho do profissional auditor prevê a emissão do 
instrumento denominado “carta de responsabilidade da administração”, 
na qual os empresários prestam todas as informações relevantes sobre 
os negócios da empresa e demonstrações contábeis ao profissional auditor 
contratado. 
A carta de responsabilidade da administração é o documento que deve 
ser emitido pelos administradores da entidade auditada, e ela é endereçada 
ao auditor, confirmando as informações e dados a ele fornecidos, assim 
como os demais demonstrativos, demonstrações contábeis e outras, que 
foram fornecidos pela administração para o desenvolvimento do trabalho dos 
auditores.
Os objetivos do auditor na obtenção da carta são:
• Obter evidências por escrito para os trabalhos de auditoria;
• Delimitar as responsabilidades do auditor e da administração sobre 
os trabalhos;
• Dar mais confiabilidade às informações escritas e verbais obtidas 
com a administração da empresa.
1.6. Conteúdo e tipos de relatório 
Os relatórios emitidos por auditores independentes podem ser 
relatórios formais elaborados de forma escrita (sujeitos a determinadas 
AUDITORIA 95|
normas, muitas das quais contidas nas próprias normas de auditoria), ou ainda 
informais, que geralmente compreendem informações verbais transmitidas 
aos administradores da empresa e/ou seus subordinados.
Quanto ao trabalho de auditoria das demonstrações contábeis, o 
relatório final do trabalho do profissional auditor apresenta a seguinte 
composição:
• Demonstrações contábeis – Apresenta as demonstrações con-
tábeis, tais como: a) balanço patrimonial; b) demonstração dos 
resultados; c) demonstração da mutação do património líquido; d) 
demonstração do fluxo de caixa; e) demonstração do valor adicio-
nado; assim como as notas explicativas que complementam os 
esclarecimentos às demonstrações contábeis;
• Relatório da administração – O relatório da administração tem 
como objetivo agregar ao relatório final a percepção da administra-
ção da empresa quanto ao seu desempenho operacional ao longo 
do período auditado. Nesse relatório, a empresa aborda a conjuntura 
econômica enfrentada e os seus respectivos impactos na relação 
com os seus clientes, fornecedores, volume de vendas e ainda 
dificuldades encontradas dentre outras variáveis;
• Parecer dos auditores independentes – Como vimos anterior-
mente, o profissional auditor utiliza-se do parecer de auditoria para 
expressar a sua opinião em relação às demonstrações contábeis. 
Assim, o parecer dos auditores independentes é parte integrante 
do relatório final da auditoria.
Ainda sobre o relatório da administração, é importante destacar o que segue:
• O relatório da administração, como parte integrante das demons-
trações contábeis – DCs, tem por objetivo informar aos usuários 
das DCs, quanto à visão da administração sobre o ano findo, 
destacando eventos relevantes que, por ventura, tenham ocorrido 
e seus respectivos impactos;
• O relatório da administração é parte integrante da prestação de 
contas da administração de sociedade anônima, conforme pre-
visão da 6.404.76 (art.133, item I) com as alterações previstas na 
lei 10.303/01;
96 AUDITORIA|
• O CPC 26 (R1), aprovado pela Comissão de Valores Mobiliários – 
CVM (Deliberação676/11) e pelo Conselho Federal de Contabilidade 
- CFC, destaca que o objetivo das DCs é proporcionar informação 
acerca da posição patrimonial e financeira da empresa;
• E ainda, apresentar os resultados da atuação da administração 
sobre gestão diligente dos recursos que lhe foram confiados.
O relatório da administração, como peça integrante da prestação 
de contas da gestão das empresas, independentemente de sua exigência 
legal, deveria ser elaborado a fim de melhor esclarecer aos usuários 
das demonstrações, dentre eles os seus próprios stakeholders (clientes, 
fornecedores, sócios, colaboradores etc.).
Portanto, mais do que uma obrigação legal a ser processada, o relatório 
da administração é um poderoso instrumento de comunicação sobre a 
empresa. E quanto maior o impacto da organização com o mercado, maiores 
as obrigações legais com as informações a serem prestadas.
Assim, para os trabalhos de auditoria das demonstrações contábeis, o 
relatório da auditoria será composto pelas três partes anteriormente citadas.
1.7. Relatório circunstanciado e de recomendações 
Ao longo da execução dos trabalhos, o profissional auditor tem a 
oportunidade de conhecer detalhes na operação da empresa, tais como: a) 
controles internos; b) processos internos; c) tratamentos contábeis e fiscais, 
dentre outros. 
Desta forma, o profissional auditor apropria-se de muitas informações 
valiosas para que a empresa possa desenvolver melhor a operação do 
seu cotidiano. Estamos falando aqui de oportunidades para aumento de 
produtividade, redução de custos, diminuição de riscos, dentre outros.
Vimos, ainda, que o trabalho do profissional auditor não se restringe 
apenas a emitir uma opinião sobre as demonstrações contábeis, ou outro 
trabalho para o qual tenha sido contratado, mais do que isso, o profissional 
auditor tem a oportunidade ímpar de contribuir com a empresa para que ela 
melhore em vários aspectos, tornando-se assim um parceiro relevante para 
a organização. 
AUDITORIA 97|
Assim, em geral, os auditores renovam seus contratos com as 
empresas, pois as empresas percebem um ganho adicional obtido, além da 
opinião sobre as demonstrações contábeis.
O relatório de recomendações traz as sugestões do profissional auditor 
para eliminação de problemas e/ou melhoria dos processos operacionais 
da empresa. 
O formato de apresentação do relatório de recomendações não 
está previsto em nenhuma legislação ou normas da profissão de auditoria, 
contudo, as empresas de auditoria acabaram desenvolvendo um formato que 
o torna mais atrativo aos administradores da empresa. O citado formato é 
composto por:
• As recomendações são apresentadas em tópicos distintos, deno-
minados como ponto de recomendação;
• Os pontos de recomendações são estruturados em quatro partes, 
sendo: a) recomendação resumida como chamada para o problema; 
b) descrição do problema encontrado e seus impactos; c) recomen-
dação detalhada e os benefícios potenciais no caso de sua adoção; 
d) comentário do gestor da empresa responsável pela área a qual 
o ponto de recomendação se refira;
• Resumo dos impactos gerados a favor da empresa, caso os pontos 
de recomendações fossem acatados, quantificando em valores 
monetários sempre que possível. 
É importante destacar que o relatório de recomendações não deve 
ser apresentado em formato definitivo à empresa sem que os pontos de 
recomendações tenham sido debatidos e condensados com os líderes das 
áreas às quais os pontos de melhoria se refiram. 
Por fim, o relatório de recomendações torna-se um importante 
instrumento de verificação para o início dos trabalhos de auditoria no 
exercício seguinte, ou seja, torna-se um poderoso instrumento de check-list 
para trabalhos futuros.
98 AUDITORIA|
FIQUE ATENTO
Os principais motivos que levam uma empresa a contratar um auditor ex-
terno são os seguintes:
• Obrigação legal (companhias abertas, fundos de pensão, segurado-
ras e quase todas as entidades integrantes do Sistema Financeiro 
Nacional);
• Como medida de controle interno tomada pelos acionistas, proprietá-
rios ou administradores da empresa;
• Imposição de um banco para ceder empréstimo;
• Imposição de um fornecedor para financiar a compra de matéria-pri-
ma;
• Atender às exigências do próprio estatuto ou contrato social da com-
panhia ou empresa;
• Para efeito de compra da empresa (o futuro comprador necessita de 
uma auditoria a fim de determinar o valor contábil correto do patrimô-
nio líquido da empresa a ser comprada);
• Para efeito de incorporação da empresa (é a operação pela qual a 
empresa é absorvida por outra, que lhe sucede em todos os direitos 
e obrigações);
• Para efeito de fusão de empresas (é a operação pela qual se unem 
duas ou mais empresas para forma uma nova sociedade, que lhes 
sucede em todos os direitos e obrigações);
• Para fins de cisão da empresa (é a operação pela qual a empresa 
transfere parcelas de seu patrimônio para uma ou mais sociedades, 
constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a empresa 
cindida, se houver versão de todo o patrimônio, ou dividindo-se seu 
capital, se parcial a distribuição);
• Para fins de consolidação das demonstrações contábeis (a consolida-
ção é obrigatória para a companhia aberta que tiver investimentos em 
sociedades controladas).
Fonte: <http://bit.ly/2AGhk5N>.
AUDITORIA 99|
MATERIAL
COMPLEMENTAR
Auditoria: 3 motivos para pensar nela desde cedo
Como estabelecer uma auditoria torna sua empresa mais preparada para 
crescer?
Nós já sabemos que a entrada de um acionista é como um casamento, 
certo? E qualquer casamento tem base na confiança. Para que um investidor ou 
uma instituição bancária aplique seu dinheiro em uma determinada empresa, é 
preciso que tenha informações confiáveis, principalmente das áreas financeira e 
contábil, para saber se o investimento é seguro e rentável. A credibilidade, então, 
passou a vigorar como um valor indispensável para qualquer organização. É 
dessa necessidade que a auditoria foi introduzida na contabilidade, sendo uma 
das formas de assegurar a eficiência na aplicação de recursos.
Entenda, a seguir, a importância da auditoria em qualquer empresa, seus 
impactos no controle e na administração do negócio, bem como a importância 
para a obtenção de recursos externos já no início da empresa.
Auditoria interna e auditoria externa: entenda as diferenças
Antes de falarmos a respeito dos motivos pelos quais auditoria deve fazer 
parte da sua realidade, é fundamental entendermos as diferenças entre esses 
dois tipos de auditoria. Em primeiro lugar, temos a auditoria interna, que é rea-
lizada pela própria empresa, através de um corpo contábil especializado para a 
função. É importante deixar claro que, apesar de ser possível elaborar equipes 
com profissionais de diferentes áreas para esse tipo de auditoria, as normas da 
área de contabilidade exigem que o trabalho seja elaborado por um contador, por 
isso, sua presença é indispensável para auditar a empresa.
Do ponto de vista departamental, a auditoria interna funciona como um 
setor de linha staff, isto é, são colaboradores que auxiliam a administração ou 
o Conselho Administrativo na tomada de decisões. Sua função é avaliar o patri-
mônio da empresa e os sistemas de controle interno (contábil), para, desta for-
ma, sugerir melhorias nos processos ou alertar riscos, tornando a empresa mais 
segura do ponto de vista contábil e financeiro. Ou seja, estamos nos referindo 
a verdadeiros consultores, que precisam de independência para exercer suas 
funções e autonomia para elaborarem relatórios confiáveis e isentos.
A auditoria externa, como o próprio nome já sugere, é realizada por uma 
empresa contratada. Ao contrário da auditoria interna, a auditoria externa não 
100 AUDITORIA|
tem como principal objetivo auxiliar a administração do negócio, e sim atestar de 
que, na empresa, não existem quaisquer tipos de fraudes ou erros que possam 
causar um impacto significativo na sua saúde financeirae contábil. Fazem, por-
tanto, uma avaliação das demonstrações contábeis do empreendimento. Outra 
diferença está no público a que as informações são destinadas – acionistas, ban-
cos, dentre outros – que precisam dessas informações para ter maior segurança 
durante a realização de investimentos. Vale complementar que, para empresas 
de capital aberto, esse tipo de auditoria é obrigatório pela lei das SA.
Por que começar uma auditoria na empresa?
Infelizmente, ainda há certo misticismo em torno do trabalho e da função 
do auditor, principalmente quando consideramos as empresas de pequeno e 
médio porte. Muitos ainda não conhecem os benefícios desse tipo de serviço e, 
por isso, preferem não estruturar uma auditoria interna ou contratar uma auditoria 
externa para atestarem a qualidade dos seus processos contábeis e financeiros. 
Esse pode ser o tipo de diferencial que está faltando na sua empresa! Por isso, 
elaboramos três fatos importantes sobre a auditoria que todo empreendedor de-
veria saber. Confira!
1. Auditoria não é exclusividade das grandes empresas
Por se tratar de uma obrigatoriedade das SA, muitos pequenos e médios 
empreendedores acreditam que a auditoria é uma exclusividade das grandes 
empresas, quando isso não é verdade. De acordo com o IBGE, o descontrole 
financeiro e contábil é o motivo que leva a grande maioria das empresas a fechar 
as portas. Informação é o trunfo do empreendedor, bem como o controle finan-
ceiro. Ao contar com uma auditoria, ele estará criando as bases para a empresa 
sobreviver em um mercado cada vez mais competitivo, além, é claro, de ter mais 
segurança durante a prestação de informações tributárias para o fisco.
2. Auditoria externa torna a empresa mais confiável
Como vimos anteriormente, as informações levantadas pela auditoria ex-
terna têm como destinatário o público externo, como bancos e acionistas. Mesmo 
se uma empresa ainda não tiver capital aberto, esse tipo de “atestado” pode au-
xiliar a conseguir financiamentos e empréstimos de instituições financeiras com 
muito mais facilidade e, em muitos casos, até mesmo com juros reduzidos. Isso 
porque essas instituições trabalham com riscos e, quanto mais garantias o em-
preendedor oferecer, menores serão as taxas e os juros em cima das operações.
3. A auditoria ajuda a preparar sua empresa para o futuro
Por fim, a grande maioria dos empreendedores sonham com a amplia-
AUDITORIA 101|
ção dos seus negócios, e, por esse motivo, é importante estar preparado, des-
de cedo, para as atender as necessidades futuras do empreendimento. Quanto 
mais cedo for iniciado o processo de auditoria externa e interna, mais cedo seu 
negócio estará preparado para enfrentar esses novos desafios e mais fácil será 
o processo de transição de um estado para o outro. Aliás, existem empresas 
especializadas no atendimento de auditoria para pequenas e médias empresas, 
com custos em conta para o empreendedor.
Você já estabeleceu uma auditoria interna ou externa para a sua empre-
sa? Esse pode ser o caminho para que o seu negócio ganhe competitividade no 
mercado!
Fonte: <http://bit.ly/2Ok8BOX>.
PRATIQUE
1. Qual é a importância da formalização da opinião do profissional auditor sobre 
as demonstrações contábeis auditadas? Comente.
2. Em qual situação o profissional auditor formaliza a sua opinião por intermédio 
da modalidade de “parecer sem ressalva (parecer limpo)”?
3. Em qual situação o profissional auditor formaliza a sua opinião por intermédio 
da modalidade de “parecer com ressalva”?
102 AUDITORIA|
4. Em qual situação o profissional auditor formaliza a sua opinião por meio da 
modalidade de “parecer com abstenção de opinião”?
5. Quais as contribuições para a empresa auditada quando o profissional auditor 
emite o relatório de recomendações? Comente.
6. Quais os cuidados a serem observados pelo profissional auditor quando da 
elaboração e entrega do relatório de recomendações? Comente.
7. Qual a importância e aplicabilidade da carta da administração para o trabalho 
do profissional auditor? Explique.
8. Quais os elementos que compõe o relatório final sobre os trabalhos de audito-
ria das demonstrações contábeis? Comente.
AUDITORIA 103|
RELEMBRE
Chegamos, assim, ao final da quarta unidade, na qual conhecemos, em 
detalhes, o tema formalização do trabalho desenvolvido pelo profissional auditor. 
Vimos que a opinião do profissional auditor, em geral, é apresentada por 
intermédio do parecer de auditoria, sendo o parecer parte integrante do relatório 
de auditoria, no qual encontramos também as demonstrações contábeis, objeto 
dos trabalhos de auditoria. 
Compreendemos, ainda, a importância do profissional auditor em relação 
à contribuição adicional para a empresa auditada, cujo conteúdo é apresentado 
por intermédio do relatório de recomendações para melhoria dos controles inter-
nos.
Estudamos também as modalidades de pareceres de auditoria, sendo o 
parecer sem ressalvas quando as demonstrações contábeis estão adequadas 
e representam a situação patrimonial, econômica e financeira real da empresa 
auditada. Vimos, ainda, as demais modalidades, sendo parecer com ressalva, 
parecer adverso e com abstenção de opinião. 
Por fim, vimos a importância e a responsabilidade do profissional audi-
tor quando da emissão de opinião sobre demonstrações contábeis oferecidas à 
análise do mercado financeiro e/ou outros fins.
REFERÊNCIAS
ALMEIDA, Marcelo Cavalcante. Auditoria: um curso moderno e completo. 
São Paulo: Saraiva, 1988.
ATTIE, Willian. Auditoria: conceitos e aplicações. São Paulo: Atlas, 2006.
CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria contábil: teoria e prática. 6 ed. São 
Paulo: Atlas, 2010.
ELISEU, Martins et al. Manual de contabilidade societária. 3 ed. São Paulo: 
Saraiva, 2018.
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ANOTAÇÕES
Rua Coletor Antônio Gadelha, Nº 621
Messejana, Fortaleza – CE
CEP: 60871-170, Brasil 
Telefone (85) 3033.5199
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