1- CPC 15- Combinação de Negócios

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NILTON GOMES DE OLIVEIRA
MBA - IFRS
CONTABILIDADE INTERNACIONAL
CPC – (BRGAAP X IFRS)
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APRESENTAÇÃO INICIAL
Nilton Gomes de Oliveira
Bacharel em Ciência Contábeis – Centro Universitário 
Newton Paiva – BH
Pós Graduado – Gestão Contábil e Tributária
Gerente de Controladoria e Finanças – Grupo União
Contato: nilton@ical.com.br
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ÁGIO: 
Em termos gerais toda vez que pagamos um valor 
adicional (mais valia) em um ativo ou negócio este 
preço excedente é conhecido como ágio.
Exemplo: Um ativo vale R$5,00 (contábil) pagando R$ 7,00.
Temos um preço excedente de R$ 2,00 que configura um ágio.
Este ágio está fundamentado em alguma 
justificativa, como valor oculto de bens, estoques ou 
ativos não reconhecidos ou passivos superavaliados
CPC 15 – Combinação de Negócios
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ÁGIO: 
Em muitos casos não é possível justificar o pagamento do ágio 
em um item isolado do ativo ou negócio que está sendo 
adquirido, neste caso o ágio sem justificativa econômica 
presumidamente está vinculado a uma expectativa de geração 
futura de benefícios.
Exemplo: Se parte dos R$2,00 pagos no exemplo anterior 
estiver relacionado a seu valor justo de mercado podemos 
justificar parcialmente o ágio pago. 
Vejamos: Valor de mercado R$6,60 e valor pago R$7,00. Então 
apenas R$0,40 do preço não tem justificativa econômica:
CPC 15 – Combinação de Negócios
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A parcela do ágio pago que não conseguimos 
justificar com aspectos econômicos é conhecida 
como GOODWILL.
Exemplo: Se pagamos R$ 2,00 de ágio e justificamos R$ 1,60 
como valor de mercado então resta R$0,40 que chamaremos de 
GOODWIIL. 
O Goodwiil está associado a expectativa de fluxos futuros de 
benefícios do ativo ou negócio adquirido.
O Goodwill trata-se de um ativo intangível da empresa que o 
pagou e poderá ser amortizado conforme o fluxo de benefícios 
esperados com o ativo ou negócio adquirido.
CPC 15 – Combinação de Negócios
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Como muitas vezes o Goodwill acontece na compra 
de empresas/negócios ele não será amortizável pois:
A empresa adquirida tem vida ou prazo de funcionamento 
indeterminado (Principio da Continuidade Contábil) e 
consequentemente o fluxo de benefícios futuros esperados 
também é indeterminado ou indefinido:
Não podemos amortizar um intangível com vida útil 
indeterminada.
CPC 15 – Combinação de Negócios
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Veja o item 118 da CPC 04: “Um ativo intangível com 
vida útil indefinida não deve ser amortizado”
Logo, o Goodwill reconhecido pela compra de 
empresas/negócios não deve ser amortizado na 
maioria dos casos.
CPC 15 – Combinação de Negócios
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CPC 15 – Combinação de Negócios
Não havia a preocupação de diferenciar ágio e Goodwill. Tudo 
era apresentado na linha de investimentos. O ágio era 
amortizado em 5 ou 10 anos.
Valor Contábil Ativo Investimento 1
Preço pago Agio justificável
e alocavel
Ativo Investimento 2
Agio não
Justificável
Identificação e tratamento do ágio antes da CPC 15 - Combinação de Negócios
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CPC 15 – Combinação de Negócios
O Goodwill deve ser identificado e não será mais amortizado se 
os fluxos de benefícios tem prazo indefinido. 
Valor Contábil
Investimento Investimento 1
Preço pago Agio justificado
e alocado
Agio não
Justificado Goodwill Intangível (i)
(i) Nas demonstrações individuais o Goodwill deve ser apresentado na linha de investimentos do balanço 
e reclassificado para a linha de Intangível nas demonstrações consolidadas.
Alocação parcial do ágio após a CPC 15 - Combinação de negócios
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CPC 15 – Combinação de Negócios
ATENÇÃO (APENAS PARA PMES OPTANTES PELA 1.255/09)
No CPC para PMEs (resolução CFC 1.255/09) quando um ativo 
intangível tiver vida útil indefinida ele deverá ser 
presumidamente amortizado por 10 anos.
Ou seja numa empresa optante pelo CPC PME o 
Goodwill será amortizado por 10 anos se sua vida útil 
for indefinida.
Vide Seção 18 da Norma:
18.20 Caso a entidade seja incapaz de fazer uma estimativa 
confiável da vida útil de ativo intangível, presume-se que a vida 
seja de dez anos.
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CPC 15 – Combinação de Negócios
CPC 15(R1) – Combinação de Negócios
 
Aprovado por: 
CVM - Deliberação nº. 665/11;
CFC - NBC TG 15 - Resolução nº. 1.350/11;
ANEEL - Despacho nº 4.722/09;
ANS - Instrução Normativa nº. 37/09;
SUSEP - Circular nº. 424/11, anexos, anexo IV
http://www.cvm.gov.br/asp/cvmwww/atos/Atos_Redir.asp?Tipo=D&File=%5Cdeli%5Cdeli665.doc
http://www.aneel.gov.br/cedoc/dsp20094722.pdf
http://www.ans.gov.br/portal/site/legislacao/legislacao_integra.asp?id=1968&id_original=0
http://www.susep.gov.br/bibliotecaweb/docOriginal.aspx?tipo=1&codigo=27941
http://www.susep.gov.br/bibliotecaweb/docOriginal.aspx?tipo=3&codigo=27941
http://www.cpc.org.br/pdf/circ424_AnexoIV_Normas Recepcionadas.pdf
14
Porque regular as combinações de negócio?
Para disciplinar o reconhecimento inicial de ágio ou 
deságio originado destas combinações.
Ágio por expectativa de rentabilidade futura (fundo 
de comércio ou goodwill):
Benefícios econômicos futuros decorrentes de 
ativos que não são passíveis de serem
individualmente identificados nem separadamente 
reconhecidos.
CPC 15 – Combinação de Negócios
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O que é o CPC 15 (R1)?
68. Este Pronunciamento substitui o 
Pronunciamento Técnico CPC 15, aprovado pelo 
Comitê de Pronunciamento Contábeis na Reunião 
Extraordinária realizada em 26 de junho de 2009.
CPC 15 – Combinação de Negócios
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O que é combinações de negócio?
Combinação de negócios: 
União de entidades ou negócios separados 
produzindo demonstrações contábeis de uma única 
entidade que reporta. Operação ou outro evento por 
meio do qual um adquirente obtém o controle de um 
ou mais negócios, independentemente da forma 
jurídica da operação.
CPC 15 – Combinação de Negócios
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O que é negócio?
Negócio é um conjunto integrado de atividades e 
ativos capaz de ser conduzido e gerenciado para 
gerar retorno, na forma de dividendos, redução de 
custos ou outros benefícios econômicos, 
diretamente a seus investidores ou outros 
proprietários, membros ou participantes.
CPC 15 – Combinação de Negócios
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Toda compra de empresas é uma combinação de 
negócios?
3. A entidade deve determinar se uma operação ou 
outro evento é uma combinação de negócios pela 
aplicação da definição utilizada neste 
Pronunciamento, a qual exige que os ativos 
adquiridos e os passivos assumidos constituam um 
negócio.
Se os ativos adquiridos não constituem um negócio, 
a entidade deve contabilizar a operação ou o evento 
como aquisição de ativos.
CPC 15 – Combinação de Negócios
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Precisamos refazer as combinações realizadas no 
passado, para atendimento da norma CPC 15 R1?
64. Este Pronunciamento deve ser aplicado 
prospectivamente para as combinações de negócios 
a partir da data indicada pelo órgão regulador que 
aprová-lo.
65. Os ativos e os passivos que surgirem de 
combinações de negócios, cujas datas de aquisição 
sejam anteriores à aplicação deste Pronunciamento, 
não devem ser ajustados por conta de sua aplicação.
CPC 15 – Combinação de Negócios
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Quem é a empresa Adquirente?
 
7. As orientações do Pronunciamento Técnico CPC 36 
– Demonstrações Consolidadas devem ser utilizadas 
para identificar o adquirente, que é a entidade
que obtém o controle da adquirida. Quando ocorrer 
uma combinação de negócios e essas orientações do 
Pronunciamento Técnico CPC 36 não indicarem
claramente qual das entidades da combinação é o 
adquirente, os fatores indicados nos itens B14 a B18 
devem ser considerados nessa determinação.
CPC 15 – Combinação de Negócios
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Como determinar a data de aquisição?
 
8. O adquirente deve identificar a data de aquisição, 
que é a data em que o controle da adquirida é obtido.
9. A data em que o adquirente obtém o controle da 
adquirida geralmente é a data em que o adquirente 
legalmente transfere a contraprestação pelo controle 
da adquirida, adquire os ativos e assume os passivosda adquirida – a data de fechamento do negócio. 
Contudo, o adquirente pode obter o controle em data 
anterior ou posterior à data de fechamento.
CPC 15 – Combinação de Negócios
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Quem deve promover as providências de combinação ?
10. A partir da data de aquisição, o adquirente deve 
reconhecer, separadamente do ágio por expectativa de 
rentabilidade futura (goodwill), os ativos identificáveis 
adquiridos, os passivos assumidos e quaisquer 
participações de não controladores na adquirida. 
O reconhecimento de ativos identificáveis
adquiridos e de passivos assumidos está sujeito às 
condições especificadas nos itens 11 e 12.
CPC 15 – Combinação de Negócios
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Quando os ajustes são atribuídos a adquirida?
15. Na data da aquisição, o adquirente deve classificar 
ou designar os ativos identificáveis adquiridos e os 
passivos assumidos da forma necessária para
aplicar subsequentemente outros Pronunciamentos, 
Interpretações e Orientações do CPC. O adquirente 
deve fazer essas classificações ou designações com 
base nos termos contratuais, nas condições 
econômicas, nas políticas contábeis ou operacionais 
e em outras condições pertinentes que existiam na 
data da aquisição.
CPC 15 – Combinação de Negócios
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Como ocorre o processo de mensuração do novo PL 
na adquirida?
18. O adquirente deve mensurar os ativos 
identificáveis adquiridos e os passivos assumidos 
pelos respectivos valores justos da data da aquisição.
PPA - (PURCHASE PRICE ALLOCATION) - ALOCAÇÃO 
DO PREÇO DE COMPRA
CONSULTORIAS - LAUDOS – REGISTRO CARTÓRIO - RFB
CPC 15 – Combinação de Negócios
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Como contabilizar uma combinação? 
 
4. A entidade deve contabilizar cada combinação de 
negócios pela aplicação do método de aquisição.
CPC 15 – Combinação de Negócios
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Como funciona o método de aquisição? 
 
5. A aplicação do método de aquisição exige:
(a) identificação do adquirente;
(b) determinação da data de aquisição;
(c) reconhecimento e mensuração dos ativos 
identificáveis adquiridos, dos passivos assumidos e 
das participações societárias de não controladores na
adquirida; e
(d) reconhecimento e mensuração do ágio por 
expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou do 
ganho proveniente de compra vantajosa.
CPC 15 – Combinação de Negócios
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CPC 15 – Combinação de Negócios
ATIVO Anterior Ajustado PASSIVO Anterior Ajustado
Circulante 2.230 1.800 Circulante 1.780 1.920 
Caixa e equivalentes 300 300 Financiamentos 450 440 
Clientes 450 320 Fornecedores 700 700 
Estoques 1.400 1.100 Obrigações tributárias 230 230 
Impostos a recuperar 80 80 Obrigações sociais 400 550 
Não Circulante 14.950 19.350 Não Circulante 2.100 3.040 
Imobilizado 14.300 18.700 Financiamentos 1.600 1.840 
Intangíveis 650 650 Provisão para contingências 500 1.200 
Patrimônio Líquido 13.300 16.190 
Capital social 13.000 13.000 
Reserva de lucros 300 3.190 
TOTAL 17.180 21.150 TOTAL 17.180 21.150 
Balanço da Adquirida na data de aquisição
Vamos considerar a compra de 40% da empresa por 
R$7.000
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Cálculo do Ágio Provisório:
O PL inicial é de R$13.300 x 40% = R$ 5.320 
Ágio inicial = R$7.000 – R$5.320 = R$1.680
Calculo do Ágio definitivo:
PL ajustado é de R$16.190 x 40% = R$6.476
Ágio ajustado = R$7.000 – R$6.476 = R$524 = Goodwill
Agio alocado= 1.680 – 524 = 1.156 Pode ser dedutível no IR Lucro 
Real
Investimento: 5.320
Agio alocável: 1.156
Goodwill: 524
CPC 15 – Combinação de Negócios
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Como reconhecer provisioriamente o àgio?
(a) a soma:
(i) da contraprestação transferida em troca do controle da adquirida. 
(ii) do montante de quaisquer participações de não controladores na 
adquirida, e
(iii) no caso de combinação de negócios realizada em estágios, o 
valor justo, na data da aquisição, da participação do adquirente na 
adquirida imediatamente antes da combinação;
(b) o valor líquido, na data da aquisição, dos ativos identificáveis 
adquiridos e dos passivos assumidos, mensurados de acordo com 
este Pronunciamento.
CPC 15 – Combinação de Negócios
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A adquirente pode reconhecer passivos contingentes 
originados na adquirida?
23. ... Portanto, de forma contrária ao Pronunciamento
Técnico CPC 25, o adquirente deve reconhecer, na 
data da aquisição, um passivo contingente assumido 
em combinação de negócios, mesmo se não for
provável que sejam requeridas saídas de recursos 
(incorporando benefícios econômicos) para liquidar a 
obrigação...
CPC 15 – Combinação de Negócios
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Como ficam as incertezas na definição de preço?
27. Em combinação de negócios, o vendedor pode ser 
contratualmente obrigado a indenizar o adquirente 
pelo resultado de uma incerteza ou contingência 
relativa a todo ou parte de ativo ou passivo específico.
Passivos contingentes e ativos por indenização 
devem ser reconhecidos na data de aquisição pelo 
seu valor justo ou melhor estimativa.
CPC 15 – Combinação de Negócios
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E os minoritários, como tratá-los?
19. ... (a) pelo valor justo, ou (b) pela participação 
proporcional atual conferida pelos instrumentos
patrimoniais nos montantes reconhecidos dos ativos 
líquidos identificáveis da adquirida..
CPC 15 – Combinação de Negócios
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Como divulgar os valores de ágio?
O ágio originado na aquisição de investimentos em 
controladas é apresentado no grupo de investimentos 
das demonstrações financeiras individuais da 
controladora é reclassificado ao intangível nas 
demonstrações consolidadas, para fins de 
atendimento a premissas da CPC 04 e ICPC 09.
CPC 15 – Combinação de Negócios
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Podemos avaliar o ágio após o reconhecimento?
Vide CPC 04 
55. O ágio (goodwill) adquirido numa concentração 
(ou combinação) de atividades
empresariais não deve ser amortizado. Em vez disso, 
a adquirente deve testá-lo, de acordo com o 
Pronunciamento Técnico CPC 01 - Redução ao Valor 
Recuperável de Ativos, anualmente ou com mais 
freqüência se os acontecimentos ou alterações nas 
circunstâncias indicarem, quanto à necessidade de 
uma provisão para perdas.
CPC 15 – Combinação de Negócios
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Podemos amortizar este ágio originado da 
combinação?
Devemos nos orientar pelo contexto da empresa 
adquirida: Se éla tiver prazo determinado de operação 
devemos amortizar.
Se o prazo o prazo for indeterminado o ágio não deve 
ser amortizado mas apenas submetido a testes de 
impairment.
Como fica o aspecto fiscal ????
CPC 15 – Combinação de Negócios
36
E no caso de empresas com ações negociadas no 
mercado?
33. Em combinação de negócios em que o adquirente 
e a adquirida (ou seus exproprietários) trocam 
somente participações societárias, o valor justo, na 
data da aquisição, da participação na adquirida pode 
ser mensurado com maior confiabilidade que o valor 
justo da participação societária no adquirente. Se for 
esse o caso, o adquirente deve determinar o valor do 
ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) 
utilizando o valor justo, na data da aquisição, da
participação societária na adquirida
CPC 15 – Combinação de Negócios
37
E nas compras com deságio, como proceder?
34. Ocasionalmente, um adquirente pode realizar uma 
compra vantajosa, assim entendida como sendo uma 
combinação de negócios cujo valor determinado pelo 
item 32(b) é maior que a soma dos valores 
especificados no item 32(a). Caso esse excesso de 
valor permaneça após a aplicação das exigências 
contidas no item 36, o adquirente deve reconhecer o 
ganho resultante, na demonstração de resultado do 
exercício, nadata da aquisição. O ganho deve ser 
atribuído ao adquirente.
CPC 15 – Combinação de Negócios
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O que fazer para reconhecer ganhos com deságio?
36. Antes de reconhecer o ganho decorrente de 
compra vantajosa, o adquirente deve promover uma 
revisão para se certificar de que todos os ativos 
adquiridos e todos os passivos assumidos foram 
corretamente identificados e, portanto, reconhecer 
quaisquer ativos ou passivos adicionais identificados 
na revisão. O adquirente também deve rever os 
procedimentos utilizados para mensurar os
valores a serem reconhecidos na data da aquisição,...
CPC 15 – Combinação de Negócios
39
E se o exercício acabar antes dos processos de 
mensuração do método de aquisição?
45. Quando a contabilização inicial de uma 
combinação de negócios estiver incompleta ao 
término do período de reporte em que a combinação 
ocorrer, o adquirente deve, em suas demonstrações 
contábeis, reportar os valores provisórios para os 
itens cuja contabilização estiver incompleta.
CPC 15 – Combinação de Negócios
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Qual o prazo para mensuração?
45. ...O período de mensuração termina assim que o 
adquirente obtiver as informações que buscava sobre 
fatos e circunstâncias existentes na data da aquisição, 
ou quando ele concluir que mais informações não 
podem ser obtidas. Contudo, o período de 
mensuração não pode exceder a um ano da data da 
aquisição.
CPC 15 – Combinação de Negócios
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Os ajustes do período de mensuração são 
retrospectivos?
Sim.
49. Durante o período de mensuração, o adquirente 
deve reconhecer os ajustes nos valores provisórios 
como se a contabilização da combinação de negócios 
tivesse sido completada na data da aquisição. 
Portanto, o adquirente deve revisar e ajustar a 
informação comparativa para períodos anteriores ao 
apresentado em suas demonstrações contábeis, 
sempre que necessário, incluindo mudança na 
depreciação, na amortização ou em qualquer outro 
efeito reconhecido na demonstração de resultado, ao 
completar a contabilização inicial.
CPC 15 – Combinação de Negócios
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O que são os custos de negociação?
53. Os custos diretamente relacionados à aquisição 
são custos que o adquirente incorre para efetivar a 
combinação de negócios. Esses custos incluem 
honorários de profissionais e consultores, tais como 
advogados, contadores, peritos, avaliadores; custos 
administrativos gerais, inclusive custos decorrentes 
da manutenção de departamento de aquisições; e 
custos de registro e emissão de títulos de dívida e de 
títulos patrimoniais. 
CPC 15 – Combinação de Negócios
43
Como reconhecer os custos ou comissões de 
negociação?
53. ...O adquirente deve contabilizar os
custos diretamente relacionados à aquisição como 
despesa no período em que forem incorridos e os 
serviços forem recebidos. Exceto TVM
CPC 15 – Combinação de Negócios
44
O que divulgar numa combinação?
59. O adquirente deve divulgar informações que 
permitam aos usuários das demonstrações contábeis 
avaliarem a natureza e os efeitos financeiros de 
combinação de negócios que ocorra:
(a) durante o período de reporte corrente; ou
(b) após o final do período de reporte, mas antes de 
autorizada a emissão das demonstrações contábeis.
60. Para cumprir os objetivos do item 59, o adquirente 
deve divulgar as informações especificadas nos itens 
B64 a B66.
CPC 15 – Combinação de Negócios
45
Como formalizar os efeitos de uma combinação?
A Adquirente deve elaborar um relatório/laudo de 
combinação com diversas informações sobre o 
evento incluindo:
(a) Razões que motivaram a operação
(b) Quem iniciou a operação
(c) Momento da operação
(d) Ágio provisório e final
(e) Data de aquisição
(f) Caracterização das partes adquiridas e adquirente
(g) Período de mensuração
(h) Efeitos contábeis do processo.
CPC 15 – Combinação de Negócios
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CPC 15 – Atividade 1
ATIVO Anterior Ajustado PASSIVO Anterior Ajustado
Circulante 2.230 1.980 Circulante 1.780 1.920 
Caixa e equivalentes 300 300 Financiamentos 450 440 
Clientes 450 200 Fornecedores 700 700 
Estoques 1.400 1.400 Obrigações tributárias 230 230 
Impostos a recuperar 80 80 Obrigações sociais 400 550 
Não Circulante 2.950 6.150 Não Circulante 1.100 1.800 
Imobilizado 2.100 5.500 Financiamentos 600 600 
Intangíveis 850 650 Provisão para contingências 500 1.200 
Patrimônio Líquido 2.300 4.410 
Capital social 2.000 2.000 
Reserva de lucros 300 2.410 
TOTAL 5.180 8.130 TOTAL 5.180 8.130 
Balanço da Adquirida na data de aquisição
Calcule e contabilize o ágio provisório e definitivo 
considerando a compra de 100% da participação por 
R$5.000.
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CPC 15 – Atividade 2
Calcule e contabilize o ágio provisório e definitivo 
considerando a compra de 100% da participação por 
R$2.000.
ATIVO Anterior Ajustado PASSIVO Anterior Ajustado
Circulante 2.230 1.980 Circulante 1.330 1.320 
Caixa e equivalentes 300 300 Financiamentos 450 440 
Clientes 450 200 Fornecedores 250 250 
Estoques 1.400 1.400 Obrigações tributárias 230 230 
Impostos a recuperar 80 80 Obrigações sociais 400 400 
Não Circulante 2.500 2.850 Não Circulante 1.100 1.150 
Imobilizado 1.650 2.200 Financiamentos 600 600 
Intangíveis 850 650 Provisão para contingências 500 550 
Patrimônio Líquido 2.300 2.360 
Capital social 2.000 2.000 
Reserva de lucros 300 360 
TOTAL 4.730 4.830 TOTAL 4.730 4.830 
Balanço da Adquirida na data de aquisição
48
CPC 15 – Atividade 3
Calcule e contabilize o ágio provisório e definitivo 
considerando a compra de 60% da participação por 
R$11.000.
ATIVO Anterior Ajustado PASSIVO Anterior Ajustado
Circulante 2.230 2.230 Circulante 1.780 1.780 
Caixa e equivalentes 300 300 Financiamentos 450 450 
Clientes 450 450 Fornecedores 700 700 
Estoques 1.400 1.400 Obrigações tributárias 230 230 
Impostos a recuperar 80 80 Obrigações sociais 400 400 
Não Circulante 14.950 19.350 Não Circulante 2.100 2.100 
Imobilizado 14.300 18.700 Financiamentos 1.600 1.600 
Intangíveis 650 650 Provisão para contingências 500 500 
Patrimônio Líquido 13.300 17.700 
Capital social 13.000 13.000 
Reserva de lucros 300 4.700 
TOTAL 17.180 21.580 TOTAL 17.180 21.580 
Balanço da Adquirida na data de aquisição
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