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Procedimentos para elaboração do balanço patrimonial Apresentação Dentre o processo de gestão contábil e empresarial a peça contábil que se destaca é o Balanço Patrimonial. O objetivo do balanço é apresentar o conjunto patrimonial de uma organização, classificando-o em bens e direitos descrito no ativo, obrigações descritas no passivo e o valor patrimonial dos sócios no patrimônio líquido. Nesta Unidade de Aprendizagem você vai estudar o Balanço Patrimonial que é a demonstração contábil que tem por finalidade apresentar a situação patrimonial e financeira da empresa em determinada data, dentro de determinados critérios de avaliação. Bons estudos. Ao final desta Unidade de Aprendizagem, você deve apresentar os seguintes aprendizados: Identificar os grupos e subgrupos do Balanço Patrimonial.• Reconhecer as principais contas de um Balanço Patrimonial.• Explicar os procedimentos para se elaborar um Balanço Patrimonial.• Desafio Ao longo de um exercício fiscal, que normalmente se inicia em janeiro e é concluído no último dia de dezembro de cada ano, a empresa apresenta inúmeras operações contábeis financeiras, como por exemplo: compra e venda de mercadorias, pagamentos de fornecedores, salários e financiamentos bancários, recebimento de valores dos clientes, realiza aquisições para o imobilizado e incorre em várias outras despesas para manutenção de suas atividades operacionais. A empresa Máquinas e Equipamentos Ltda foi adquirida, recentemente, por um grupo de sócios que não conhecem as funções do Balanço Patrimonial, pois possuem experiência na área técnica na indústria. Você como contador da empresa terá que explicar como é o processo de apuração do Balanço Patrimonial ao final do exercício fiscal. Infográfico O Balanço Patrimonial é o principal demonstrativo que aborda a situação patrimonial da empresa. Composto pelo Ativo, que demonstra os bens e direitos de uma organização (que geram benefícios econômicos futuros); e pelo Passivo, que identifica as obrigações da organização com terceiros (origens de recursos). Ambos os lados do Balanço Patrimonial são divididos em Circulante e Não Circulante, sendo que o Passivo possui ainda o grupo relativo ao Patrimônio Líquido. No Infográfico a seguir você verá como é apresentado o Balanço Patrimonial. Aponte a câmera para o código e acesse o link do conteúdo ou clique no código para acessar. https://statics-marketplace.plataforma.grupoa.education/sagah/2b1de0b3-21b2-4f8d-ac7c-ac69613c9cf7/e0e41c14-0acf-463f-8841-71856008d1e4.jpg Conteúdo do livro No Balanço patrimonial, as contas deverão ser classificadas, segundo os elementos do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da empresa. Balanço é composto de três elementos básicos: -Ativo, -Passivo, e Patrimônio Líquido. No capítulo Procedimentos para Elaboração do Balanço Patrimonial você entenderá as classificações, contas e o processo de elaboração do Balanço Patrimonial. Boa leitura! CONTABILIDADE BÁSICA OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM • Identificar os grupos e subgrupos do balanço patrimonial. • Reconhecer as principais contas de um balanço patrimonial. • Explicar os procedimentos para elaborar um balanço patrimonial. Introdução As empresas, assim como o corpo humano, precisam se manter saudáveis. A saúde de uma empresa pode ser medida pelo seu nível de liquidez, lucratividade de suas operações, capacidade de geração de caixa, capacidade de honrar dívidas, etc. Assim como fazemos check-ups para avaliar de tempos em tempos a nossa saúde, uma empresa pode ser avaliada por especialistas sob diversas perspectivas. Nesse sentido, o balanço patrimonial é como um exame de imagem, uma foto- grafia da entidade em determinada data. Essa importante demonstração contábil nos diz muito sobre a situação econômico-financeira da empresa, em especial como andam as dívidas, o patrimônio líquido, os bens e direitos da entidade. Por isso, elaborar um balanço patrimonial requer muita técnica e principalmente responsabilidade, pois seu produto final servirá como um importante diagnóstico para os tomadores de decisão. Neste capítulo, você estudará a estrutura dessa demonstração contábil, os principais grupos de contas e os procedimentos para a sua elaboração. Procedimentos para elaboração do balanço patrimonial Ronaldo Akiyoshi Nagai Os grupos e subgrupos do balanço patrimonial Antes de adentrarmos nas especificidades do balanço patrimonial, vale in- troduzirmos alguns conceitos contábeis básicos. Talvez você já tenha ouvido falar que a contabilidade é a ciência que estuda o patrimônio das empresas e que o objeto da contabilidade é justamente tal patrimônio. Isso quer dizer que todas as empresas, independentemente de seu tamanho ou constituição, precisam controlar o quanto possuem em dinheiro, estoques, maquinário, dívidas, lucros, etc. Numa empresa de menor porte, muitas vezes esse controle é realizado pelo próprio proprietário e os serviços do profissional de conta- bilidade são demandados somente para cumprir as obrigações tributárias. Em operações maiores, contudo, a demanda por procedimentos contábeis é mais complexa. De uma forma ou de outra, podemos afirmar que o principal objetivo da contabilidade é auxiliar os usuários da informação na tomada de decisões. Os relatórios contábeis, tal como o Balanço Patrimonial estudado neste capítulo, desempenham papel fundamental no processo decisório. É que dispõe o Pronunciamento Técnico CPC 00 (R2) (COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS [CPC], 2011a, p. 15): O objetivo das demonstrações contábeis é fornecer informações financeiras sobre os ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas e despesas da entidade que re- porta que sejam úteis aos usuários das demonstrações contábeis na avaliação das perspectivas para futuros fluxos de entrada de caixa líquidos para a entidade que reporta e na avaliação da gestão de recursos da administração sobre os recursos econômicos da entidade. Patrimônio Patrimônio é o conjunto de bens, direitos e obrigações vinculado a uma pessoa ou entidade. Por sua vez, bens são os itens que possuem um valor econô- mico e que são capazes de satisfazer as necessidades da empresa (imóveis, maquinários, terrenos, estoques, etc.); direitos são os valores a receber de terceiros, gerados por meio de operações da entidade (por exemplo, recebíveis de clientes); por fim, obrigações são as dívidas que a entidade contrata junto a terceiros (empréstimos, financiamentos, contas a pagar, tributos a pagar, etc.). Compreender os elementos que compõem o patrimônio ajuda a estruturar o balanço patrimonial, formado pelos ativos, passivos e patrimônio líquido (muito cuidado para não confundir o “patrimônio” que definimos aqui com o Procedimentos para elaboração do balanço patrimonial2 “patrimônio líquido” que abordaremos na sequência). Então vejamos a seguir as respectivas definições desses três subelementos do patrimônio. Ativo Segundo o CPC (2011a, p. 19), ativo “é um recurso econômico presente con- trolado pela entidade como resultado de eventos passados”. Recurso eco- nômico, por sua vez, é um direito que tem o potencial de produzir benefícios econômicos futuros. Ainda sobre a definição de ativo do CPC, destacam-se os seguintes aspectos: controle de um recurso econômico não quer dizer necessariamente uma propriedade jurídica. E o benefício econômico, quando não mais existente, é causa para um bem deixar de ser categorizado como ativo (imagine, por exemplo, um estoque de fitas cassete de um varejista, que obviamente já deixou de ter um mercado potencial). Como tratado no CPC 00 (R2), o ativo é composto por bens ou direitos que têm o potencial de produzir benefícios econômicos futuros (CPC, 2011a). São os três termos-chave aqui: direito, potencial e controle. Vejamos um exemplo para identificar todos esses aspectos. Digamos que uma entidade adquire uma máquina. Trata-se de um ativo, pois contemplaos três quesitos. � Direito: na visão do CPC, há um direito sobre bem corpóreo, um direito de utilizar a máquina para beneficiar-se do valor residual de objeto arrendado ou de sua capacidade de produção. � Potencial de produzir benefícios econômicos futuros: não há dúvida quanto a esse aspecto, já que a máquina foi adquirida para produzir outros bens, que por sua vez trarão fluxos de caixa para à entidade que a detém. � Controle: o recurso econômico (bem) está vinculado à entidade, que tem a capacidade de direcionar os benefícios de exploração do bem. Passivo Ainda segundo o CPC (2011a, p. 22), passivo “é uma obrigação presente da entidade de transferir um recurso econômico como resultado de eventos passados”. Obrigação, por sua vez, é um dever ou responsabilidade que a entidade não tem a capacidade prática de evitar. A obrigação é sempre devida a outra parte, que pode ser uma pessoa ou outra entidade, um grupo de pessoas ou outras entidades, ou a sociedade em geral. Alguns aspectos merecem destaque: a obrigação é presente, significando que um gasto somente previsto ou esperado não constitui um passivo, e Procedimentos para elaboração do balanço patrimonial 3 deve ser contratada. Ademais, para haver uma obrigação é preciso ocorrer a transferência de um recurso econômico para a outra parte, como o pagamento ou a entrega de um bem. A relação entre o ativo e o passivo Antes de falarmos sobre o patrimônio líquido, o terceiro componente do “pa- trimônio” que definimos anteriormente, façamos uma pausa para relacionar ativo e passivo. Imagine a seguinte situação: depois de um ano de muito trabalho, muitas conquistas e desafios superados, você decide se presentear. Para isso, utiliza o generoso bônus que recebeu da sua empresa para dar entrada no seu mais novo brinquedo (Figura 1). Figura 1. Exemplo do ativo que você acaba de adquirir. Fonte: Vauxford (2018, documento on-line). Como é de se esperar, mesmo todo o valor do seu bônus não foi suficiente para comprar o veículo à vista, no valor de R$ 1 milhão. Assim, só foi possível dar uma entrada de 50% do valor total. Dessa forma, os 50% restantes, R$ 500 mil, foram pagos por meio de um empréstimo que você contraiu junto a seu banco. No nosso contexto, a pergunta então é: qual é o seu patrimônio depois dessa aquisição? De forma não técnica, diríamos que seu patrimônio foi incrementado com esse novo veículo na garagem. Contudo, do ponto de vista contábil há de se ter mais cautela nessa definição. Procedimentos para elaboração do balanço patrimonial4 Lembre-se que o patrimônio é o conjunto de bens, direitos e obrigações. Não há dúvida de que há aqui um bem (e que bem!), mas não podemos nos esquecer que temos também uma obrigação contraída junto ao banco (re- ferente a 50% do valor do veículo adquirido). Em outras palavras: se suas finanças pessoais se equivalessem à de uma entidade, você teria na sua contabilidade um ativo (o carro de luxo) e um passivo (o empréstimo contraído junto ao banco). Mas por que fizemos essa pequena digressão com o exemplo de compra de um carro financiado? Porque agora abordaremos o conceito do patrimônio líquido. Patrimônio líquido Se o patrimônio é o conjunto de bens, direitos e obrigações vinculado a uma pessoa ou entidade, o que seria o patrimônio líquido? Intuitivamente, seria o patrimônio total (bruto) descontado de algum elemento. Pois bem, o patrimônio líquido recebe essa denominação pois é o resul- tado dos ativos menos os passivos existentes em uma entidade. Na definição encontrada no CPC (2011a, p. 27): “Patrimônio líquido é a participação residual nos ativos da entidade após a dedução de todos os seus passivos”. Resgatemos então o exemplo que acabamos de narrar, o da sua compra de um carro de luxo. Perceba como o conceito de patrimônio líquido fica claro agora. Você possui um ativo bastante cobiçado em sua garagem — um carro que tem valor de mercado de R$ 1 milhão, mas adquirido contraindo uma dívida de R$ 500 mil (o empréstimo bancário referente a 50% do valor). Assim sendo, seu patrimônio líquido é o valor do ativo menos o passivo existente. Transformando essa definição numa fórmula matemática, temos a seguinte equação: Ativo = Passivo + Patrimônio líquido O que essa fórmula e o conceito de patrimônio líquido nos demonstram é que o valor do ativo por si só não significa muita coisa na visão de investidores e partes interessadas. Afinal, de que vale um grande ativo se a dívida que o acompanha é tão grande quanto? Representada de forma gráfica, a relação entre ativo, passivo e patrimônio líquido pode ser estruturada como na Figura 2. Procedimentos para elaboração do balanço patrimonial 5 Figura 2. Estrutura do balanço patrimonial. Patrimônio líquido Ativo Passivo A Figura 2 representa a estrutura do balanço patrimonial. Imagine o balanço patrimonial como uma grande moldura de quadro. Essa moldura é dividida em duas metades. A metade da esquerda representa os ativos e a metade da direita representa a soma dos passivos e patrimônio líquido. As duas metades precisam ser equivalentes para que essa moldura se sustente. Ou seja, se o total de ativos soma R$ 1 milhão (como no caso do valor do carro de luxo adquirido), as obrigações (passivo e patrimônio líquido) também devem totalizar R$ 1 milhão (Figura 3). Figura 3. Estrutura do balanço patrimonial segundo o exemplo da compra de um carro de luxo. Fonte: Vauxford (2018, documento on-line). Ativo Veículo: R$ 1.000.000,00 Passivo Empréstimo: R$ 500.000,00 Patrimônio líquido R$ 500.000,00 Por fim, introduzimos os conceitos de origem e aplicação de recursos. Tecnicamente, podemos dizer que o passivo e o patrimônio líquido repre- sentam a origem dos recursos que são aplicados na aquisição de bens e serviços e que podem formar direitos que estão alocados no ativo. Quando uma empresa é constituída, por exemplo, os sócios aportam uma quantia Procedimentos para elaboração do balanço patrimonial6 de recursos (digamos R$ 200 mil) na forma de capital social. Observe que os recursos, apesar de aportados pelos sócios, representam uma obrigação, uma dívida, da entidade para com esses sócios e, por isso, são classificados na metade da direita do nosso balanço patrimonial. Representam também uma origem de recursos para serem utilizados nas operações da entidade. Por esse motivo, a contabilidade reconhece essa operação de aporte de capital dos sócios da forma ilustrada na Figura 4. Figura 4. O balanço patrimonial — origem e aplicação de recursos. Ativo Caixa/Disponibilidades R$ 200.000,00 Passivo Patrimônio líquido Capital social R$ 200.000,00 Total do ativo: R$ 200.000,00 Aplicação de recursos Origem dos recursos Total do passivo + Patrimônio líquido = R$ 200.00,00 Lembre-se que as obrigações no balanço patrimonial representam as origens de recursos da entidade. Adotamos o seguinte raciocínio: quando contraímos um empréstimo, obtemos recursos de um terceiro, como um banco. Quando compramos algo a prazo, temos também uma forma indireta de obtenção de recursos, pois conseguimos adquirir bens e serviços sem a disponibilização imediata de caixa. A mesma coisa ocorre quando sócios aportam capital e servem de fonte de recursos a uma empresa, que em contrapartida contrai uma obrigação de remunerar esses sócios por meio de dividendos. Os subgrupos dos ativos e passivos Compreendida a estrutura geral do balanço patrimonial, passamos ao estudo dos subgrupos dos ativos e passivos. Inicialmente, cabe ressaltar que a cate- gorização e organização dos subgrupos dos ativos e passivos não ocorre de Procedimentos para elaboração do balanço patrimonial 7 forma aleatória. Veja o que dispõe o art. 178 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, conhecida como Lei das Sociedades por Ações (com importantes alterações promovidas pelas Leis nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e nº 11.941, de 27 de maio de 2009):“No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da companhia” (BRASIL, 1976, documento on-line). Um grande marco na Lei das Sociedades por Ações e na contabilidade brasileira está relacionada à promulgação das Leis nº 11.638 (BRASIL, 2007) e nº 11.941 (BRASIL, 2009). Dentre seus diversos objetivos, os dois diplomas buscaram harmonizar a contabilidade brasileira às normas internacionais, proporcionando melhorias na qualidade da informação contábil e maior inte- gração com os principais mercados mundiais. Vale ressaltar que a Lei nº 6.404 (BRASIL, 1976) continua em vigor, mas contempla agora alterações estruturais importantes, como as que estamos discutindo neste capítulo. Ou seja, o agrupamento das contas será realizado de modo a facilitar a interpretação e análise dos usuários da informação, indicando que os grupos de contas de ativos, passivos e patrimônio líquido devem ser alocados com base em padrões. Sobre esses padrões, os §§ 1º e 2º do art. 178 nos fornecem a estrutura que deve ser adotada pelas entidades (BRASIL, 1976, documento on-line): § 1º No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos: I — ativo circulante; e II — ativo não-circulante, composto por ativo realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível. § 2º No passivo, as contas serão classificadas nos seguintes grupos: I — passivo circulante; II — passivo não circulante; e III — patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados. Procedimentos para elaboração do balanço patrimonial8 A liquidez é a expectativa de conversão do bem ou direito em pecúnia (espécie, dinheiro). Como no ativo as contas serão dispostas em ordem de- crescente de grau de liquidez, as contas mais acima serão aquelas com a expectativa de conversão do bem ou direito em dinheiro mais rapidamente, além do próprio caixa e equivalentes de caixa. Já no caso do passivo, apesar de constar explicitamente, mas seguindo um pensamento análogo aos dos ativos, as contas são classificadas em ordem decrescente de grau de exigi- bilidade. A Figura 5 ilustra essa regra do balanço patrimonial. Figura 5. Organização dos ativos e passivos quanto ao grau de liquidez e exigibilidade. Vejamos um exemplo: o balanço patrimonial mostrado nos Quadros 1 e 2, extraídos de uma grande empresa brasileira com ações ne- gociadas na bolsa de valores, ilustra a questão da organização dos ativos por ordem decrescente de liquidez e dos passivos pela mesma ordem decrescente de exigibilidade. Procedimentos para elaboração do balanço patrimonial 9 Quadro 1. Balanço patrimonial de uma grande empresa brasileira — ativos ATIVO _ R$ milhões 30/09/2021 30/12/2020 Circulante 166.334 142.323 Caixa e equivalentes de caixa 59.394 60.856 Títulos e valores mobiliários 2.920 3.424 Contas a receber, líquidas 25.560 24.584 Estoques 39.577 29.500 Impostos e contribuições 7.997 13.483 Ativos classificados como mantidos para venda 20.989 4.081 Outros ativos circulantes 9.897 6.395 Não circulante 808.355 845.096 Realizável a longo prazo 77.639 104.974 Contas a receber, líquidas 9.373 13.675 Títulos e valores mobiliários 246 227 Depósitos judiciais 42.691 37.838 Imposto de renda e contribuição social diferidos 4.852 33.524 Impostos e contribuições 17.978 16.411 Outros ativos realizáveis a longo prazo 2.499 3.299 Investimentos 10.247 17.010 Imobilizado 703.868 645.434 Intangível 16.601 77.678 Total do ativo 974.689 987.419 Procedimentos para elaboração do balanço patrimonial10 Quadro 2. Balanço patrimonial de uma grande empresa brasileira — passivos PASSIVO — R$ milhões 30/09/2021 31/12/2020 Circulante 138.664 136.287 Fornecedores 29.502 35.645 Financiamentos 18.588 21.751 Arrendamentos 30.951 29.613 Impostos e contribuições 22.163 14.725 Dividendos propostos 10.607 4.457 Salários, férias, encargos e participações 9.182 10.150 Planos de pensão e saúde 3.744 8.049 Passivos associados a ativos mantidos para venda 5.220 3.559 Outras contas e despesas a pagar 8.707 8.338 Não Circulante 460.336 539.982 Financiamentos 181.125 258.287 Arrendamentos 93.460 82.897 Imposto de renda e contribuição social 1.722 1.853 Imposto de renda e contribuição social diferidos 845 1.015 Planos de pensão e saúde 63.837 75.454 Provisão para processos judiciais e administrativos 11.990 11.427 Provisão para desmantelamento de áreas 94.928 97.595 Outras contas e despesas a pagar 12.429 11.454 Patrimônio Líquido 375.689 311.150 Capital Social realizado 205.432 205.432 Reservas de lucros e outras 163.645 102.978 Participação dos acionistas não controladores 6.612 2.740 Total do passivo 974.689 987.419 Procedimentos para elaboração do balanço patrimonial 11 Essa é a estrutura comumente seguida pela contabilidade das empresas, independentemente do porte ou segmento de negócio e, portanto, sugerimos que você a tenha como referência quando for elaborar seus próprios relatórios contábeis. Compreendida a estrutura geral do balanço patrimonial, seus grupos e subgrupos, daremos sequência com o estudo das principais contas que compõem ativo, passivo e o patrimônio de uma entidade. Principais contas do balanço patrimonial Principais contas do ativo Conforme vimos, no grupo dos ativos são reconhecidos os bens e direitos, que resultarão em benefício econômico futuro para a entidade. Em relação aos grupos de contas do ativo, dispõem os artigos 178 e 179 da Lei nº 6.404 (BRASIL, 1976, documento on-line, grifo nosso), alterados pela Lei nº 11.941 (BRASIL, 2009): Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do patri- mônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da companhia. § 1º No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos: [...] I — ativo circulante; e II — ativo não circulante, composto por ativo realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível. [...] Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo: I — no ativo circulante: as disponibilidades, os direitos realizáveis no curso do exercício social subsequente e as aplicações de recursos em despesas do exer- cício seguinte; II — no ativo realizável a longo prazo: os direitos realizáveis após o término do exercício seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou em- préstimos a sociedades coligadas ou controladas (artigo 243), diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que não constituírem negócios usuais na exploração do objeto da companhia; III — em investimentos: as participações permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante, e que não se destinem à manutenção da atividade da companhia ou da empresa; IV — no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exer- cidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens; Procedimentos para elaboração do balanço patrimonial12 VI — no intangível: os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido. Resumindo, o ativo é primeiramente categorizado em dois grandes “gru- pos” de contas: os ativos circulantes e os ativos não circulantes. Conforme a própria definição da lei, além do próprio caixa, equivalente de caixa e dis- ponibilidades financeiras, todos os direitos que esperamos realizar ou bens que pretendemos consumir ou vender no cursodo exercício subsequente ao da data do balanço serão classificados nesse grupo. Todos os demais serão classificados nos ativos não circulantes. Dessa forma, estoques, contas a receber de clientes com prazo de rece- bimento até o exercício subsequente ao do balanço, impostos a compensar e despesas antecipadas com os direitos a serem realizados a curto prazo (como o pagamento de seguros) são ativos circulantes. Por sua vez, imóveis, veículos, marcas, patentes, investimentos com resgate a longo prazo, por exemplo, serão todos classificados como ativos não circulantes. A Figura 6 demonstra de forma esquematizada as principais contas do ativo agrupadas conforme sua classificação. Figura 6. Principais contas do ativo — classificação. ATIVO Circulante Estoques Clientes Investimento Imobilizado Intangível Despesas antecipadas Realizável a longo prazo Disponibilidades Não circulante Realização até o próximo exercício financeiro Contas a receber, duplicatas a receber Seguros pagos antecipadamente, adiantamentos aos fornecedores Contas a receber a longo prazo, impostos a compensar a longo prazo Participações em outras empresas, aplicações de longo prazo, etc. Móveis, instalações, equipamentos, veículos, terrenos Marcas, patentes, inventos Realização após o próximo exercício financeiro Procedimentos para elaboração do balanço patrimonial 13 Referente ao passivo e ao patrimônio líquido, assim dispõem, respectiva- mente, os artigos 180 e 182 da Lei nº 6.404 (BRASIL, 1976, documento on-line, grifo nosso): Art. 180. As obrigações da companhia, inclusive financiamentos para aquisição de direitos do ativo não circulante, serão classificadas no passivo circulante, quando se vencerem no exercício seguinte, e no passivo não circulante, se tiverem vencimento em prazo maior, observado o disposto no parágrafo único do art. 179 desta Lei. [...] Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada. § 1º Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem: [...] § 2º Será ainda registrado como reserva de capital o resultado da correção mo- netária do capital realizado, enquanto não capitalizado. § 3º Serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial, enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuídos a elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a valor justo, nos casos previstos nesta Lei ou, em normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, com base na competência conferida pelo § 3o do art. 177 desta Lei. § 4º Serão classificados como reservas de lucros as contas constituídas pela apropriação de lucros da companhia. § 5º As ações em tesouraria deverão ser destacadas no balanço como dedução da conta do patrimônio líquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisição. O passivo, assim como o ativo, será classificado conforme seu prazo, no caso da exigibilidade. Se exigível dentro do exercício ou até o exercício subsequente, será classificado como passivo circulante. Caso contrário, comporá os saldos do passivo não circulante. O clássico exemplo envolve os financiamentos de longo prazo. Caso tenhamos um financiamento com prazo de 60 meses, por exemplo, os saldos das parcelas com vencimento até o final do exercício seguinte serão alocados no passivo circulante, e todo o restante da obrigação, no passivo não circulante. Referente ao patrimônio líquido, com base no art. 182 da Lei nº 6.404 (BRASIL, 1976), podemos dizer que é composto por capital social, reservas de capital e lucro, ajustes de avaliação patrimonial, ações em tesouraria e prejuízos acumulados. A Figura 7 esquematiza as principais contas do passivo e do patrimônio líquido. Procedimentos para elaboração do balanço patrimonial14 Figura 7. Principais contas do passivo e patrimônio líquido — classificação. PASSIVO Circulante Fornecedores Empréstimos e financiamentos Salários Impostos e contribuições Não circulante Dívidas de longo prazo Tributos diferidos Empréstimos e financiamentos de longo prazo Realização até o próximo exercício financeiro Realização após o próximo exercício financeiro Patrimônio líquido Capital social Reserva de lucros Reservas de capital Ajustes de avaliação patrimonial Ações em tesouraria Prejuízos acumulados “Obrigações da empresa com os sócios” Ocorre que, para a elaboração do balanço patrimonial, não basta conhe- cermos sua estrutura e os principais grupos de conta que o compõem. Dessa forma, discutiremos na próxima seção mais alguns procedimentos para a elaboração do balanço patrimonial. O CPC (2011b) dispõe sobre a apresentação das demonstrações contá- beis. Segundo o item 54 do pronunciamento, respeitada a legislação, o balanço patrimonial deve apresentar as seguintes contas: � caixa e equivalentes de caixa; � clientes e outros recebíveis; � estoques; � ativos financeiros (exceto os mencionados nas alíneas “a”, “b” e “g”); � total de ativos classificados como disponíveis para venda e ativos à dispo- sição para venda de acordo com o CPC 31; � ativos biológicos dentro do alcance do CPC 29 (alterada pela Revisão CPC 08); � investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial; � propriedades para investimento; � imobilizado; � intangível; � contas a pagar comerciais e outras; Procedimentos para elaboração do balanço patrimonial 15 � provisões; � obrigações financeiras (exceto as referidas nas alíneas “k” e “l”); � obrigações e ativos relativos à tributação corrente, conforme definido no CPC 32; � impostos diferidos ativos e passivos, como definido no CPC 32; � obrigações associadas a ativos à disposição para venda de acordo com o CPC 31; � participação de não controladores apresentada de forma destacada dentro do patrimônio líquido; � capital integralizado e reservas e outras contas atribuíveis aos proprietários da entidade. Vale notar que, caso outras contas sejam relevantes para melhorar a quali- dade da informação prestada, a entidade poderá incluí-las, indicando adequa- damente o cabeçalho e subtotais no balanço. Procedimentos para elaboração do balanço patrimonial Antes de discutirmos as especificidades da elaboração do balanço patrimonial, cabe alinharmos os processos percorridos pela contabilidade para atingir o objetivo de fornecer informações confiáveis e fidedignas aos usuários e partes interessadas. Nesse âmbito, o processo da contabilidade busca reconhecer, mensurar, organizar e apresentar as informações relevantes. O processo de reconhecimento significa indicar a categoria a que per- tence o fenômeno que está sendo analisado (bem, direito, obrigação) e como consequência classificá-lo como um ativo ou passivo. Mensurar compreende a atividade de atribuir valores monetários ao fenômeno observado. Tais fenômenos, depois de quantificados, são organizados nos grupos de contas, nos componentes patrimoniais e nos relatórios, conforme vimos nas seções anteriores. Por fim, as informações organizadas devem ser apresentadas em formato de relatórios aos usuários da informação contábil. Vejamos a seguir alguns passos que poderão ser seguidos para a elabora- ção do balanço patrimonial. Ressalta-se que os passos são sugestões práticas, mas nem todas as organizações precisarão cumprir todos eles estritamente e tampouco são apresentados aqui numa ordem cronológica. Procedimentos para elaboração do balanço patrimonial16 Determinação do período e da data-base Considerando que o balanço patrimonial é um diagnóstico ou uma fotografia da empresa em determinado momento, é de extrema importância que essa fotografia tenha uma referência temporal. O balanço patrimonial deverá ser exato no sentido de que deverá informar ao usuário da informação a qual data-base se refere aquela posição de ativos, passivos e patrimônio líquido informada. A inexistência dessemarco ou referência temporal causa distorções na análise das demonstrações. Agrupamento dos ativos, passivos e patrimônio líquido Durante o período compreendido pelo relatório contábil, considerando, por exemplo, um exercício com início em 1º de janeiro e término em 31 de dezembro de determinado ano, a entidade terá inúmeros lançamentos em suas contas contábeis. Independentemente da quantidade de lançamentos nesse ínterim, para fins de balanço patrimonial é relevante a posição na data que chamamos de “data de corte”, ou seja, a data de referência do balanço patrimonial, conforme visto na seção anterior. Nessa data de corte, você poderá levantar o balancete e agrupar todas as contas de ativos, passivos e patrimônio líquido para incialmente verificar se a equação fundamental da contabilidade (Ativo = Passivo + Patrimônio líquido) está sendo obedecida. Ademais, você deverá verificar se o saldo total das contas a crédito é equivalente às contas a débito. Caso encontre inconsistências nessa checagem, muita atenção: existe a necessidade de revisão nos lançamentos contábeis efetuados nesse período. Apurar os subgrupos de ativos, passivos e patrimônio líquido Uma vez cumprida a triagem dos saldos em nível macro (ativos, passivos e patrimônio líquido), o próximo passo é o agrupamento das contas nos respectivos grupos e subgrupos de ativos, passivos e patrimônio líquido. Por fim, devemos comparar novamente os saldos finais das contas para nos certificarmos de que o lado esquerdo (ativos) é equivalente ao lado direito (passivo + patrimônio líquido) do balanço patrimonial. Procedimentos para elaboração do balanço patrimonial 17 O exemplo a seguir foi extraído de uma grande empresa brasileira listada na bolsa de valores. O Quadro 3 representa um nível agru- pado de contas do ativo, mas ainda não suficientemente “compactado” para apresentação em balanço patrimonial. Quadro 3. Balanço patrimonial de uma grande empresa brasileira — contas de ativo especificadas demais 1.01 Ativo circulante 166.334.000 1.01.01 Caixa e equivalentes de caixa 59.394.000 1.01.02 Aplicações financeiras 2.920.000 1.01.03 Contas a receber 25.560.000 1.01.04 Estoques 39.577.000 1.01.06 Tributos a recuperar 7.997.000 1.01.06.01 Tributos correntes a recuperar 7.977.000 1.01.06.01.01 Imposto de renda e contribuição social correntes 993.000 1.01.06.01.02 Impostos e contribuições 7.004.000 1.01.08 Outros ativos circulantes 30.886.000 1.01.08.01 Ativos não correntes à venda 20.989.000 1.01.08.03 Outros 9.897.000 1.01.08.03.03 Outros ativos 9.897.000 1.02 Ativo não circulante 808.355.000 Em nível de apresentação do balanço patrimonial, as contas do Quadro 3 devem ser consolidadas em níveis mais genéricos, conforme apresentado no Quadro 4. Procedimentos para elaboração do balanço patrimonial18 Quadro 4. Balanço patrimonial de uma grande empresa brasileira — contas de ativo em nível mais genérico ATIVO — R$ milhões 30/09/2021 31/12/2020 Circulante 166.334 142.323 Caixa e equivalentes de caixa 59.394 60.856 Títulos e valores mobiliários 2.920 3.424 Contas a receber, líquidas 25.560 24.584 Estoques 39.577 29.500 Impostos e contribuições 7.997 13.483 Ativos classificados como mantidos para venda 20.989 4.081 Outros ativos circulantes 9.897 6.395 Não circulante 808.355 845.096 A conta “Impostos e contribuições”, por exemplo, totaliza R$ 7.997 e com- preende as contas “1.01.06.01.01 Imposto de Renda e Contribuição Social cor- rentes”, totalizando o saldo de R$ 993.000, e a conta “1.01.06.01.02 Impostos e Contribuições”, totalizando o saldo de R$ 7.004.000. Uma observação sobre o plano de contas: sempre que possível, o ideal é que a entidade mantenha um plano de contas padronizado ao longo dos diversos exercícios financeiros de sua atividade. Confeccionar um plano de contas coerente e uniformizado ajuda na análise futura de variações entre contas do balanço patrimonial e na extração de importantes indicadores de endividamento, liquidez e performance, além de melhorar a qualidade das informações prestadas aos usuários externos. Análises preliminares: análises horizontal e vertical e notas explicativas Uma vez atestada a correção e a precisão do balanço patrimonial preparado, é possível realizar algumas análises preliminares do balanço, como as aná- lises horizontal e vertical. A análise horizontal tem o objetivo de verificar Procedimentos para elaboração do balanço patrimonial 19 as variações e incrementos das contas do balanço patrimonial e apontar possíveis desvios que demandem uma ação do gestor. Já a análise vertical permite visualizar a participação de cada conta ou grupo de conta no total dos saldos do balanço, fornecendo informações importantes para que os gestores tomem decisões. Utilizando o mesmo exemplo do balanço patrimonial anterior, realiza- mos no Quadro 5 análises horizontal e vertical dos saldos das contas. Quadro 5. Análises horizontal e vertical de balanço patrimonial ATIVO — R$ milhões 30/09/2021 Análise horizontal Análise vertical 31/12/2020 Circulante 166.334 16,9% 17,1% 142.323 Caixa e equivalentes de caixa 59.394 -2,4% 6,1% 60.856 Títulos e valores mobiliários 2.920 -14,7% 0,3% 3.424 Contas a receber, líquidas 25.560 4,0% 2,6% 24.584 Estoques 39.577 34,2% 4,1% 29.500 Impostos e contribuições 7.997 -40,7% 0,8% 13.483 Ativos classificados como mantidos para venda 20.989 414,3% 2,2% 4.081 Outros ativos circulantes 9.897 54,8% 1,0% 6.395 Não circulante 808.355 -4,3% 82,9% 845.096 Realizável a longo prazo 77.639 -26,0% 8,0% 104.974 Contas a receber, líquidas 9.373 -31,5% 1,0% 13.675 Títulos e valores mobiliários 246 8,4% 0,0% 227 Depósitos judiciais 42.691 12,8% 4,4% 37.838 (Continua) Procedimentos para elaboração do balanço patrimonial20 ATIVO — R$ milhões 30/09/2021 Análise horizontal Análise vertical 31/12/2020 Imposto de renda e contribuição social diferidos 4.852 -85,5% 0,5% 33.524 Impostos e contribuições 17.978 9,5% 1,8% 16.411 Outros ativos realizáveis a longo prazo 2.499 -24,2% 0,3% 3.299 Investimentos 10.247 -39,8% 1,1% 17.010 Imobilizado 703.868 9,1% 72,2% 645.434 Intangível 16.601 -78,6% 1,7% 77.678 Total do ativo 974.689 -1,3% 100,0% 987.419 Veja que nessas análises horizontal e vertical conseguimos extrair algumas informações importantes. As contas do balanço patrimonial denominadas “Ativos classificados como mantidos para venda” tiveram um incremento acentuado (aumento de 414,3% em relação ao período anterior) e a conta “Imposto de renda e contribuição social diferidos”, uma redução relevante (–85,5% em relação a 31/12/2020). No que tange a participação das contas no saldo total do ativo, notamos que o grupo de “Imobilizado” compõe a parte mais relevante dos ativos dessa entidade. Informações como essas nos ajudam a interpretar o segmento de atuação da empresa, a necessidade de intensividade de capital nas suas atividades, entre outras medidas interessantes. Variações e saldos relevantes identificados nas análises horizontal e vertical ensejam, por sua vez, a preparação das chamadas notas explicativas, ou seja, informações complementares aos dados quantitativos apresentados no balanço patrimonial. As notas explicativas como complemento do balanço patrimonial são pouco abordadas nos cursos e cadeiras de contabilidade no Brasil, mas representam uma parte de extrema importância nos relatórios financeiros elaborados pelas entidades. (Continuação) Procedimentos para elaboração do balanço patrimonial 21 Ratificando a importância de sua elaboração como forma de incre- mentar a qualidade dos relatórios apresentados, segundo o CPC (2011b), as notas explicativas devem: � apresentar informação acerca da base para a elaboração das demonstrações contábeis e das políticas contábeis específicas utilizadas, de acordo com os itens 117 a 124; � divulgar informações requeridas pelos Pronunciamentos Técnicos, Orien- tações e Interpretações do CPC quenão tenham sido apresentadas nas demonstrações contábeis; � prover informações adicionais que não tenham sido apresentadas nas de- monstrações contábeis, mas que sejam relevantes para sua compreensão. Referências BRASIL. Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as Sociedades por Ações. Brasília, DF: Presidência da República, 1976. Disponível em: http://www.planalto.gov. br/ccivil_03/leis/l6404consol.htm. Acesso em: 28 nov. 2021. BRASIL. Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007. Altera e revoga dispositivos da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e da Lei nº 6.385, de 7 de dezembro de 1976, e estende às sociedades de grande porte disposições relativas à elaboração e divulgação de demonstrações financeiras. Brasília, DF: Presidência da República, 2007. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2007/lei/l11638.htm. Acesso em: 28 nov. 2021. BRASIL. Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009. Altera a legislação tributária federal relativa ao parcelamento ordinário de débitos tributários; concede remissão nos casos em que especifica; institui regime tributário de transição, alterando o Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, as Leis nºs 8.212, de 24 de julho de 1991 [...]. Brasília, DF: Presidência da República, 2009. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007- 2010/2009/Lei/L11941.htm#art37. Acesso em: 28 nov. 2021. COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS (CPC). Pronunciamento técnico CPC 00 (R2). Estrutura conceitual para relatório financeiro. Brasília, DF: CPC, 2011a. Disponível em: http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/573_CPC00(R2).pdf. Acesso em: 28 nov. 2021. COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS (CPC). Pronunciamento técnico CPC 26 (R1). Apresentação das demonstrações contábeis. Brasília, DF: CPC, 2011b. Disponível em: http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/312_CPC_26_R1_rev%2014.pdf. Acesso em: 28 nov. 2021. Procedimentos para elaboração do balanço patrimonial22 Vauxford. File:2017 Porsche 911 Turbo S Cabriolet 3.8.jpg, 2018, Wikipedia. Licenciado sob CC BY-SA 4.0, via Wikimedia Commons. Disponível em: https://commons.wikimedia. org/wiki/File:2017_Porsche_911_Turbo_S_Cabriolet_3.8.jpg. Acesso em: 28 nov. 2021. Leituras recomendadas IUDÍCIBUS, S. Contabilidade introdutória. 12. ed. São Paulo: Atlas, 2019. IUDÍCIBUS, S. Curso de contabilidade para não contadores. 2 ed. São Paulo: Atlas, 2018. MARION, J. C. Contabilidade básica. São Paulo: Atlas, 2018. MARTINS, E. Contabilidade introdutória: livro texto. 12 ed. São Paulo: Atlas, 2019. PADOVESE, C. L. Manual de contabilidade básica: contabilidade introdutória e inter- mediária. 7 ed. São Paulo: Atlas, 2009. Os links para sites da web fornecidos neste capítulo foram todos testados, e seu funcionamento foi comprovado no momento da publicação do material. No entanto, a rede é extremamente dinâmica; suas páginas estão constantemente mudando de local e conteúdo. Assim, os editores declaram não ter qualquer responsabilidade sobre qualidade, precisão ou integralidade das informações referidas em tais links. Procedimentos para elaboração do balanço patrimonial 23 Dica do professor A legislação vigente composta por leis, normas e procedimentos é a base legal para a estruturação dos demonstrativos contábeis. Destaca-se neste quesito, a elaboração do Balanço Patrimonial com os distintos grupos e contas. Na Dica do Professor, você irá conhecer quais aspectos legais devem ser considerados na estruturação do Balanço Patrimonial. Aponte a câmera para o código e acesse o link do conteúdo ou clique no código para acessar. https://fast.player.liquidplatform.com/pApiv2/embed/cee29914fad5b594d8f5918df1e801fd/ee84874ff0f638636ba26567a8b7a6c0 Exercícios 1) Dada as alternativas abaixo, marque a que aponta a sequência CORRETA do processo de elaboração de um Balanço patrimonial. A) Emitir o Balancete de verificação final para montagem do Balanço Patrimonial/ Assegurar que todas as operações passíveis de contabilização foram registradas/ Verificar se todas as provisões foram realizadas/ Verificar se todas as contabilizações de depreciação, amortização e exaustão foram realizadas/ Calcular e contabilizar os tributos incidentes sobre o resultado apurado no exercício/ Promover o encerramento das contas de resultado e transferir o resultado para o patrimônio líquido/ Levantar balancete de verificação final. B) Assegurar que todas as operações passíveis de contabilização foram registradas/ Verificar se todas as provisões foram realizadas/ Verificar se todas as contabilizações de depreciação, amortização e exaustão foram realizadas/ Calcular e contabilizar os tributos incidentes sobre o Resultado apurado no exercício/ Promover o encerramento das Contas de resultado e transferir o resultado para o Patrimônio líquido/ Emitir Balancete de verificação final para Montagem do Balanço patrimonial. C) Assegurar que todas as operações passíveis de contabilização foram registradas/ Verificar se todas as provisões foram realizadas/ Verificar se todas as contabilizações de depreciação, amortização e exaustão foram realizadas/ Calcular e contabilizar os tributos incidentes sobre o resultado apurado no exercício/ Emitir Balancete de verificação final para Montagem do Balanço Patrimonial. D) Assegurar que todas as operações passíveis de contabilização foram registradas/ Verificar se todas as provisões foram realizadas/ Calcular e contabilizar os tributos incidentes sobre o resultado apurado no exercício/ Promover o encerramento das contas de resultado e transferir o resultado para o Patrimônio líquido/ Emitir Balancete de verificação final para montagem do Balanço patrimonial. E) Assegurar que todas as operações passíveis de contabilização foram registradas/ Verificar se todas as provisões foram realizadas/ Verificar se todas contabilizações de depreciação, amortização e exaustão foram realizadas/ Promover o encerramento das Contas de resultado e transferir o resultado para o Patrimônio líquido/ Emitir Balancete de verificação final para montagem do Balanço Patrimonial. 2) Podemos considerar como provisões a serem realizadas no encerramento do balanço patrimonial, EXCETO: A) Provisão de férias. B) Provisão para 13o salário. C) Provisão de Juros sobre empréstimos. D) Provisão para perda de caixa. E) Provisão de juros sobre aplicações financeiras. 3) Das provisões a serem realizadas pela Contabilidade, podemos considerar como desembolsáveis: A) Amortização. B) Depreciação. C) Exaustão. D) Perda de Crédito. E) Férias. 4) Para uma determinada empresa, tem-se os seguintes números: - R$ 250.000,00 (Ativo Circulante); - R$ 500.000,00 (Ativo Não Circulante); - R$ 300.000,00 (Passivo Circulante); - R$ 100.000,00 (Passivo Não Circulante); - R$ 450.000,00 (Capital Social); - R$ 100.000,00 (Prejuízo Liquido Apurado no Exercício). Diante dos valores expostos, responda: qual será o valor total do Balanço Patrimonial? A) R$ 850.000,00. B) R$ 650.000,00. C) R$ 950.000,00. D) R$ 750.000,00. E) R$ 550.000,00. 5) Conforme a norma contábil prevê, como deverão ser classificadas e apresentadas as contas de ativo e de passivo no Balanço patrimonial? A) Ordem crescente de valor para o ativo, e Ordem decrescente de valor para o passivo. B) Ordem alfabética para o ativo e Ordem alfabética para o passivo. C) Ordem decrescente de liquidez para o ativo e Ordem decrescente de exigibilidade para o passivo. D) Ordem decrescente de exigibilidade para o ativo e Ordem decrescente de liquidez para o passivo. E) Ordem decrescente de valor para o ativo e Ordem crescente para o passivo. Na prática O Balanço patrimonial é a peça fundamental da Contabilidade, pois somente através dele é possível determinar se a empresa está tendo uma evolução patrimonial positiva ou negativa. Assim a direção é informada sobre a condição econômica/financeira da empresa e permite que o processo de tomada de decisão seja o mais adequado possível. Na Práticavocê vai conhecer o exemplo de uma empresa que segue os corretos procedimentos na elaboração do Balanço Patrimonial. Aponte a câmera para o código e acesse o link do conteúdo ou clique no código para acessar. https://statics-marketplace.plataforma.grupoa.education/sagah/9ce5729a-3917-4d69-a20e-ed33045e278c/657fc3b0-ae5b-41e2-89ad-211c6919c9f8.png Veja no arquivo a seguir o Balanço Patrimonial de uma importante empresa do varejo da moda. Clique aqui A contabilidade registra e controla o patrimônio das empresas. Após o registro de todas as movimentações são gerados relatórios que auxiliam os usuários da informação contábil de diversos modos. Um dos mais importantes relatórios é o Balanço Patrimonial. O Balanço Patrimonial apresenta informações sobre o patrimônio das empresas, seus bens, direitos e obrigações, bem como o patrimônio líquido. O Balanço é um relatório estático, representa a situação da empresa em determinada data. Engloba apenas as contas patrimoniais, as contas de resultado são apresentadas em outro relatório. Aponte a câmera para o código e acesse o link do conteúdo ou clique no código para acessar. https://publica.sagah.com.br/publicador/objects/attachment/127515691/NaPraticaUA2487.pdf?v=2051172159 https://fast.player.liquidplatform.com/pApiv2/embed/cee29914fad5b594d8f5918df1e801fd/1ceb054be9632c809878f57e1594a48f Saiba + Para ampliar o seu conhecimento a respeito desse assunto, veja abaixo as sugestões do professor: Balanço patrimonial Aponte a câmera para o código e acesse o link do conteúdo ou clique no código para acessar. Preparação para o Balanço Patrimonial Aponte a câmera para o código e acesse o link do conteúdo ou clique no código para acessar. Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro Aponte a câmera para o código e acesse o link do conteúdo ou clique no código para acessar. http://www.portaldecontabilidade.com.br/guia/balancopatrimonial.htm http://www.portaldecontabilidade.com.br/tematicas/preparacao-para-o-fechamento-de-balanco.htm http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/573_CPC00(R2).pdf
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