Auditoria I

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Aula 01
DEFININDO
A AUDITORIA
AUDITORIA
Depois de estudar os conceitos desta aula você conseguirá definir o que é auditoria,
seus objetivos e sua evolução histórica dentro e fora do Brasil.
DEFININDO AUDITORIA
Segundo Silvio Aparecido Crepaldi (2000), Hilário Franco e Ernesto Marra (1992),
a auditoria é definida como uma especialização contábil, voltada a testar a eficiência e a
 Aula resumida dos livros “Auditoria Contábil”, de Silvio Aparecido Crepaudi, “Auditoria” de William Attie, “Auditoria Governamental”,
de Flávio da Cruz, “Auditoria Contábil”, de Hilário Franco e Ernesto Marra e “Curso de Auditoria”, de Antonio Lopes de Sá.
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eficácia do controle patrimonial. A auditoria compreende o exame de documentos, livros,
registros e obtenção de informações e confirmações de caráter interno e externo, relacionados
com o patrimônio, com o objetivo de refletir e exatidão desses registros.
O Patrimônio, que pode pertencer a uma empresa ou Entidade, define-se como o
conjunto de bens, direitos e obrigações, ou ainda: a auditoria contábil é um conjunto de
atividades técnicas e de procedimentos, exercidas de forma sistematizada numa entidade,
compreendendo a avaliação e exame dos procedimentos e das operações praticadas, com
vistas a apurar a exatidão dos registros contábeis e a realidade das operações, e sobre estes
emitir uma opinião.
De forma bastante simples, pode-se definir auditoria como levantamento, estudo e
avaliação sistemática das transações, procedimentos, operações, rotinas e das demonstrações
financeiras de uma entidade.
A auditoria procura examinar se as demonstrações e os respectivos registros contábeis
são verdadeiros, se representam realmente as situações patrimoniais de uma empresa. Verifica
a autenticidade dos fatos contábeis por meio da análise detalhada dos documentos
comprobatórios. Pode, assim, expressar uma real, fundamentada e verídica opinião da situação
patrimonial de tal empresa.
Através desses procedimentos podem-se controlar as áreas arteriais1 da empresa,
evitando assim possíveis irregularidades.
Para William Attie (1998), a Auditoria é uma especialização contábil, com a finalidade
de testar a eficiência e a eficácia das demonstrações, implantada com o objetivo de expressar
uma opinião sobre um determinado dado. O exame da auditoria engloba a verificação
documental, os livros e registros com características controladoras, a obtenção de evidências
de informações de caráter interno ou externo que se relacionam com o controle de patrimônio
e a exatidão dos registros e as demonstrações deles decorrentes.
O exame de auditoria deve ser efetuado de acordo com as normas usuais de auditoria,
inclusive quanto às provas nos registros contábeis e aos procedimentos de auditoria julgados
necessários.
O TERMO AUDITOR
O termo “auditor” possui várias configurações, e a que mais se aproxima da realidade
contábil, é a citada por Attie (1998):
A origem do termo auditor em português, muito embora perfeitamente representado
pela origem latina (aquele que ouve o ouvinte), na realidade provém de palavra de
origem inglesa to audit (examinar, ajustar, corrigir, certificar). Segundo se tem notícias,
a atividade de auditoria é originária da Inglaterra que, como dominadora dos mares e do
1 De suma importância na empresa, o centro de controle das informações.
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comércio em épocas passadas, teria iniciado a disseminação de investimentos em
diversos locais e países e, por conseqüência, o exame dos investimentos mantidos
naqueles locais. (1998: 27)
O termo auditor não é exclusivo do ramo contábil, existindo a mesma nomenclatura
em outras diferentes atividades, porém exercidas com objetivo similares.
O TRABALHO DA AUDITORIA
O trabalho do auditor pode ser importante arma na luta contra a corrupção nas
organizações. (Aderbal Nicolas Muller)
Inúmeras vezes, o trabalho do auditor é percebido como mera avaliação das atividades
do Departamento de Contabilidade de uma organização. Com a chegada do auditor, os
funcionários, normalmente, se sentem vigiados e ficam intranqüilos. O trabalho de auditoria,
ainda que em algumas situações especiais necessite fazer fiscalizações rigorosas, não tem
como objetivo policiar profissionais ou suas atividades.
Para Crepaudi (2000), a auditoria deve ser compreendida como um conjunto de
ações de assessoramento e consultoria. A verificação de procedimentos e a validação dos
controles internos, utilizados pela organização, permitem ao profissional auditor emitir uma
opinião de aconselhamento à direção, garantindo precisão e segurança na tomada de decisão.
Muitas vezes o trabalho é executado com a finalidade de atender a interesses de
acionistas, investidores, financiadores e do próprio Estado, ou para cumprir normas legais
que regulam o mercado acionário. É comum, ao término de uma auditoria, a emissão de um
documento formal, conhecido como Parecer da Auditoria, que serve para publicação junto
às Demonstrações Financeiras ou Contábeis, no encerramento de um período ou do exercício
social, por força de exigência da legislação. A Comissão de Valores Mobiliários (CVM) é a
entidade regulamentadora da profissão e do exercício profissional, sendo a responsável pela
fiscalização do segmento.
Para saber mais sobre a Comissão de Valores Mobiliários (C.V.M), visite o site: http:/
/www.cvm.gov.br.
OBJETIVO
O principal objetivo da Auditoria Contábil consiste em verificar se as demonstrações
contábeis refletem adequadamente a situação patrimonial, financeira e econômica das
empresas.
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Para alcançar o objetivo acima, o auditor necessita planejar adequadamente seu
trabalho, avaliar o sistema de controle interno relacionado com a parte contábil e proceder à
revisão analítica das contas do ativo, passivo, despesas e receita, a fim de estabelecer natureza,
datas e extensão dos procedimentos de auditoria, e colher as evidências comprobatórias das
informações contábeis espelhadas nas demonstrações para, a partir da avaliação das mesmas,
emitir parecer.
Para Crepaudi (2000), o objetivo do exame das demonstrações financeiras é,
justamente, expressar uma opinião sobre a propriedade das mesmas e assegurar que elas
representem adequadamente a posição patrimonial e financeira, o resultado de suas operações
e as origens e aplicações de recursos correspondentes aos períodos em exame, de acordo
com os princípios fundamentais de contabilidade, aplicados com uniformidade durante os
períodos.
Dessa forma, o objetivo principal da auditoria pode ser descrito, em linhas gerais,
como o processo pelo qual o auditor se certifica da veracidade das demonstrações financeiras
preparadas pela companhia auditada. Em seu exame, o auditor, por um lado, utiliza os critérios
e procedimentos que lhe traduzem provas que assegurem a efetividade dos valores apostos
nas demonstrações financeiras e, por outro lado, cerca-se dos procedimentos que lhe permitem
assegurar a inexistência de valores ou fatos não constantes das demonstrações financeiras
que sejam necessários para o seu bom entendimento.
EVOLUÇÃO HISTÓRICA
Conforme Attie (1998), o surgimento da auditoria está embasado na necessidade de
confirmação, por parte dos investidores e proprietários, quanto à realidade econômico–
financeira espalhada no patrimônio das empresas investidas e, principalmente, em virtude do
aparecimento de grandes empresas de todas as partes do mundo distribuídas, e
simultaneamente ao desenvolvimento econômico que propiciou participação acionária na
formação do capital de muitas empresas.
A contabilidade foi a primeira disciplina a se desenvolver, para auxiliar e informar o
administrador, sendo ela a formadora de uma especialização denominada auditoria, destinada
a ser usada como uma ferramenta de confirmação da própria contabilidade.
Segundo Attie (1998):
Em essência, a causa daevolução da auditoria, que é decorrente da evolução da
contabilidade, foi a do desenvolvimento econômico dos países, síntese de crescimento
das empresas e da expansão das atividades produtoras, gerando crescente complexidade
na administração dos negócios e de práticas financeiras como uma força motriz para o
desenvolvimento da economia do mercado. (1998: 27).
Segundo Sá (1998), a auditoria é uma prática antiga, utilizada pela humanidade há
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mais de 4.500 anos antes de Cristo. Ressalta ainda que o império Romano, pela sua extensão
e complexidade, utilizava-se das práticas de auditoria, existindo relatos da utilização dessa
técnica nas províncias romanas. Embora, cronologicamente, haja indícios da existência da
profissão desde os tempos mais remotos, a auditoria é uma função nova que vem se expandindo
rapidamente em diferentes níveis de especialização. Como a auditoria é proveniente da própria
contabilidade, é justo que se indique o conjunto de dados históricos que permita
comparabilidade entre as duas atividades.
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A evolução da Contabilidade, no sentido de se tornar um elemento informativo,
dinâmico e de apoio aos administradores em geral, assumiu características modernas com
usos de equipamentos que permitem, inclusive, a contabilização de transações real – time,
com os benefícios ainda de servir de alerta à obediência e controle de transações e de segmento
às determinações fiscais e legais.
EVOLUÇÃO DA AUDITORIA NO BRASIL
Para Crepaudi (2000) e Attie (1998), a evolução da auditoria no Brasil está
primeiramente relacionada com a instalação de diversas empresas internacionais no país e
também de empresas de auditoria, uma vez que investimentos também internacionais foram
aqui implantados, e compulsoriamente haveriam de ter suas demonstrações financeiras
auditadas.
As principais influências que possibilitaram o desenvolvimento da auditoria no Brasil,
segundo Attie (1998), foram:
a) Filiais e subsidiárias de instituições financeiras;
b) Financiamento de empresas brasileiras através de entidades internacionais;
c) Crescimento das empresas brasileiras e necessidade de descentralização e
diversificação de suas atividades econômicas;
d) Evolução do mercado de capitais;
e) Criação das normas de auditoria promulgadas pelo Banco Central do Brasil em
1972; e,
f) Criação da Comissão de Valores Mobiliários e da Lei das Sociedades Anônimas
em 1976.
A Lei nº. 6.385, de sete de dezembro de 1976, criou a Comissão de Valores
Mobiliários que estabeleceu a disciplina e fiscalização para a atividade de auditoria das
companhias no País, dando a referida Comissão, a atribuição de examinar, de acordo com
seu critério, os registros contábeis, livros ou documentos dos auditores.
Segundo Attie (1998) na referida lei, somente as empresas de auditoria contábil ou
os auditores contábeis, registrados na Comissão de Valores Mobiliários, poderão auditar as
demonstrações financeiras das companhias, instituições, sociedade ou empresas que integram
o sistema de distribuição de intermediação de valores mobiliários.
Algumas empresas são auditadas, geralmente, a pedido de seus acionistas,
proprietários ou por acordos firmados com terceiros como financiadores, fornecedores etc.
O exercício da auditoria, nesse curto espaço de tempo, ainda não é aplicável à totalidade
das empresas, e há, ainda, todo um mercado a ser desenvolvido.
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O QUE PODEMOS DIZER
A auditoria faz parte das atividades normais da Administração, sendo o ápice da
pirâmide do sistema de controle, subordina-se ao titular do órgão ou da entidade, tendo
como função acompanhar a execução dos atos, indicando, em caráter opinativo, preventivo
ou corretivo, as ações a serem desempenhadas com vistas a atender o controle da execução
orçamentária, financeira, contábil e patrimonial, bem como os controles administrativos de
um modo geral.
A auditoria, uma vez que a mesma supervisiona, normatiza, fiscaliza e avalia o grau
de confiabilidade dos controles internos, buscando garantir a eficiência e eficácia dos mesmos,
sem com eles se confundir. É uma parte especializada da auditoria que se dedica à fiscalização
contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial dos órgãos e das entidades de
administração, quanto à legalidade, à legitimidade, à economicidade, bem como à fiscalização
dos recursos disponibilizados.
Tomamos conhecimento que hoje a auditoria se faz uma atividade de suma
necessidade nos órgãos públicos e privados, tornando visível e confiável as demonstrações
financeiras, e passando a realidade em que está vivendo a entidade assim auditada.
ATIVIDADE
As atividades referentes a esta aula estão disponibilizadas na ferramenta
“Sala Virtual - Atividades”. Após respondê-las, enviem-nas por meio do Portfólio-
ferramenta do ambiente de aprendizagem UNIGRAN Virtual. Em caso de dúvidas,
utilize as ferramentas apropriadas para se comunicar com o professor.
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Aula 02
A AUDITORIA
Depois de estudar os conceitos desta aula você conseguirá definir quais as atitudes
e os fundamentos da auditoria.
AUDITORIA
Segundo Attie (1998), a auditoria das demonstrações financeiras tem o objetivo de
fazer verdadeiras as informações contidas nessas afirmações. Assim, é evidente que todos os
itens, formas e métodos que as influenciam também serão examinados. O exame de auditoria
engloba a verificação documental; os livros e registros com características controladoras; a
Aula resumida dos livros “Auditoria Contábil”, de Silvio Aparecido Crepaudi, “Auditoria”, de William Attie e “Auditoria Contábil”, de
Hilário Franco e Ernesto Marra.
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obtenção de evidências de informações de caráter interno ou externo que se relacionam com
o controle do patrimônio; a exatidão dos registros e as demonstrações deles decorrentes.
Para saber mais sobre as Normas de Auditoria, visite o site: http://www.cfc.org.br.
Um quadro sinóptico da visão da auditoria pode ser assim resumido:
Atitude Mental
A atividade da auditoria é fundamentalmente crítica, voltada às regras em vigor por
força das normas implantadas para o controle patrimonial, testando todas as suas atividades,
deixando-as invulneráveis às possibilidades de riscos e erros.
Segundo Attie (1998), a ação da auditoria não pode, apenas, limitar-se àquilo que
está registrado nos livros oficiais, deve, também ater-se àquilo que pode ser omitido nos
registros principais. Dependendo das circunstâncias vividas pelas empresas, determinados
dados podem ter sido omitidos propositalmente dos registros principais que, se considerados,
podem acabar transformando, por completo, a situação patrimonial e financeira da empresa
em questão.
A auditoria deve procurar todos os meios existentes para provar a propriedade e a
veracidade dos registros contábeis, mesmo que recorra a provas externas, fora do setor ou
da empresa em exame, até que se sinta satisfeita em suas convicções. Não pode e não deve
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existir, em nenhuma circunstância, falta de comprovação dos documentos na conclusão do
trabalho de auditoria. No caso de dificuldade ou inviabilização de elementos de prova, o
auditor será impedido de relatar sua opinião, pois, caso não haja provas suficientes, as Normas
de Auditoria não permitem tal opinião.
Atitude profissional
A atitude de auditoria, com relação ao objeto em exame, no caso o patrimônio da
empresa, reflete a combinação de uma vasta educação profissional adquirida com o
conhecimento técnico pelo estudo permanente de novas ferramentas de trabalho,
regulamentações, aprimoramento pessoal e pela experiência adquirida através de trabalhos
diferentes com o uso do raciocínio e julgamentos, complementados pela maturaçãopessoal,
dando ao auditor, capacitação mental e intelectual para avaliar, concluir e julgar os dados
em exame.
Atitude preventiva
Para Attie (1998), a auditoria deve primar pela construção de uma reputação sem
arestas, alicerçada em padrões morais inatacáveis. A aposição da assinatura do auditor no
parecer da auditoria que acompanha as demonstrações financeiras implica no exercício de
uma atitude preventiva, de alguém com força moral suficiente para poder dar credibilidade a
elas e poder dizer, de forma clara e objetiva, o que precisa ser dito, em qualquer circunstância.
Tal julgamento será a base para que as outras pessoas exerçam seus próprios
julgamentos em relação às informações contidas nas demonstrações financeiras e daí seu
comprometimento por ser um juiz de um dado comprovável, atuando de forma capacitada e
lícita na emissão de opiniões.
FUNDAMENTOS DA AUDITORIA
A administração de uma sociedade tem o dever de apresentar demonstrações
contábeis e divulgações adequadas e esclarecedoras à opinião pública. A opinião do auditor
relatada em um parecer sobre tais demonstrativos, é elemento fundamental na extensão que
se traduz em sinônimo de confiabilidade às informações prestadas.
De acordo com Crepaudi (2000), todos nós gostaríamos de saber, em alguma
circunstância, se as informações sobre os recursos gerados e aplicados, o resultado operacional
e a variação patrimonial obedeceram a padrões usuais de medição. Se uma empresa representa
um conjunto de transações complexas que envolvem aspectos operacionais, sociais e
societários de várias grandezas, como saber sobre os controles, as técnicas contábeis, os
procedimentos tributários e a obediência às normas regulamentadoras?
Nesse espaço, a auditoria mostra-se de suma importância. Valendo-se de normas
e padrões de natureza técnica e ética, claramente determinados, a auditoria torna-se
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elemento fundamental no sistema de informações, medição de desempenho e prestação de
contas da administração.
Um exemplo característico de confiabilidade das informações está relacionado com
os dados de desempenho das empresas, extraídos de demonstrações contábeis, (nem sempre
ou quase nunca) submetidas à auditoria. Não quer dizer que estejam errados, mas não há
absoluta certeza, de que o sistema contábil e de controle interno está direcionado para
assegurar, com relativa segurança que as transações foram corretamente contabilizadas,
permitindo informações financeiras práticas, confiáveis e úteis.
Filosofia da Auditoria
Para Crepaudi (2000), a auditoria é uma atividade relativamente nova no Brasil;
podemos até dizer que, nesse momento, ela encontra-se no seu estágio inicial, em termos de
técnicas, haja vista que as legislações específicas brasileiras vêm abordando, superficialmente
o assunto, sem definir de forma clara e precisa os procedimentos que os profissionais da
área deveriam adotar por ocasião de determinadas auditorias.
Por ser relativamente nova no Brasil, como afirma Crepaudi (2000), a atividade de
auditoria vem se mostrando bastante dinâmica, o que permite estar em permanente mutação,
e requer maior atenção dos órgãos específicos ligados a essa área, no sentido de padronizar,
estabelecer e fortalecer os procedimentos de auditoria, e como conseqüência, viabilizar maior
segurança para os investidores.
A filosofia da auditoria consiste de uma forma geral, avaliar a política de sistema
de informações da empresa, em termos de adequação, aceitação, aplicação e controle, se
é necessária na situação, se contribui para atingir os objetivos da empresa, se permite
assegurar a correta utilização dos recursos da empresa, tanto de natureza financeira,
econômica quanto humana.
Para Crepaudi (2000):
A base fundamental da Auditoria está ligada, diretamente, à contabilidade que, embora
exerça o principal papel da empresa, no sentido de registrar e informar os reflexos das
transações nos aspectos econômicos – financeiros, muitas vezes é manipulada, por
interesse estranho ao objetivo maior da empresa, visando a vantagens ilícitas ou
malversação de recursos como empréstimos, aprovação cadastral, financiamentos.
Papel da Auditoria
O papel primeiro da auditoria não é detectar fraudes, mas se no decurso de seu
trabalho ele as descobre, comunica por meio de seu relatório, os efeitos correspondentes.
Nesse momento, conforme Crepaudi (2000), os empresários necessitam do maior
número possível de informações claras e objetivas a respeito do desempenho do seu
empreendimento. É justamente nesse ponto que a auditoria assume importante papel, auxiliando
o empresário a escolher a melhor forma de rever seus conceitos como empresa.
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Utilizando-se deste expediente, a empresa poderá revestir-se da solidez necessária
para o início das novas readequações e, conseqüentemente, os investidores terão a segurança
necessária para aplicar o seu recurso.
Nesse caso, o auditor passa a ser útil tanto à empresa quanto aos investidores, que,
por meio da análise das demonstrações financeiras, devidamente acompanhadas do parecer
do auditor, podem eleger seguramente as empresas nas quais efetuaram aplicações de sua
poupança pessoal em ações.
Os auditores assistem, a partir de então, a um reconhecimento maior de sua função.
Até algum tempo atrás, muitas empresas consideravam a contratação de auditoria como um
custo, nunca como um benefício e/ou investimento. Cercados pela existência legal da
contratação dos auditores, os empresários, pressionados pela crise econômica, viam-se
obrigados a empregar capital numa atividade que aparentemente não lhes traria nenhum
beneficio ou retorno, “a auditoria”.
Natureza da Auditoria
Para Crepaudi (2000), a auditoria procura determinar se as demonstrações e
respectivos registros contábeis de uma empresa ou entidade merecem ou não confiança, isto
é, a auditoria é um espaço para verificar se as demonstrações contábeis realmente refletem,
ou não, a situação patrimonial, assim como os resultados das operações da empresa ou
entidade que está sendo examinada.
Reconhecem-se como demonstrações contábeis, uma série de afirmações
contabilizadas e relatadas de diversas formas, apresentadas como verdadeiras pela
administração da empresa que as emite. O auditor revisa tais afirmações, de forma crítica e,
quando completa essa revisão, emite relatório em separado, no qual dá seu próprio parecer
quanto à fidelidade das demonstrações feitas pela administração.
Conforme Crepaudi (2000):
Como auditor, ele não é responsável pelas demonstrações contábeis em si. Pode dar à
administração sugestões relacionadas com as demonstrações contábeis, no que tange
a sua forma, conteúdo etc., Contudo, cabe à administração aceitar ou não sugestões.
Em última análise, o auditor é responsável apenas por seu próprio parecer sobre as
demonstrações contábeis elaboradas, refletindo, adequadamente, os fenômenos
patrimoniais que nelas objetivam refletir.
ASPECTOS ADMINISTRATIVOS E DE CONTROLE DA AUDITORIA
Conforme Attie (1998) e Crepaudi (2000), a auditoria atualmente é um meio
indispensável de confirmação da eficiência e eficácia dos controles e dos procedimentos
executados na empresa, é fator de maior tranqüilidade para a administração e de maior garantia
para investidores, bem como para o próprio fisco.
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Para Crepaudi (2000), a principal vantagem da auditoria externa, conforme veremos
na próxima aula, é sua independência, pois não se envolve com o ambiente de trabalho,
evitando embaraços e possíveis constrangimentos.
Vantagens para a administração da empresa
• Fiscaliza a eficiência dos controles internos;
• Assegura maior correção dos registros contábeis;
• Opina sobre a adequação das demonstrações contábeis;
• Dificulta desvios de bens patrimoniais e pagamentos indevidos de despesas;
• Possibilita apuração de omissões no registro das receitas, na realização oportuna
de créditos ou na liquidação oportunade débitos;
• Contribui para a obtenção de melhores informações sobre a real situação
econômica, patrimonial e financeira das empresas;
• Aponta falha na organização administrativa da empresa e nos controles internos.
Vantagens para os investidores (titulares do capital)
• Contribuem para maior exatidão das demonstrações contábeis;
• Possibilita melhores informações sobre a real situação econômica, patrimonial e
financeira das empresas;
• Assegura maior exatidão dos resultados apurados.
Vantagens para o Fisco
• Permite maior exatidão das demonstrações contábeis;
• Assegura maior exatidão dos resultados apurados;
• Contribui para maior observância das leis fiscais.
DEFINIÇÃO
Conforme Crepaudi (2000):
A partir do exposto pode-se definir a auditoria como a técnica contábil que, por meio de
procedimentos específicos que lhe são peculiares, aplicados no exame de registros e
documentos, inspeções e na obtenção de informações e confirmações relacionadas
com o controle do patrimônio de uma entidade, pretende obter elementos de convicção
que permitam julgar se os registros contábeis foram efetuados de acordo com os
princípios fundamentais de contabilidade e se as demonstrações contábeis deles
decorrentes refletem adequadamente à situação econômico–financeira do patrimônio,
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os resultados do período administrativo examinado e as demais situações nelas
demonstradas.
ATIVIDADE
As atividades referentes a esta aula estão disponibilizadas na ferramenta
“Sala Virtual - Atividades”. Após respondê-las, enviem-nas por meio do Portfólio-
ferramenta do ambiente de aprendizagem UNIGRAN Virtual. Em caso de dúvidas,
utilize as ferramentas apropriadas para se comunicar com o professor.
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Aula 03
TIPOS DE
AUDITORIA
Depois de estudar os conceitos desta aula você conseguirá definir quais os tipos
de auditoria.
TIPOS DE AUDITORIA
A auditoria basicamente se classifica em auditor externo ou ainda auditor
independente, cujas atribuições são a de verificar demonstrações, procedimentos e atividades
em um determinado período, em uma determinada empresa. Esse tipo de classificação de
auditoria independente permite ao auditor não ter nenhum tipo de vínculo empregatício com
Aula resumida dos livros “Auditoria Contábil” de Silvio Aparecido Crepaudi, “Sistemas de Informações Contábeis” de Clóvis Luís
Padoveze, “Auditoria Interna” de William Attie e “Auditoria” de Marcelo Cavalcanti Almeida.
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a empresa auditada, e tal trabalho seja efetuado através de um contrato formal de prestação
de serviços de auditoria.
Com o crescimento e evolução dos negócios ao longo do tempo, a administração da
empresa sentiu a necessidade de dar uma ênfase maior nos controles e procedimentos internos;
surge então, a nova classificação de Auditoria, a “interna”. Na maior parte do tempo, a
direção dessa empresa não podia supervisionar pessoalmente essas atividades de controle.
Entretanto, de nada eram válidos esses controles, se não houvesse ninguém que pudesse
acompanhá-los.
O auditor interno, especializado em avaliar procedimentos e atividades, e emitir
parecer ou opiniões a respeito das demonstrações contábeis, procedimentos e atividades da
empresa, passa agora, a emitir também o chamado “relatório de comentários”, no qual
apresenta sugestões para solucionar os problemas encontrados em sua verificação.
AUDITORIA EXTERNA
A auditoria externa ou auditoria independente, conforme cita Almeida (1996), surgiu
como parte da evolução do sistema capitalista. No início, as empresas eram formadas por
grupos familiares, que, com a expansão do mercado econômico, foram obrigadas a crescer e
acompanhar o desenvolvimento mercantil da época, tornando-se dessa forma, mais
competitivas.
Entretanto, para processar essas mudanças seria necessário um volume de recursos
impossível de se obter apenas por meio dos lucros da empresa. Dessa forma, a empresa teve
que captar recursos junto a terceiros. No entanto, para que se gerasse uma maior tranqüilidade,
esses futuros investidores necessitavam conhecer a posição patrimonial e financeira da empresa,
bem como sua capacidade de gerar lucros futuros.
A melhor forma desses investidores conhecer a vida da empresa era por meio de
demonstrações contábeis, ou seja, balanço patrimonial, demonstração de resultado de
exercício, demonstração das mutações do patrimônio líquido e demonstrações das origens e
aplicações de recursos e a notas explicativas.
Como medida de segurança contra a possibilidade de manipulação de informações,
conforme descreve Almeida (1996), os futuros investidores passaram a exigir que essas
demonstrações fossem examinadas por um profissional independente da empresa e de
reconhecida capacidade técnica, o contador. Esse profissional que examina as demonstrações
contábeis da empresa e emite sua opinião sobre estas, é o auditor externo ou auditor
independente.
Portanto, para Crepaudi (2000):
A auditoria externa é o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a
emissão de um parecer da situação patrimonial e financeira da empresa. Analisa o resultado
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das operações, as mudanças do patrimônio líquido, a comprovação das aplicações de
capital e se todas as atividades da empresa estão em conformidade com as Normas
Brasileiras de Contabilidade.
A atividade da auditoria externa é executada por profissional independente, sem
ligação com o quadro de empregados da empresa, cuja intervenção é feita através de contrato
de prestação de serviços de auditoria.
O auditor externo ou independente executa seus trabalhos, geralmente em duas fases,
que são chamadas de fase preliminar e fase final. A fase preliminar representa as visitas que
o auditor externo faz à empresa, com o intuito de conhecer melhor as suas operações. A fase
final se dá quando a empresa encerra seu exercício, e o auditor externo completa, seu exame
das demonstrações contábeis e financeiras, emitindo assim, sua opinião ou parecer.
Deve-se ressaltar que, o auditor externo tem acesso ilimitado a informações
confidenciais da empresa e, como qualquer outro profissional, o auditor externo deve manter
sigilo absoluto dessas informações, mesmo dentro da empresa.
AUDITORIA INTERNA
Segundo Crepaudi (2000), a auditoria interna é o conjunto de procedimentos e ações
que tem a finalidade de examinar a eficiência e a eficácia dos controles internos e das
informações contábeis, financeiras e operacionais da entidade.
A auditoria interna é uma atividade independente dentro da empresa, e se destina a
revisar suas operações e atividades, como um serviço gerencial prestado à administração.
Constitui um controle maior de outros controles executados dentro da empresa, e é executado
por um profissional contratado dessa própria empresa, ou seja, o profissional de auditoria
interna é um empregado da empresa onde trabalha.
A auditoria interna, para Crepaudi (2000), funciona como a melhor possibilidade de
eliminar erros de processos e inconvenientes de gestão, fornecendo à administração, análises,
apreciações, recomendações e comentários pertinentes às atividades executadas na empresa.
O auditor interno é o profissional que se interessa por qualquer fase das atividades
do negócio da empresa, em que possa ser útil à administração. Isso permite que o auditor
interno vá além das operações contábeis e financeiras da empresa, tendo como finalidade
principal, a visão mais completa possível das operações submetidas a exame de auditoria.
O auditor interno, por ser um empregado da empresa, permanece o tempo inteiro
nela, podendo dessa forma, se aprofundar em suas verificações e também examinar outras
áreas não tão relacionadas com a contabilidade e finanças, como por exemplo, o sistema de
controle de qualidade, administração de pessoal, entre outros.
ConformeCrepaudi (2000):
No desempenho de suas funções, um auditor interno não tem responsabilidade direta
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nem autoridade sobre as atividades que examina. Portanto, as revisões e avaliações
feitas por um auditor interno nunca eximem outras pessoas da empresa das
responsabilidades que lhes cabem.
Para Attie (1992), cabe à auditoria interna, desde o primeiro instante, convencer a
administração e seus executivos, que pode auxiliá-los na melhoria de seus negócios,
identificando áreas problemáticas e sugerindo correções, para obter desses executivos, o
apoio necessário ao desenvolvimento geral de toda empresa.
GESTÃO DA INFORMAÇÃO
Dentro da atividade chamada auditoria, a informação passa a ser uma das principais
ferramentas do auditor, uma vez que ele depende dessas informações oriundas de várias
atividades internas, para verificação, análise e elaboração de outras novas informações a fim
de que o corpo diretivo da empresa possa tomar suas decisões.
Baseado nessas “informações”, citaremos a seguir um conteúdo sobre Informação,
Dado e Comunicação.
PADOVEZE, Clóvis Luís. Sistemas de Informações Contábeis: fundamentos
e análise. 3. ed. São Paulo: Editora Atlas, 2002. p. 45 e 46.
Auditoria - Gustavo Anderson Gimenes Deboleto - UNIGRAN
31
Informação, Dado e Comunicação
Informação é o dado que foi processado e armazenado de forma compreensível
pelo seu receptor, e que apresenta valor real ou percebido para suas decisões correntes
ou futuras.
Dado é o registro puro, ainda não interpretado, analisado e processado.
Comunicação é o processo de transmissão de informação e de compreensão
que somente se efetiva mediante uso de símbolos comuns.
Resumindo, informação é o dado processado de forma a ser entendido pelo
receptor. A transferência de informação é a comunicação.
Valor da informação
O conceito de valor da informação está relacionado com:
• A redução da incerteza no processo de tomada de decisão;
• A relação do benefício gerado pela informação versus o custo de produzi-la;
• O aumento da qualidade da decisão.
O valor da informação reside no fato de que ela deve reduzir a incerteza na tomada
de decisão, ao mesmo tempo, que procura aumentar a qualidade na decisão. Ou seja,
uma informação passa a ser válida quando sua utilização aumenta sua qualidade decisória,
diminuindo a incerteza do gestor no ato da decisão.
Sabemos também que, quanto mais informações estão ao nosso dispor, maiores
as chances de reduzirmos a incerteza na tomada de decisão. Porém, sabemos, também,
que qualquer informação tem um custo. Assim, é possível dizer que o volume ideal de
informações para determinada tomada de decisão, exija um custo muito alto para
obtenção dessas informações.
Dessa forma, é necessário encontrarmos uma relação adequada: o mínimo de
informação necessária para reduzir a incerteza e aumentar a qualidade da decisão, ao
menor custo possível. Em outras palavras, o custo de obter as informações deve ser
sempre menor do que o benefício gerado pela decisão baseado nessas informações
obtidas. Esse é o verdadeiro valor da informação.
Silva, Sergio Luis da, Informação e competitividade: a contextualização da
gestão do conhecimento nos processos organizacionais. Material resumido do Artigo
disponível em http://www.scielo.br/scielo.php? pid=S010019652002000200015
&script=sci_arttext&tlng=pt. Acesso em 01/07/2008, as 22:30 hs.
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Pensando estrategicamente e buscando o conhecimento para o incremento
da competitividade empresarial
Na sociedade atual e futura, o conhecimento cada vez mais assume um papel
central. Os recursos econômicos básicos passam a contar, além do capital, dos recursos
naturais e da mão-de-obra, com o aporte dos conhecimentos necessários aos processos
produtivos e de negócios.
Segundo Drucker, o valor é criado pela produtividade e pela capacidade de inovar,
aplicando o conhecimento ao trabalho, criando os “trabalhadores do conhecimento”,
fazendo com que novos desafios se façam presentes: a produtividade do trabalho com
o conhecimento e a formação deste novo trabalhador.
Para Stair, conhecimento significa aplicar um conjunto de regras, procedimentos
e relações a um conjunto de dados para que este atinja valor informacional. Uma
informação idêntica, da mesma forma que um recurso físico, terá diferente valor para
pessoas, locais e tempos diferentes, variando então seu valor econômico conforme o
contexto existente.
O compartilhamento de informação significa então repassar às pessoas, ou obter
delas algum conjunto de dados com valor econômico variável. Compartilhar
conhecimento, na opinião de Gibson, é algo fundamentalmente diferente e ocorre quando
as pessoas estão genuinamente interessadas em ajudar umas às outras a desenvolver
novas capacitações para a ação e em criar processos de aprendizagem.
O desenvolvimento do trabalho com o conhecimento em uma organização está
diretamente relacionado ao desenvolvimento estratégico de suas competências /
capacidades essenciais (core competence / core capabilities), como propõe Leonard.
Essa autora enfatiza a importância da realização de quatro atividades inter-relacionadas
(tendo como uma forte preocupação a inovação de produtos e processos na empresa)
que são chave para a construção do conhecimento organizacional.
Referências
1. DRUCKER, P. Sociedade pós-capitalista. São Paulo: Pioneira, 1993.
2. STAIR, R. M. Princípios de sistemas de informação: uma abordagem
gerencial. Rio de Janeiro: LTC, 1998.
3. GIBSON, R. Repensando o futuro. São Paulo: Makron, 1998.
4. LEONARD, D. Wellspring of knowledge. Boston: Harvard Business School,
1995.
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33
ATIVIDADE
As atividades referentes a esta aula estão disponibilizadas na ferramenta
“Sala Virtual - Atividades”. Após respondê-las, enviem-nas por meio do Portfólio-
ferramenta do ambiente de aprendizagem UNIGRAN Virtual. Em caso de dúvidas,
utilize as ferramentas apropriadas para se comunicar com o professor.
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Auditoria - Gustavo Anderson Gimenes Deboleto - UNIGRAN
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Aula 04
FUNDAMENTOS
DE AUDITORIA
Depois de estudar os conceitos desta aula você conseguirá definir os objetivos
da auditoria e conhecerá as Normas de Auditoria geralmente aceitas.
OBJETIVOS DA AUDITORIA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
Segundo Attie (1998), o objetivo do exame de auditoria é expressar uma opinião
sobre a propriedade das demonstrações e assegurar que elas representem exatamente a
Aula resumida dos livros “Auditoria Contábil”, de Hilário Franco e Ernesto Marra, “Introdução à Auditoria”, de Paulo Adolpho Santi,
“Auditoria Contábil”, de Silvio Aparecido Crepaudi, “Auditoria” de William Attie, “Normas Brasileiras de Contabilidade” do Conselho
Regional de Contabilidade do Estado de São Paulo e “Auditoria”, de Marcelo Cavalcanti Almeida.
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posição patrimonial e financeira da empresa. Esse objetivo é essencial para que o auditor se
certifique da veracidade das demonstrações preparadas pela empresa auditada.
O auditor utiliza de critérios e procedimentos que se transformam em provas que
assegurem a efetividade dos valores apontados nas demonstrações contábeis e, ainda, cerca-
se de procedimentos que lhe permitem assegurar a inexistência de valores ou fatos não
constantes das demonstrações contábeis. Essas demonstrações necessitam ser preparadas
de forma que apresentem com clareza a real situação da empresa, com relação a seus bens,
direitos e resultados das operações realizadas no período em exame.
A verificação, seleção e extensão dos procedimentos de auditoria exigem do
profissional de auditoria um julgamento bastante pessoal e técnico, pois deverá considerar
todos os fatos relevantes quando tomar decisões, que variam de acordo com a complexidade
dos problemas e pontos que mereçam atenção por parte do auditor.
ÉTICA PROFISSIONAL
ConformeAttie (1998), a função da auditoria deve e tem que ser exercida de maneira
clara e objetiva, e que o trabalho executado tenha e mereça toda a credibilidade possível,
não sendo permitido sequer existir sombra de dúvida quanto à honestidade e aos padrões
morais do auditor. A pessoa do auditor deve ser a de alguém com profundo equilíbrio e
probidade, uma vez que sua opinião influenciará outras pessoas, principalmente em relação a
interesses financeiros e comerciais que eventuais acionistas, proprietários, clientes e
fornecedores, possam ter.
A profissão exige obediência aos princípios éticos profissionais fundamentais nos
seguintes itens:
• Independência;
• Integridade;
• Eficiência;
• Confidencialidade.
Independência
Attie (1998) e Santi (1988) afirmam que a independência é condição primordial e
pilar do trabalho de auditoria, tendo em vista a obtenção dos elementos de prova e exercício
de seu julgamento, o auditor não deve possuir apenas aptidões técnicas, mas também manter
os mais elevados padrões de honestidade e objetividade em seu juízo e consideração. Para o
exercício de sua função, o condicionamento de seus atos constitui-se elemento restritivo e,
portanto, impeditivo de executar o que de fato é necessário.
Para Attie (1998):
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37
O auditor deve ser absolutamente independente e imparcial na interpretação de tudo
que lhe for apresentado, atestando a cada dado um pronunciamento conclusivo. A
independência necessita orientar o trabalho do auditor no sentido da verdade.
As normas de auditoria estabelecem algumas situações de caráter impeditivo para a
execução dos trabalhos de auditoria independente:
a) Vínculos conjugais, de parentesco consangüíneo em linha reta, sem limites de
grau, em linha colateral até o terceiro grau, e por afinidade, até segundo grau, com
administradores, acionistas, sócios ou com empregados que tenham ingerência em sua
administração;
b) Vínculo empregatício, administrador ou colaborador que tenha relação com salário,
ainda que esta relação seja indireta, nos últimos dois anos;
c) Participação direta ou indireta como acionista ou sócio;
d) Uma relação de prestação de serviços em que ele fixou honorários condicionais
ou incompatíveis com a natureza do trabalho contratado;
e) Qualquer outra situação de conflito de interesses nos exercícios da auditoria
independente.
Integridade
De acordo com Attie (1998), o auditor independente deve ser uma pessoa íntegra
em todos os seus compromissos que envolva a empresa auditada quanto as suas opiniões e
exposições, pois, as pessoas interessadas na opinião do auditor necessitam da certificação
de veracidade dessas informações contidas em sua opinião.
O auditor será culpado em ato de descrédito quando, no desempenho de suas funções,
deixar de expressar um fato de suma importância que conheça, ou ainda, deixar de informar
algum fato errôneo que conheça e que seja importante. Será culpado ainda se for negligente,
ou não reunir provas suficientes para justificar a emissão de sua opinião.
Eficiência
O trabalho do auditor independente precisa ser executado de forma bastante técnica,
estimando-se, dentro do possível, perspectivas de sua concretização quanto a prazos, extensão
e momento de obtenção das provas. No entanto, o auditor só deve emitir sua opinião ou dar
algum tipo de informação quando o exame assim o permitir e houver condições para fazê-lo,
declara Attie (1998). Seu parecer precisa ser redigido com objetividade e clareza, em qualquer
circunstância, seja em condições favoráveis ou não, e apresentar as razões que motivaram o
auditor a tal conclusão.
Confidencialidade
O trabalho de auditoria garante à pessoa do auditor e os assistentes, livre e irrestrito
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acesso a informações estratégicas importantes da empresa auditada, como características de
produção, distribuição, compras, estoque, faturamento, resultados e etc. Essa
confidencialidade torna-se elementar na atividade de auditoria e as informações obtidas
somente podem ser usadas na extensão do serviço para o qual o auditor foi contratado, não
devendo ele, em hipótese alguma, divulgar fatos que conheça e ou utilizar-se dessas
informações em seu próprio benefício ou de terceiros. Assim, informações sobre o trabalho
do auditor somente poderão ser fornecidas a terceiros se houver determinação legal, como
autorização judicial ou formalmente expressa pela empresa auditada.
RESPONSABILIDADE LEGAL EM AUDITORIA
Para Attie (1998), o objetivo de um exame de auditoria sobre as demonstrações
contábeis é expressar uma opinião acerca da sua veracidade. Portanto, não é destinado
especificamente a desvendar fraudes e outras irregularidades. Ao efetuar seu exame, o auditor
deve estar alerta à responsabilidade da existência de fraudes e irregularidades, e, quando
identificadas, o auditor deve estudar a sua relevância e possíveis efeitos em relação às
demonstrações contábeis em exame.
A responsável pela confecção das informações que chegam às mãos do auditor é a
empresa. Portanto, o auditor deve apenas verificar se as informações recebidas da empresa
refletem com clareza sua situação patrimonial e financeira, e comunicar qualquer circunstância
de desacordo com as disposições legais e regulamentares, e ainda, qualquer ato que tenha
ou possa ter impactos nas operações da empresa auditada.
NORMAS DE AUDITORIA GERALMENTE ACEITAS
Normas de auditoria são as regras ditadas pelos órgãos reguladores da profissão
contábil e têm por objetivo a regulação da profissão e suas atividades, bem como estabelecer
diretrizes a serem seguidas pelos profissionais no decorrer de seus trabalhos.
As normas atualmente em vigor no Brasil são emitidas em conjunto pelo CFC,
IBRACON, Banco Central do Brasil, a CVM e a Superintendência de Seguros Privados.
Para saber mais sobre esses órgãos, entre no site:
• www.cfc.org.br
• www.ibracon.com.br
• www.bcb.gov.br
• www.cvm.gov.br
Dentre as Normas Brasileiras de Contabilidade editadas pelo Conselho Federal de
Auditoria - Gustavo Anderson Gimenes Deboleto - UNIGRAN
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Contabilidade, trataremos de forma específica, ao longo deste trabalho, das relativas à área
de auditoria.
Vejamos a seguir, a lição do Professor Silvio Aparecido Crepaldi (2000), quanto às
normas nos trabalhos de auditoria:
“ Embora, na maioria das vezes, as normas de auditoria sejam meros guias de orientação
geral, e não um manual analítico de procedimentos a serem seguidos pelo auditor, elas
fixam limites nítidos de responsabilidade, bem como dão orientação útil quanto ao
comportamento do auditor em relação à capacitação profissional e aos aspectos técnicos
requeridos para a execução de seu trabalho”.
As normas de auditoria são se suma importância, pois, como ensina Crepaldi (2000),
“estabelecem a ordem e a disciplina na realização dos trabalhos”, e “a observância dessas
normas leva à realização de auditorias mais completas e objetivas, com resultados e
recomendações palpáveis, fundamentos passíveis de serem justificados”.
As normas de auditoria geralmente aceitas, reconhecidas e aprovadas pelo Instituto
dos Auditores Independentes (IBRACON), são:
• Normas relativas à pessoa do auditor;
• Normas relativas à execução dos trabalhos;
• Normas relativas ao parecer de auditoria.
Segundo Almeida (1996), as normas relativas à pessoa do auditor dizem que a
auditoria deve ser executada por pessoas legalmente habilitadas perante o órgão competente;
o auditor deve ser independente em todos os aspectos relacionados ao seu trabalho; e o
auditor deve ter o máximo de cuidado e zelo na realização de suas verificações e na exposição
de suas conclusões.
As normas relativas à execução dos trabalhos dizem que o trabalho de auditoria
deve ser planejado, e quando executado por assistentes, estes devem ser supervisionados
pelo auditor responsável; o auditor deve estudar e avaliar o sistema contábil e o sistema de
controle interno a título de saber se pode ou não confiar nas informaçõesoriundas desses
sistemas; os procedimentos devem ser substanciais, pois o auditor necessitará de elementos
comprobatórios para a confecção de seu parecer.
As normas relativas ao parecer dizem que deve estar incluso neste parecer se o
exame foi efetuado de acordo com as normas de auditoria geralmente aceitas, se as
demonstrações contábeis foram preparadas de acordo com os princípios e convenções
contábeis, se os referidos princípios e convenções foram aplicados no decorrer de todo o
exercício verificado em questão.
Para Almeida (1996), o parecer do auditor deve expressar na íntegra a opinião do
auditor. E quando este não puder expressar sua opinião “sem ressalvas”, sobre todos os
40
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elementos contidos na sua verificação, o auditor deve declarar as razões pelas quais esse
parecer não pode ser emitido.
ATIVIDADE
As atividades referentes a esta aula estão disponibilizadas na ferramenta
“Sala Virtual - Atividades”. Após respondê-las, enviem-nas por meio do Portfólio-
ferramenta do ambiente de aprendizagem UNIGRAN Virtual. Em caso de dúvidas,
utilize as ferramentas apropriadas para se comunicar com o professor.
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Aula 05
ÁREAS
COLIGADAS
Depois de estudar os conceitos desta aula você conhecerá algumas entidades
ligadas à Auditoria.
Aula retirada, resumida e adaptada do Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, disponível em http://ww.ibracon.com.br, acesso
em 03/07/2008, 15h11’, Instituto dos Auditores Internos do Brasil, disponível em http://ww.audibra.org.br, acesso em 03/07/2008,
18h30’, Comissão de Valores Imobiliários, disponível em http://www.cvm.gov.br, acesso em 03/07/2008, 22h11’, e dos livros “Auditoria
Contábil” de Hilário Franco e Ernesto Marra, e “Auditoria” de Marcelo Cavalcanti Almeida.
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Auditoria - Gustavo Anderson Gimenes Deboleto - UNIGRAN
IBRACON
Na década de 50, na Era Vargas e, posteriormente, no governo JK, o Brasil teve um
grande desenvolvimento, principalmente, por conta da atração dos investimentos estrangeiros.
Essa nova dinâmica da economia exigiu que as normas contábeis brasileiras estivessem
alinhadas às internacionais, além da obrigatoriedade da realização de auditoria que
comprovasse a transparência da negociação.
Isso motivou a criação do Instituto dos Contadores Públicos de SP, em março de
1957, que depois passou a ser o Instituto dos Contadores Públicos do Brasil – ICPB. Esse
Instituto somou-se mais tarde ao Instituto Brasileiro dos Auditores Independentes – IBAI,
fundado em janeiro de 1968.
Três anos depois, em 1971, esses dois institutos fundem-se, originando o Instituto
dos Auditores Independentes do Brasil – IAIB. Onze anos depois, em 1982, o IBRACON
mantém o nome e muda a denominação para Instituto Brasileiro de Contadores. Em 2001,
transforma-se em Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, mantendo o nome
IBRACON e é assim que funciona até hoje.
O IBRACON foi fundado em 13 de dezembro de 1971, sob a denominação de
INSTITUTO DOS AUDITORES INDEPENDENTES DO BRASIL – IAIB, por meio da
fusão de dois Institutos então existentes, o INSTITUTO DOS CONTADORES PÚBLICOS
DO BRASIL – ICPB, fundado em 26 de março de 1957 e do INSTITUTO BRASILEIRO
DE AUDITORES INDEPENDENTES – IBAI, fundado em 2 de janeiro de 1968. Em 1° de
julho de 1982, assumiu a denominação atual, após alteração estatutária, que permitiu maior
abrangência de atuação e de interesses. A partir de 8 de junho de 2001, o IBRACON passou
a denominar-se, novamente, “INSTITUTO DOS AUDITORES INDEPENTES DO
BRASIL”, aprovado pela Assembléia Geral Extraordinária, naquela data.
O IBRACON tem sede nacional em São Paulo e sete seções regionais, que cobrem
todo o território nacional. Trabalha em parceria com outras entidades nacionais e internacionais
para garantir a excelência e a integridade da profissão.
Material disponível em http://www.ibracon.com.br/conheca/. Acesso em 03/07/2008,
15h 11’.
O Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON) tem a função de
discutir, desenvolver e aprimorar as questões éticas e técnicas da profissão de auditor
e de contador e, ao mesmo tempo, atuar como porta-voz dessas categorias diante de
organismos públicos, privados e da sociedade em geral.
Auxiliar na difusão e na correta interpretação das normas que regem a profissão,
possibilitando aos profissionais conhecê-la e aplicá-la, de forma apropriada, também é
parte de nossa missão. Dessa forma, contribuímos para a criação e a manutenção de
um mercado sadio, regido pela ética profissional.
Auditoria - Gustavo Anderson Gimenes Deboleto - UNIGRAN
43
Também é função do IBRACON atuar no conjunto das entidades de ensino,
colaborando para o aprimoramento da formação profissional, por meio da divulgação
das atribuições, do campo de atuação e da importância do trabalho do auditor
independente em nossa sociedade. Para isso, o IBRACON promove, periodicamente,
seminários, palestras, fóruns de discussão e treinamentos conduzidos por profissionais
altamente qualificados, visando à capacitação e à atualização permanente de seus
associados. Dispõe de biblioteca com títulos técnicos e outros assuntos de interesse, e
edita mensalmente um boletim com artigos sobre temas do momento, enviado
eletronicamente a todos os associados.
O IBRACON também tem responsabilidades de representação em nível
internacional, estando afiliado à Federação Internacional de Contadores (International
Federation of Accountants – IFAC) e à Comissão de Normas Internacionais de
Contabilidade. Essas duas entidades internacionais contam com o apoio de entidades
representativas da profissão contábil em 76 países que emitem pronunciamentos
normativos voltados para o desenvolvimento e harmonização de procedimentos na área
contábil.
Hoje o IBRACON tem como uma de suas responsabilidades principais elaborar
normas que regem a profissão do auditor, além de representar a classe perante a
sociedade e o governo e capacitar esses profissionais através da educação continuada.
O IBRACON congrega profissionais de diferentes atividades, com interesse no
estudo técnico da contabilidade, na edição de normas técnicas de contabilidade e
auditoria e no aprimoramento da profissão no Brasil.
O IBRACON é uma pessoa jurídica, sem fins lucrativos. Tem como objetivo
fixar princípios de contabilidade e elaborar normas e procedimentos relacionados com
auditoria (externa e interna) e perícias contábeis.
O AUDIBRA
Material disponível em http://www.audibra.org.br /quem_somos.htm. Acesso em 03/
07/2008, 18h30’.
O INSTITUTO DOS AUDITORES INTERNOS DO BRASIL - AUDIBRA,
fundado em 20 de novembro 1960, é uma entidade civil, sem fins lucrativos, de pessoas
físicas atuando em atividades de Auditoria Interna em qualquer modalidade. A Auditoria
Interna pela sua abrangência de atuação, é uma Atividade Multidisciplinar que
compreende várias formações profissionais.
Desde 1998 é filiado ao The Institute of Internal Auditors - IIA, Instituto
Internacional, e desde o ano de 2000, vem estreitando e ampliando esse relacionamento
44
Auditoria - Gustavo Anderson Gimenes Deboleto - UNIGRAN
extremamente necessário à comunidade de Auditoria Interna e Controle no Brasil. Como
resultado, desde 2000 são aplicados no Brasil os exames para as Certificações CIA -
Certifield Internal Auditor e CCSA - Certification in Control Self-Assessment. O
AUDIBRA promove desde 1976 o Congresso Brasileiro de Auditoria Interna -
CONBRAI que em 2006 estará em sua 28ª edição. Desde 1991, em convênio com
Universidades, promove também cursos de Pós-graduação em Auditoria Interna e
Atividades relacionadas.
O AUDIBRA é a Entidade representativa da comunidade nacional de auditores
internos e dos profissionais de controle interno e externo, e que tem como bandeira o
fortalecimento desses profissionais, sua formação, capacitação e permanente atualização,
tendo como lema: “Compromisso com a Excelência Profissional”.
C V M - COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS
Conforme Franco e Marra (1992,p.43):
Lei n° 6.385, de 07/12/1976. Cria a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), e estabelece
que cabe à mesma registrar e fiscalizar os AUDITORES INDEPENDENTES, habilitando-
os a AUDITAR as companhias abertas e as sociedades integradas do sistemas de
distribuição e intermediação de valores mobiliários. Estabelece, também, a
responsabilidade civil dos AUDITORES INDEPENDENTES.
Para Almeida (1996), a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), criada pela Lei
n° 6.385/76, é uma entidade autárquica e vinculada ao Ministério da Fazenda. O auditor
externo ou independente, para exercer atividades no mercado de valores mobiliários
(companhias abertas e instituições, sociedades ou empresas que integram o sistema de
distribuição e intermediação de valores mobiliários), está sujeito a, prévio registro na CVM.
Segundo a Instrução n° 04/78 da CVM, o auditor externo ou independente, para
obter o registro nesta, deve comprovar cumulativamente:
• estar registrado no Conselho Regional de Contabilidade (CRC);
• haver exercido atividade de auditoria por um período não inferior a cinco anos,
contado a partir da data de registro no CRC;
• estar exercendo atividade de auditoria, mantendo um escritório profissional
legalizado, em nome próprio, com instalações compatíveis com o exercício da atividade de
auditoria independente.
Com o passar do tempo, essas e outras Instruções ficaram ultrapassadas, dando
lugar a novas Instruções e Normas das respectivas entidades fiscalizadoras da função do
auditor.
Auditoria - Gustavo Anderson Gimenes Deboleto - UNIGRAN
45
Material disponível em http://www.cvm.gov.br. Acesso em 03/07/2008, 22h11’.
OBJETIVOS:
De acordo com a lei que a criou, a Comissão de Valores Mobiliários exercerá
suas funções a fim de:
• assegurar o funcionamento eficiente e regular dos mercados de bolsa e de balcão;
• proteger os titulares de valores mobiliários contra emissões irregulares e atos
ilegais de administradores e acionistas controladores de companhias ou de
administradores de carteira de valores mobiliários;
• evitar ou coibir modalidades de fraude ou manipulação destinadas a criar
condições artificiais de demanda, oferta ou preço de valores mobiliários negociados no
mercado;
• assegurar o acesso do público a informações sobre valores mobiliários negociados
e as companhias que os tenham emitido;
• assegurar a observância de práticas comerciais eqüitativas no mercado de valores
mobiliários;
• estimular a formação de poupança e sua aplicação em valores mobiliários;
• promover a expansão e o funcionamento eficiente e regular do mercado de ações
e estimular as aplicações permanentes em ações do capital social das companhias
abertas.
ATRIBUIÇÕES:
A Lei que criou a CVM (6385/76) e a Lei das Sociedades por Ações (6404/76)
disciplinaram o funcionamento do mercado de valores mobiliários e a atuação de seus
protagonistas, assim classificados, as companhias abertas, os intermediários financeiros
e os investidores, além de outros, cuja atividade gira em torno desse universo principal.
Cabe à CVM, entre outras, disciplinar as seguintes matérias:
registro de companhias abertas;
registro de distribuições de valores mobiliários;
credenciamento de auditores independentes e administradores de carteiras de
valores mobiliários;
organização, funcionamento e operações das bolsas de valores;
negociação e intermediação no mercado de valores mobiliários;
administração de carteiras e a custódia de valores mobiliários;
suspensão ou cancelamento de registros, credenciamentos ou autorizações;
suspensão de emissão, distribuição ou negociação de determinado valor mobiliário
ou decretar recesso de bolsa de valores.
46
Auditoria - Gustavo Anderson Gimenes Deboleto - UNIGRAN
A Lei atribui à CVM competência para apurar, julgar e punir irregularidades
eventualmente cometidas no mercado. Diante de qualquer suspeita a CVM pode iniciar
um inquérito administrativo, através do qual, recolhe informações, toma depoimentos e
reúne provas com vistas a identificar claramente o responsável por práticas ilegais,
oferecendo-lhe, a partir da acusação, amplo direito de defesa.
A atividade de fiscalização da CVM realiza-se pelo acompanhamento da veiculação
de informações relativas ao mercado, às pessoas que dele participam e aos valores
mobiliários negociados. Dessa forma, podem ser efetuadas inspeções destinadas à
apuração de fatos específicos sobre o desempenho das empresas e dos negócios com
valores mobiliários.
Portal Brasil, CVM – Comissão de Valores Mobiliários. Material resumido do artigo,
disponível em http://www.portalbrasil.net/cvm.htm. Acesso em 03/07/2008, 23h 45’.
A CVM é órgão regulador e controlador máximo do mercado de valores
mobiliários. Ela tem amplos poderes para disciplinar, normatizar e fiscalizar a atuação
dos diversos integrantes do mercado.
O que são valores mobiliários? Valor mobiliário é título de investimento que a
sociedade anônima emite para a obtenção de recursos. É investimento social oferecido
ao público, pela companhia.
É importante frisar que a CVM tem a obrigação de comunicar ao Ministério Público
quaisquer indícios de ilícito penal verificados nos processos sobre irregularidades no
mercado. Da mesma forma, tratando-se de ilegalidade fiscal, deve encaminhar o
processo à Secretaria da Receita Federal.
Para conhecimento:
Em matéria criminal, a Lei nº 10.303/2001 acrescentou à lei nº 6.385/76 três
delitos dolosos contra o mercado de valores mobiliários:
• manipulação de mercado;
• uso indevido de informação privilegiada;
• exercício irregular de cargo, profissão, atividade ou função.
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47
ATIVIDADE
As atividades referentes a esta aula estão disponibilizadas na ferramenta
“Sala Virtual - Atividades”. Após respondê-las, enviem-nas por meio do Portfólio-
ferramenta do ambiente de aprendizagem UNIGRAN Virtual. Em caso de dúvidas,
utilize as ferramentas apropriadas para se comunicar com o professor.
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Aula 06
PLANEJAMENTO
DE AUDITORIA
Depois de estudar os conceitos desta aula você será capaz de identificar a
importância do planejamento de auditoria, bem como suas etapas de execução.
 Aula resumida dos livros “Auditoria Contábil” de Hilário Franco e Ernesto Marra, “Auditoria” de Marcelo Cavalcanti Almeida,
“Auditoria” de William Attie e “Curso de Auditoria” de Antonio Lopes de Sá.
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Auditoria - Gustavo Anderson Gimenes Deboleto - UNIGRAN
PLANEJAMENTO DA AUDITORIA
Conforme Franco e Marra (1992), o planejamento da auditoria deverá elaborar
programas específicos para cada área a ser auditada, com o objetivo de propiciar maiores
facilidades na execução do trabalho e permitir que vários auditores possam trabalhar
concomitantemente.
Para Sá (1993), plano de auditoria, programa de auditoria, previsão de auditoria,
roteiro de verificações e expressões equivalentes significam:
Tarefa preliminar traçada pelo auditor, que se caracteriza pela previsão de trabalhos que
devem ser executados em cada serviço, a fim de que se cumpra integralmente as suas
finalidades dentro das normas científicas da contabilidade e da técnica de auditoria.
O plano de auditoria é a linha de conduta a seguir, e deve ser especialmente escolhido
para cada caso, apoiando-se, assim, em normas de natureza subjetiva, a critério do responsável
técnico, baseado, quase sempre, nas experiências anteriores, nas experiências de terceiros e
nas normas especiais necessárias para cada caso. O fato de não existir uma norma-padrão
não exclui a possibilidade de existirem normas gerais que podem ser seguidas e que se apliquem
a todos os casos, constituindo, assim, alicerces da técnica da auditoria em determinado setor.
É curioso observar também, que alguns profissionais não adotam o planejamento de
auditoria como base de seus trabalhos, preferindo guiar-se por um procedimento quase que
intuitivo que, de alguma forma, julga-se ser condenável em face àresponsabilidade de um
auditor, além de não ser ético. Os trabalhos feitos sem planejamento são onerosos,
improdutivos, em alguns casos duas ou mais pessoas fazem o mesmo trabalho, além de serem
sem método, sem técnica e com sua forma de condução empírica.
O planejamento de auditoria ou plano de auditoria precisa ditar: “o que” se vai
examinar, “o quanto” de cada coisa se examinará, “quando” será feito o exame, “por quem”
será examinado e finalmente “para que” será examinado.
O planejamento de auditoria ou um plano de auditoria é, portanto, uma previsão
abrangente e ampla dos trabalhos que deverão ser executados, para que a finalidade primeira
da auditoria seja atingida com maior margem possível de segurança.
ROTEIRO SINTÉTICO NA REALIZAÇÃO DA AUDITORIA
Segundo Attie (1998), o objetivo principal da auditoria é o exame das
demonstrações contábeis, as quais não existem por si só, ou seja, essas demonstrações
contábeis dependem de uma série de fatores internos, externos e de um conteúdo significativo
de informações contábeis que as canalizem por meio de sistemas de controle interno, para
dentro dessas demonstrações.
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Os auditores iniciam suas verificações pelo conhecimento dos procedimentos e
sistemas de controle interno utilizados pelas empresas, para poderem avaliar o grau de confiança
que inspiram. O grau de confiança no controle interno depende exclusivamente da maior ou
menor possibilidade de erros nos procedimentos operacionais, ou seja, que as operações da
empresa sejam executadas e as mesmas não sejam escrituradas nos registros contábeis.
Estabelecido um grau de confiança nos controle interno, segundo Attie (1998), a
aplicação da auditoria se faz por meio de testes, provas seletivas, amostragem, as quais são
registradas em papéis de trabalho e objetivam a obtenção de provas e evidências necessárias
para a formação da opinião do auditor acerca das demonstrações contábeis.
Mas, para que aconteça a auditoria nas empresas, existem algumas etapas a serem
vencidas pela auditoria, que podem ser resumidas da seguinte maneira:
Etapa inicial da auditoria
Tendo em vista manter a sua independência, condição primordial para o trabalho de
auditoria, o profissional auditor não deve abordar nem induzir a contração de trabalhos de
auditoria junto a clientes. Dessa forma, a solicitação dos trabalhos de auditoria deve partir
da empresa interessada.
Uma vez feita a solicitação de auditoria pela empresa, faz-se o dimensionamento
dos trabalhos de auditoria, que por sua vez, consiste na identificação do volume de trabalho
a ser realizado em razão dos procedimentos de auditoria a serem aplicados, para que dessa
forma determine-se os honorários a serem propostos.
O dimensionamento é normalmente realizado com base nos dados e informações
fornecidos pela empresa, que, por ocasião da visita dos auditores, podem ser: tipo e dimensão
da empresa, ramo de atividade e linha de produtos, quantidade de funcionários, locais
existentes e armazenamento de inventários, estatuto social e organogramas, volume de
lançamentos contábeis e principais operações, sistema contábil existente e por último, porém
não menos importante, principais aspectos de controle mantidos.
Uma vez identificado o dimensionamento dos trabalhos a serem executados, o auditor
encaminha uma carta-proposta, especificando em horas e valor, a prestação de serviços.
Uma vez aceitas as condições da carta-proposta, é configurado o contrato de serviços
determinando direitos e obrigações das partes.
Etapa da execução da auditoria
Como vimos anteriormente, o planejamento dos trabalhos de auditoria é parte
preponderante para que se determine o momento da realização de cada uma das tarefas de
auditoria. Constitui a previsão dos trabalhos a serem executados e o momento da aplicação
dessas provas, para atingir objetivos, sendo, na medida do possível, indicados os principais
procedimentos de auditoria.
Conforme Attie (1998) é necessário prever a época da execução dos trabalhos,
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pois empresas que possuem um adequado sistema de controle interno permitem a realização
dos trabalhos de auditoria em múltiplas datas.
Na fase de execução da auditoria, dois procedimentos são indispensáveis para a
iniciação dos trabalhos. O primeiro procedimento é o exame preliminar, que acontece na
época que antecede o encerramento do exercício social e as demonstrações contábeis,
pode-se, nesse momento, efetuar determinados procedimentos de auditoria que, entre
outros, podem ser:
• Conhecimento do controle interno instituído - Analogicamente, pode-se
considerar que o sistema de controle interno constitui o “sistema nervoso” de uma organização
e o sistema de informações contábeis constitui a “memória” da empresa. O sistema nervoso
permite o desenvolvimento das atividades da empresa com fluidez e nos tempos devidos. Na
memória, ficam registrados os dados das operações realizadas cumulativamente. Esse sistema
de controle interno leva o auditor a constatar a sistemática pela qual as informações passam
pelos diversos compartimentos, a regularidade das operações e a adequação dos registros
contábeis e de controles.
• Realização de testes de procedimento – Testes de procedimentos são executados
para determinar que as informações obtidas pelo estudo estão vigentes, são reais e permitem
que todas as transações de igual natureza tenham idênticos processos e registros.
• Inspeção e contagem física de estoques e dos bens do imobilizado.
• Seleção e exame de contas patrimoniais e de resultado a serem confirmadas.
O segundo procedimento citado é o exame final, que acontece na época subseqüente
ao encerramento do exercício social e por conseqüência, quando as demonstrações contábeis
estão praticamente finalizadas para:
• Complementação de exames iniciados na fase preliminar.
• Exame de variações de saldos e pesquisa de transações.
• Acompanhamento de contagens físicas realizadas.
• Evidenciação dos exames efetuados - As evidências obtidas são aquelas oriundas
dos procedimentos de auditoria que irão permitir a formação e a fundamentação da opinião
do auditor. Tais trabalhos necessitam ser claramente expostos e registrados e irão se constituir
em elementos de prova de sua conclusão.
• Conclusão dos trabalhos.
Etapa de conclusão da auditoria
Para Attie (1998), a avaliação das evidências das informações obtidas e
documentadas por intermédio dos seus papéis de trabalho, o auditor, com a aplicação e o
exercício de seu julgamento profissional, realiza a avaliação das provas e da validade dos
dados submetidos a julgamento.
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Considerada a avaliação final, o auditor determina o tipo de parecer de auditoria a
ser emitido em relação ao conjunto das demonstrações contábeis examinadas e as notas
explicativas que as complementam. Além disso, a redação do parecer de auditoria obedece
a um padrão instituído pelas normas de auditoria e, normalmente, pode conter três parágrafos:
§ O 1º parágrafo indica as demonstrações contábeis examinadas e a responsabilidade
assumida pelo auditor.
§ O 2º parágrafo indica como os trabalhos de auditoria foram conduzidos.
§ O 3º parágrafo indica a opinião do auditor em relação ao objeto do exame.
Podem existir relatórios de auditoria complementar, indicando exames realizados
por área de trabalho, revisões e detalhamento de informações úteis à administração e de
melhorias de controle interno.
LANÇAMENTOS DE AJUSTE E RECLASSIFICAÇÃO
O objetivo da auditoria é verificar a veracidade das demonstrações contábeis, bem
como sua preparação, e se estão em consonância com os princípios fundamentais da
contabilidade e regras vigentes. Contudo, segundo Attie (1998), é preciso aceitar que as
informações contábeis podem conter erros, por diversas razões, e daí gerar uma série de
situações inadequadas. Quando da descoberta de tais eventos, o auditor precisa indicar, em
seus papéis de trabalho, sua origeme seu valor, mesmo que calculável de forma estimada,
para levar essas informações ao conhecimento da administração. Geralmente, ao final do
trabalho, são identificados o significado e a representatividade dessas descobertas.
Há que se levar em consideração que as demonstrações contábeis, bem como os
apontamentos auferidos pelo auditor, são de propriedade da empresa, podendo esta realizar
ou não, os ajustes solicitados. Nesse sentido, caso a administração não pretenda ajustar as
demonstrações contábeis, que são de sua responsabilidade, o efeito decorrente de tais
lançamentos de ajuste e reclassificação apurados, o auditor deve fazer constar de seu parecer,
indicando os impactos e efeitos em relação às referidas demonstrações.
Entende-se por lançamentos de ajuste aqueles elementos não refletidos nas
demonstrações contábeis e que afetam a situação patrimonial e financeira da empresa, bem
como o resultado de suas operações. Por lançamentos de reclassificação, entendem-se aqueles
elementos que estão refletidos nas demonstrações contábeis, porém de forma inadequada.
PONTOS DE RECOMENDAÇÃO
Embora não seja o objetivo principal da auditoria, os pontos de recomendação podem
ser de grande valia, como instrumento administrativo. Para Attie (1998), o sistema de controle
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interno é o item pelo qual o auditor inicia o seu trabalho e com base nele determina a quantidade
de exame a realizar. Na execução de seu trabalho, ou mesmo na revisão de controle interno,
o auditor pode determinar a existência de fraquezas ou mesmo de aprimoramentos de controles,
que por sua experiência sejam de grande valia para o fortalecimento do controle interno.
No momento da descoberta dessas fraquezas, o auditor prepara um papel de trabalho
específico, em que constam as deficiências existentes e quais seriam, em sua opinião, as
possíveis sugestões de melhorias para os pontos encontrados. Esses itens são denominados
pontos de recomendação e servirão de base para a formulação de um relatório formal da
empresa auditada.
PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
Para Almeida (1996), os procedimentos de auditoria representam um conjunto de
técnicas que o auditor utiliza para colher as evidências sobre as informações das
demonstrações contábeis. Abaixo, alguns dos principais procedimentos utilizados:
• Contagem física - utilizado para as contas do ativo, consiste em identificar
fisicamente o bem declarado nas demonstrações contábeis, dentre os principais: o dinheiro
em caixa, os estoques, os títulos, os bens do ativo imobilizado.
• Confirmação com terceiros - utilizado pelo auditor para confirmar, por meio de
carta, bens de propriedade da empresa em poder de terceiros, direitos a receber e obrigações,
dentre os principais: dinheiro depositado em conta corrente bancária, conta a receber de
clientes, estoques em poder de terceiros, títulos em poder de terceiros, contas a pagar de
fornecedores, empréstimos a pagar.
• Conferência de cálculos - como o contador efetua diversos cálculos,
evidentemente, aumenta a possibilidade de ocorrerem erros que podem ocasionar informações
errôneas nessas demonstrações. Portanto, o auditor deve conferir, na base de teste, esses
cálculos. Exemplos: valorização de estoques, amortização de despesas antecipadas e diferidas,
depreciações dos bens do ativo imobilizado, correção monetária sobre o ativo permanente e
patrimônio líquido e juros provisionados.
Inspeções de documentos
Para Almeida (1996), existem dois tipos de documentos: os internos e os externos.
Os documentos internos são produzidos pela própria empresa, já os externos são fornecidos
por terceiros à empresa, normalmente comprovando algum tipo de transação. Esses
documentos representam os comprovantes hábeis que suportam os lançamentos contábeis
nas contas de ativo, passivo, receita e despesa. O auditor examina esses documentos com o
objetivo de constatar a veracidade dos valores registrados.
São exemplos de documentos internos:
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• relatório de despesas;
• boletim de caixa;
• requisição de compras;
• registro de empregados;
• folha de pagamento.
São exemplos de documentos externos:
• notas fiscais, faturas e duplicatas de fornecedores;
• apólice de seguro;
• contratos;
• escrituras de imóveis.
ATIVIDADE
As atividades referentes a esta aula estão disponibilizadas na ferramenta
“Sala Virtual - Atividades”. Após respondê-las, enviem-nas por meio do Portfólio-
ferramenta do ambiente de aprendizagem UNIGRAN Virtual. Em caso de dúvidas,
utilize as ferramentas apropriadas para se comunicar com o professor.
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Aula 07
PAPÉIS
DE TRABALHO
Depois de estudar os conceitos desta aula você conseguirá definir o que são e
qual a importância dos papéis de trabalho.
Aula resumida dos livros “Auditoria Contábil” de Hilário Franco e Ernesto Marra, “Auditoria Contábil” de Sílvio Aparecido Crepaudi,
“Auditoria” de William Attie e “Auditoria” de Marcelo Cavalcanti Almeida.
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CONCEITO
Franco e Marra (1992) citam a resolução do Conselho Federal de Contabilidade
(CFC) n° 700/91, que define os papéis de trabalho, dizendo:
“11.1.3 – Papéis de trabalho
11.1.3.1 – Os papéis de trabalho são o conjunto de documentos e apontamentos com
informações e provas coligidas pelo auditor, que constituem a evidência do trabalho
executado e o fundamento de sua opinião.
11.1.3.2 – Os papéis de trabalho são de propriedade exclusiva do auditor, responsável
por sua guarda e sigilo.”
Segundo Almeida (1996), uma das normas de auditoria geralmente aceitas, estabelece
que o auditor deve, de acordo com seus critérios, colher elementos comprobatórios suficientes
para apoiar sua opinião e parecer de auditoria. Os papéis de trabalhos são documentos
elaborados pelo auditor a partir de documentos originais e que serviram de referência e
prova dos trabalhos de auditoria por ele realizados.
Os papéis de trabalhos confeccionados pelo auditor incluem balancetes contábeis,
lançamentos de retificação, análise de contas, conciliação de contas, resumo de informações,
comentários, explicações, memória de cálculos, rascunho de demonstrações contábeis e muitos
outros que o auditor possa julgar necessário ao cumprimento da tarefa.
Para a realização eficiente e eficaz da auditoria o auditor deverá contar, além dos
seus conhecimentos, com papéis de trabalho minuciosamente preparados e capazes de avalizar
todas as opiniões emitidas em seu parecer.
A elaboração dos papéis de trabalho relata, de forma bastante detalhada, o exame
praticado pelo auditor, propiciando um registro escrito de forma permanente, quanto às
informações obtidas e o julgamento profissional, por ele adotado, na execução e identificação
de seus objetivos.
Desse modo, os papéis de trabalho é o espelho da pessoa do auditor que os preparou,
colocando, de forma escrita, seus sentimentos e pontos de vista acerca do material examinado.
Representam o estilo de vida e o modus vivendi da pessoa do auditor.
A seguir, será demonstrada a grande importância dos papéis de trabalho para a
auditoria, pois são eles que darão sustentação para a emissão do parecer por parte do auditor.
Finalidade dos papéis de trabalho
Para Attie (1998), os papéis de trabalho formam o conjunto de formulários e
documentos que contêm as informações e os apontamentos obtidos pelo auditor durante seu
exame, bem como as provas e as descrições dessas realizações, que constituem a evidência
do trabalho executado e o fundamento de sua opinião.
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Como o auditor utiliza documentos originais de propriedade da empresa, e é grande
o volume de transações e documentos, a comprovação da realização do trabalho através de
cópias da documentação, seria um tanto quanto volumosa e onerosa, daí o fato de se usar
papéis de trabalho que possam confirmar, de forma resumida, essas documentações e
transações.Há de se levar em consideração que os papéis de trabalho são de natureza
confidencial, pois revelam informações obtidas que não podem, em hipótese alguma, ser
utilizadas em benefício próprio ou de outrem.
Para Crepaudi (2000), essas são algumas das finalidades dos papéis de trabalho:
1 – Fornecer um registro escrito permanente do trabalho efetuado, incluindo:
a) descrição dos fatores referentes à extensão do trabalho, considerado no
planejamento;
b) evidência da revisão e avaliação do sistema de controle interno;
c) natureza e grau de credibilidade das informações obtidas.
2 – Fornecer informações importantes com relação ao planejamento contábil,
financeiro e fiscal.
3 – Serem apresentados, mediante solicitação, como evidência que fundamente o
relatório emitido.
4 – Fornecer aos encarregados a oportunidade de avaliar os atributos dos membros
da equipe quanto a:
a) competência em assuntos de auditoria;
b) senso de organização;
c) habilidade em planejar e executar o trabalho.
Características básicas dos papéis de trabalho
Para Crepaudi (2000), os papéis de trabalho devem ser completos, isto é, cada
folha de trabalho, ou grupo de folhas, deverá ter sua própria utilidade. Essas folhas devem
ser esclarecedoras por si mesmas e conter todas as informações pertinentes, quer sejam
relacionadas com a preparação da demonstração contábil, quer com a verificação dos dados.
Um conjunto ou grupo de papéis de trabalho deve ser também, cuidadosamente
elaborado e controlado por referências cruzadas. Sempre que uma folha de trabalho contenha
alguma informação que apóie ou se baseie em outra folha de trabalho, é prática habitual
indicar o fato em ambos os papéis.
Outra exigência dos papéis de trabalho individuais são as que cada folha tenha um
cabeçalho completo, contendo o nome da empresa sob exame, o nome da conta analisada ou
a descrição dos testes de auditoria que ela registra, bem como a data do exame.
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Crepaudi (2000) também diz que cada folha de trabalho deve, também, ser rubricada
ou assinada pelos auditores que, individualmente, tenham contribuído para seu preparo.
Normalmente, a data em que o trabalho foi completado é registrada, juntamente com as
iniciais, para o caso de surgir qualquer dúvida quanto à seqüência ou duração de determinadas
medidas de verificação.
Para ser útil, a folha de trabalho não deve ser apenas completa, mas também deve
ser legível, deve ser limpa e, principalmente deve ser clara nas suas observações. Não há
dúvida de que uma folha de trabalho, cuidadosamente elaborada e preparada com esmero é
mais fácil de revisar e causa melhor impressão como prova.
Preparação de um papel de trabalho
Para Crepaudi (2000), a habilidade técnica e a competência profissional dos auditores
estão refletidas no papel de trabalho que eles preparam. Um auditor eficiente é capaz de
realizar seu trabalho de acordo com as normas usuais de auditoria, empregando o melhor de
seus esforços na criação de papéis de trabalho de auditoria de máxima utilidade.
Para conseguir esse objetivo, ele deve:
1° – fazer trabalho completo sobre os dados necessários.
2°– organizar e arquivar os papéis de maneira que seja facilitada a referenciação,
para uma rápida identificação por aqueles que deles necessitem (diretores e gerentes de
auditoria).
Os papéis de trabalho são completos quando refletem claramente todas as
informações referentes à composição dos dados significativos dos registros, juntamente com
os métodos e técnicas de verificação empregada e outras evidências necessárias à preparação
do relatório. Cada sumário e cada figura do relatório deve estar devidamente explicada no
papel de trabalho.
Os papéis de trabalho não estão limitados somente a dados quantitativos ou
qualitativos. Eles devem incluir notas e explicações que indiquem claramente o que foi feito e
de que forma foi feito o trabalho pelo auditor, suas razões para seguir certos procedimentos
e, finalmente, suas reações e opiniões sobre a qualidade dos dados examinados.
Além da possibilidade de os papéis de trabalho serem examinados por terceiros,
eles são revisados por seniores, supervisores e gerentes de auditoria, para determinar a
adequação e eficiência do trabalho, devendo ser auto-explicativos, devendo estar completos,
legíveis e sistematicamente arquivados, a fim de evitar que o auditor que os preparou seja
solicitado a fornecer novas explicações adicionais durante a revisão e finalização da auditoria.
Em muitos casos, os relatórios são escritos por um supervisor ou gerente de auditoria e não
pelo auditor que executou o trabalho de verificação.
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Pontos essenciais dos papéis de trabalho
Para Attie (1998) e Crepaudi (2000), na elaboração dos papéis de trabalho, o auditor
deve levar em consideração:
a) concisão: os papéis de trabalho devem ser concisos, de forma que todos entendam
sem a necessidade de explicações da pessoa que os elaborou.
b) objetividade: os papéis de trabalho devem ser objetivos, de forma que se entenda
onde o auditor pretende chegar.
c) limpeza: os papéis de trabalho devem estar limpos, de forma a não prejudicar o
entendimento.
d) lógica: os papéis de trabalho devem ser elaborados com lógica de raciocínio, na
seqüência natural do objetivo a ser atingido.
e) completos: os papéis de trabalho devem ser completos por si só.
Para que os papéis de trabalho estejam completos, há a necessidade de observar os
pontos essenciais que neles deverão estar demonstrados.
Normas gerais para preenchimento dos papéis de trabalho
A elaboração dos papéis de trabalho deve seguir um padrão definido e claro. Segundo
Crepaudi (2000), todos os procedimentos efetuados devem estar mencionados, demonstrando
a profundidade dos testes em relação a cada montante. Os resultados obtidos serão
evidenciados de forma que indiquem se o alcance foi satisfatório.
O auditor encarregado de um exame, ao preencher o respectivo papel de trabalho,
deve ter em mente que o seu trabalho há de ter condições de ser examinado e compreendido
por outro auditor, sem deixar dúvidas e sem necessitar de esclarecimentos adicionais.
Algumas regras básicas devem ser observadas para alcançar bons resultados:
a) os papéis de trabalho devem evidenciar a obediência às normas de auditoria
geralmente adotadas;
b) os procedimentos de auditoria adotados ficarão evidenciados em sua extensão e
profundidade;
c) devem incluir todos os dados e informações pertinentes;
d) devem ser limpos, claros e corretos;
e) devem conter todos os elementos e informações que amparem o que se mencionar
no parecer e nos relatórios;
f) devem conter todas as informações que possam ser úteis, ou necessárias, no futuro;
g) devem incluir os dados para fácil identificação da data em que foram elaborados,
quem foi o encarregado e quem fez a revisão, assim como terão títulos e códigos que
esclareçam a natureza do exame;
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h) na data do término da auditoria, os papéis de trabalho devem estar prontos e em
condições de serem arquivados.
A não-observância dessas regras determinará a existência de falhas nos papeis de
trabalho, falhas essas que, na realidade, constituem-se em falhas da própria auditoria realizada.
Descrição dos papéis de trabalho
De acordo com Crepaudi, Silvio Aparecido, “Auditoria: Teoria e Prática”, São Paulo,
Atlas 2000, Capítulo 9, subitem 9.6, páginas 254 e 255, segue:
1 – Compilação de informações que incluem:
a) mapas preparados pelos departamentos de contabilidade, financeiro e fiscal, ou
pelo auditor;
b) memorandos;
c) confirmações;
d) outros tipos de documentação preparada ou reunida durante o exame.
2 – Arquivamento dos papéis de trabalho.
Os papéis de trabalho devem ser organizados conforme sua finalidade. A forma mais
prática é mantê-los em pastas apropriadas, de acordo com o assunto a que se referem,
como, por exemplo:
a) Pasta Permanente – inclui todos os papéis que são de importânciadiária e contínua,
ano após ano.
b) Pasta Corrente – é composta de todos os papéis do exercício em curso.
3 – Organização dos papéis de trabalho:
a) os papéis de trabalho são geralmente padronizados para facilitar seu uso;
b) as células mestras detalham as contas do livro razão por área do balanço ou da
conta sintética examinada;
c) as células mestras são comprovadas pelas células detalhadas, que demonstram
todo o trabalho efetuado e a compilação de sua evidência.
ATIVIDADE
As atividades referentes a esta aula estão disponibilizadas na ferramenta
“Sala Virtual - Atividades”. Após respondê-las, enviem-nas por meio do Portfólio-
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ferramenta do ambiente de aprendizagem UNIGRAN Virtual. Em caso de dúvidas,
utilize as ferramentas apropriadas para se comunicar com o professor.
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Aula 08
PARECER
DE AUDITORIA
Depois de estudar os conceitos desta aula você conseguirá definir o que são e
qual a importância do parecer de auditoria.
Aula resumida dos livros “Auditoria Contábil”, de Hilário Franco e Ernesto Marra, “Auditoria Contábil”, de Silvio Aparecido Crepaudi,
“Auditoria” de William Attie e “Auditoria”, de Marcelo Cavalcanti Almeida.
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PARECER DE AUDITORIA
Exemplo retirado de Crepaudi, Silvio Aparecido, “Auditoria Contábil: teoria e
prática”, São Paulo, Atlas 2000, capítulo 6, página 127.
PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES
Destinatário
Examinamos os balanços patrimoniais da empresa ABC, levantados em 31 de
dezembro de 20XX e de 20XX, e as respectivas demonstrações do resultado, das
mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações de recursos correspondentes
aos exercícios findos naquelas datas, elaborados sob a responsabilidade de sua
administração. Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas
demonstrações contábeis.
Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e
compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevância dos saldos,
o volume de transações e o sistema contábil e de controles internos da entidade; (b) a
constatação, com base em testes, das evidências e dos registros que suportam os valores
e as informações contábeis divulgados; e (c) a avaliação das práticas e das estimativas
contábeis mais representativas adotadas pela administração da entidade, bem como da
apresentação das demonstrações contábeis tomadas em conjunto.
Em nossa opinião, as demonstrações contábeis acima referidas representam
adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira
da empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, o resultado de suas
operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus
recursos referentes aos exercícios findos.
LOCAL E DATA
ASSINATURA
Nome do auditor – responsável técnico
Contador – n° do registro no CRC
Nome da empresa de auditoria
N° do CRC
INTRODUÇÃO
Para Attie (1998), o objetivo principal da auditoria é expressar opinião sobre as
demonstrações contábeis e se estas representam a situação patrimonial, financeira e o resultado
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da empresa auditada. O parecer de auditoria é o instrumento pelo qual o auditor expressa
sua opinião, após a realização de todo o trabalho de campo, reunindo provas e evidências. A
emissão do parecer de auditoria reflete o entendimento do auditor acerca dos dados que
foram examinados, dando aos leitores, de forma clara e objetiva, uma noção exata dos
trabalhos que realizou e o que concluiu.
TIPOS DE PARECER
Os tipos
Segundo Franco e Marra (1992), Attie (1998) e Almeida (1996), o parecer dos
auditores independentes, segundo a natureza da opinião que contém, classifica-se em:
a) parecer sem ressalva;
b) parecer com ressalva;
c) parecer adverso;
d) parecer com abstenção de opinião.
PARECER SEM RESSALVA
Segundo Marra e Franco (1992), o parecer sem ressalva é emitido quando o auditor
está convencido sobre todos os aspectos relevantes, que as demonstrações contábeis emitem
a verdadeira situação patrimonial, financeira e de resultado da empresa auditada. O parecer
sem ressalva implica afirmação de que, em tendo havido alterações em princípios contábeis
ou no método de sua aplicação, o fato e os efeitos dele decorrentes foram adequadamente
determinados e revelados nas demonstrações contábeis e/ou nas notas explicativas.
Circunstâncias que impedem a emissão de parecer sem ressalva
Discordâncias com a administração da entidade a respeito do conteúdo e/ou forma
de apresentação das demonstrações contábeis.
O auditor pode discordar da administração da entidade quanto:
a) às práticas contábeis selecionadas e utilizadas;
b) ao método de aplicação de tais práticas contábeis, incluindo a adequação das
divulgações nas demonstrações contábeis;
c) ao atendimento de requisitos legais e regulamentares relevantes em relação às
demonstrações contábeis.
Orientação geral
Quando as demonstrações contábeis estiverem afetadas de maneira relevante pela
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adoção de uma prática contábil em desacordo com os Princípios Fundamentais de
Contabilidade, o auditor deverá emitir um parecer com ressalva ou adverso.
Como resultado de seus exames, o auditor pode identificar um ou mais pontos em
que as demonstrações contábeis estão afetadas pela adoção de práticas contábeis
inadequadas, que podem representar motivos para ressalva em seu parecer. Faz parte da
responsabilidade profissional do auditor discutir tais pontos com a administração da entidade,
com a brevidade e antecedência possíveis, para que a administração possa decidir.
Exemplo - devedores duvidosos, cuja contrapartida tenha sido debitada em lucros
acumulados, em vez de no resultado do exercício. Se no ano anterior, por todos os fatos
então conhecidos e analisados, a provisão tinha sido considerada suficiente e o auditor
não a ressalvou, tal acréscimo na provisão representa uma despesa do exercício. Nessa
situação, o auditor deveria ressalvar o resultado do exercício, as mutações do patrimônio
líquido e as origens e aplicações de recursos, mas teria opinião sem ressalva sobre o
balanço patrimonial.
Essa responsabilidade do auditor decorre do reconhecimento de que, para os usuários,
demonstrações contábeis acompanhadas de parecer sem ressalva têm maior utilidade do que
aquelas que contenham erros ou desvios contábeis, mesmo que o parecer que as acompanhe
discrimine e quantifique tais erros e desvios através das observações correspondentes.
PARECER COM RESSALVA
Para Attie (1998), o parecer com ressalva é emitido quando o auditor conclui que
um ou mais valores contidos nas demonstrações não refletem a posição correta do patrimônio,
ou ainda, quando o auditor não consegue obter evidências adequadas que permitam a
comprovação desse valor.
O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva, com a
utilização das expressões “exceto por”, “exceto quanto” ou “com exceção de”, referindo-se
aos efeitos do assunto objeto da ressalva. Não é aceitável nenhuma outra expressão na
redação desse tipo de parecer.
Orientações sobre a redação de parecer com ressalva.
Quando o auditor emite parecer com ressalva, deve incluir a descrição clara de
todas as razões que fundamentam sua opinião. Essas informações devem ser apresentadas
em parágrafo específico do parecer, precedendo ao da opinião, e, também, se for o
caso, fazer referência à divulgação mais ampla possível, em nota explicativa junto às
demonstrações contábeis.
O conjunto das informações sobre o assunto, objeto de ressalva constante no parecer
do auditor e nas notas explicativas sobre as demonstrações contábeis, deve permitir aos
usuários, claro entendimento do assunto, sua natureza e seus efeitos nas demonstrações
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contábeis, principalmente no que diz respeitoà posição patrimonial e financeira e sobre o
resultado das operações.
PARECER ADVERSO
Para Almeida (1996) e Attie (1998), o auditor deve emitir parecer adverso quando
possuir informações suficientes para formar sua opinião de que as demonstrações contábeis
não representam adequadamente a posição patrimonial e financeira e nem o resultado das
operações da empresa. Nestas circunstâncias, uma abstenção de opinião ou uma ressalva,
não é considerada apropriada, uma vez que o auditor possui informações suficientes para
declarar que, em sua opinião, as demonstrações contábeis não estão adequadas em relação
à situação patrimonial.
Sempre que o auditor emitir um parecer adverso, é recomendável a explicação de
todas as razões que o levaram a emitir tal parecer, referindo-se, normalmente, ao parágrafo
adicional, no qual ele descreve as circunstâncias do fato em questão.
Orientação sobre a redação de parecer adverso
Quando emitir parecer adverso, o auditor deve descrever em um ou mais parágrafos
intermediários: (a) os motivos e a natureza das divergências que atestam sua opinião adversa,
e (b) os principais efeitos do assunto objeto da opinião adversa sobre a posição patrimonial
e financeira e sobre o resultado do exercício. Quando tais efeitos não puderem ser
quantificados, a melhor estimativa, e suas bases de cálculo, devem ser mencionadas no parecer.
No parágrafo da opinião, o auditor deve declarar que, devido à relevância dos efeitos
dos assuntos comentados no parágrafo anterior ou em parágrafos anteriores, as demonstrações
contábeis não representam adequadamente a posição patrimonial e financeira e o resultado
das operações de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade.
Modelo
Exemplo retirado e adaptado das obras de Attie, Willian, “Auditoria: conceitos e
aplicações”, São Paulo, Atlas 1998, capítulo 5, pág. 73, 74 e 75, e Almeida, Marcelo
Cavalcanti, “Auditoria: um curso moderno e completo”, São Paulo, Atlas 1996, capítulo 20,
pág. 386 à 395.
PARECER COM RESSALVA OU ADVERSO POR PRÁTICAS
CONTÁBEIS INADEQUADAS
Depreciação não contabilizada ou registrada por valores insuficientes
Se a empresa não tiver contabilizado a depreciação em 20X1 ou a tiver constituído
por valores insuficientes, caberá ao auditor expressar parecer com ressalva se os efeitos
forem relevantes. Imaginando que o auditor está expressando opinião sobre
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demonstrações contábeis comparativas (20X1 e 20X0), poderia dar ao seu parecer a
seguinte estrutura:
a. Parágrafos 1 e 2 - Redação padrão, mas cobrindo somente 20X1.
b. Seria feito um terceiro parágrafo descrevendo o problema da não-contabilização
da depreciação em 20X1.
c. O parágrafo da opinião cobriria somente 20X1, com a correspondente ressalva
“exceto quanto”.
d. Seria feito um parágrafo adicional sobre a auditoria e parecer relativos a 20X0.
A redação dos parágrafos 3, 4 e 5 poderia ser:
(3) No exercício findo em 31 de dezembro de 20X1, a empresa deixou de
contabilizar a depreciação correspondente à conta de máquinas e equipamentos, apesar
de ter operado normalmente com tais bens. Como decorrência desse procedimento,
em 31 de dezembro de 20X1, o imobilizado está registrado a maior em
$___________________________, os estoques em processo e acabados a menor em
$___________________________, e, por conseqüência, o patrimônio líquido e o
resultado do exercício findo em 31 de dezembro de 20X1 estão a maior em
$___________________________, líquidos dos efeitos tributários.
(4) Em nossa opinião, exceto quanto aos efeitos da não-contabilização de
depreciação descritos no parágrafo 3, as demonstrações contábeis acima referidas
representam adequadamente,...
(5) As demonstrações contábeis relativas ao exercício terminado em 31 de
dezembro de 20X0, cujos valores são apresentados para fins comparativos, foram por
nós examinadas, e nosso parecer, sem ressalva, foi datado de ______ de
______________ de 20X1.
PARECER COM ABSTENÇÃO DE OPINIÃO
Para Attie (1998), quando o auditor não conseguir obter comprovação suficiente
para fundamentar sua opinião sobre as demonstrações contábeis, ele deve declarar que, está
impossibilitado de expressar sua opinião sobre esse trabalho.
Como regra geral, o que impossibilita a expressão da opinião do auditor são alguns
aspectos como limitação imposta ao objetivo do exame, existência de fato que afete
consideravelmente a posição do patrimônio e incerteza substancial em relação ao montante
de um item.
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Orientação sobre Abstenção de opinião
Nos casos de limitações significativas, o auditor deve, no parágrafo da extensão,
indicar claramente os procedimentos omitidos e suas circunstâncias ou fazer uma referência a
um parágrafo intermediário específico do parecer que descreva certos tratamentos contábeis
que foram ou são permitidos pelas normas vigentes como, por exemplo:
1. Falta de provisão para créditos de liquidação duvidosa ou postergação de seu
reconhecimento contábil.
2. Provisão para créditos de liquidação duvidosa constituída a débito de lucros
acumulados, como ajustes de exercícios anteriores, em vez de no resultado.
3. Tratamento contábil incorreto do efeito inflacionário nas empresas em fase pré-
operacional ou em expansão, como permitido pela legislação fiscal;
ATIVIDADE
As atividades referentes a esta aula estão disponibilizadas na ferramenta
“Sala Virtual - Atividades”. Após respondê-las, enviem-nas por meio do Portfólio-
ferramenta do ambiente de aprendizagem UNIGRAN Virtual. Em caso de dúvidas,
utilize as ferramentas apropriadas para se comunicar com o professor.
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