Critérios de Rateio dos Custos Indiretos e o Método de Custeio ABC

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Custos Industriais
Aula 05 - Critérios de Rateio dos Custos Indiretos e o Método de Custeio
ABC
INTRODUÇÃO
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Já vimos anteriormente que os Custos Indiretos de Fabricação (CIF) são os gastos identi�cados com a função de produção ou elaboração do serviço a ser comercializado e que não
podem ser facilmente associados diretamente a um produto ou serviço especí�co.
Vimos também que quando a estrutura de custos indiretos é muito onerosa tende a ter um comportamento de custo �xo. Se esses custos não forem corretamente divididos, poderão
distorcer o resultado de um produto.
Nesta aula, vamos veri�car quais critérios podem ser utilizados para rateio dos custos indiretos. Os rateios desses custos ganham importância à medida que buscam estabelecer
critérios justos para essa transferência para os produtos.
Veremos que o critério de departamentalização, no qual o processo de produção é fracionado pela estrutura organizacional, e a metodologia de Custeio Baseado em Atividades, o ABC
(Activity Based Costing), adotam tratamento dos custos indiretos através da análise das atividades, dos seus direcionadores de custos e dos seus utilizadores, aprimorando esse rateio.
OBJETIVOS
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Explicar os métodos de rateio dos custos indiretos para apropriação nos produtos.
Reconhecer a importância e o método de departamentalização na empresa.
Descrever a apropriação dos custos pelo método de Custeio ABC (Activity Based Costing).
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OBJETO DE CUSTOS E DIRECIONADORES DE CUSTO
O sistema de custeio típico acumula custos, através de uma coleta de dados de custos, de forma organizada por meio de um sistema da contabilidade, para posterior apropriação dos
custos em algum objeto de custos.
Agora é necessário entender dois novos conceitos:
Objeto de Custos
Qualquer coisa para a qual uma medida de custos é calculada.
Um objeto de custo pode ser:
• Um departamento/centro de custo da estrutura organizacional (o que facilita avaliar a e�ciência do setor);
• Um produto ou um cliente ou uma área de mercado (o que possibilita avaliar a sua rentabilidade).
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Direcionadores de Custo
“É uma variável, como o nível de atividade ou volume, que afeta os custos em dado período de tempo, ou seja, existe um relacionamento de causa e
efeito entre uma mudança no nível de atividade ou volume e no nível de custos totais”. (HORNEGREN, DATAR, FOSTER. p.29)
São exemplos:
• Os custos de suprimentos têm como direcionador de custos o número de pedidos de serviços;
• A depreciação das instalações está associada ao número de horas máquina consumido na produção;
• A mão de obra indireta de supervisão está associada ao número de pessoas supervisionadas.
Esses são custos variáveis pois têm relação com o volume produzido. 
São conceitos fundamentais para entendimento de como os recursos são consumidos dentro de um processo de produção e para de�nição dos critérios de rateio dos custos indiretos.
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O CUSTO É DIRETO OU INDIRETO?
Vídeo.
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Vimos nas aulas anteriores que os custos que podem ser rastreados e economicamente associados a um objeto de custo são considerados custos diretos.
Já os custos indiretos são os gastos existentes que não podem ser rastreados de forma economicamente viável para serem associados diretamente a um objeto de custo. Sua
alocação acaba sendo feita de alguma maneira estimada e, por muitas vezes, arbitrada por um critério subjetivo, utilizando-se um direcionador de custo.
O esquema indica esses conceitos:
A apropriação dos custos indiretos depende de uma base de rateio. Como o montante de custos indiretos pode vir a ser signi�cativo, dada a potencial di�culdade que as empresas
tenham em associar os custos diretamente ao objeto de custos, e dependendo da qualidade do critério utilizado, pode-se provocar distorções nesse cálculo.
Para um produto, a consequência pode ser um erro no cálculo do preço do produto e, em decorrência, na sua rentabilidade.
Leitura
, Vamos pensar um pouco sobre as di�culdades para estabelecer as bases de rateio!
Suponha a existência de um único produto. Nesse caso, o custo indireto é 100% atribuído a esse produto, não havendo qualquer necessidade de rateio.
Contudo, a realidade não é essa. O mais comum é existirem vários produtos, cada qual com um nível diferente de consumo de custos.
No caso dos custos diretos, já vimos que é possível fazer essa associação. Ao se de�nir um processo de produção de um dado produto, é especi�cado que recursos serão utilizados em cada etapa do
processo. Portanto, o custo desses recursos pode ser associado diretamente aos produtos.
Já as áreas de suporte trabalham para todos os produtos, sendo que os custos dos recursos vinculados a essas áreas somente poderão ser apropriados pelos produtos mediante um critério de rateio.
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PRINCÍPIO DE CONSISTÊNCIA OU UNIFORMIDADE
Nesse ponto, vamos relembrar um conceito da contabilidade que precisa ser obedecido pelos critérios de rateio. Trata-se do Princípio de Consistência ou Uniformidade.
Ele determina que os critérios não podem ser alterados de um período para o outro, pois, se alterados, provocam mudanças no custo do produto e na análise da evolução dos custos.
As alterações nos critérios são possíveis de serem realizadas, mas desde que efetivamente necessárias, fazendo-se acompanhamento dos efeitos.
EXERCÍCIOS
Questão 1: É aconselhável mudar uma base de rateio que não se mostre adequada à determinada conta de custos indiretos, mesmo que ela já venha sendo adotada há muito tempo? Ou
é melhor mantê-la? Justi�que.
Resposta Correta
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CRITÉRIOS PARA RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS
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É necessário de�nir os critérios que serão utilizados para fazer o rateio dos custos indiretos.  São eles:
A seguir vamos estudar melhor cada um deles.
RATEIO SEGUNDO UM PARÂMETRO RELACIONADO AO CUSTO DIRETO
Vamos supor os seguintes dados apurados de custos diretos, na produção mensal de três produtos e de custos indiretos. Pela possibilidade de medição de consumo de cada recurso
direto pelos produtos, tem-se a apuração total dos custos diretos de cada produto.
No caso dos custos indiretos, esses são somados em uma conta única e depois o seu total rateado pelos produtos pela representatividade dos custos diretos totais de cada produto.
Os custos por produto �cam assim calculados: 
Gastos Produtos C. indiretos Total
A B C
Matéria-prima 60.000 115.000 130.000 - 305.000
Mão de obra 19.000 31.000 20.000 28.000 28.000
Energia Elétrica - - - 70.000 70.000
Rateio segundo um parâmetro relacionado ao custo direto. Rateio segundo um parâmetro de consumo.
Rateio com Departamentalização. Rateio pelo Método ABC (Activity-based-costing): método de custeio baseado nas
atividades.
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Seguro - - - 8.000 8.000
Manutenção - - - 10.00010.000
Depreciação - - - 22.000 22.000
Total 79.000 146.000 150.000 138.000 513.000
% do C.D (R$ 375.000) 21,07% 38,93% 40,00% - -
Rateio (S/ R$ 138.000) 29,072 53.728 55.200 - -
Custo total por produto 108.072 199.728 205.200 - -
RATEIO SEGUNDO UM PARÂMETRO DE CONSUMO
Suponha que os gastos classi�cados como custo indireto não sejam todos eles somados em uma única conta. Alguns itens, pela sua relevância, podem receber um critério especí�co
de rateio.
Vamos utilizar como exemplo a conta de energia elétrica do exemplo anterior, de R$ 70 mil.
Iremos ainda coletar os seguintes dados adicionais de produção:
• Total de unidades produzidas de cada produto; e
• Consumo de hora máquina necessária para produção de cada unidade, conforme apresentado na tabela a seguir:
Bases de Rateio Produtos Total
A B C
Unidades 10 100 200 310
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Tempo produção p/unidade (h/m) 5,79 0,46 0,58 7
Tempo Total (h/m) 57,89 46,32 115,79 220
Rateio Custo de Energia,(R$70.000,00) Produtos Total
A B C
Rateio pelo C. Direto 14.747 27.253 28.000 70.000
Rateio p/ unidades 2.258 22.581 45.161 70.000
Rateio p/ total h/m 18.421 14.737 36.842 70.000
Atenção
, Por esse exemplo, podemos veri�car o re�exo no cálculo do custo do produto, em função da aplicação de cada um dos critérios apresentados. A adoção de um ou de outro pode bene�ciar ou
prejudicar a correta apuração do custo do produto.
Nesse caso, é necessário identi�car o direcionador de custos de cada tipo de item e buscar o critério que melhor expresse a relação com cada produto.
Questão 2: Uma empresa produz três produtos: X, Y e Z.
Sabendo-se que:
• Custo indireto de fabricação (CIF) foi de R$720.000,00;
• Custos de mão de obra direta por produto foram, R$750.000,00 R$125.000,00 e R$1.800.000,00, respectivamente;
• Custos de matéria-prima por produto foram, R$ 890.000,00, R$ 300.000,00 e R$ 5.000.000,00, respectivamente;
• Base de rateio dos custos indiretos é o tempo de fabricação, que foi de 200h, 40h, e 500h, respectivamente.
Calcule o custo por produto.
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Resposta Correta
Questão 3: Os custos indiretos de fabricação da empresa de Velas S.A. totalizaram R$12.500,00 no mês de jul/17.
Com base nessa informação, efetue o rateio dos custos indiretos conforme o custo direto, sabendo-se que:
• A vela a metro teve um custo direto de R$14.200,00;
• A vela coloria teve um custo direto de R$6.250,00; e
• A vela perfumada teve um custo direto de R$10.800,00.
Resposta Correta
RATEIO COM DEPARTAMENTALIZAÇÃO
Departamentalização é a divisão da empresa em unidades que têm responsabilidade e atividades especí�cas, compondo centros de custos que recebem os custos que são
identi�cados com essas atividades.
Ao se analisar a composição dos custos de produção, veri�ca-se que os custos são primeiramente identi�cados aos departamentos e a partir deles aos produtos.
A departamentalização dos custos indiretos possibilita:
Apropriar aos produtos somente os custos indiretos dos departamentos que tiveram atividades executadas para eles.
Identi�car os custos que são imediatamente identi�cados com os departamentos, sendo registrado neles de forma direta (são chamados de custos próprios dos departamentos ou custos identi�cados
dos departamentos).
Identi�car os custos que são compartilhados por vários departamentos, considerados custos comuns, que requerem um parâmetro para rateio.
Identi�car os departamentos de produção, onde é possível apropriar custos aos produtos que se utilizam desses departamentos ao serem produzidos. Esses custos podem ser rateados aos produtos
sem muita di�culdade, por um critério de rateio, preferencialmente, baseado no consumo do recurso.
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Vamos ver isso tudo de forma bem fácil no seguinte esquema (MEGLIORINI, 2014, p.56):
Identi�car os departamentos auxiliares ou de serviços, que exercem função de apoio aos departamentos de produção e têm funções de gestão, não tendo, portanto, um parâmetro de consumo de
recurso que possa ser atribuído ao produto. Porém, como esses departamentos prestam serviços para os outros departamentos, deve-se transferir seus custos para os departamentos bene�ciados, em
um processo sucessivo de rateios, que culmina na apropriação de seus custos aos departamentos produtivos.
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Agora analisaremos um exemplo que é adaptado de Megliorini (2014, p.53 a 64)
Suponha uma produção de três produtos, cujos custos indiretos da empresa totalizam R$ 742.500,00, assim distribuídos e classi�cados:
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Existem três departamentos produtivos e três auxiliares e os seguintes direcionadores de custos estão de�nidos para rateio dos custos:
• Água → número de funcionários;
• Aluguel → área ocupada pelos departamentos;
• Energia elétrica → potência instalada em cada departamento;
• Telefone → quantidade de aparelhos.
1ª Etapa do cálculo
Apurar os custos indiretos de fabricação (CIF) de cada departamento: 
Bases rateio Aux 1 Aux 2 Aux 3 Produção 1 Produção 2 Produção 3 Total
Número funcionários 6 2 3 10 15 4 40
Área ocupada – m² 50 80 30 400 340 100 1.000
Potência instalada – kW 70 40 140 1.300 1.100 850 3.500
Quantidade parelhos telefone 5 1 1 1 1 1 10
Rateio dos Custos Comuns - R$
Água 375 125 188 625 938 250 2.500
Custos totais próprios de cada departamento apurado na contabilidade:
• Mão de obra indireta – R$405.000,00;
• Materiais diversos – R$143.700,00;
• Depreciação – R$ 46.300,00.
Custos comuns a todos os departamentos consolidados pela contabilidade em
conta única:
• Água – R$2.500,00;
• Telefone – R$10.000,00;
• Aluguel – R$100.000,00;
• Energia elétrica – R$35.000,00.
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Aluguel 5.000 8.000 3.000 40.000 34.000 10.000 100.000
Energia Elétrica 700 400 1.400 13.000 11.000 8.500 35.000
Telefone 5.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 10.000
Subtotal 11.075 9.525 5.588 54.625 46.938 19.750 147.500
Custos próprios ou identificados aos departamentos - R$
Mão de obra indireta 72.000 8.000 25.000 120.000 130.000 50.000 405.000
Materiais diversos 2.500 500 700 30.000 70.000 40.000 143.700
Depreciação 1.500 300 2.500 23.000 12.000 7.000 46.300
Subtotal 76.000 8.800 28.200 173.000 212.000 97.000 595.000
Total de CIF por departamento 87.075 18.325 33.788 227.625 258.938 116.750 742.500
2ª Etapa
Vimos que os departamentos auxiliares não lançam custos nos produtos diretamente, então deve-se encontrar um critério de rateio desses custos
para os departamentos produtivos.
Um critério de rateio precisa ser de�nido a partir de um direcionador de custos determinado para cada departamento. Um primeiro departamento
auxiliar rateia todos os seus custos e depois os outros, sucessivamente, até que todos os custos estejam alocados somente nos departamentos
produtivos.
Vamos supor que o departamento Aux 1 trans�ra seus custos para os outros departamentos em função do número de funcionários, o Aux 2 em
função do número de requisições e Aux 3 em função das horas de controle de qualidade.
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Rateio dos departamentos auxiliares
Aux 1 – rateio pelos n. funcionários -87.075 5.122* 7.683 25.610 38.415 10.244 -
1. Subtotal por departamento - 23.447 41.471 253.235 297.353 126.994 742.500
Aux 2 – rateio pelo n. requisiões -23.447 1.851 12.341 6.170 3.085 -
Requisições - 23.447 - - - - -
2. Subtotalpor departamento - - 43.322 265.576 303.523 130.079 742.500
Aux 3 – rateio pelas horas de controle qualidade -43.322 14.441 17.329 11.552 -
Total de CIF por Departamento produtivo - - - 280.016 320,852 141.632 742.500
* demonstração do cálculo:=2/(40-6)* 87.075 = 5.122
3ª Etapa
Como todos os custos estão alocados aos departamentos produtivos, estes podem alocar seus custos aos produtos também em função de um
direcionador de custos de�nido.
Podemos de�nir, então, que o critério para o Departamento de Produção 1 seja hora máquina (HM) e para os Departamentos 2 e 3 hora homem
(HH).
Assim, neste momento, é necessário identi�car as quantidades de HM e HH consumidos, no período. Um relatório técnico, obtido nos
departamentos possibilita identi�car essa informação.
De posse dos dados de consumo por produto, pode-se aplicar sobre os valores unitários de CIF de cada produto e calcular o total a ser rateado para
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cada um.
A tabela apresenta esse cálculo:
Bases rateio Produção 1HM
Produção 2
HH
Produção 3
HH
Produto X 200 300 400
Produto X 150 200 200
Produto Z 350 700 400
Total 700 1.200 1.000
CIF total por departamento 280.016 320,852 141.632
CIF unitário por unidade de rateio 400,02 267,38 141,63
Rateio por Produto Produção 1HM
Produção 2
HH
Produção 3
HH
Produto X 80.005* 80.213 56.653
Produto Y 60.004 53.475 28.326
Produto Z 140.008 187.164 566.653
Total 280.016 320.852 141.632
* demonstração do cálculo: 200 x 400,02
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Questão 4: Explique qual a melhoria que o critério de rateio dos custos indiretos com departamentalização pode trazer para a apropriação desses custos aos produtos?
Resposta Correta
RATEIO PELO MÉTODO ABC (ACTIVITY-BASED-COSTING): MÉTODO DE CUSTEIO BASEADO NAS ATIVIDADES
Desde a década de 1980, as indústrias vêm passado por um processo de transformações tecnológicas que tem levado a um maior nível de automação. Como consequência, a
representatividade dos custos indiretos vem aumentando, dado que a mão de obra empregada no processo já não é tão intensa.
Com isso, torna-se cada vez mais importante um correto mapeamento dos custos, pois, como estudamos, critérios inadequados de rateio dos CIF podem levar a erros na análise dos
custos dos produtos.
A proposta do método ABC é apropriar os custos às atividades realizadas em cada departamento, por meio de direcionadores de recursos que melhor representem a forma de consumo
deles e, em seguida, transferi-los para os produtos, serviços ou outros objetos de custo.
A seguinte ordem deve ser seguida:
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Apropriação direta, sempre que é possível identi�car o recurso com uma atividade especí�ca.
Rastreamento por meio de direcionadores que melhor representam a relação entre o recurso e a atividade.
Rateio considerando uma base que seja apropriada, quando não for possível apropriar ou rastrear o custo.
O custeio pode ser estruturado em dois ou mais estágios:
Todo esse processo pode ser visualizado no seguinte esquema:


No primeiro estágio, os custos dos recursos são apropriados às atividades através
de direcionadores de recursos (aqueles que identi�cam como as atividades
consomem recursos).
No segundo estágio, apropriam-se os custos das atividades aos produtos
utilizando-se os direcionadores de atividades (aqueles que identi�cam como os
objetos de custo consomem as atividades).
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Vamos analisar um exemplo em números para facilitar o entendimento desse processo:
Suponha quatro departamentos auxiliares e os seguintes gastos apurados pela contabilidade:
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Compras Almoxarifado Montagem Pintura Total
Depreciação 20.000 15.000 85.000 30.000 150.000
Aluguel 5.000 10.000 50.000 25.000 90.000
Mão de Obra indireta 40.000 25.000 105.000 30.000 200.000
Materiais Diversas 5.000 5.000 70.000 40.000 120.000
Manutenção - - 40.000 40.000 80.000
Total 70.000 55.000 350.000 165.000 640.000
1ª Etapa do cálculo
Identi�car as atividades de cada departamento que devem receber custos, através de um mapeamento de processos e atividades.
No nosso exemplo, foram identi�cadas as seguintes atividades relevantes para alocação dos custos, os direcionadores de recursos dessas
atividades, bem como de�nida uma proporção de rateio.
Departamento Compras Almoxarifado Montagem Pintura
Atividades que
recebem Custos
Comprar
materiais
Desenvolver
fornecedores
Receber
materiais
Movimentar
materiais
Preparar
máquinas
Montar
conjuntos
Preparar
máquinas
Pintar
conjuntos
Depreciação 0,90 0,10 0,30 0,70 0,10 0,90 0,10 0,90
Aluguel 0,50 0,50 0,20 0,20 - 1,00 - 1,00
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Mão de Obra indireta 0,70 0,30 0,60 0,60 0,50 0,50 0,50 0,50
Materiais Diversas 0,60 0,40 0,50 0,50 0,20 0,80 0,30 0,70
Manutenção - - - - 0,20 0,80 0,20 0,80
Aplicando-se a proporção de rateio, tem-se os seguintes custos alocados por atividade:
Departamento Compras Almoxarifado Montagem Pintura Total
Atividades que
recebem Custos
Comprar
materiais
Desenvolver
fornecedores
Receber
materiais
Movimentar
materiais
Preparar
máquinas
Montar
conjuntos
Preparar
máquinas
Pintar
conjuntos
Depreciação 18.000 2.000 4.500 10.500 8.500 76.500 3.000 27.000 150.000
Aluguel 2.500 2.500 8.000 2.000 - 50.000 - 25.000 90.000
Mão de Obra indireta 28.000 12.000 10.000 15.000 52.500 52.500 15.000 15.000 200.000
Materiais Diversas 3.000 2.000 2.500 2.500 14.000 56.000 12.000 28.000 120.000
Manutenção - - - - 8.000 32.000 8.000 32.000 80.000
Total 51.500 18.500 25.000 30.000 83.000 267.000 38.000 127.000 640.000
2ª Etapa
Identi�car os direcionadores de atividades:
Departamentos Atividades Direcionadores
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Compras
Comprar materiais Número de pedidos
Desenvolver fornecedores Número de fornecedores
Almoxarifado
Receber materiais Número de recebimentos
Movimentar materiais Número de requisições
Montagem
Preparar máquinas Tempo de preparação
Montar conjuntos Tempo de montagem
Pintura
Preparar máquinas Tempo de preparação
Pintar conjuntos Tempo de pintura
Identi�car como os produtos consomem essas atividades:
Direcionadores Produto X Produto Y Total
Número de pedidos 130 70 200
Número de fornecedores 4 6 10
Número de recebimentos 50 30 80
Número de requisições 30 18 48
Tempo de preparação 15 10 25
Tempo de montagem 420 330 750
Tempo de preparação 9 7 16
06/03/2024, 15:00 Disciplina Portal
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Tempo de pintura 160 94 254
Atribuir os custos aos produtos através dos direcionadores de atividades:
Direcionadores Produto X Produto Y Total
Número de pedidos 33.475 18.025 51.500
Número de fornecedores 7.400 11.100 18.500
Número de recebimentos 15.625 9.375 25.000
Número de requisições 18.750 11.250 30.000
Tempo de preparação 49.800 33.200 83.000
Tempo de montagem 149.520 117.480 267.000
Tempo de preparação 21.375 16.625 38.000
Tempo de pintura 80.000 47.000 127.000
Total de CIF por produto 375.945 264.055 640.000
Exemplo
, O custo de R$33.465,00 atribuído ao Produto X, através do direcionador de atividade “Número de pedidos”, é encontrado multiplicando-se o custo total da atividade “Comprar materiais” pela razão de
consumo dessa atividade por esse produto.
Em números temos: [51.500 x (130 / 200)] = 33.465
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Pelos métodos apresentados de rateio dos custos indiretos de fabricação, veri�camos que existem diferenças da forma como uma empresa pode alocar esses custos aos produtos.
Dependendo do critério, pode-se encontrar valores distintos na parcela de custos apropriados.
O melhor critério para uma empresa será aquele que ela conseguir implantar e manter, pois, como vimos, não se pode alterar critérios com frequência, já que isso implicaria em perder a
base de referência.
No entanto, quando a base de rateio estiver comprovadamente mostrando-se inadequada, ela deve ser alterada, fazendo-se o devido registro das modi�cações realizadas e seu re�exo.
Questão 5: Explique como é realizado o rateio dos custos indiretos pelo Método ABC (Activity-based-costing).
Resposta Correta
ATIVIDADE PROPOSTA
Os custos indiretos totais, para produção dos Produtos A e B, foram calculados com base nos seguintes dados:
• Quantidade de processos desenvolvidos: Produto A = 100, Produto B = 400;
• Quantidade de ordens de compra: Produto A = 500, Produto B = 500;
• Quantidade de horas de máquina: Produto A = 4.500, Produto B = 10.500;
• Custos unitários: de cada processo = R$ 300,00, de cada ordem de compra = R$50,00 e cada hora de máquina = R$10,00.
Pergunta-se:
a) Que método de rateio dos custos indiretos deve ser utilizado para apropriação desses custos nos produtos?
b)Qual o valor a ser apropriado ao Produto A e Produto B?
Resposta Correta
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Glossário