Tributos sobre o consumo

Prévia do material em texto

Tributos sobre o consumo
Prof.ª Marcília Oliveira
Descrição
Principais espécies tributárias incidentes sobre o consumo: origem dos
tributos e fundamentação legislativa a elementos importantes, tais
como fato gerador, cálculos, contribuinte, responsável e alíquotas.
Propósito
Conhecer os principais tributos que incidem sobre o consumo, com
ênfase nos impostos e contribuições sociais, é fundamental para o
trabalho do profissional da contabilidade.
Objetivos
Módulo 1
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)
Descrever a estrutura conceitual do IPI.
Módulo 2
Impostos sobre Circulação de Mercadorias e
Serviços (ICMS)
Descrever a estrutura conceitual do ICMS.
Módulo 3
PIS/PASEP e COFINS (União)
Descrever a estrutura conceitual do PIS/PASEP e da COFINS.
Módulo 4
Imposto Sobre Serviços de Qualquer
Natureza (ISSQN)
Descrever a estrutura conceitual do ISSQN.
Este conteúdo objetiva explicar quais são os tributos –
especificamente os impostos e as contribuições – que incidem
sobre o consumo, conforme previsto pelo Sistema Tributário
Nacional.
A tributação sobre o consumo é realizada principalmente a partir
do lançamento e recolhimento de importantes (e complexos)
tributos, quais sejam:
• Imposto Sobre Produtos Industrializados (IPI);
• Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS);
• Programa de Integração Social (PIS);
Introdução
1 - Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)
Ao �nal deste módulo, você será capaz de descrever a estrutura conceitual do IPI.
Apresentação e aspectos históricos
O Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) é um tributo de
competência da União, previsto no inciso IV do art. 153 da CF/1988.
• Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público
(PASEP);
• Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
(COFINS);
• Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN).
O estudo de tais tributos será dirigido a partir da exposição, em
relação às espécies tributárias mencionadas, de aspectos
normativos e históricos, da hipótese de incidência e do fato
gerador, do contribuinte e responsável legal, da base de cálculo e
da alíquota, além de outras informações.
Ao longo de cada módulo, serão apresentados os procedimentos
contábeis aplicáveis no processamento, lançamento e pagamento
do tributo estudado.
Historicamente, sua origem é a Lei nº 25, de 30 de dezembro de 1891
(Início da Primeira República), embora haja historiadores que atestem
indícios deste tributo na legislação imperial.
Posteriormente, a matéria foi tratada pela Lei nº 4.502, de 1964, que
dispõe sobre o Imposto de Consumo, incidente sobre os produtos
industrializados (tabela anexa à lei).
Atualmente, a matéria encontra-se regulamentada por meio do Decreto
nº 7.212, de 15 de junho de 2010, que, conforme descreve sua ementa,
“regulamenta a cobrança, fiscalização, arrecadação e administração do
Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI”.
O tributo assume dupla função: secundariamente fiscal, por objetivar
arrecadar receitas para o custeio de políticas públicas e,
prioritariamente, a função extrafiscal, na medida em que é utilizado no
controle e estímulo da economia de acordo com cada setor.
Atenção!
Um exemplo da função extrafiscal é a política de redução do IPI da
chamada “linha branca”, que envolve os principais eletrodomésticos
básicos para o dia a dia, tais como geladeira, fogão, lava-roupas, entre
outros.
Da mesma forma, o IPI possui grande relevância para o
desenvolvimento nacional na medida em que é responsável por custear
(parcialmente) o Fundo de Participação dos Estados e do Distrito
Federal, o Fundo de Participação dos Municípios, os programas de
financiamento ao setor produtivo das regiões Norte, Nordeste e Centro-
Oeste, dentre outros (vide art. 159 da CF/1988).
Princípios tributários
Princípio da não cumulatividade
Dentre os princípios tributários presentes na Constituição, encontra-se o
princípio da não cumulatividade. O art. 153, § 3º, inciso II, diz que o IPI é
um tributo não cumulativo, ou seja, ocorre a compensação de créditos
de valores pagos em operações anteriores. Na prática, significa que o
valor do imposto a recolher sobre um produto industrializado poderá ter
um desconto do valor do imposto pago anteriormente sobre aquele
produto ou insumos para a sua fabricação.
O princípio da não cumulatividade tem a finalidade de
impedir a ocorrência da acumulação da cobrança do
tributo (efeito em cascata ou bitributação), isto é, que
ele seja cobrado em várias etapas do processo
produtivo e econômico do produto, o que acabaria
ocasionando uma cobrança muito onerosa ao
contribuinte de fato do imposto – o consumidor final.
Princípio da anterioridade e regra da
noventena
Por se tratar de um imposto, o IPI deve observar os princípios e as
regras gerais aplicáveis a todos os tributos. Desta maneira, destacamos
a seguir duas importantes questões. São elas:
Como regra geral, é vedada a cobrança de tributos no mesmo
exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou. Entretanto, esta previsão comporta
exceções, como é o caso do IPI, nos termos do § 1º do art. 150
da CF/1988.
Determina que, independentemente de quando publicada a regra,
esta valerá somente a partir de 90 (noventa) dias da sua
publicação. Neste caso, o IPI não é uma exceção. Com efeito,
uma lei que venha a aumentar a base de cálculo do IPI ou suas
alíquotas pode entrar em vigor no mesmo exercício financeiro
em que tenha sido publicada, mas é preciso esperar 90 dias para
ter validade.
Princípio da anterioridade 
Regra da noventena 
Princípio da seletividade
O art. 153, § 3º, inciso I da Constituição, caracteriza o IPI como um
tributo seletivo em função da essencialidade do produto. De maneira
mais simplificada, isso significa que o IPI deverá ser menos oneroso, ou
seja, com alíquotas menores, para os produtos mais essenciais à
população.
A adoção de alíquotas inversamente proporcionais à essencialidade do
produto tem o objetivo de atender ao Princípio Constitucional da
Capacidade Contributiva. Segundo esse princípio, o Estado tem de
considerar a capacidade econômica do contribuinte no exercício do seu
poder de tributar. A fundamentação é de que as pessoas com melhores
situações econômicas consomem uma diversidade maior de produtos
menos essenciais e, então, ficariam sujeitas a um maior ônus tributário.
Sem a seletividade, o IPI alcançaria a todos os contribuintes sem
distinção da sua capacidade contributiva.
Conceitos, contabilização e cálculos
Hipótese de incidência e fato gerador
O Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/1966) define, em seu art. 46,
que o Imposto sobre Produtos Industrializados tem como fato gerador:
“I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;
II - a sua saída dos estabelecimentos [industriais ou equiparados];
III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a
leilão”.
Já o Decreto nº 7.212/2010 afirma que o fato gerador do IPI é o
“desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira” ou “a
saída de produto do estabelecimento industrial, ou equiparado a
industrial”.
É importante destacar o conceito de produtos industrializados na nossa
legislação.
Produtos industrializados são os produtos que tenham
passado por qualquer processo que lhes “modifique a
natureza, o funcionamento, o acabamento, a
apresentação, a finalidade [...], ou aperfeiçoe [o
produto original] para consumo” (Decreto nº
7.212/2010, art. 4º).
Algumas características e modalidades de industrialização são
definidas na legislação (Decreto nº 7.212/2010, art. 4º). Vamos
conhecê-las:
Transformação
Processo aplicado na matéria-prima ou em produto intermediário que dá
origem a um novo produto.
Bene�ciamento
Modificação ou aperfeiçoamento do “funcionamento, [da] utilização, [do]
acabamento ou [da] aparência do produto”.
Montagem
“União de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto
ou unidade autônoma,ainda que sob a mesma classificação fiscal”.
Acondicionamento ou reacondicionamento
Processo de alteração da “apresentação do produto, pela colocação de
embalagem, ainda que em substituição da original”.
Renovação ou recondicionamento
Processo que “renova ou restaura o produto para utilização”.
Ainda sobre os processos classificados como industrialização pela
legislação, é importante dar atenção ao art. 5º do Decreto nº
7.212/2010, que apresenta exclusões ou o que não é considerado
industrialização. Alguns exemplos são:
I. “o preparo de refrigerantes [em] máquinas, automáticas ou não, [por]
restaurantes, bares e estabelecimentos similares, para venda direta a
consumidor” (inciso II);
II. A elaboração de produto de artesanato;
III. A manipulação de medicamentos ou receitas em farmácia, para
venda direta a consumidor;
IV. “a moagem de café torrado, realizada por estabelecimento comercial
varejista como atividade acessória” (inciso VII);
V. “a montagem de óculos, mediante receita médica” (inciso IX);
VI. “o reparo de produtos com defeito de fabricação, inclusive mediante
substituição de partes e peças, quando a operação for executada
gratuitamente [...] em virtude de garantia dada pelo fabricante” (inciso
XII);
VII. “a mistura de tintas entre si, ou com concentrados de pigmentos,
sob encomenda do consumidor ou usuário, realizada em
estabelecimento comercial varejista [...]” (inciso XIV).
Contribuintes e equiparação
De acordo com o art. 24 do Decreto nº 7.212/2010:
“São obrigados ao pagamento do imposto como contribuinte:
I - o importador [...];
II - o industrial [...];
III - o estabelecimento equiparado a industrial [...]”.
Contudo, é necessário observar que IPI tem como contribuinte, de fato, o
consumidor final. O estabelecimento industrial ou equiparado, por
determinação legal, é depositário da União, ou seja, é o responsável por
cobrar o tributo e repassá-lo.
Vamos entender isso na prática?
Exemplo
Imagine a venda de um produto industrializado, negociado por
R$100,00. A alíquota do IPI é de 15%. Na nota fiscal de venda, constará:
• Preço do produto = R$100,00
• IPI 15% = R$15,00
• Total da nota = R$115,00
Nesse caso, o vendedor (responsável) torna-se depositário desse IPI
cobrado do comprador (contribuinte de fato).
Base de cálculo
Nas operações internas, a base de cálculo no IPI é o valor da operação
pela qual a mercadoria deixa o estabelecimento do industrial ou do
comerciante a ele equiparado.
Já nas operações de importação, a base de cálculo do IPI é o valor
utilizado no cálculo dos tributos aduaneiros, acrescida do valor destes e
dos encargos aduaneiros pagos pelo importador.
Vejamos algumas observações importantes sobre a base de cálculo do
IPI:
I. O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) está
incluído na base de cálculo do IPI. Isso ocorre, porque o ICMS é um
tributo “por dentro”, ou seja, seu valor está incluído no valor do produto.
II. Fretes, seguros e outras despesas também fazem parte da
composição do valor do produto e, por isso, também são considerados
na base de cálculo do IPI.
III. Os descontos incondicionais que reduzem a base do ICMS não são
descontados na base de cálculo do IPI. Por exemplo, se um produto é
vendido por R$100,00 (cem reais), e, na venda, é concedido um
desconto de R$10,00 (dez reais) para o comprador, o valor do desconto
não será retirado da base de cálculo do IPI. A base permanece nos
R$100,00 (cem reais).
Então, a mecânica de definição da base de cálculo do IPI será:
Operações internas
Aquelas ocorridas dentro do país.
Base de cálculo = (valor do produto + frete + seguro +
outras despesas acessórias)
Outra característica relevante da base do IPI é que o valor devido do
tributo não é embutido no preço de venda, como ocorre no ICMS. O valor
devido do tributo é somado ao valor do produto, e esse montante é
devido pelo cliente. Em outros termos:
Preço do produto + IPI = valor pago pelo cliente
Alíquotas e tabela TIPI
As alíquotas do IPI são variadas e determinadas de acordo com o
princípio da seletividade, ou seja, levam em consideração a
essencialidade da mercadoria. Por exemplo, itens mais essenciais
tendem a ter alíquotas menores do que itens menos essenciais.
As alíquotas estabelecidas pela União podem ser consultadas na Tabela
de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI), que
tem por base a Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM).
As alíquotas, comumente, variam entre 0 (zero) e 30%.
Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados
Tabela indicada no Explore +
Exemplo
• Águas, incluindo as minerais e as gaseificadas, adicionadas de açúcar
ou de outros edulcorantes ou aromatizadas (NCM 2202.10.00) –
alíquota IPI 4%.
• Refrigeradores do tipo doméstico (NCM 8418.29.00) – alíquota IPI
15%.
Entretanto, a alíquota do IPI pode chegar a até 300%, como ocorre em
cigarros que contenham tabaco (NCM 2402.20.00).
Crédito – regra geral
O IPI é, por determinação legal, um imposto não cumulativo, ou seja, do
imposto devido em cada operação, pelo qual pode ser compensado o
valor pago na operação anterior.
Por exemplo, o contribuinte tem o direito de utilizar o crédito do IPI
cobrado na aquisição de matéria-prima e insumos utilizados na
fabricação de produtos destinados à venda.
Para garantir o direito do crédito do imposto, o contribuinte deve seguir
todos os requisitos legais exigidos, como, por exemplo:

Destacar em documento �scal (livros
contábeis) o crédito.

Ter a venda tributada.

Apropriar-se do crédito em até cinco anos da
emissão do documento �scal.
Imunidade
A imunidade é uma limitação constitucional ao poder de tributação.
Segundo a determinação do art. 18 do Decreto nº 7.212/2010, são
imunes ao IPI:
“I - os livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão;
II - os produtos industrializados destinados ao exterior;
III - o ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento
cambial;
IV - a energia elétrica, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do
País”.
Isenção
A isenção é a dispensa de pagamento do tributo por determinação legal.
Não ocorre a anulação da obrigação, mas do dever de cumpri-la.
De acordo com o art. 54 do Decreto nº 7.212/2010, são exemplos de
produtos isentos ao IPI:
“as amostras de produtos para distribuição gratuita” (inciso III);
“as panelas e outros artefatos semelhantes, de uso doméstico, de
fabricação rústica, de pedra ou barro bruto” (inciso IX);
“os aparelhos transmissores e receptores de radiotelefonia e
radiotelegrafia, os veículos para patrulhamento policial” (inciso
XXVIII).
Contabilização e prazo de
recolhimento
Contabilização e registro contábil
Para facilitar o entendimento do cálculo e da contabilização do IPI,
vamos pensar em um exemplo prático.
Exemplo
A Cia. Alfa é uma fabricante de escadas de aço. Ela adquire R$10.000,00
de aço laminado para esse processo de fabricação. A alíquota de IPI na
aquisição do aço é de 5%. Então, já sabemos como ficará a nota fiscal
de aquisição do aço laminado:
• Preço do produto = R$10.000,00
• IPI 5% = R$500,00
• Total da nota = R$10.500,00 (valor pago pela Cia. Alfa na aquisição do
aço laminado)
No mesmo período da aquisição da matéria-prima, a Cia. Alfa fabricou
um total de R$50.000,00 em escadas. Quando vendidas, as escadas
serão tributadas pelo IPI a uma alíquota de 10%, totalizando R$5.000,00
do imposto. Logo, o total cobrado pela venda das escadas será de
R$55.000 (preço do produto + valor do IPI).
A contabilização para a Cia. Alfa será:
Compra da matéria-prima
Débito – Ativo (matéria-prima) = R$10.000,00
Débito – Ativo (IPI a recuperar) = R$500,00*
Crédito – Passivo (fornecedores) = R$10.500,00
Venda dos produtos
Débito – Ativo (duplicatas a receber) = R$55.000,00
Crédito – Contas de resultado (receita de vendas de produtos)
= R$55.000,00
IPI venda mercadorias
Débito – Contas de resultado (IPI sobre vendas) = R$5.000,00
Crédito – Passivo (IPIa recolher) = R$5.000,00
É importante destacar o registro na conta IPI a Recuperar. O registro só
deverá ser realizado se existir a previsão para compensação do crédito
em operações futuras, e se todos os requisitos legais exigidos para o
crédito forem cumpridos.
Utilizando, então, o direito do crédito do IPI, a Cia. Alfa deverá recolher
somente R$4.500,00 do tributo, pois:
• IPI a recolher = R$5.000,00
• IPI a recuperar = R$500,00
• Saldo a recolher = R$4.500,00 (R$5.000,00 - R$500,00)
Prazo de recolhimento
O período de apuração do IPI é mensal e a data de vencimento do tributo
é no mês subsequente. De maneira geral, segundo o art. 262, inciso III,
do Decreto nº 7.212/2010, o prazo de recolhimento do IPI é “até o
vigésimo quinto dia do mês subsequente ao de ocorrência dos fatos
geradores”.
Alguns produtos têm prazos específicos, como os produtos de
importação, em que o IPI deve ser recolhido antes da saída deles do
país. Outros produtos com prazo de recolhimento diferenciado são
aqueles classificados na Tabela TIPI no grupo de NCM iniciados com
24.02 ‒ Charutos, cigarrilhas e cigarros, de tabaco ou dos seus
sucedâneos. Esses produtos devem ter o recolhimento do IPI realizado
até o “décimo dia do mês subsequente ao de ocorrência dos fatos
geradores” (art. 262, inciso II, do Decreto nº 7.212/2010).
Isenções e redução de alíquotas do
IPI
No video a seguir, o especilaista explica as utilizações e consequências
de reduções e isenções do tributo.

Falta pouco para atingir seus objetivos.
Vamos praticar alguns conceitos?
Questão 1
Segundo o Sistema Tributário Nacional, a natureza jurídica
específica do tributo é determinada pela hipótese de incidência e,
por conseguinte, pelo fato gerador da respectiva obrigação. No
caso, o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) tem como
fato gerador, entre outras possibilidades, em relação a determinado
bem industrial
A
a entrada no estabelecimento consumidor ou a
quem a lei a ele equiparar.
B
o desembaraço aduaneiro, quando de procedência
estrangeira.
C
a entrada no estabelecimento industrial ou a quem a
lei a ele equiparar.
Parabéns! A alternativa B está correta.
O Código Tributário Nacional, em seu art. 46, prevê que o Imposto
sobre Produtos Industrializados tem duas principais hipóteses de
ocorrência do fato gerador: a importação, ou seja, o desembaraço
aduaneiro de produtos de procedência estrangeira, e a operação
interna de saída de produto de estabelecimento industrial ou
equiparado.
Questão 2
Nos termos da Constituição Federal, tanto o Fundo de Participação
dos Estados e do Distrito Federal quanto o Fundo de Participação
dos Municípios serão constituídos, dentre outras receitas, do
produto da arrecadação dos impostos sobre renda e proventos de
qualquer natureza (Imposto de Renda) e sobre o:
D
a compensação do bem abandonado, quando
levado a leilão.
E
a saída deste bem industrial, quando de origem
nacional, do território brasileiro.
A
Imposto Estadual sobre Operações Relativas à
Circulação de Mercadorias.
B Imposto sobre Produtos Industrializados.
C Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis.
D Imposto sobre Importação.
E
Imposto sobre Serviços de Transportes e
Comunicações.
Parabéns! A alternativa B está correta.
Nos termos do inciso I do art. 159 da CF/1988, dentre outros
percentuais distribuídos, a União entrega 50% do total arrecadado
com impostos sobre renda e proventos de qualquer natureza e
sobre produtos industrializados da seguinte maneira:
“a) vinte e um inteiros e cinco décimos por cento ao Fundo de
Participação dos Estados e do Distrito Federal;
b) vinte e dois inteiros e cinco décimos por cento ao Fundo de
Participação dos Municípios”.
Portanto, parte do total arrecadado com o IPI é destinado aos
Fundos de Participação dos Estados e do Distrito Federal e aos
Fundos de Participação dos Municípios.
2 - Impostos sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS)
Ao �nal deste módulo, você será capaz de descrever a estrutura conceitual do ICMS.
Apresentação e aspectos históricos
A Constituição da República, no inciso II do art. 155, prevê a
possibilidade de os Estados Membros e o Distrito Federal criarem
impostos sobre “operações relativas à circulação de mercadorias e
sobre prestações de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as
prestações se iniciem no exterior” (ICMS).
O ICMS tem como prioridade a função fiscal, na
medida em que busca arrecadar receitas para que os
entes federados sejam capazes de promover suas
políticas públicas.
Perceba que o ICMS está presente em praticamente todo o nosso dia a
dia: na compra de um alimento, de uma TV, de uma geladeira, de um
celular ou até mesmo de um veículo. Geralmente, pagamos o ICMS.
Segundo dados do Boletim do Conselho Nacional de Política Fazendária
(CONFAZ), do Ministério da Economia, para fins de ilustração, em 2019,
foram arrecadados pelo Distrito Federal e pelos Estados, a título de
ICMS, a quantia de R$509,76 bilhões. Por sua vez, em 2020, foram
arrecadados por esses mesmos entes, a título de ICMS, o total de
R$522,57 bilhões.
A relevância do ICMS como mecanismo arrecadatório é inquestionável.
Comparado a outros tributos estaduais, o ICMS representa, em média,
85% do total de tributos arrecadados.
Como é possível imaginar, por se tratar de um tributo de competência
estadual (para instituir e regulamentar), a legislação tende a ser muito
complicada, estendendo-se por diversos tipos normativos e
jurisprudência – especialmente do CONFAZ e dos Tribunais de Contas.
Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ)
Órgão colegiado (com representações diversas), responsável pelo
estabelecimento de convênios para efeito de concessão ou revogação de
isenções, incentivos e benefícios fiscais do ICMS.
Tipos normativos
Leis, decretos, resoluções e portarias.
Exemplo
É comum identificar a publicação de atos alterando a legislação do
ICMS em alguns estados praticamente toda semana e, às vezes, até
mais de uma vez por semana.
Essa singularidade torna o ICMS um tributo que exige do profissional de
contabilidade extrema dedicação e rotina de leitura das atualizações
que são feitas e publicadas periodicamente. Somente assim, esse
profissional poderá orientar seus clientes de forma a se ajustarem
diante de eventuais novas regras, evitando multas, ou até mesmo a
promoverem novas rotinas, visando assegurar novas oportunidades de
redução dos custos.
Princípio tributário da não
cumulatividade
Por determinação constitucional, o ICMS é um tributo não cumulativo,
ou seja, é possível a dedução do imposto devido em cada operação dos
valores pagos em operações anteriores.
Os créditos são gerados das seguintes operações:
I. as entradas de mercadorias destinadas à revenda;
II. as entradas de insumos utilizados na elaboração de produto
destinado à venda, cujas saídas sejam tributadas.
A não cumulatividade é um princípio tributário que tem como objetivo
evitar a bitributação ou efeito cascata na cobrança de tributos, ou seja,
impedir a cobrança repetida do tributo durante as várias etapas do
processo produtivo e econômico do produto. Assim, o consumidor final
não é prejudicado com uma carga tributária acumulada no preço final no
produto.
Vamos entender como funciona o princípio da não cumulatividade na
prática?
Exemplo - Uma mercadoria é fabricada pelo fabricante A, que vende
esse produto por R$100,00 para o atacadista B. O atacadista B vende o
mesmo produto por R$200,00 para o comerciante C. Já o comerciante C
vende o produto por R$300,00 para o consumidor final.
Supondo que a mercadoria tenha alíquota de 18% de ICMS, o cálculo do
tributo durante toda a cadeia de vendas seria:
Insumos
Matéria-prima, material de embalagem, produtos intermediários etc.
1ª venda: A para B
Valor = R$100,00
ICMS a recolher = R$18,00
2ª venda: B para C
Valor = R$200,00
ICMS a recolher: R$36,00
Note que o contribuinte B já “pagou”R$18,00 de ICMS que estava
incluso no preço da mercadoria que ele comprou de A. Então, para evitar
um acúmulo de tributos, o contribuinte B pode usar os R$18,00 como
crédito e abater do ICMS de R$36,00. Assim, a 2ª venda tem um saldo
de ICMS a recolher de R$36,00 - R$18,00 = R$18,00.
Valor = 3ª venda: C para consumidor �nal
Valor = R$300,00
ICMS a recolher = R$54,00
O contribuinte C tem acumulado no preço pago pela mercadoria o ICMS
das 1ª e 2ª vendas. Então, tem de crédito o valor de R$36,00, que pode
ser descontado do ICMS a recolher de R$54,00. Logo, o ICMS final a
recolher será de R$18,00.
Assim, o total de ICMS recolhido foi de:
1ª venda: = R$18,00
2ª venda = R$18,00
3ª venda = R$18,00
Total = R$54,00
O total representa a aplicação da alíquota de 18% do valor recolhido
sobre o valor agregado em cada operação.
Conceitos, contabilização e cálculos
Hipótese de incidência e fato gerador
Para facilitar a compreensão deste tributo, a doutrina e a legislação
dividem a incidência do ICMS em oito tópicos. De acordo com a Lei
Complementar nº 87/1996:
Art. 2º O imposto incide sobre:
I. operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive alimentos e
bebidas consumidos em bares, restaurantes e estabelecimentos
similares;
II. prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal,
por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;
III. prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer
meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a
retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer
natureza;
IV. fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não
compreendidos na competência tributária dos Municípios;
V. fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao
imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei
complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do
imposto estadual.
§ 1º O imposto incide também:
I. sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por
pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do
imposto, qualquer que seja a sua finalidade;
II. sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha
iniciado no exterior;
III. sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo,
inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados,
e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à
industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o
imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente.”
Sobre tais hipóteses, é preciso destacar que:
Movimentação
A movimentação da mercadoria não se limita à movimentação
física, devendo haver a “movimentação jurídica”, ou seja, a
troca do proprietário da mercadoria.
Mercadoria
A mercadoria, para fins de incidência do imposto, consiste na
coisa móvel que tem destinação comercial.
Transporte
Em se tratando de serviço de transporte, o tributo alcança o
transporte intermunicipal, de modo que o transporte urbano
municipal não é tributado pelo ICMS. Quando se tratar de
transporte interestadual, o ente competente para cobrança do
ICMS é aquele em que a viagem se iniciou.
Lógica de tributação
O ICMS é um imposto “por dentro”. Isso significa que a alíquota incide
sobre o preço do bem ou serviço, mas que integra o próprio preço.
Para entender melhor essa lógica de tributação, vamos ver um exemplo.
Exemplo
Um produto é vendido pelo preço de R$100,00 e tem alíquota de ICMS
de 18%. O comprador pagará R$100,00 pelo bem, e, na nota fiscal, estará
destacado o valor de R$18,00 que se refere ao imposto. Observe que os
R$18,00 integram o preço pago pelo comprador de R$100,00.
Essa metodologia de cálculo implica uma alíquota real maior do que a
nominal, ou seja, os R$18,00 cobrados de imposto correspondem a
21,95% dos R$82,00, que correspondem à receita líquida (R$100,00 -
R$18,00).
Alíquotas e operações interestaduais
As alíquotas do ICMS são bastante diversificadas e divididas em:
Aquelas que variam de acordo com a legislação de cada Estado,
desde que respeitado o limite mínimo da alíquota interestadual,
que é de 7%. Para regular as operações entre os Estados, existe
o CONFAZ.
Aquelas que são de competência do Senado Federal. A regra
geral estabelece que as alíquotas são as seguintes:
a) Operações realizadas por contribuintes das regiões Norte,
Nordeste ou Centro-Oeste e do Estado do Espírito Santo –
alíquota de 12%, qualquer que seja a região em que estiver
localizado o destinatário.
b) Operações realizadas por contribuintes das regiões Sudeste e
Sul:
• Alíquota de 12%, quando o destinatário também estiver
localizado na região Sudeste ou Sul;
• Alíquota de 7%, quando o destinatário estiver localizado na
região Norte, Nordeste ou Centro-Oeste ou no estado do Espírito
Santo.
O quadro a seguir apresenta um resumo dessas alíquotas:
Alíquota Origem Destino
12%
Norte / Nordeste /
Centro-Oeste /
Espírito Santo
Qualquer região
12%
Sul e Sudeste
(exceto ES)
Sul e Sudeste
(exceto ES)
Alíquotas internas 
Alíquotas interestaduais 
Alíquota Origem Destino
7%
Sul e Sudeste
(exceto ES)
Norte / Nordeste
Centro-Oeste /
Espírito Santo
Quadro: Alíquotas das operações interestaduais do ICMS.
Elaborado por Marcília Oliveira.
A distinção das alíquotas praticadas entre as operações interestaduais
se baseia na distribuição de renda entre as diferentes regiões do país. O
uso da alíquota menor de 7% para mercadorias e serviços transferidos
para o Norte, Nordeste, Centro-Oeste e Espírito Santo tem o objetivo de
incentivar o envio de mercadorias e serviços para regiões menos
desenvolvidas, na tentativa de amenizar as desigualdades entre os
estados brasileiros.
Na prática, quando uma empresa, localizada na região Sul ou Sudeste,
vende para algum consumidor localizado nas regiões consideradas
menos privilegiadas, o ICMS da operação entre estados é de 7%. Isso
possibilita que o produto chegue à região com uma carga tributária
menor e, consequentemente, com um preço mais baixo, facilitando seu
consumo
O Difal ou diferencial de alíquotas é o resultado da
diferença entre as alíquotas interna e interestadual de
ICMS, incidente nas operações interestaduais de bens
ou serviços destinados a consumidor final, contribuinte
ou não do ICMS.
A cobrança do Difal está presente na legislação do ICMS e sofreu
modificações significativas por meio da Emenda Constitucional nº
87/2015, cujo objetivo foi reduzir o desequilíbrio em relação à
arrecadação de ICMS nas vendas interestaduais.
Essa Emenda Constitucional estabeleceu que o diferencial de alíquotas
será recolhido integralmente a favor do Estado de destino da
mercadoria.
Atenção!
O recolhimento do Difal para o Estado de destino só será realizado pela
pessoa jurídica em operações destinadas a consumidor final não
contribuinte. Em operações entre pessoas jurídicas, o recolhimento do
Difal, como regra geral, caberá ao destinatário da mercadoria.
Para compreender melhor o Difal, vamos observar alguns exemplos de
cálculo.
Origem da operação: SP
Destino da operação: RJ
Valor da mercadoria: R$100,00
ICMS da operação entre Estados: 12%
Base de cálculo do ICMS: R$100,00
Valor do ICMS: R$12,00 (12% de R$100,00) – recolhido pelo
remetente da mercadoria
Alíquota ICMS do Estado de destino (RJ): 18%
Valor ICMS do Estado de destino (RJ): R$18,00 (18% de
R$100,00)
Diferencial de alíquota devida para Estado de destino (RJ):
R$6,00 (R$18,00 – R$12,00)
Origem da operação: SP
Destino da operação: PE
Valor da mercadoria: R$100,00
ICMS da operação entre Estados: 12%
Alíquota ICMS do Estado de destino (PE): 18%
Base de cálculo do ICMS: R$100,00
Valor do ICMS: R$12,00 (12% de R$100,00) – recolhido pelo
remetente da mercadoria
Exclusão do ICMS interestadual para cálculo da primeira base
Primeira base de cálculo = Valor da operação – ICMS
Interestadual
Exemplo 1: Difal por fora (base única)
Exemplo 2: Difal por dentro (base dupla) 
Primeira base de cálculo = 100,00 – 12,00 = R$88,00
Segunda base de cálculo: 
Segunda base de cálculo = 
Segunda base de cálculo = 
Cálculo do ICMS interno (PE): 18% de R$107,32 = R$19,32
DIFAL = ICMS Interno – ICMS Interestadual
Diferencial de alíquota devida para Estado de destino (PE):
R$19,32 – 12,00 = R$7,32
O valor do Difal nas operações com contribuintes do ICMS pode se
diferenciar para alguns Estados que adotam a base de cálculo “dupla”
ou Difal com cálculo por dentro. É preciso sempre conferir a legislação
atualizada de cada Estado antes do cálculo do valor devido do ICMS.
Base de cálculo
Fazem parte da base de cálculo do ICMS os gastos com frete e seguro,
desde que incluídos na nota fiscal, além dos descontos incondicionais
também destacados em nota fiscal. O IPI, por sua vez, não compõe a
base do ICMS.
Vamos exemplificar a apuração da base de cálculo do ICMS.
Exemplo
Suponha uma venda de mercadoria no valor de R$20.000,00 com a
seguinte descrição na nota fiscal:
(+) Preço de Venda dos produtos: R$16.000,00
(+) Frete e Seguro: R$2.000,00
(-) Descontos concedidos: (R$500,00)
(+) IPI: 2.500,00
Total da nota: R$20.000,00
Exemplo
 P rimeira Base de Cát cuto 
(1-aliquota interna )
88,00
(1− 0,18)
88,00
(0,82)
= R$107, 32
Ainda de acordo com o exermplo acima, para cálculo do ICMS, vamos
considerar:
Preço de Venda dos produtos: R$16.000,00
Frete e Seguro: R$2.000,00
(-) Descontos concedidos: (R$500,00)
Base de cálculo do ICMS: R$17.500,00
Será sobre a base de R$17.500,00 que a alíquota do ICMS incidirá. Se a
mercadoria em questão for tributada em uma alíquota de 18%, por
exemplo, o valor do ICMS será de R$3.150,00 (18% de R$17.500,00).
Substituição Tributária
A legislação tributária permite que os Estados estabeleçam o regime de
Substituição Tributária (ST) para o ICMS, quando a responsabilidade
pelo ICMS devido em relação às operações ou prestações de serviços é
atribuída a outro contribuinte.
Isso significa que a legislação atribui ao “contribuinte substituto” a
obrigação de recolher o ICMS devido:
• pelo próximo contribuinte – operação subsequente;
• pelo contribuinte anterior – operação antecedente;
• por ambos os contribuintes (próximo e anterior) – operações
concomitantes.
Exemplo
Um fabricante de peças de automóveis, que vende suas mercadorias
para uma loja de peças, terá de recolher o ICMS devido por ele (pela
venda realizada para a loja de peças) e o ICMS devido pela loja de peças
(quando esta realizar a venda para terceiros). O ICMS devido pela loja de
peças será recolhido antecipadamente pelo fabricante de peças.
Mas se o recolhimento do ICMS é feito antes mesmo da
venda pela loja, quando sua base de cálculo é calculada?
O valor da venda ainda não está definido.
Para solucionar esse problema, alguns Estados utilizam a Margem de
Valor Agregado (MVA) para projetar o valor provável de venda pelo qual
o contribuinte substituído venderia a mercadoria no futuro. O ICMS é
calculado sobre essa projeção de valor.
Para entender esse conceito na prática, vamos voltar ao exemplo
completo utilizado no cálculo da base do ICMS.
Margem de Valor Agregado (MVA)
Também conhecida como Índice de Valor Agregado (IVA), é o índice
percentual definido pelas legislações estaduais, que serve de parâmetro
para o pagamento antecipado do ICMS.
Exemplo
Uma venda de R$20.000,00, tributada com ICMS de 18%, é composta da
seguinte maneira:
(+) Preço de venda dos produtos: R$16.000,00
(+) Frete e seguro: R$2.000,00
(-) Descontos concedidos: (R$500,00)
(+) IPI: 2.500,00
Total da nota: R$20.000,00
Base de cálculo do ICMS: R$17.500,00
ICMS 18%: R$3.150,00 (ICMS próprio)
Ainda de acordo com o exermplo acima, caso essa mercadoria esteja
sujeita à Substituição Tributária com MVA de 40% e ICMS de 18%, o
cálculo será:
Exemplo
BASE DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
(+) Preço de venda R$16.000,00
(+) Frete e seguro R$2.000,00
(+) IPI R$2.500
BASE PARA APLICAÇÃO MVA = R$20.500,00
Margem MVA (40%): R$8.200,00
Basa da Substituição: R$28.700,00 (R$20.500,00 + R$8.200,00)
ICMS total: R$5.166,00
ICMS ST (ICMS TOTAL menos ICMS PRÓPRIO) = R$2.016,00
(R$5.166,00 - R$3.150,00)
Caso não ocorra o fato gerador presumido, o contribuinte substituído
poderá solicitar a restituição do ICMS pago por antecipação. Para isso, é
necessário comprovar a não ocorrência do fato gerador. Por exemplo, o
fato gerador presumido não aconteceu devido à inutilização de insumos
vencidos. A empresa deverá ter laudo de autoridade competente
atestando essa inutilização.
A Substituição Tributária tem o objetivo de antecipar o recolhimento do
ICMS e prevenir a evasão fiscal do tributo.
Diferentes alíquotas e diferentes
estados
No video a seguir, o especialista dará uma explicação sobre a utilização
de diferentes alíquotas de ICMS para os mesmos produtos em
diferentes estados e as possíveis consequências.

Falta pouco para atingir seus objetivos.
Vamos praticar alguns conceitos?
Questão 1
João, residente no interior do estado do Ceará, comprou um
computador para seu uso pessoal de uma empresa com sede na
cidade de São Paulo (SP). Sobre o ICMS devido nessa operação
interestadual, é correto afirmar que:
A
Ao estado do Ceará é devido o ICMS
correspondente ao total de sua alíquota interna.
Parabéns! A alternativa C está correta.
Nas operações e prestações que destinem bens e serviços a
consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em
outro Estado, adota-se a alíquota interestadual. Cabe ao estado de
localização do destinatário o imposto correspondente à diferença
entre a alíquota interna do estado destinatário e a alíquota
interestadual.
Questão 2
Uma indústria do ramo metalúrgico vende mercadorias para uma
empresa comercial por R$1.175,00. Essa mercadoria está sujeita à
substituição tributária do ICMS. A venda foi realizada da seguinte
forma:
• Preço de venda = R$1.000,00
• Frete = R$100,00
• Seguro = R$40,00
• IPI = R$55,00
• (–) Desconto incondicional = R$20,00
Qual é o valor da base de cálculo para aplicação da MVA de
Substituição Tributária do ICMS?
B Ao estado de São Paulo é devida a totalidade do
ICMS.
C
Ao estado do Ceará é devido o ICMS
correspondente à diferença entre sua alíquota
interna e a alíquota interestadual.
D
Ao estado de São Paulo é devido o ICMS
correspondente à diferença entre sua alíquota
interna e a alíquota interestadual.
E
Nos estados do Ceará e de São Paulo deverá haver a
partilha, em partes iguais, do ICMS.
Parabéns! A alternativa E está correta.
A base que será aplicada à MVA também comtempla os valores do
frete e do seguro, e o IPI. O que não será deduzido é o valor do
desconto incondicional. Logo, o cálculo da base será:
1.000,00 + 100,00 + 40,00 + 55,00 = R$1.195,00
3 - PIS/PASEP e COFINS (União)
Ao �nal deste módulo, você será capaz de descrever a estrutura conceitual do PIS/PASEP e da
COFINS.
A R$1.080,00
B R$1.100,00
C R$1.140,00
D R$1.175,00
E R$1.195,00
Apresentação e aspectos históricos
A contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e o Programa
de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PASEP) – criados na
década de 1970 – e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social (COFINS), exigidas atualmente, são contribuições sociais,
instituídas e regulamentadas no âmbito de competência da União, que
têm como destino o financiamento da seguridade social (vide art. 195
da CF/1988). A receita decorrente não é compartilhada com Estados,
Distrito Federal e Municípios.
O recolhimento desses tributos é mensal e incide sobre a totalidade das
receitas do contribuinte. Como regra, são tributos não cumulativos
(conforme será tratado no tópico a seguir).
A legislação prevê diversos regimes específicos de apuração do
PIS/PASEP e da COFINS, o que exige a atenção do profissional de
contabilidade. Vamos entender melhor esses regimes:
Quando de sua criação, a contribuição para PIS/PASEP eracaracterizada como uma contribuição parafiscal, com os
recursos geridos pelo ente estatal, mas pertencendo, de forma
efetiva, aos contribuintes, que tinham suas contas individuais e
poderiam utilizar os recursos em certas condições.
A partir da Constituição de 1988, a contribuição deixou de ser
aplicada em contas individuais dos trabalhadores para assumir o
caráter de contribuição social, destinada ao custeio, por exemplo,
do seguro-desemprego. A consequência foi a criação do Fundo
PIS/PASEP, resultante da unificação dos fundos constituídos
com recursos de ambos os programas.
A contribuição para o PIS/PASEP é feita sobre o faturamento das
empresas e sobre a folha de salários.
Conforme seu nome indica, esse tributo tem como objetivo
arrecadar recursos para assegurar à população os três pilares da
PIS/PASEP 
COFINS 
seguridade social: saúde, previdência e assistência social.
Atenção!
Atualmente, o PIS/PASEP e a COFINS são cobrados apenas sobre a
receita bruta das empresas tributadas pelo lucro presumido ou arbitrado
(alteração fixada pela Lei nº 11.941/2009).
PIS/PASEP e COFINS sobre o
faturamento
O PIS/PASEP e a COFINS são devidos pelas pessoas jurídicas. São
considerados contribuintes as pessoas jurídicas de direito privado ou
equiparadas, incluindo empresas públicas e sociedades de economia
mista.
Cumulatividade e não cumulatividade
Tanto o PIS/PASEP quanto a COFINS são tributos não cumulativos e
cumulativos. A Lei nº 10.637/2002 (PIS/PASEP) e a Lei nº 10.833/2003
(COFINS) possibilitaram o sistema não cumulativo, mas ainda
permitiram que algumas pessoas jurídicas permanecessem no sistema
cumulativo.
Fato gerador
O fato gerador dos tributos é o faturamento mensal, ou seja, o total de
receitas obtidas pela pessoa jurídica.
Alíquotas
Em regra geral, as alíquotas do PIS/ PASEP e da COFINS são:
• regime não cumulativo: PIS/PASEP = 1,65% e COFINS = 7,6%
• regime cumulativo: PIS/PASEP 0,65% e COFINS = 3%
Impostos nas empresas submetidas à
tributação pelos lucros presumido ou
arbitrado
As empresas submetidas aos regimes de tributação pelo lucros
presumido ou arbitrado utilizam a regra da cumulatividade para o
cálculo do PIS/PASEP da COFINS. Lembre-se de que as alíquotas nesse
regime são de 0,65% para o PIS/PASEP e 3% para a COFINS. A
incidência desses tributos será sobre a receita bruta reduzida das
exclusões permitidas.
A legislação permite as seguintes exclusões:
I. as vendas canceladas;
II. os descontos incondicionais concedidos;
III. o IPI destacado em nota;
IV. ICMS, quando cobrados pelo vendedor dos bens ou prestador dos
serviços na condição de substituto tributário (ICMS ST).
Também são retiradas da base as receitas que possuem isenção ou
exclusão permitida. O art. 14 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001
cita as possibilidades de isenções. As principais são:
“[...]
II - de exportação de mercadorias para o exterior;
III - dos serviços prestados à pessoa física ou jurídica residente ou
domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas;
[...]
IX - de vendas, com fim específico de exportação para o exterior, a
empresas exportadoras registradas na Secretaria de Comércio Exterior
do Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior”.
As pessoas jurídicas submetidas ao regime de apuração não cumulativa
podem, ainda, descontar créditos de revendas de produtos com alíquota
zero e receitas com revendas de produtos com tributação monofásica
ou concentrada (art. 3º da Lei nº 10.833/2003).
Atenção!
O modelo de tributação monofásica ou concentrada é semelhante ao
modelo de substituição tributária adotado no ICMS. Nesse modelo, os
tributos (PIS/PASEP e COFINS) são recolhidos em sua totalidade, com
alíquota maior que a usual. Nas operações seguintes, é adotada a
aplicação da alíquota zero.
Para compreender a tributação do PIS/PASEP e da COFINS com base no
regime do lucro presumido, vamos ver um exemplo.
Exemplo prático
A Cia. Porto Belo, que comercializa produtos diversos, está submetida
ao regime de tributação de lucro presumido. Em janeiro do ano 1, a
empresa apresentou os seguintes resultados em suas contas:
(+) Receita com venda de mercadorias: R$600.000,00
(–) Devolução de vendas: R$15.000,00
(–) Descontos incondicionais concedidos: R$10.000,00
(–) Descontos financeiros concedidos: R$7.000,00
(+) Receitas financeiras: R$8.000,00
Observação: 20% das vendas realizadas pela Cia. Porto Belo são de
produtos com tributação monofásica. E as devoluções e os descontos
são de produtos tributados normalmente.
Vamos aos cálculos:
Cálculo do PIS/PASEP e da COFINS
Total de receitas (Tributadas normalmente) 80% do total: R$480.000,00
(–) Devolução de vendas: (R$15.000,00)
(–) Descontos incondicionais concedidos: (R$10.000,00)
Base de cálculo PIS/PASEP e COFINS: R$455.000,00
PI/PASEP (0,65%) = R$2.957,50
COFINS (3%) = R$13.650,00
Impostos nas empresas tributadas
pelo lucro real
As empresas tributadas pelo regime do lucro real utilizam o método não
cumulativo no cálculo do PIS/PASEP e da COFINS. No método não
cumulativo, as alíquotas são 1,65% e 7,6%, respectivamente.
A base de cálculo do PIS/PASEP e da COFINS parte do total de receitas
da empresa. Desse total, é permitida a exclusão de algumas receitas
que não são tributadas pelo PIS/PASEP e pela COFINS. São permitidas
as mesmas exclusões do sistema cumulativo.
As empresas sujeitas ao método não cumulativo têm o direito de utilizar
o crédito referente ao montante da alíquota do PIS/PASEP e da COFINS
aplicado sobre itens especificados na legislação (art. 3º da Lei nº
10.637/2002).
Os principais créditos admissíveis são:
mercadorias adquiridas para revenda (art. 3º, inciso I, da Lei nº
10.637/2002);
“aluguéis de prédios máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados na atividade da empresa” (art. 3º, inciso IV, da Lei nº
10.637/2002);
depreciação de “edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de
terceiros, utilizados nas atividades da empresa” (art. 3º, inciso VII, da Lei
nº 10.833/2003);
“energia elétrica consumida nos estabelecimentos da [empresa]” (art.
3º, inciso IX, da Lei nº 10.637/2002)”.
Para compreender a tributação do PIS/PASEP e da COFINS com base no
regime do lucro real, vamos ver um exemplo.
Exemplo prático
A Cia. Asa Delta, que comercializa produtos diversos, está submetida ao
regime de tributação de lucro real. Em janeiro do ano 1, a empresa
apresentou os seguintes resultados em suas contas:
(+) Receita com venda de mercadorias: R$105.000,00
(–) Devolução de vendas: R$5.000,00
(–) Descontos incondicionais concedidos: R$10.000,00
(–) Descontos financeiros concedidos: R$7.000,00
(+) Receitas financeiras: R$8.000,00
A Cia. Asa Delta ainda realizou compras de mercadorias líquidas de IPI
no valor de R$50.000,00 e teve despesas com energia no montante de
R$5.000,00.
Vamos aos cálculos:
Total de receita apurada no período: R$105.000,00
Exclusões:
(–) Devolução de vendas R$5.000,00
(–) Descontos incondicionais concedidos R$10.000,00
Base de cálculo: R$90.000,00
PIS/PASEP (1,65%): R$1.485,00
COFINS (7,6%): R$6.840,00
Operações geradoras de crédito
Compras de mercadorias: R$50.000,00
Primeira parte do cálculo (semelhante ao sistema
cumulativo) 
Segunda parte do cálculo: os créditos 
Despesas com energia: R$5.000,00
Base de cálculo do crédito: R$55.000,00
Crédito do PIS/PASEP (1,65% de R$55.000,00) = R$907,50
Crédito da COFINS (7,6% de R$55.000,00) = R$4.180, 00
Total a recolher do PIS/PASEP
PIS/PASEP calculado – Crédito PI PIS/PASEP
R$1.485,00 - R$907,50 =R$577,50
Total a recolher COFINS
COFINS calculada – Crédito COFINS
R$6.840,00 - R$4.180,00 = R$2.660,00
Contabilização e provisionamento de
crédito
As empresas registram os direitos aos créditos assim que ocorrem os
fatos contábeis.
Vamos utilizar o exemplo anterior da Cia. Asa Delta para fazer os
registros das provisões de créditos. Lembre-se de que a empresa
realizou compras de mercadoriaslíquidas de IPI no valor de
R$50.000,00 e teve despesas com energia no montante de R$5.000,00.
Vamos aos cálculos:
Compra de mercadorias para venda
Débito ativo (estoque de mercadorias): R$45.375,00
Débito ativo (PIS/PASEP a recuperar): R$825,00
Débito ativo (COFINS a recuperar): R$3.800,00
Crédito passivo (fornecedores): R$50.000,00
Despesas com energia
Débito contas de resultado (energia elétrica): R$4.537,50
Débito ativo (PIS/PASEP a recuperar): R$82,50
Débito ativo (COFINS a recuperar): R$380,00
Crédito passivo (Contas a pagar): R$5.000,00
Cumulatividade e não cumulatividade
no planejamento tributário
No video a seguir, o especialista fala sobre a utilização dos diferentes
regimes de apuração do PIS/PASEP e da COFINS e as consequências no
planejamento tributário.

Falta pouco para atingir seus objetivos.
Vamos praticar alguns conceitos?
Questão 1
A Cia. Itabira, do setor de comércio, é tributada pelo lucro
presumido. Em janeiro do ano 1, a empresa teve os seguintes
saldos apurados:
(+) Receita bruta = R$400.000,00
(–) Devolução de vendas = R$20.000,00
(+) Receitas financeiras = R$10.000,00
O valor da COFINS a recolher da Cia. Itabira é de:
A R$11.400,00
B R$11.700,00
Parabéns! A alternativa A está correta.
Vamos aos cálculos:
Base de cálculo: 400.000 – 20.000 = 380.000
Regime cumulativo: PIS/PASEP 0,65% e COFINS 3%
COFINS = R$11.400,00
Questão 2
Sobre as contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, analise as
afirmativas a seguir:
I. No regime não cumulativo, aplicam-se as alíquotas de 1,65% para
o PIS/PASEP 7,6% para a COFINS.
II. A apropriação de créditos de PIS/PASEP e COFINS é possível no
regime cumulativo e não cumulativo.
III. Para as empresas optantes pelo lucro presumido e sujeitas ao
regime cumulativo, as alíquotas do PIS/PASEP e da COFINS são
0,65% e 3%, respectivamente.
Está correto o que consta apenas em:
C R$11.800,00
D R$12.000,00
E R$12.300,00
A II
B I e II
C I e III
Parabéns! A alternativa C está correta.
A apropriação de créditos desses tributos só é possível no regime
não cumulativo.
4 - Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN)
Ao �nal deste módulo, você será capaz de descrever a estrutura conceitual do ISSQN.
Apresentação e aspectos históricos
Na primeira Constituição republicana (1981), o Imposto Sobre Serviços
de Qualquer Natureza (ISSQN), antes denominado “Imposto de
Indústrias e Profissões”, era um tributo estadual. Passou a ser de
responsabilidade dos Municípios a partir de 1934.
Atualmente, encontra-se previsto no inciso III do art. 156 da CF/1988, de
acordo com o qual “Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
[...] serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II
[...]”, ou seja, serviços inerentes ao ICMS.
D III
E II e III
O ISSQN encontra-se, em âmbito federal, regulamentado pela Lei
Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003.
Atenção!
A sigla mais formal para esse imposto é ISSQN, mas também ISS é
extremamente usada. ISS é uma sigla mais coloquial, mas a própria
Receita Federal a utiliza.
Serviços inerentes ao ICMS
De acordo com o art. 155, inciso II, da Constituição Federal, esses serviços
incluem as “operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no
exterior”.
Conceitos
Hipótese de incidência e fato gerador
A hipótese de incidência do ISSQN ou ISS é a prestação de serviços de
qualquer natureza (exceto os serviços de transporte interestadual,
intermunicipal e de comunicação – que são fatos geradores do ICMS).
Dessa maneira, o fato gerador é prestar tais serviços.
Também recai ISSQN sobre serviços iniciados ou provenientes do
exterior, hipóteses em que o responsável será, respectivamente, o
prestador do serviço e o tomador do serviço.
Saiba mais
Observe que, segundo o Supremo Tribunal Federal (STF) – AI nº 84.008-
8 ED-AgR/DF –, o fato gerador do ISS acontece quando, efetivamente,
ocorre a prestação do serviço, e não quando se contrata tal prestação.
Em outras palavras, o momento da incidência do imposto acontece
quando ocorre seu fato gerador, ou seja, o ISS é devido no momento da
prestação do serviço.
Da mesma forma, o ISS é devido ainda que o contratante esteja
inadimplente. Isso significa que a inadimplência não descaracteriza o
fato gerador.
O Anexo da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, prevê
quais são os serviços passíveis de gerar a obrigação de se pagar ISSQN
(aproximadamente 250 hipóteses). Observe que a lista da lei é taxativa,
ou seja, se o serviço não estiver descrito, não será passível de ser
interpretado como fato gerador.
Entretanto, a taxatividade não afasta a possibilidade de promover uma
interpretação extensiva das hipóteses, de modo que, se um eventual
serviço não estiver expressamente previsto, mas puder ser “encaixado”
em alguma hipótese mais genérica da lista, o imposto será devido.
A LC nº 116/2003 excluiu da incidência do ISS as
exportações de serviços. O ISS também não incide em
serviços com relação de emprego, em serviços com
valor intermediado no mercado financeiro e em
serviços de locação de bens.
Alíquota
Por se tratar de um tributo de competência municipal, os municípios e o
Distrito Federal determinam a alíquota do ISS. Mas existe a
determinação de limites. Nos termos do art. 8º da LC nº 116/2003, a
alíquota máxima do ISS é de 5%. E sua alíquota mínima é de 2%,
conforme o artigo 88 do ADCT, com redação dada pela EC 3 de
12/06/2002.
Base de cálculo
A base de cálculo do ISS é o preço do serviço prestado, compreendido
como o valor total cobrado na prestação do serviço, sem qualquer
dedução. O ISS, portanto, incide sobre a receita bruta.
Por exemplo, imagine uma empresa que preste um serviço técnico e
cobre do cliente R$1.000,00 por esse serviço. A base de cálculo do ISS
será esse valor cobrado do cliente. Se a alíquota do ISS para esse
serviço técnico for de 3%, então, o tributo devido será R$30,00.
Contribuinte e responsável
O contribuinte do ISS é o prestador do serviço. Contudo, a legislação
possibilita que os municípios e o Distrito Federal atribuam, mediante lei,
a responsabilidade pelo crédito tributário à terceira pessoa que seja
vinculada diretamente ao fato gerador do imposto.
Assim, o responsável passa a ser obrigado a reter na fonte o ISS devido
da operação. Sua obrigação não se finaliza com o recolhimento do valor
integral do ISS, no prazo fixado na lei municipal. Além disso, ele terá de
recolher as multas e os acréscimos legais quando devidos.
Local da prestação do serviço
A legislação federal estabelece que o ISS deve ser recolhido no local do
estabelecimento ou, diante de sua falta, no domicílio do prestador do
serviço.
Existem algumas hipóteses previstas no art. 3º da LC no 116/2003 que
modificam o local de recolhimento do tributo. Nesses casos, o imposto
é devido, por exemplo, no local:
“do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na
falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado” (inciso I);
“da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras
estruturas” (inciso II);
“da execução da obra” (inciso III);
“da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento,
reciclagem, separação e destinação final de lixo” (inciso VI);
“da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de
árvores” (inciso VIII);
“do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda
do bem” (inciso XVII);
“da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e
congêneres” (inciso XVIII).
Os serviços não destacados na Lei Complementar devem seguir a regra
geral de que o imposto é devido no local do estabelecimento prestador,
cuja definição legislativa é importante, pois muitas empresas tentam se
beneficiar de alíquotas menores, indicando o endereço de
estabelecimento de matriz em municípios diferentes.
Estabelecimento prestadorDe acordo com o art. 4º da LC nº 116/2003:
“Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte
desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou
temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo
irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência,
posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou
quaisquer outras que venham a ser utilizadas”.
Retenção
A retenção do ISS está prevista no art. 6º da Lei Complementar nº
116/2003, sendo realizada quando o serviço é prestado em um local
diferente (outro município) do estabelecimento prestador.
Quando isso ocorrer, o imposto será devido no local da prestação e
deverá ser recolhido pelo tomador do serviço (quem o contratou).
Assim, o tomador do serviço não realiza o pagamento da totalidade do
preço do serviço ao prestador. Ele retém o valor devido de ISS e recolhe
para a Secretaria de Fazenda.
Atenção!
Para a aplicação da retenção do ISS, deve existir previsão na legislação
municipal, transferindo essa responsabilidade ao tomador de serviço,
conforme atividades relacionadas no art. 6º da Lei Complementar nº
116/2003. Caso não haja previsão, a retenção não é devida.
A responsabilidade de retenção é do tomador do serviço. Mesmo se ele
deixar reter o ISS, terá a obrigação de recolhê-lo.
Outra observação é sobre a retenção do ISS em Microempresas (ME) e
Empresas de Pequeno Porte (EPP) optantes do Simples Nacional.
Quando estas forem tomadoras do serviço, o procedimento será o
mesmo: elas deverão reter e recolher o imposto.
Mas quando as ME e EPP forem as prestadoras do serviço, e esse for
sujeito à retenção na fonte, elas deverão destacar na nota fiscal o valor a
ser retido pelo tomador do serviço, seguindo o regramento do Simples
Nacional, e não da legislação municipal.
A retenção do ISS contribui para a redução da inadimplência do tributo e,
consequentemente, aumenta a arrecadação dos municípios.
Cálculo e contabilização
O registro contábil do ISS é muito simples: é preciso debitar a despesa
com o correspondente crédito no passivo, em conta de ISS a pagar. Já
na Demonstração do Resultado, o ISS é registrado como uma dedução
da receita bruta adquirida com serviços.
Para entender como realizar esse registro na prática, vamos ver um
exemplo.
Exemplo
Suponha que, durante o mês de janeiro do ano X1, a empresa de
consultoria Beta prestou serviços no valor de R$100.000,00. A alíquota
do ISS a que esse serviço está sujeito é de 3%. O valor de ISS devido é
de R$3.000,00.
Os lançamentos contábeis serão:
Débito: Ativo circulante (Contas a receber de clientes) = R$100.000,00
Crédito: Contas de resultado (Receita Bruta de Serviços) = R$100.000,00
Débito: Deduções da receita bruta (Impostos incidentes sobre serviços)
= R$3.000,00
Crédito: Passivo circulante (ISS a recolher) = R$3.000,00
Nas situações em que o contribuinte apresentar o ISS retido na fonte, é
preciso ter atenção ao registro contábil correto, pois, além de incorrer
em um erro de registro, também pode impactar na base de cálculo de
outros tributos, como PIS/PASEP e COFINS.
Para compreender o assunto, veja o exemplo a seguir.
Exemplo
A Cia. Gama é uma empresa prestadora de serviços sujeita à alíquota de
5% de ISS e à determinação de retenção na fonte pela legislação
municipal. A empresa prestou um serviço no valor de R$1.000,00.
Os lançamentos contábeis serão:
Cálculo do ISS devido: 5% de R$1.000,00 = R$50,00
Débito: Ativo (contas a receber) = R$950,00
Débito: Ativo (ISS a compensar) = R$50,00
Crédito: Contas de resultado (Receita de serviços) = R$1.000,00
ISS para sociedades uni pro�ssionais
No video a seguir, o especialista explicação mais sobre o ISS que incide
na prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio
contribuinte.

Falta pouco para atingir seus objetivos.
Vamos praticar alguns conceitos?
Questão 1
O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), de
competência dos Municípios e do Distrito Federal, previsto no inciso
III do art. 156 da Constituição Federal, possui diversas regras para
sua incidência, imunidade e não incidência. Sobre esse aspecto, é
correto afirmar que
A
o imposto incide sobre o valor das mercadorias
exportadas para o exterior do país.
B
o imposto incide sobre as exportações de serviços
para o exterior do país.
C
o imposto incide sobre o valor intermediado no
mercado de títulos e valores mobiliários.
D
a incidência do imposto depende da expressa
denominação dada ao serviço prestado, que deverá
Parabéns! A alternativa E está correta.
Segundo o inciso II do art. 2º da Lei Complementar nº 116, de 31 de
julho de 2003, o ISSQN não incide, dentre outras hipóteses, sobre “a
prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores
avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de
conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como dos sócios-
gerentes e dos gerentes-delegados”.
Questão 2
Acerca do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN),
assinale a alternativa correta:
guardar exata correspondência com o anexo da lei
que o regulamenta.
E
o imposto não incide sobre a prestação de serviços
em relação de emprego, dos trabalhadores avulsos.
A
A alíquota máxima do imposto é determinada por
Lei Complementar.
B
A incidência do imposto em questão depende da
denominação dada ao serviço prestado.
C
O imposto incide sobre serviços de transporte
intermunicipal e municipal.
D
O imposto não incide sobre as exportações de
serviços para o exterior.
E
A quantia recolhida é destinada ao Estado em que o
serviço foi prestado.
Parabéns! A alternativa A está correta.
Mesmo sendo o ISS um tributo de competência municipal, a Lei
Complementar nº 116/2003 regula a alíquota máxima e mínimo do
tributo. O objetivo dessa determinação é reduzir conflitos fiscais
entre os municípios.
Considerações �nais
No país, existe uma grande variedade de impostos e contribuições que
incidem sobre o consumo, o que interfere de maneira direta no preço
final dos bens e serviços, ou seja, sobre o que é consumido.
Ao longo do conteúdo, foram apresentados os principais tributos que
incidem sobre o consumo no Brasil (IPI, ICMS, ISSQN, PIS/PASEP e
COFINS), levando em consideração seus principais elementos e os
procedimentos contábeis previstos na legislação tributária.
Não há dúvida de que as temáticas aqui ministradas, devido à sua
complexidade e importância, revelam conhecimentos fundamentais
para o trabalho do profissional da contabilidade e um diferencial
competitivo entre as empresas.
Podcast
No podcast a seguir, o especialista faz um breve resumo do tema.

Explore +
Acesse a página do Planalto e consulte as leis na íntegra
Acesse a página do Ministério da Economia e, em Acesso à Informação,
conheça a Tipi (Tabela de incidência do Imposto sobre produtos
industrializados).
Assista ao vídeo ISS sobre base de cálculo fixa para atividades
desenvolvidas por profissionais liberais, disponível no YouTube, no
canal TV CRCMG, para compreender melhor a incidência do ISS.
Leia o artigo intitulado Guerra fiscal – uma análise sobre o fenômeno no
Brasil, do autor Nei Calderon, publicado na Revista Conceito Jurídico, e
compreenda um pouco mais as consequências das diferenças de
alíquotas dos tributos nos Estados e Municípios brasileiros.
Assista ao vídeo Webinar: Isenção de IPI e IOF na aquisição de veículos,
disponível no YouTube, no canal Rede NAF, para aprender mais sobre
uma das hipóteses de isenção de IPI.
Leia o artigo intitulado Análise tributária do regime cumulativo e não
cumulativo das contribuições do pis e cofins: planejamento tributário
realizado em uma empresa prestadora de serviços de transportes
rodoviários de cargas, publicado na Revista de Ciencias Empresariales y
Sociales, e compreenda um pouco mais sobre os regimes de tributação
do PIS e da COFINS em caso prático do setor de serviços.
Referências
FABRETTI, L. C. Contabilidadetributária. São Paulo: Atlas, 2017.
PÊGAS, P. H. Manual de contabilidade tributária. São Paulo: Grupo Gen-
Atlas, 2017.
Material para download
Clique no botão abaixo para fazer o download do
conteúdo completo em formato PDF.
Download material
O que você achou do conteúdo?
Relatar problema
javascript:CriaPDF()