Resumo Curso Elaboração de Relatórios de Auditoria EV G

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Elaboração de Relatórios de Auditoria
· Curso
· Notas
· Competências
Seu progresso
Curso: Elaboração de Relatórios de Auditoria
· 
· ÁREA DO PARTICIPANTE
· 
Olá, Deide Campos Marques.
Aqui separamos algumas informações básicas sobre seu curso:
Carga horária: 24 horas.
Nota mínima para aprovação: 60 pontos.
Lembre-se de sempre consultar o Guia do Participante, em caso de dúvidas, e de responder a Avaliação de Satisfação com o Curso com suas sugestões e elogios. Sua opinião é importante para nós.
Bons estudos!
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1. Apresentação
O curso Elaboração de Relatórios de Auditoria foi desenvolvido, em 2019, pela Enap em parceria com a Controladoria-Geral da União (CGU) e visa proporcionar aos auditores da CGU a oportunidade de conhecerem, além de um novo modelo de relatório para as atividades de auditoria da CGU e de instrumentos auxiliares de planejamento, um novo processo de trabalho, de forma a garantir a sua proficiência nesses temas e, consequentemente, a melhoria da qualidade dos relatórios resultantes das atividades de auditoria.
O conteúdo deste curso é estruturado em cinco módulos:
· Módulo 1: O Relatório de Auditoria.
· Módulo 2: O Planejamento do Relatório.
· Módulo 3 O Desenvolvimento do Relatório.
· Módulo 4: Recomendações e Plano de Ação.
· Módulo 5: A Finalização dos Relatórios de Auditoria e os Processos de Garantia da Qualidade.
Direitos autorais:
As informações e opiniões emitidas nesta publicação são de exclusiva e inteira responsabilidade do(s) autor(es), não exprimindo, necessariamente, o ponto de vista da Escola Nacional de Administração Pública (Enap). É permitida a reprodução deste texto e dos dados nele contidos, desde que citada a fonte. Reproduções para fins comerciais são proibidas.
Desejamos a você um ótimo curso!
6. Atividades e Avaliações
Você possui uma tentativa para realizar as atividades avaliativas do curso. Não há tempo limite para realizá-las.
O quadro a seguir apresenta as atividades do curso e suas respectivas pontuações.
	ATIVIDADES
	NOTA MÁXIMA
	Módulo 1: O Relatório de Auditoria.
	Estudo do conteúdo - Módulo 1
	Atividade não pontuada
	Exercício avaliativo - Módulo 1
	20 pontos
	Módulo 2: O Planejamento do Relatório.
	Estudo do conteúdo - Módulo 2
	Atividade não pontuada
	Exercício avaliativo - Módulo 2
	20 pontos
	Módulo 3: O Desenvolvimento do Relatório.
	Estudo do conteúdo - Módulo 3
	Atividade não pontuada
	Exercício avaliativo - Módulo 3
	20 pontos
	Módulo 4: Recomendações e Plano de Ação.
	Estudo do conteúdo - Módulo 4
	Atividade não pontuada
	Exercício avaliativo - Módulo 4
	20 pontos
	Módulo 5: A Finalização dos Relatórios de Auditoria e os Processos de Garantia da Qualidade.
	Estudo do conteúdo - Módulo 5
	Atividade não pontuada
	Exercício avaliativo - Módulo 5
	20 pontos
	Módulo de Encerramento
	Avaliação de Satisfação com o Curso
	Atividade não pontuada
	Total de pontos do curso
	100 pontos
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	Mod2_O planejamento do relatório.pdf
	
	
	Mod3_O desenvolvimento do relatório.pdf
	
	
	Mod4_Recomendações e planos de ação.pdf
	
	
	Mod5_A finalização dos relatórios de auditoria e os processos de garantia da qualidade.pdf
Material Complementar
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	Material complementar - IN-nº-03-de-09-de-Junho-de-2017 - Módulo 2.pdf
	
	
	Material Complementar - Manual de Orientações Técnicas - Módulo 2.pdf
	
	
	Material complementar - Matriz Achados - Módulos 2 e 3.xlsx
	
	
	Material complementar - Matriz de Planejamento - Módulo 2.xlsx
	
	
	Material complementar - Orientação prática -relatório de auditoria - Módulos 1 e 4.pdf
	
	
	Material complementar - Template do relatório - Módulo 1.docx
Módulo 1: O Relatório de Auditoria
INICIAR MÓDULODETALHES
Course Outline
1. 
Apresentação
2. 
1.1. O Relatório no Ciclo da Atividade de Auditoria Interna
3. 
1.2. Finalidades dos Relatórios
4. 
1.3. O Modelo Atual de Relatório da CGU (Avanços e Destaques)
5. 
1.4. A Estrutura do Relatório da CGU
6. 
1.5. Qualidade da Comunicação
Apresentação
Seção 1 de 6
Sejam bem-vindos ao Curso de Elaboração de Relatórios de Auditoria.
Este módulo é composto pelos seguintes temas:
· o relatório no ciclo da atividade de auditoria interna;
· finalidades dos relatórios;
· o modelo atual de relatório da CGU (avanços e destaques);
· a estrutura do relatório da CGU; e qualidade da comunicação.
Ao final deste módulo, você terá compreendido o papel do relatório no ciclo da atividade de auditoria interna; a importância e os objetivos dos relatórios de auditoria e será capaz de identificar a estrutura de relatórios recomendada pela CGU.
A auditoria interna é uma atividade independente e objetiva de avaliação e de consultoria, desenhada para adicionar valor e melhorar as operações da organização a que está vinculada, auxiliando essa organização a realizar seus objetivos. Para isso, utiliza-se de uma abordagem sistemática e disciplinada, ou seja, desenvolve os trabalhos de acordo com padrões previamente estabelecidos, os quais são essenciais para que seja atribuída credibilidade à atividade.
Para ajudar você na reflexão sobre a importância do papel da auditoria interna e dos relatórios, assista à mensagem do atual Ministro da Controladoria-Geral da União, Wagner Rosário.
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No âmbito do Poder Executivo Federal, há dois normativos que definem como a atividade de Auditoria Interna Governamental deve se desenvolver. São eles:
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O Referencial Técnico da Atividade de Auditoria Interna Governamental do Poder Executivo Federal, aprovado pela IN SFC nº 03, de 09.06.2017, que estabelece os princípios, as diretrizes e os requisitos fundamentais para a prática profissional da atividade de Auditoria Interna Governamental do Poder Executivo Federal.
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O Manual de Orientações Técnicas da Atividade de Auditoria Governamental do Poder Executivo Federal (MOT), aprovado pela IN SFC nº 08, de 06.12.2017, o qual orienta tecnicamente os órgãos e unidades que integram o Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal (SCI) e as auditorias internas singulares dos órgãos e entidades do Poder Executivo Federal, sobre como colocar em prática as diretrizes e os requisitos definidos pelo Referencial Técnico.
Há um terceiro documento que decorre dos dois primeiros e estabelece as normas a serem seguidas especificamente na etapa de elaboração de relatórios: a “Orientação prática: relatório de auditoria” (disponível na pasta de materiais complementares do curso), aprovada pela Portaria SFC nº 1037, de 07.03.2019.
A orientação prática constitui a base para o nosso curso e sua leitura é essencial para alcançarmos os objetivos do presente treinamento.
1.1. O Relatório no Ciclo da Atividade de Auditoria Interna
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A atividade de auditoria interna, principalmente nos trabalhos de avaliação, se desenvolve de acordo com um ciclo composto de quatro etapas que decorrem uma da outra: planejamento, execução, comunicação de resultados e monitoramento, como você pode ver no infográfico a seguir.
Planejamento O trabalho começa pelo planejamento, que tem como finalidade organizar as atividades e os recursos necessários para que se alcance o resultado desejado. Essa etapa, que deve ser baseada em riscos, se subdivide em planejamento anual e planejamento dos trabalhos individuais. O planejamento anual é desenvolvido em quatro estágios: Entendimento da unidade auditada. Definição do universo de auditoria. Avaliação da maturidade da gestão de riscos. Seleção dos trabalhos de auditoria com base em riscos. O planejamento dos trabalhos individuais também se desenvolvede acordo com quatro estágios, quais sejam: Análise preliminar do objeto de auditoria. Avaliação de riscos e de controles. Definição dos objetivos e do escopo. Elaboração do programa de trabalho ou matriz de planejamento
Execução A fase de execução é aquela em que ocorrem a coleta e a análise de dados. Para isso, as equipes realizam exames com base em técnicas de auditoria, os quais devem ser previstos na etapa anterior, ou seja, no planejamento. Os resultados desses exames devem ser registrados nos papéis de trabalho de análise e as conclusões alcançadas por meio desses resultados registradas na matriz de achados.
Comunicação de resultados Após elaborar a matriz de achados, a equipe deverá desenvolver o relatório, no qual registrará, entre outras informações, os achados e as recomendações, de modo a comunicar os resultados dos trabalhos aos gestores e à sociedade. Para que essa etapa cumpra adequadamente o seu papel, é essencial que o planejamento e a execução ocorram de forma disciplinada e sistemática.
Monitoramento Após a equipe encaminhar o relatório ao(à) gestor(a), inicia-se a fase de monitoramento das recomendações emitidas. O trabalho poderá ser considerado concluído somente quando essas recomendações forem atendidas.
Essas etapas não são isoladas umas das outras. É possível, por exemplo, aplicar técnicas de auditoria na fase de planejamento, ajustar o planejamento após o início da execução e até comunicar fatos relevantes ao auditado antes da fase de comunicação de resultados.
Embora esse processo possa ser bastante familiar, podemos perceber que há aspectos com que lidamos na prática, mas que, reexaminados à luz da teoria, ganham novo sentido ou, ao menos, voltam a ter o sentido inicial que, muitas vezes, vai se perdendo em meio aos afazeres do dia a dia.
1.2. Finalidades dos Relatórios
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Propomos a você que reflita agora sobre as finalidades da comunicação de resultados. Responda mentalmente ou, se preferir, por escrito: para que servem os relatórios de auditoria que você escreve?
Os relatórios de auditoria constituem um meio de comunicação entre auditores(as) e unidades auditadas. O processo de comunicação efetuado por meio dos relatórios de auditoria tem como finalidades:
· Comunicar à alta administração e às partes interessadas o julgamento profissional e imparcial da auditoria interna sobre o objeto auditado, efetuado em nível institucional.
· Possibilitar que as partes interessadas utilizem os elementos contidos no julgamento da auditoria interna como fundamento para a tomada de decisão.
· Promover mudanças reais e positivas nos objetos/unidades auditados e, consequentemente, agregar valor à gestão.
· Contribuir para a transparência da gestão pública.
· Reconhecer, quando for o caso, a conformidade e/ou o desempenho satisfatório do objeto auditado.
Informar, sempre que couber, as boas práticas relacionadas ao objeto auditado.
Além de tudo isso, o relatório também é uma espécie de “cartão de visitas” da Unidade de Auditoria Interna e também dos(as) auditores(as), afinal…
“O relatório é o único aspecto do trabalho do auditor que o público pode ver e, portanto, a competência do auditor pode ser julgada em função do seu relatório (…).”[1]
John William Cook
“O relatório é o único aspecto do trabalho do auditor que o público pode ver e, portanto, a competência do auditor pode ser julgada em função do seu relatório (…).”[1]
John William Cook
[1] John William Cook, Auditoria: filosofia e técnica, 1929.
Agora, reflita um pouco: esses objetivos demonstram também a importância do trabalho de auditoria, não é mesmo? Além disso, deixam claro que um trabalho bem executado, sem a devida comunicação, torna-se inócuo.
Para garantir que os relatórios cumpram o seu papel como meio de comunicação, é essencial:
· Elaborar achados e recomendações de forma criteriosa.
· Reconhecer conformidade, desempenho satisfatório e/ou boa prática.
· Apresentar todas as informações relevantes.
· Explicar limitações/restrições de escopo.
· Sempre emitir opinião baseada em evidência de auditoria adequada e suficiente.
1.3. O Modelo Atual de Relatório da CGU (Avanços e Destaques)
Seção 4 de 6
Nos últimos anos, a Secretaria Federal de Controle Interno vem aprimorando os processos de trabalho relacionados à atividade de auditoria interna. Com esse objetivo, tem buscado o uso mais racional dos seus recursos materiais e humanos, a simplificação e a maior efetividade dos processos de trabalho existentes, além da conciliação da experiência adquirida com as melhores práticas nacionais e internacionais.
Esse esforço vem sendo materializado por meio de métodos de trabalho mais estruturados que garantem maior segurança aos(às) auditores(as) e maior transparência e credibilidade ao processo de auditoria. O novo modelo de relatório, longe de ser um mero roteiro a ser seguido, representa a materialização desse processo.
A seguir, assista ao vídeo do ex-Secretário Federal de Controle Interno, Francisco Eduardo de Holanda Bessa, apresentando um pouco dessa trajetória pela qual passaram os relatórios na CGU.
1.4. A Estrutura do Relatório da CGU
Seção 5 de 6
A estrutura do relatório de auditoria é formada por 11 seções, nas quais devem estar presentes os conteúdos essenciais dos relatórios.
São elas:
Veja como essas partes se organizam no template do relatório (disponível na pasta de materiais complementares do curso). 
1.5. Qualidade da Comunicação
Seção 6 de 6
A estrutura do relatório de auditoria precisa ser respeitada. O atendimento a essa estrutura, no entanto, não é suficiente para que tenhamos um relatório de boa qualidade. Para que tenhamos um relatório que atenda às expectativas dos receptores e contribua de fato para o cumprimento da missão institucional da CGU, é necessário que esses documentos atendam também aos requisitos de qualidade da comunicação.
Mas, afinal, quais são esses requisitos?
As comunicações nos relatórios devem ser claras, completas, concisas, construtivas, objetivas, precisas e tempestivas.
Fatores de qualidade dos textos
Além dos requisitos que acabamos de conhecer, há ainda a coerência, a coesão e a sobriedade, que são fatores que contribuem diretamente para a qualidade dos textos e merecem, portanto, especial atenção.
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Coerência e Coesão
A coerência refere-se à unidade, à harmonia que deve existir entre as partes que compõem o texto e também entre o texto e o seu contexto. A coesão consiste na conexão entre os diversos enunciados. Ambas devem ser respeitadas para que haja a compreensão do conteúdo registrado no relatório.
A seguir, consta um quadro de conectivos e locuções que ajudam na ordenação lógica das informações.
	Relação lógica
	Conectivos/locuções de transição
	Adição, continuação
	Ademais, ainda mais, ainda por cima, além disso, por um lado... por outro lado, também, e, nem, mas também, não só.
	Causa e consequência
	Assim, como resultado, daí, em virtude de, haja vista, logo, por causa de, por conseguinte, por consequência, pois, por isso, porque, portanto, uma vez que, visto que.
	Conclusão, recapitulação, resumo
	Em síntese, em suma, enfim, portanto.
	Comparação, conformidade, semelhança
	Assim também, da mesma forma, igualmente, por analogia.
	Contraste, oposição, ressalva, restrição
	Contudo, entretanto, exceto, mas, menos, pelo contrário, porém, salvo, todavia.
	Ilustração, esclarecimento
	Em outras palavras, isto é, por exemplo, quer dizer.                                                   Observação: essas expressões devem ser usadas sempre entre vírgulas ou entre uma vírgula e dois pontos.
	Prioridade, relevância
	Acima de tudo, antes de mais nada, em primeiro lugar, principalmente, sobretudo.
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Sobriedade
Sinônimo de moderação, sobriedade é uma atitude cuidadosa que os(as) auditores(as) devem ter com a linguagem utilizada em seus relatórios e no contato com os(as) auditados(as).
Veja alguns desses cuidados:
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Não depreciar pessoas ou instituições.
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Não realizar generalizações ou insinuações.
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Ser criterioso no uso de adjetivos,utilizando-os apenas quando forem realmente necessários.
· bullet
Não usar palavras ou expressões com carga emocional, mesmo que seja sutil, como incapacidade, incompetência...
· bullet
Sempre que possível, equilibrar informações positivas e negativas.
· bullet
Evitar as palavras com conotação negativa (nenhum, ninguém, nada...).
Saiba mais
–
Para ajudar os (as) auditores(as) a elaborarem relatórios que atendam aos requisitos de qualidade e respeitem os fatores de qualidade dos textos, há algumas condutas desejáveis. Veja essas condutas a seguir:
a) Identifique claramente as informações que devem ser transmitidas; depois organize-as de forma lógica.
b) Mantenha somente uma ideia predominante em cada parágrafo e dê destaque a ela.
c) Escreva de modo que as ideias principais tenham relação coerente com as secundárias.
d) Organize os assuntos similares de modo que fiquem próximos no texto.
e) Utilize linguagem acessível, sem excesso de termos técnicos. Caso eles sejam necessários, registre a definição em nota de rodapé ou em glossário.
f) Cuide para que os tempos verbais (passado, presente, futuro) sejam uniformes, ao menos dentro de cada seção do relatório. Na mesma seção, não misture passado e presente. Ao descrever o critério, use o presente; na condição, empregue todos os verbos no passado; nas recomendações, empregue o imperativo afirmativo.
g) Use frases na forma positiva, ou seja, evite o uso do termo “não”. Exemplo: use “faltar” em vez de “não comparecer”.
h) Redija frases preferencialmente na ordem direta, ou seja: sujeito+ verbos+ complementos.
i) Fique atento a eventuais ambiguidades e as desfaça quando detectadas.
j) Use palavras no sentido literal/denotativo e nunca com o sentido conotativo (figurado).
k) Obedeça ao paralelismo, ou seja, use estruturas semelhantes para termos que desempenham a mesma função na oração.
l) Consulte dicionários on-line e o Vocabulário Ortográfico da Língua Portuguesa – VOLP a fim de evitar falhas ortográficas e o uso de palavras que não existem oficialmente na língua.
m) Verifique se as referências usadas para as consultas e o próprio texto estão atualizados de acordo com o “Novo Acordo Ortográfico”.
n) Consulte gramáticas a fim de evitar falhas de concordância, de regência e de pontuação.
Exercício Avaliativo - Módulo 1
Condições de conclusão
A fazer: Receber uma nota
Este é o questionário de avaliação deste módulo. Nele esperamos que você responda às questões a partir do conhecimento construído, tendo como base a leitura do conteúdo, suas reflexões e a aplicabilidade do conteúdo na sua atuação profissional.
Antes de enviar o seu questionário, sugerimos que você revise todas as suas respostas e verifique se todas as questões foram respondidas.
Você terá apenas uma tentativa.
Para finalizar essa tentativa, é necessário clicar em "Enviar tudo e terminar". Apenas com essa ação as respostas serão recebidas pelo sistema e sua nota será computada.
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Tentativa do questionário
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Tentativas permitidas: 1
Módulo 2: O Planejamento do Relatório
Apresentação
Seção 1 de 7
Como fazer para desenvolver um relatório de acordo com a estrutura do modelo utilizado pela CGU, garantindo sua qualidade, de forma que ele cumpra de fato suas finalidades?
A palavra-chave para essa resposta é planejamento. Isso mesmo! Sem um adequado planejamento, é impossível elaborar um bom relatório.
Este segundo módulo aborda, então, os seguintes assuntos: matriz de planejamento; técnicas para identificação da causa raiz; fase de execução; matriz de achados; achados de auditoria; e matriz de planejamento X matriz de achados.
Ao final do módulo, você será capaz de reconhecer a importância do planejamento para o êxito dos relatórios; terá conhecido os instrumentos que servem para auxiliar nesse processo; terá se apropriado de técnicas de análise da causa raiz e aprofundado um pouco mais o seu conhecimento sobre o elemento fundamental dos relatórios: os achados de auditoria.
Vamos lá!
Se você não sabe aonde quer chegar, nenhum vento lhe é favorável.
Seneca
Se você não sabe aonde quer chegar, nenhum vento lhe é favorável.
Seneca
Essa frase de Sêneca tem forte relação com um importante aspecto dos trabalhos de auditoria: para atingirmos um objetivo, em primeiro lugar, precisamos delimitá-lo muito bem. Depois, então, devemos definir a estratégia mais adequada para alcançá-lo. Isso significa que precisamos PLANEJAR.
Vamos refletir um pouco sobre o planejamento? Para isso, assista ao vídeo do Secretário Federal de Controle Interno, Antônio Carlos Bezerra Leonel.
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Então, afinal, o que é planejar?
Planejar significa “estabelecer um arranjo ordenado”[1], isto é, definir e organizar as partes ou passos necessários para alcançar determinado(s) objetivo(s).
Para que planejamos?
O planejamento cuidadoso de um trabalho de auditoria é a única forma de garantir o alcance de objetivos e de resultados relevantes que agreguem valor efetivo à gestão.
De que forma o planejamento pode contribuir para a elaboração dos relatórios de auditoria?
Sabemos que os relatórios constituem os produtos dos trabalhos de auditoria. Sabemos também que somente um trabalho bem planejado, ou seja, desenvolvido de forma organizada e racional, pode gerar um produto de qualidade, não é mesmo? Assim como a planta de uma casa determina como a casa será construída, o planejamento determina como o relatório será elaborado.
Podemos, então, afirmar que o planejamento do relatório começa durante o próprio planejamento da auditoria. Se o planejamento não definir questões relevantes, não será possível obter um relatório relevante; se as questões não forem claras, dificilmente o relatório o será. Se as questões não estiverem concatenadas, o relatório também não estará.
Dessa forma, ao planejarem os trabalhos de auditoria, as equipes devem vislumbrar como será a apresentação dos registros. Essa prática tornará a etapa mais fluida e garantirá relatórios de melhor qualidade. Para realizar o planejamento dos trabalhos e mais especificamente do relatório, as equipes de auditoria têm dois instrumentos ao seu dispor: a matriz de planejamento e a matriz de achados.
[1] MOT, p. 49.
2.1. Matriz de Planejamento
Seção 2 de 7
De acordo com a IN 03 e o MOT (disponível na pasta de materiais complementares do curso), o planejamento de auditoria ocorre em duas etapas, as quais, por sua vez, se subdividem. São elas:
A - Definição do plano de auditoria baseado em riscos
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A.1 Entendimento da unidade auditada.
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A.2 Definição do universo de auditoria.
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A.3 Avaliação da maturidade da gestão de riscos.
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A.4 Seleção dos trabalhos de auditoria com base em riscos.
B - Planejamento dos trabalhos individuais de auditoria
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B.1 Análise preliminar do objeto de auditoria.
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B.2 Definição dos objetivos e do escopo.
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B.3 Elaboração do programa de trabalho (matriz de planejamento).
O programa de trabalho ou matriz de planejamento é o documento em que as equipes registram o planejamento dos trabalhos individuais de auditoria. É o instrumento que apoia as equipes de auditoria no processo de definição dos objetivos do trabalho, do escopo, dos critérios relativos ao objeto auditado e dos meios pelos quais se pretende chegar a esses objetivos.
Com o auxílio desse instrumento, os(as) auditores(as) conseguem abordar assuntos relevantes, elaborar questões de auditoria pertinentes e definir testes que possibilitem alcançar respostas para as questões de forma a emitir opiniões consistentes e capazes de contribuir efetivamente para a melhoria dos serviços públicos e de, assim, agregar valor à gestão.
Matriz de Planejamento
Assista ao vídeo que explica cada um dos campos da matriz de planejamento:
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Seção 3 - 
2.2. Técnicas para Identificação da Causa Raiz
2.2. Técnicas para Identificação da Causa Raiz
Seção 3 de 7
Um tipo de informação essencial para a completa elaboração dos achados e que deve ser prevista ainda na etapa do planejamento é a causa. Sem definirmos testespara a identificação da causa, é praticamente impossível identificá-la e evidenciá-la durante a execução. Para ajudar nesse desafio, apresentamos o quadro intitulado “Possíveis causas de riscos” e, posteriormente, algumas técnicas que podem ser usadas para a identificação da causa.
O quadro traz uma série de causas para problemas e riscos frequentemente encontradas nos trabalhos de auditoria. Esse quadro tem como finalidade apoiar as equipes no levantamento das hipóteses de causas que devem ser registradas na matriz de planejamento.
	CAUSA = FONTES + VULNERABILIDADES
	FONTES DE RISCO
	VULNERABILIDADES
	Pessoas
	Em número insuficiente; sem capacitação; perfil inadequado; desmotivadas, alta rotatividade, propensas a desvios éticos e/ou fraudes.
	Processos
	Mal concebidos (exemplo: fluxo, desenho); sem manuais ou instruções formalizadas (procedimentos, documentos padronizados); sem segregação de funções, sem transparência.
	Sistemas
	Obsoletos; sem manuais de operação; sem integração com outros sistemas; inexistência de controles de acesso lógico/backups, baixo grau de automação.
	Infraestrutura Física
	Localização inadequada; instalações ou leiaute inadequados; inexistência de controles de acesso físico.
	Tecnologia
	Técnica ultrapassada/produto obsoleto; falta de investimento em TI; tecnologia sem proteção de patentes; processo produtivo sem proteção contraespionagem, controles insuficientes sobre a transferência de dados.
	Eventos Externos
	Ambientais: mudança climática brusca; incêndio, inundação, epidemia.
Econômicos: oscilações de juros, de câmbio e de preços, contingenciamento, queda de arrecadação, crise de credibilidade, elevação ou redução da carga tributária.
Políticos: novas leis e regulamentos, restrição de acesso a mercados estrangeiros, ações de responsabilidade de outros gestores; "guerra fiscal" entre estados, conflitos militares, divergências diplomáticas.
Sociais: alterações nas condições sociais e demográficas ou nos costumes sociais, alterações nas demandas sociais, paralisações das atividades, aumento do desemprego.
Tecnológicos: novas formas de comércio eletrônico, alterações na disponibilização de dados, reduções ou aumento de custo de infraestrutura, aumento da demanda de serviços com base em tecnologia, ataques cibernéticos.
Infraestrutura: estado de conservação das vias de acesso; distância de portos e aeroportos; interrupções no abastecimento de água, energia elétrica, serviços de telefonia; aumento nas tarifas de água, energia elétrica, serviços de telefonia.
Legais/jurídicos: novas leis e normas reguladoras; novos regulamentos; alterações na jurisprudência de tribunais; ações judiciais.
	Governança
	Competências e responsabilidades não identificadas ou desrespeitadas; centralização ou descentralização excessiva de responsabilidades; delegações exorbitantes; falta de definição de estratégia de controle para avaliar, direcionar e monitorar a atuação da gestão; deficiência nos fluxos de informação e comunicação; produção e/ou disponibilização de informações, que tenham como finalidade apoiar a tomada de decisão, incompletas, imprecisas ou obscuras; pressão competitiva; falta de rodízio de pessoal; falta de formalização de instruções.
	Planejamento
	Ausência de planejamento. Planejamento elaborado sem embasamento técnico ou em desacordo com as normas vigentes, objetivos e estratégias inadequados, em desacordo com a realidade.
Fonte: Adaptado de COSO ERM e Curso de Controles Internos do TCU. SFC (2017)
 Como esse quadro deve ser utilizado?
Imagine que a equipe fará uma avaliação do Programa de Alimentação Escolar. Um possível achado será a “falta de fornecimento de alimentação escolar”. Ao levantar essa hipótese, as equipes devem buscar identificar possíveis causas para esse achado. Um exemplo seria “pessoas (cozinheiras) em quantidade insuficiente”. Assumindo essa hipótese, a equipe deverá então definir testes para verificar se a hipótese levantada se confirma ou não.
Além do quadro de “Possíveis causas de riscos”, as equipes poderão também utilizar técnicas de identificação de causa raiz. Mas o que é causa raiz?
Existem três diferentes níveis de causa:
a) Causas próximas: aquelas que levam à condição.
b) Causas intermediárias: levam às causas próximas; são passíveis de providências para evitar que a condição ocorra novamente; podem ser ramificadas ou não.
c) Causas raízes: causas primárias ou causas que deram origem a uma dificuldade, a um erro ou a um caso de não conformidade. São as causas mais essenciais que, se eliminadas, eliminarão o problema encontrado.
 Para que haja um melhor entendimento de cada um dos tipos de causa, tomemos como exemplo um trabalho de auditoria com o seguinte critério e condição.
· bullet
Critério (situação esperada): Abastecimento regular dos insumos utilizados no atendimento à população nas unidades públicas de saúde.
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Condição (situação encontrada): Não há material hospitalar e medicamentos suficientes para atendimento à demanda no Hospital X.
Em um trabalho com esse critério e essa condição, poderíamos encontrar os três níveis de causa exemplificados a seguir.
As técnicas de identificação de causa raiz contribuem não só para levantar as hipóteses de causa, mas também para testar essas hipóteses em campo. Vamos conhecer algumas dessas técnicas?
1. Técnica dos cinco porquês
A técnica dos cinco porquês tem como finalidade identificar a causa raiz de um problema por meio de perguntas “por quê” sucessivas. Essa técnica ajuda a identificar, sequencialmente, as causas próximas, as intermediárias e as raízes. A quantidade de cinco “porquês” decorre do fato de que ela tende a ser suficiente para se chegar à(s) raiz(es), mas esse número não é obrigatório.
Como funciona?
A equipe faz, inicialmente, uma pergunta direcionada ao problema analisado e, depois, repete a pergunta para cada nova resposta encontrada. As perguntas devem ser feitas e também respondidas com clareza e objetividade. Veja um exemplo de aplicação da técnica:
Uma funcionária sofreu uma queda na oficina mecânica no período da manhã e outra no período da tarde (evento).
· bullet
Por quê? - Resposta: Havia óleo no chão.
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Por quê? - Resposta: Por causa de um vazamento no equipamento mais próximo do local onde ocorreram as duas quedas.
· bullet
Por quê? - Resposta: Devido a uma falha na vedação do depósito de óleo do equipamento.
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Por quê? - Resposta: Porque não foi cumprida a recomendação da equipe de manutenção, feita há 3 meses, para que algumas peças do equipamento fossem substituídas imediatamente.
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Por quê? - Resposta: Porque o novo diretor alterou os procedimentos de aquisição de peças de reposição para os equipamentos.
A técnica dos cinco porquês é vantajosa por ser de simples execução e por ajudar não só na identificação das causas de um evento, mas também na compreensão das relações existentes entre tais causas.
2. Árvore de problemas
Essa técnica consiste na representação gráfica de um problema e dos respectivos fatores causais, de modo que a organização e a visualização das informações coletadas possibilitem o entendimento das relações desses fatores entre si e com o evento analisado. De acordo com essa técnica, o evento em análise corresponde ao tronco da árvore; as raízes, às suas causas; os galhos correspondem às consequências (efeitos) do evento. A lógica dessa organização é que cada evento é consequência do que está abaixo e causa do que está acima.
Podemos tornar esse passo a passo mais dinâmico. Vejamos:
A
Com base no conhecimento obtido por meio da análise preliminar do objeto de auditoria e de outros diagnósticos realizados, defina de forma clara o evento (problema ou risco) a ser analisado. Esse evento deverá ser colocado no centro da superfície (quadro, parede, flipchart) que será usada para a construção da árvore.
B
Defina um facilitador que conduzirá a reunião/as reuniões para elaboração da “árvore” e que fará a finalização desse diagrama após a conclusão das discussões. Esse mesmo facilitador pode ser encarregado de elaboraruma versão preliminar da árvore para apoiar as discussões. No começo da reunião, é importante que ele explique a técnica para os demais e que, se possível, apresente exemplos.
C
Identifique as consequências (efeitos). Essa é uma forma de avaliar se o problema é de fato relevante. Em seguida, organize-as na copa da árvore, de acordo com uma sequência lógica, ou seja: as consequências mais imediatas devem ficar mais próximas da árvore e, nos níveis acima, aquelas mais gerais. A relação de causalidade entre as consequências (visto que uma consequência pode ser a causa de outra), se houver, deve ser marcada por meio de setas.
D
Construa as raízes da “árvore”, anotando, abaixo do problema central, as suas possíveis causas, respeitando as relações de precedência entre elas. As causas raízes, quando identificadas, ficarão na base da árvore, preferencialmente com destaque (Exemplo: cor diferente).
E
Obtenha dos responsáveis pelo objeto auditado – gestores(as), especialistas, demais colaboradores(as) - seu posicionamento quanto às possíveis causas. Para essa etapa, podem ser realizadas entrevistas estruturadas e/ou semiestruturadas.
F
Após a coleta de informações, é recomendável que a equipe volte a se reunir e discuta as novas informações adquiridas. Também é possível que se apresente a árvore aos responsáveis pelo objeto para que eles a validem, ou ainda, que se elabore a árvore juntamente com os(as) auditados(as).
É oportuno também que se elaborem testes sobre as principais hipóteses de causas levantadas.
2.2. Técnicas para Identificação da Causa Raiz
Seção 3 de 7
Um tipo de informação essencial para a completa elaboração dos achados e que deve ser prevista ainda na etapa do planejamento é a causa. Sem definirmos testes para a identificação da causa, é praticamente impossível identificá-la e evidenciá-la durante a execução. Para ajudar nesse desafio, apresentamos o quadro intitulado “Possíveis causas de riscos” e, posteriormente, algumas técnicas que podem ser usadas para a identificação da causa.
O quadro traz uma série de causas para problemas e riscos frequentemente encontradas nos trabalhos de auditoria. Esse quadro tem como finalidade apoiar as equipes no levantamento das hipóteses de causas que devem ser registradas na matriz de planejamento.
	CAUSA = FONTES + VULNERABILIDADES
	FONTES DE RISCO
	VULNERABILIDADES
	Pessoas
	Em número insuficiente; sem capacitação; perfil inadequado; desmotivadas, alta rotatividade, propensas a desvios éticos e/ou fraudes.
	Processos
	Mal concebidos (exemplo: fluxo, desenho); sem manuais ou instruções formalizadas (procedimentos, documentos padronizados); sem segregação de funções, sem transparência.
	Sistemas
	Obsoletos; sem manuais de operação; sem integração com outros sistemas; inexistência de controles de acesso lógico/backups, baixo grau de automação.
	Infraestrutura Física
	Localização inadequada; instalações ou leiaute inadequados; inexistência de controles de acesso físico.
	Tecnologia
	Técnica ultrapassada/produto obsoleto; falta de investimento em TI; tecnologia sem proteção de patentes; processo produtivo sem proteção contraespionagem, controles insuficientes sobre a transferência de dados.
	Eventos Externos
	Ambientais: mudança climática brusca; incêndio, inundação, epidemia.
Econômicos: oscilações de juros, de câmbio e de preços, contingenciamento, queda de arrecadação, crise de credibilidade, elevação ou redução da carga tributária.
Políticos: novas leis e regulamentos, restrição de acesso a mercados estrangeiros, ações de responsabilidade de outros gestores; "guerra fiscal" entre estados, conflitos militares, divergências diplomáticas.
Sociais: alterações nas condições sociais e demográficas ou nos costumes sociais, alterações nas demandas sociais, paralisações das atividades, aumento do desemprego.
Tecnológicos: novas formas de comércio eletrônico, alterações na disponibilização de dados, reduções ou aumento de custo de infraestrutura, aumento da demanda de serviços com base em tecnologia, ataques cibernéticos.
Infraestrutura: estado de conservação das vias de acesso; distância de portos e aeroportos; interrupções no abastecimento de água, energia elétrica, serviços de telefonia; aumento nas tarifas de água, energia elétrica, serviços de telefonia.
Legais/jurídicos: novas leis e normas reguladoras; novos regulamentos; alterações na jurisprudência de tribunais; ações judiciais.
	Governança
	Competências e responsabilidades não identificadas ou desrespeitadas; centralização ou descentralização excessiva de responsabilidades; delegações exorbitantes; falta de definição de estratégia de controle para avaliar, direcionar e monitorar a atuação da gestão; deficiência nos fluxos de informação e comunicação; produção e/ou disponibilização de informações, que tenham como finalidade apoiar a tomada de decisão, incompletas, imprecisas ou obscuras; pressão competitiva; falta de rodízio de pessoal; falta de formalização de instruções.
	Planejamento
	Ausência de planejamento. Planejamento elaborado sem embasamento técnico ou em desacordo com as normas vigentes, objetivos e estratégias inadequados, em desacordo com a realidade.
Fonte: Adaptado de COSO ERM e Curso de Controles Internos do TCU. SFC (2017)
 Como esse quadro deve ser utilizado?
Imagine que a equipe fará uma avaliação do Programa de Alimentação Escolar. Um possível achado será a “falta de fornecimento de alimentação escolar”. Ao levantar essa hipótese, as equipes devem buscar identificar possíveis causas para esse achado. Um exemplo seria “pessoas (cozinheiras) em quantidade insuficiente”. Assumindo essa hipótese, a equipe deverá então definir testes para verificar se a hipótese levantada se confirma ou não.
Além do quadro de “Possíveis causas de riscos”, as equipes poderão também utilizar técnicas de identificação de causa raiz. Mas o que é causa raiz?
Existem três diferentes níveis de causa:
a) Causas próximas: aquelas que levam à condição.
b) Causas intermediárias: levam às causas próximas; são passíveis de providências para evitar que a condição ocorra novamente; podem ser ramificadas ou não.
c) Causas raízes: causas primárias ou causas que deram origem a uma dificuldade, a um erro ou a um caso de não conformidade. São as causas mais essenciais que, se eliminadas, eliminarão o problema encontrado.
 Para que haja um melhor entendimento de cada um dos tipos de causa, tomemos como exemplo um trabalho de auditoria com o seguinte critério e condição.
· bullet
Critério (situação esperada): Abastecimento regular dos insumos utilizados no atendimento à população nas unidades públicas de saúde.
· bullet
Condição (situação encontrada): Não há material hospitalar e medicamentos suficientes para atendimento à demanda no Hospital X.
Em um trabalho com esse critério e essa condição, poderíamos encontrar os três níveis de causa exemplificados a seguir.
As técnicas de identificação de causa raiz contribuem não só para levantar as hipóteses de causa, mas também para testar essas hipóteses em campo. Vamos conhecer algumas dessas técnicas?
1. Técnica dos cinco porquês
A técnica dos cinco porquês tem como finalidade identificar a causa raiz de um problema por meio de perguntas “por quê” sucessivas. Essa técnica ajuda a identificar, sequencialmente, as causas próximas, as intermediárias e as raízes. A quantidade de cinco “porquês” decorre do fato de que ela tende a ser suficiente para se chegar à(s) raiz(es), mas esse número não é obrigatório.
Como funciona?
A equipe faz, inicialmente, uma pergunta direcionada ao problema analisado e, depois, repete a pergunta para cada nova resposta encontrada. As perguntas devem ser feitas e também respondidas com clareza e objetividade. Veja um exemplo de aplicação da técnica:
Uma funcionária sofreu uma queda na oficina mecânica no período da manhã e outra no período da tarde (evento).
· bullet
Por quê? - Resposta: Havia óleo no chão.
· bullet
Por quê? - Resposta: Por causa de um vazamento no equipamento mais próximo do local onde ocorreram as duas quedas.
· bullet
Porquê? - Resposta: Devido a uma falha na vedação do depósito de óleo do equipamento.
· bullet
Por quê? - Resposta: Porque não foi cumprida a recomendação da equipe de manutenção, feita há 3 meses, para que algumas peças do equipamento fossem substituídas imediatamente.
· bullet
Por quê? - Resposta: Porque o novo diretor alterou os procedimentos de aquisição de peças de reposição para os equipamentos.
A técnica dos cinco porquês é vantajosa por ser de simples execução e por ajudar não só na identificação das causas de um evento, mas também na compreensão das relações existentes entre tais causas.
2. Árvore de problemas
Essa técnica consiste na representação gráfica de um problema e dos respectivos fatores causais, de modo que a organização e a visualização das informações coletadas possibilitem o entendimento das relações desses fatores entre si e com o evento analisado. De acordo com essa técnica, o evento em análise corresponde ao tronco da árvore; as raízes, às suas causas; os galhos correspondem às consequências (efeitos) do evento. A lógica dessa organização é que cada evento é consequência do que está abaixo e causa do que está acima.
Podemos tornar esse passo a passo mais dinâmico. Vejamos:
A
Com base no conhecimento obtido por meio da análise preliminar do objeto de auditoria e de outros diagnósticos realizados, defina de forma clara o evento (problema ou risco) a ser analisado. Esse evento deverá ser colocado no centro da superfície (quadro, parede, flipchart) que será usada para a construção da árvore.
B
Defina um facilitador que conduzirá a reunião/as reuniões para elaboração da “árvore” e que fará a finalização desse diagrama após a conclusão das discussões. Esse mesmo facilitador pode ser encarregado de elaborar uma versão preliminar da árvore para apoiar as discussões. No começo da reunião, é importante que ele explique a técnica para os demais e que, se possível, apresente exemplos.
C
Identifique as consequências (efeitos). Essa é uma forma de avaliar se o problema é de fato relevante. Em seguida, organize-as na copa da árvore, de acordo com uma sequência lógica, ou seja: as consequências mais imediatas devem ficar mais próximas da árvore e, nos níveis acima, aquelas mais gerais. A relação de causalidade entre as consequências (visto que uma consequência pode ser a causa de outra), se houver, deve ser marcada por meio de setas.
D
Construa as raízes da “árvore”, anotando, abaixo do problema central, as suas possíveis causas, respeitando as relações de precedência entre elas. As causas raízes, quando identificadas, ficarão na base da árvore, preferencialmente com destaque (Exemplo: cor diferente).
E
Obtenha dos responsáveis pelo objeto auditado – gestores(as), especialistas, demais colaboradores(as) - seu posicionamento quanto às possíveis causas. Para essa etapa, podem ser realizadas entrevistas estruturadas e/ou semiestruturadas.
F
Após a coleta de informações, é recomendável que a equipe volte a se reunir e discuta as novas informações adquiridas. Também é possível que se apresente a árvore aos responsáveis pelo objeto para que eles a validem, ou ainda, que se elabore a árvore juntamente com os(as) auditados(as).
É oportuno também que se elaborem testes sobre as principais hipóteses de causas levantadas.
É importante, nessa representação gráfica da “árvore de problemas”, observar que a causa 4 tem desdobramentos nas duas ramificações da causa 3. Esse fato demonstra que, com essa técnica, é possível analisar eventos que tenham causas e consequências múltiplas.
3. Diagrama bow tie
Essa técnica é utilizada para demonstrar graficamente os riscos/problemas, suas causas e seus efeitos (consequências) por meio de um diagrama em forma de gravata borboleta (bow tie). De um lado desse diagrama, estão as fontes de risco/do problema que podem favorecer a ocorrência do evento em análise e as medidas de controle que podem evitá-lo. Do outro lado, são relacionadas as possíveis consequências do evento e as medidas de controle que podem minimizá-las. O risco/problema fica ao centro, ou seja, no nó da gravata.
Veja como o diagrama bow tie pode ser representado:
4. Diagrama de Ishikawa
É um método estruturado que permite a visualização dos possíveis fatores ou causas de um evento (a condição encontrada). É útil para diferenciar as causas de seus efeitos, permitindo uma visão de conjunto do evento e a organização do pensamento de quem o analisa. Pode ser chamado de Diagrama Espinha de Peixe ou Diagrama de Causa e Efeito.
O diagrama representa um evento para o qual contribuem diferentes causas, as quais são reunidas em grupos. Abrange, portanto, os grupos de causas (GC) e as respectivas causas (C). As setas no diagrama partem das causas para o evento ou problema analisado.
A figura a seguir demonstra como esse diagrama pode ser representado:
Técnicas que podem ser associadas às demais
Na abordagem das quatro técnicas de identificação de causas apresentadas anteriormente, foram mencionadas outras de aplicação relativamente simples que podem ser utilizadas em associação. São elas: Brainstorming e Matriz GUT.
· Brainstorming
Essa técnica, bastante simples, também conhecida como “tempestade de ideias”, pode ser utilizada em diversas etapas da auditoria. Consiste basicamente na reunião de um grupo de pessoas que são estimuladas, geralmente por um facilitador, a apresentar ideias pertinentes a um determinado tema ou questão, livremente, no menor tempo possível.
Para que a técnica funcione adequadamente, faz-se necessário que o ambiente seja descontraído e respeitoso; as pessoas sejam encorajadas a falar; não haja críticas sobre as ideias apresentadas pelos participantes; as pessoas se sintam livres para desenvolver as ideias umas das outras.
· Matriz GUT
A matriz GUT também é bastante útil nos trabalhos de auditoria. Consiste em um meio de priorização de objetos. Serve, portanto, para identificar os problemas e as causas mais relevantes, para que possam ser tratados de forma prioritária.
Essa matriz se baseia em três fatores avaliativos, dos quais se origina a sigla pela qual é conhecida:
Gravidade: impacto do problema sobre as coisas, pessoas, resultados, processos ou organizações e efeitos que surgirão a curto, médio e longo prazo, caso o problema não seja resolvido.
Urgência: relação com o tempo disponível ou necessário para resolver o problema.
Tendência: potencial de crescimento do problema, avaliação da tendência de crescimento, redução ou desaparecimento do problema.” [1]
Cada um dos objetos analisados deve ser avaliado de acordo com esses fatores, podendo receber notas de 1 a 5. Ao final, multiplicam-se esses valores e organizam-se os objetos de acordo com o resultado, em ordem decrescente. Serão considerados prioritários aqueles que receberem maior pontuação. 
[1] DAYCHOUM, Merhi. 40 + 8 Ferramentas e Técnicas de Gerenciamento. 4. ed. Rio de Janeiro: Brasport,  2012, p. 89-91.
Concluído o planejamento do trabalho, seguimos para a fase de execução. Veremos como ela se relaciona com a elaboração do relatório.
2.3. Fase de Execução
Seção 4 de 7
É na fase de execução que se realiza a maioria dos testes que resultarão nos achados de auditoria. Para isso, contamos com o apoio de técnicas de coleta e de análise de dados e também de análise da causa raiz.
É principalmente por meio dos achados que a UAIG emite sua opinião sobre o objeto auditado, de acordo com os objetivos estabelecidos na etapa de planejamento. É, portanto, essencial que os achados estejam devidamente fundamentados nas evidências resultantes dos testes, as quais, por sua vez, devem estar devidamente documentadas por meio dos papéis de trabalho.
Veja como esses elementos se relacionam no infográfico a seguir:
1
2
3
4
5
6
Os papéis de trabalho consistem nos registros dos dados coletados, das análises realizadas, das evidências obtidas e das conclusões alcançadas. São, portanto, os documentos que suportam o trabalho de auditoria, mas não devem ser incorporados diretamente ao relatório.
No relatório, as equipes devem registrar somenteas conclusões sobre o objeto examinado.
Para evitar essa falha, ou seja, registrar papéis de trabalho no relatório, o(a) auditor(a) precisa reconhecer os níveis de detalhe das informações e efetuar os registros de acordo com esses níveis:
Nível analítico
–
Esse é o nível mais detalhado. Constitui-se de registros individuais, listas, dados extraídos diretamente dos sistemas, sem tratamento prévio (exemplo: lista de materiais adquiridos para a obra e seus respectivos preços). As informações com esse nível de detalhes devem ser registradas nos papéis de trabalho.
Nível intermediário
–
Constitui-se de informações consolidadas com base em parâmetros previamente definidos (exemplo: grupos de produtos em que se verificou preço em desacordo com os parâmetros definidos e o valor total do sobrepreço apurado). As informações com esse nível de detalhes devem ser registradas no relatório.
Nível elevado
–
Constitui-se de conclusões decorrentes da reunião de diversas informações de nível intermediário (exemplo: as aquisições realizadas geraram prejuízo para a administração). As informações com esse nível de detalhes devem ser registradas no resumo (highlight).
Para manter nos relatórios somente os conteúdos necessários, além da atenção aos níveis de detalhe, as equipes devem também usar um importante instrumento: a matriz de achados.
2.4. Matriz de Achados
Seção 5 de 7
A matriz de achados (disponível na pasta de materiais complementares do curso) é o instrumento de planejamento dos registros. Sua finalidade é proporcionar agilidade e eficiência tanto no processo de elaboração quanto no processo de supervisão dos relatórios. Ela serve para estruturar os achados, garantindo que eles tenham todos os elementos requeridos pelas normas, quais sejam: descrição sumária, critério, condição, causa. Além desses elementos, a matriz traz também a recomendação e os elementos que suportam os achados, isto é, as evidências, garantindo coerência entre todos eles, o que facilita o processo de supervisão.
A matriz de achados possibilita também estruturar o próprio relatório, pois permite que se identifiquem achados semelhantes que podem ser reunidos, e também o grau de relevância dos achados, que serve para ordená-los de acordo com a sua importância.
2.5. Achados de Auditoria
Seção 6 de 7
Uma pergunta válida neste momento é: por que os achados requerem tanto cuidado a ponto de precisarem de uma matriz para organizá-los?
Os achados constituem a parte central do relatório, pois representam a base não apenas para a conclusão a ser alcançada, mas também para as recomendações elaboradas pela equipe. São o resultado da comparação entre um critério preestabelecido pela equipe de auditoria durante a fase de planejamento e a condição real encontrada durante a realização dos exames, a qual deve ser comprovada por evidências. Esses registros têm como objetivo responder às questões de auditoria levantadas na fase de planejamento!
Pode haver situações em que seja necessário elaborar mais de um achado para responder a uma mesma questão de auditoria. Nesses casos, o responsável pelos registros deverá elaborar um parágrafo inicial que responda à questão de auditoria de uma maneira mais ampla e, ao mesmo tempo, explicite de que forma os achados contribuem para o alcance dessa resposta.
Os achados que registram desconformidade com o critério devem ser classificados de acordo com o impacto (já ocorrido ou que possa vir a ocorrer) nos objetivos da unidade auditada. O impacto pode variar entre baixo, médio, alto e muito alto:
	Nível
	Impactos sobre os objetivos do objeto de auditoria: prazo, custo, qualidade, imagem, metas, padrões, entrega de produtos, prestação de serviços...
	Baixo
	Execução de operações ou atividades relativas a processos, projetos ou programas da organização desconforme com o critério adotado, causando impactos mínimos nos objetivos de prazo, custo, qualidade, escopo, imagem, e/ou no atendimento de metas, padrões ou capacidade de entrega de produtos/serviços às partes interessadas (clientes internos/externos, beneficiários).
	Médio
	Execução discrepante do critério estabelecido ou interrupção de operações ou atividades relativas a processos, projetos ou programas, causando impactos significativos nos objetivos, porém recuperáveis.
	Alto
	Execução discrepante do critério estabelecido ou interrupção de operações ou atividades relativas a processos, projetos ou programas da organização, causando impactos de reversão muito difícil nos objetivos.
	Muito alto
	Execução discrepante do critério estabelecido ou paralisação de operações ou atividades de processos, projetos ou programas da organização, causando impactos irreversíveis/severos nos objetivos.
 Essa classificação constitui a base para a ordenação dos achados, que devem ser apresentados no relatório de acordo com o grau de impacto (dos maiores para os menores), respeitando-se, entretanto, a(s) atividade(s), o(s) tópico(s) ou a(s) área(s) por meio das quais estiverem sendo organizados.
2.6. A Relação entre Matriz de Planejamento, Matriz de Achados e Relatório
Seção 7 de 7
As matrizes têm como finalidade garantir ganho de produtividade, já que registram de forma organizada as informações mais relevantes do trabalho de auditoria. Graças às matrizes, é possível comunicar aos destinatários do relatório os resultados do trabalho de forma organizada, clara e concisa – alguns dos requisitos de qualidade da comunicação.
Para que essa sistemática funcione, é necessário, entretanto, que os(as) auditores(as) registrem nos papéis de trabalho as análises realizadas e as evidências obtidas.
A matriz de achados tem três campos idênticos aos da matriz de planejamento: as questões, as subquestões de auditoria e os critérios. Esses componentes são determinantes para que as equipes estruturem o relatório de maneira coerente, consistente e lógica.
A matriz de planejamento e a matriz de achados se relacionam fortemente com o relatório. Veja, no vídeo a seguir, como isso acontece.
Exercício Avaliativo - Módulo 2
Condições de conclusão
A fazer: Receber uma nota
Este é o questionário de avaliação deste módulo. Nele esperamos que você responda às questões a partir do conhecimento construído, tendo como base a leitura do conteúdo, suas reflexões e a aplicabilidade do conteúdo na sua atuação profissional.
Antes de enviar o seu questionário, sugerimos que você revise todas as suas respostas e verifique se todas as questões foram respondidas.
Você terá apenas uma tentativa.
Para finalizar essa tentativa, é necessário clicar em "Enviar tudo e terminar". Apenas com essa ação as respostas serão recebidas pelo sistema e sua nota será computada.
Parte superior do formulário
Tentativa do questionário
Parte inferior do formulário
Tentativas permitidas: 1
Módulo 3: O Desenvolvimento do Relatório
Apresentação
Seção 1 de 3
Até aqui, já estudamos a finalidade dos relatórios e conhecemos a estrutura do relatório da CGU, que está em consonância com as normas internacionais de auditoria. Conhecemos cada uma das seções que o compõem e também os requisitos de qualidade deste documento. Também estudamos o processo de planejamento do relatório e os instrumentos que contribuem para esse processo: a matriz de planejamento e a matriz de achados.
Agora, este terceiro módulo tratará do desenvolvimento do relatório, abordando os seguintes pontos: os tópicos frasais; o conceito de argumentação; as técnicas de argumentação que podem ser usadas para desenvolver os tópicos frasais registrados na matriz de achados; os tipos de erros de argumentação que podem fragilizar os relatórios de auditoria e os meios de evitá-los.
Você será capaz, ao fim deste módulo, de distinguir os três tipos de tópicos frasais argumentativos mais comuns nos relatórios de auditoria; reconhecerá a importância do processo de argumentação para a elaboração do relatório; terá se apropriado de técnicas de argumentação; e conhecerá erros relacionados ao processo argumentativo, além de estratégias para lidar com suas possíveis ocorrências.
3.1. Os TópicosFrasais
Seção 2 de 3
A matriz de achados (disponível na pasta de materiais complementares do curso) deve ser preenchida com tópicos frasais.
Os tópicos frasais consistem em períodos curtos iniciais, por meio dos quais se expressa a ideia principal do parágrafo. Consiste, portanto, em uma generalização, seguida pelas especificações ou pelo desenvolvimento da ideia-núcleo.
Há diversas formas de se elaborar os tópicos. Para a elaboração de relatórios de auditoria, os mais comumente utilizados são os tópicos frasais argumentativos, que podem ser basicamente de três tipos: declaração inicial, definição e divisão. Vamos conhecer cada um desses tipos:
1
Declaração Inicial
Característica: 
Trata-se de sentença que afirma ou nega algo, a qual depois é desenvolvida por meio de justificativas, enumerações, exemplos, comparações, menções a fontes confiáveis, razões, consequências, etc. A declaração inicial pode ser simples ou com argumentação.
Exemplo (o tópico frasal está sublinhado):
"A meta prevista para o exercício de 2013 foi de 4.355 matrículas de pós-graduação, e a unidade auditada alcançou 4.965 matrículas. Realizaram-se, portanto, 610 matrículas a mais do que o planejado, superando-se a meta de 14,01%. O avanço foi especialmente marcante no caso de matriculados em nível de doutorado, pois o número total passou de 1.379 para 1.732, ou seja, registrou-se um crescimento de 25,60%."
2
Definição
Característica: 
Consiste na apresentação de conceito ou outra definição de natureza legal ou técnica, os quais podem ser complementados com sentenças sobre sua aplicabilidade, sua aplicação na prática, implicações do conceito etc.
Exemplo (o tópico frasal está sublinhado):
"Conforme esclarece o Guia Referencial para Medição de Desempenho e Manual para Construção de Indicadores (Brasil, 2009), 'indicadores são métricas que proporcionam informações sobre o desempenho de um objeto (seja governo, política, programa, organização, projeto etc.), com vistas ao controle, comunicação e melhoria'. Consistem, portanto, os indicadores em importantes instrumentos para o aperfeiçoamento das políticas públicas, tendo em vista que, por seu intermédio, é possível comunicar aos gestores públicos, aos cidadãos e aos órgãos de controle os resultados das políticas públicas, verificar se os recursos foram bem empregados e identificar alternativas para melhorar a qualidade dos serviços prestados à população. Assim sendo, os indicadores contribuem diretamente para o alcance da accountability nas suas três dimensões: prestação de contas, responsabilização e transparência".
3
Divisão
Característica: 
Constitui-se por meio de indicação de sequência de elementos ou de itens, que serão desenvolvidos no mesmo parágrafo ou em parágrafos distintos.
Exemplo (o tópico frasal está sublinhado):
"O indicador XXX, elaborado pela unidade auditada, não atende aos requisitos da comparabilidade e da confiabilidade. A comparabilidade não foi atendida, porque não é possível averiguar, por meio do resultado do indicador, se o número absoluto de análises de prestações de contas aumentou ou diminuiu no decorrer dos vários exercícios. Quanto à confiabilidade, verificou-se que as planilhas que contêm os dados utilizados para cálculo do indicador são preenchidas manualmente e, portanto, estão vulneráveis a possíveis falhas humanas."
A utilização de tópicos frasais argumentativos é fundamental para que a ideia principal do parágrafo se torne mais clara tanto para o redator quanto para o leitor. Além disso, o uso dessa técnica facilita muito o desenvolvimento do achado, funcionando como uma espécie de alicerce sobre o qual você desenvolverá o texto.
3.2. Argumentação
Seção 3 de 3
Sabemos que o desenvolvimento dos tópicos registrados na matriz de achados pode se dar por meio de diversas estratégias, entre elas, o uso das técnicas de argumentação. Mas, afinal, o que é argumentar?
De acordo com Othon Moacyr Garcia[1], “Argumentar é, em última análise, convencer ou tentar convencer mediante a apresentação de razões, em face da evidência das provas e à luz de um raciocínio coerente e consistente.”
A argumentação, portanto, se baseia em dois elementos principais: raciocínio consistente e evidências. Com base nesses dois elementos, a equipe responsável pela elaboração do relatório será capaz de persuadir o leitor, ou seja, conduzir o leitor a aceitar que o entendimento expresso no relatório é o correto. Entretanto, são necessários cuidados para não promover discussões estéreis e inconvenientes que podem alcançar o efeito contrário do desejado, isto é, demonstrar insegurança e desequilíbrio, conforme alerta o autor citado anteriormente:
A legítima argumentação, tal como deve ser entendida, não se confunde com o ‘bate-boca’ estéril ou carregado de animosidade. Ela deve ser, ao contrário, ‘construtiva na sua finalidade, cooperativa em espírito e socialmente útil’. [...]
(GARCIA, 2001, pp. 380-381, grifo nosso)
A legítima argumentação, tal como deve ser entendida, não se confunde com o ‘bate-boca’ estéril ou carregado de animosidade. Ela deve ser, ao contrário, ‘construtiva na sua finalidade, cooperativa em espírito e socialmente útil’. [...]
(GARCIA, 2001, pp. 380-381, grifo nosso)
[1] GARCIA, op. cit., p. 380.
A argumentação é bastante diferente também da mera opinião, conforme ficará claro por meio do vídeo a seguir.
Argumentação X Opinião
Vídeo: https://youtu.be/10xFHojc5W8 
Mera opinião X opinião de auditoria
Conforme vimos, a opinião consiste em um juízo individual, ao passo que o argumento consiste na indicação das razões pelas quais se afirma que algo é verdadeiro, falso, positivo ou negativo.
Agora você deve estar se perguntando: e a “opinião de auditoria”? Essa opinião difere da opinião de que trata o vídeo. Nos trabalhos de auditoria, cabe aos(às) auditores(as) obter evidências suficientes e apropriadas a fim de expressar uma opinião ou conclusão a respeito das informações apresentadas pelo responsável (trabalhos de certificação) ou a respeito dos objetos avaliados pela equipe de auditoria, com base nos critérios definidos previamente (trabalhos de relatório direto). A opinião, nesses casos, deverá ser entendida como sinônimo de conclusão e estar pautada em evidências.
Com o objetivo de convencer os usuários das informações sobre a adequação de sua apreciação a respeito do objeto de auditoria, os(as) auditores(as) emitem opiniões e conclusões, com base em um processo disciplinado, sistemático e objetivo e se valem, para isso, dos dois elementos principais da argumentação: raciocínio consistente e evidências.
Técnicas de argumentação
 Já sabendo o que é argumentação e qual é a importância desse processo para a elaboração do relatório de auditoria, partimos agora para as técnicas que nos ajudarão a redigir os relatórios de forma aprimorada. Com a prática, você perceberá que elas auxiliam no desenvolvimento de parágrafos mais completos e consistentes que pouparão muito tempo no processo de revisão.
As técnicas mais comumente utilizadas para desenvolvimento dos tópicos frasais são as seguintes:
A
Enumeração ou descrição de detalhe
Trata-se da enumeração de elementos que compõem a ideia principal expressa no tópico frasal.
Exemplo: A unidade auditada vem aperfeiçoando os controles internos. No primeiro semestre, implantou um sistema para controle das demandas das unidades de auditoria e elaborou um checklist para os servidores que trabalham na área de licitação. No segundo semestre, publicou um manual para o acompanhamento de convênios.
B
Citação de exemplos
Consiste em esclarecer o que foi afirmado no tópico frasal por meio de exemplos.
Exemplo:  A falta de definição de estrutura para distribuição dos materiais vem provocando uma série de efeitos indesejáveis na execução do programa avaliado. Podem ser citados como exemplos desses efeitos, além dos prejuízos ao desenvolvimento das crianças e da piora do seu desempenho cognitivo, a sensação de que os cidadãos estão desamparados pelo poder público.
C
Confronto
Trata-se do confronto entre ideias, fatos, seres ou fenômenos,seja por meio de contrastes das diferenças, seja por meio do paralelo das semelhanças.
Exemplo: A situação encontrada na unidade, no exercício avaliado, é muito diferente daquela verificada no exercício anterior. Em 2018, não havia controles na área de convênios. Em 2019, o sistema XXX foi implantado; além disso, foram disponibilizados checklists e manuais para os servidores da área.
D
Razões e consequências (atos)/causa e efeitos (fatos ou fenômenos naturais)
Trata-se de apresentar as razões, as causas que fundamentam o tópico frasal ou, no processo inverso, os efeitos e consequências da sentença inicial.
Exemplo: Como o município está sem nutricionista desde o início do ano letivo de 20XX, há quase dois anos não são realizados o diagnóstico e o acompanhamento do estado nutricional dos estudantes. Também não estão sendo realizados o planejamento, a elaboração, o acompanhamento e a avaliação do cardápio da alimentação escolar de acordo com a cultura alimentar, o perfil epidemiológico da população atendida e a vocação agrícola da região. Da mesma forma, não estão sendo promovidas ações de educação alimentar e nutricional para os alunos daquela localidade.
E
Explanação de cada uma das ideias enunciadas no tópico frasal
Consiste em desenvolver, no parágrafo, todas as ideias contidas no tópico frasal.
Exemplo: A Auditoria Interna Governamental é uma atividade independente e objetiva de avaliação e de consultoria. Por independência, entende-se a situação em que o responsável pela UAIG se comunica diretamente com as pessoas de maior nível hierárquico da unidade auditada e cumpre suas responsabilidades livre de interferências. Por objetividade, entende-se a atuação dos(as) auditores(as) de forma imparcial e isenta. A avaliação consiste na obtenção e na análise de evidências com o objetivo de fornecer opiniões ou conclusões independentes sobre um objeto de auditoria. Já a consultoria, é uma atividade de auditoria interna governamental que consiste em assessoramento, aconselhamento e outros serviços relacionados, fornecidos à alta administração, com a finalidade de respaldar (apoiar) as operações da unidade e agregar valor à gestão.
F
Menções a fontes confiáveis
Consiste na citação de lei ou de documento que comprove a declaração contida no tópico frasal.
Exemplo: A elaboração do Plano Nacional de Resíduos Sólidos está sob a coordenação do Ministério do Meio Ambiente, o que torna o Ministério o principal agente indutor e formulador da Política. Assim preceitua o art. 15 da Lei nº 12.305/2010.
Conforme acabamos de ver, desenvolver parágrafos por meio de “menções a fontes confiáveis” é uma opção. Há, entretanto, um componente do achado em que essa menção é obrigatória: trata-se do critério, que consiste nos parâmetros utilizados pela equipe para balizar sua opinião/conclusão, conforme você estudou nos dois módulos anteriores. Sem que o critério esteja claro, toda a opinião expressa no relatório fica vulnerável, passando a impressão para o leitor de que se baseia meramente nas crenças ou nas preferências dos(as) auditores(as).
Erros de argumentação
 No processo de elaboração de relatórios, devemos estar atentos também aos erros de argumentação passíveis de serem cometidos tanto pelos gestores, por meio das “manifestações da unidade examinada” apresentadas à CGU, quanto pelos(as) próprios(as) auditores(as).
Erro de argumentação é afirmar que algo é falso, quando é verdadeiro, ou afirmar que algo é verdadeiro, mesmo sendo falso. Esses erros decorrem normalmente de falhas de raciocínio ou de inconsistência nas evidências utilizadas.
Para ajudar na identificação de erros – a fim de evitá-los –, apresentaremos e exemplificaremos a seguir aqueles que são cometidos de forma mais frequente.
DEFINIÇÃO INEXATADIVISÃO INCOMPLETAOBSERVAÇÃO INEXATAPETIÇÃO DE PRINCÍPIO (CÍRCULO...IGNORÂNCIA DA QUESTÃOFALSOS PRESSUPOSTOSFALSOS AXIOMAS
O objetivo da definição é demonstrar as características, qualidades, substâncias que o objeto investigado tem de específico e que o distinguem em relação aos demais. Uma boa definição, portanto, deve apresentar as características principais, sem as quais o objeto deixa de ser o que “é”. Ocorre a definição inexata quando uma ou mais dessas características (endógenas) deixa de ser apresentada.
Exemplo: O caminhão é um veículo que se locomove por seus próprios meios.
Falha: Nesse caso, não se apontou a finalidade principal do caminhão: a de transportar carga.
Para evitar incorrer nesses erros, é preciso:
· bullet
Ao definir ou descrever processos e objetos, assegurar-se de estar apresentando todos os elementos essenciais.
· bullet
Avaliar se os pressupostos e axiomas nos quais se está se baseando são verdadeiros. Se possível, colocar-se no lugar do leitor e verificar se haveria argumentos para se contrapor a eles.
· bullet
Verificar se a conclusão a que se chegou está de fato baseada nos pressupostos e se não constitui uma mera repetição desses.
· bullet
Certificar-se de não estar se desviando do tema abordado.
Estratégias para lidar com erros de argumentação
Não raras vezes, esses erros de argumentação surgem nos textos e documentos coletados no decorrer do trabalho. Nesse caso, é possível adotar algumas estratégias para lidar com eles.
	Erro de argumentação
	Estratégia sugerida
	 Definição inexata, divisão incompleta, observação inexata.
	Demonstre que deu a devida atenção às informações, mas informe que elas são insuficientes. Indique também as evidências que comprovam a insuficiência.
	Petição de princípio.
	Se a premissa for verdadeira, não será necessário comentar, mas, se for falsa, você deve indicar por que ela não se sustenta e até, se for o caso, que o raciocínio apresentado é circular.
	Ignorância da questão.
	Indique, de forma polida, que os aspectos apresentados não se relacionam com o tema abordado. Quanto aos insultos, ignore-os.
	Falsos pressupostos, falsos axiomas (falsas evidências, evidências inadequadas, uso de fontes não confiáveis).
	Apresente a informação correta e informe os motivos pelos quais os argumentos e as evidências apresentados não podem ser aceitos. Cite as evidências que comprovam o entendimento da equipe.
Notou que as estratégias apresentadas para lidar com os erros consistem basicamente na apresentação de contra-argumentos?
Contra-argumentos são argumentos utilizados para contestar ideias a respeito das quais existe discordância. Eles têm como finalidade demonstrar a fragilidade das argumentações apresentadas inicialmente e apontar novas possibilidades de desenvolvimento de raciocínio, sem tender para a subjetividade, que deve sempre ser evitada.
Vejamos, então, possíveis contra-argumentos para outros tipos de erro:
Ignorância da causa ou falsa causa
–
Entende-se por causa um fenômeno que determina/gera o outro. Podem ocorrer, entretanto, erros de julgamento ou falhas de raciocínio que façam o redator considerar como causa verdadeira o que é simples aparência ou coincidência.
Exemplo: “A lei X deve ser abolida, pois, desde que entrou em vigor, as irregularidades aumentaram.”
Contra-argumentos possíveis: Demonstre que correlação não é necessariamente uma relação de causa e efeito: o fato de dois eventos ocorrerem em sequência não significa que um seja a causa do outro. Descubra e apresente as causas reais do problema: impunidade, aumento da quantidade de notificações...
Erro de acidente (generalização apressada)
–
Trata-se de tirar uma conclusão com base em dados ou em evidências insuficientes. Ocorre quando se julga todo um universo com base numa amostragem reduzida, ou seja, quando se toma o acidental como se fosse um atributo essencial. A consequência é uma generalização falsa. Esse erro está intimamente relacionado ao preconceito.
Exemplo: Certo médico formado na faculdade X enganou-se no tratamento de um paciente; conclusão: todos os médicos formados naquela instituição são incompetentes.
Contra-argumentos possíveis: Argumente que é preciso maior número de dados para se chegar a uma conclusão; que não se podem usar alguns membros do grupo para julgartodo o grupo.
Falsa analogia
–
Consiste em comparar objetos ou situações que não são comparáveis entre si, ou transferir um resultado de uma situação para outra. O raciocínio por analogia fornece somente probabilidades e não certezas. Isso ocorre porque esse tipo de raciocínio considera somente as semelhanças e não as diferenças.
Exemplo: Na situação X, foi utilizada dispensa de licitação. Na situação Y, a dispensa também foi aplicada.
Contra-argumentos possíveis: Apresente as diferenças existentes entre os dois objetos ou situações. Mostre que o que vale para uma situação não vale necessariamente para outra.
Generalização não qualificada
–
É uma afirmação ou proposição de caráter geral, radical e que, por isso, traz em si um juízo falso quando comparado com a experiência.
Exemplo: A prática de esportes é prejudicial à saúde.
Contra-argumentos possíveis: mostre que é necessário especificar os enunciados, ou seja, que aquela situação informada não se aplica a todos os casos. Exemplo: A prática indiscriminada de certos esportes radicais é prejudicial à saúde dos jovens subnutridos.
Apelo à misericórdia
–
Consiste em apelar à piedade, à misericórdia, ao estado ou a virtudes de alguém.
Exemplo: Ele não pode ser responsabilizado, pois é um chefe muito humano e tomou essas medidas com boa intenção.
Contra-argumentos possíveis: argumente que são questões diferentes, que o argumento apresentado não tem relação direta com a situação apresentada.
Apelo à autoridade
–
Consiste em citar uma autoridade (muitas vezes não qualificada) para sustentar uma opinião.
Exemplo: O autor do livro X afirma que os riscos desse tipo de atividade são sempre baixos.
Contra-argumentos possíveis: demonstre que a pessoa citada não é autoridade qualificada no assunto em questão ou que, muitas vezes, é perigoso aceitar uma opinião porque simplesmente é defendida por uma autoridade. Isso pode nos levar a erro. Se for possível, informe a posição adotada por uma verdadeira autoridade da área ou demonstre situações concretas em que a citação não se aplica.
Apelo à novidade
–
Consiste no erro de afirmar que algo é melhor ou mais correto somente porque é mais novo, mais moderno.
Exemplo: Embora os computadores da unidade XXX tenham sido adquiridos recentemente, adquirimos esse novo modelo porque é preciso estar sempre atualizado.
Contra-argumentos possíveis: argumente que o progresso ou a inovação tecnológica não implica necessariamente que algo seja melhor. Além disso, considere e apresente a relação custo-benefício.
Apelo à antiguidade
–
É o erro de afirmar que algo é bom ou correto apenas porque é antigo, mais tradicional.
Exemplo: As aquisições da unidade sempre foram feitas dessa forma e sempre foram bem-sucedidas.
Contra-argumentos possíveis: Argumente que o fato de um grande número de pessoas durante muito tempo ter acreditado que algo é verdadeiro ou bom não é motivo suficiente para se continuar acreditando. Informe também as vantagens da alternativa que está sendo oferecida.
Falso dilema
–
Consiste em apresentar apenas duas opções, quando, na verdade, existem mais.
Exemplo: A unidade deve adquirir os serviços por meio de melhor técnica ou melhor preço.
Contra-argumentos possíveis: Apresente as outras opções.
Redução ao absurdo
–
Consiste em tirar de uma proposição uma série de fatos ou consequências que podem ou não ocorrer. É um raciocínio levado indevidamente ao extremo, às últimas consequências.
Exemplo: Se os consultores forem impedidos de trabalhar, o órgão X necessitará suspender suas atividades.
Contra-argumentos possíveis: Argumente dizendo que as consequências, os fatos, os eventos podem não ocorrer.
Além dos contra-argumentos e das estratégias já indicadas, há ainda outras técnicas que podem ser usadas:
· Demonstrar que a repetição de determinada prática poderá prejudicar a gestão e os resultados de determinada política pública. Exemplo: “Se todos os órgãos deixarem de licitar nesses casos [...]”;
· Citar norma ou jurisprudência que sustente a interpretação da CGU sobre os fatos constatados.
Como você pode ver, são muitos os tipos de erros de argumentação passíveis de ocorrerem, mas é perfeitamente possível enfrentá-los com base em princípios da lógica e no emprego de técnicas, convencendo os destinatários do relatório (gestores, tribunais de contas, cidadãos) de que determinada condição prejudica a gestão do órgão ou da entidade auditada e/ou a boa execução das políticas públicas e que, por isso, a condição descrita deve ser corrigida. 
Dessa maneira, seguindo a estrutura preestabelecida, atendendo os requisitos de qualidade e baseando-se em argumentação consistente, os relatórios produzidos por você e sua equipe cumprirão de fato a finalidade a que se destinam. 
Exercício Avaliativo - Módulo 3
Condições de conclusão
A fazer: Receber uma nota
Este é o questionário de avaliação deste módulo. Nele esperamos que você responda às questões a partir do conhecimento construído, tendo como base a leitura do conteúdo, suas reflexões e a aplicabilidade do conteúdo na sua atuação profissional.
Antes de enviar o seu questionário, sugerimos que você revise todas as suas respostas e verifique se todas as questões foram respondidas.
Você terá apenas uma tentativa.
Para finalizar essa tentativa, é necessário clicar em "Enviar tudo e terminar". Apenas com essa ação as respostas serão recebidas pelo sistema e sua nota será computada.
Parte superior do formulário
Tentativa do questionário
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Tentativas permitidas: 1
Módulo 4: Recomendações e Planos de Ação
Apresentação
Seção 1 de 7
Você já estudou sobre:
A finalidade dos relatórios.
A estrutura do relatório da CGU, cada uma das seções que compõem esse documento e também os requisitos de qualidade.
O processo de planejamento do relatório e os instrumentos que contribuem para esse processo: a matriz de planejamento e a matriz de achados.
A importância de elaborar tópicos frasais.
Argumentação e as técnicas de argumentação que podem ser utilizadas para desenvolver os tópicos frasais registrados na matriz de achados.
Os tipos de erros de argumentação que podem fragilizar os relatórios de auditoria, os meios de evitar esses erros e possíveis formas de tratá-los quando ocorrerem nas manifestações das unidades auditadas.
Este quarto módulo tratará das recomendações e dos planos de ação, abordando os seguintes temas: o ciclo das recomendações; tipos de recomendações; características desejáveis para as recomendações; orientações para a elaboração das recomendações; classificação das recomendações; e plano de ação.
Ao final do módulo, você terá compreendido o que é uma recomendação e será capaz de reconhecer a importância desse componente para o processo de auditoria. Você também terá assimilado o processo de elaboração de recomendações, conhecendo os tipos, as características e a nova classificação, e saberá como utilizar os planos de ação.
4.1. O Ciclo das Recomendações
Seção 2 de 7
As recomendações consistem em ações que a UAIG indica às unidades auditadas, visando a corrigir desconformidades, a tratar riscos e a aperfeiçoar processos de trabalho. 
É, portanto, por meio principalmente das recomendações que as auditorias agregam valor à gestão das unidades auditadas. Elas são tão importantes para o processo de auditoria que somente podemos afirmar que um trabalho de auditoria atingiu seus objetivos após o atendimento das recomendações dele decorrentes. Por isso mesmo elas exigem muito cuidado na sua elaboração.
Para recomendar adequadamente, as equipes devem conhecer bem a unidade auditada e os riscos a que estão expostas; esse conhecimento se inicia na etapa de planejamento, mais especificamente no “Entendimento da Unidade”. Posteriormente, as recomendações são elaboradas pela equipe de auditoria com base nos achados, especialmente nas condições, nas causas e nas consequências, as quais, são conhecidas na fase de execução, em decorrência das questões e dos testes previstos na etapa de planejamento.
Sendo assim, as recomendações também têm sua origem no processo deplanejamento:
Podemos concluir, portanto, que um bom planejamento é essencial para que as equipes elaborem recomendações consistentes, capazes de contribuir de fato para o aperfeiçoamento da gestão.
Após elaboradas, as propostas de recomendações são discutidas com os (as) gestores (as) na “Reunião para apresentação dos achados e discussão das possíveis soluções”, ou, como é denominada na CGU, “Reunião de busca conjunta de soluções”. Essa etapa é essencial para:
· 1
1
Obter informações que contribuam para a elucidação de erros e de omissões e para a confirmação das causas dos achados;
· 2
2
Certificar-se de que as soluções propostas pelas equipes são exequíveis;
· 3
3
Demonstrar aos representantes da unidade auditada a necessidade e as vantagens das soluções propostas e os riscos que podem advir se essas medidas não forem implementadas;
· 4
4
Aperfeiçoar a interlocução com as unidades auditadas.
Saiba mais
–
Para garantir o sucesso dessa reunião, é aconselhável que você e sua equipe adotem as seguintes atitudes:
1. Planeje a reunião.
2. Demonstre o propósito de contribuir para o aperfeiçoamento do(s) objeto(s) auditado(s).
3. Seja respeitoso nas suas argumentações.
4. Ouça os argumentos dos(as) gestores(as) com atenção e paciência.
5. Aguarde sua vez de falar.
6. Quando possível, apresente alternativas.
7.  Demonstre empatia, mas não seja condescendente. Lembre-se de que você e sua equipe detêm uma grande responsabilidade sobre os resultados advindos do trabalho de auditoria realizado.
Posteriormente, as recomendações, fruto do acordo entre a equipe e a unidade auditada, são registradas no relatório e publicadas. Finalmente, passam a ser acompanhadas pela Auditoria Interna para a verificação do seu atendimento, ou seja, são monitoradas. O atendimento por parte dos(as) gestores(as) deve ser capaz de solucionar os problemas identificados por meio do trabalho que, então, poderá ser considerado concluído.
Todo esse processo é bastante complexo. É preciso, portanto, ter especial atenção na elaboração das recomendações, para que elas realmente agreguem valor à gestão. Para isso, os (as) auditores (as) devem:
· bullet
Conhecer a condição, a causa e as consequências dos achados, pois é sobre eles que as recomendações devem incidir; esse conhecimento será adquirido mais especificamente na fase de realização dos exames;
· bullet
Pesar os benefícios (financeiros e não-financeiros) possíveis de serem auferidos por meio das recomendações; essa avaliação deve ser realizada, na coluna benefícios esperados, durante o preenchimento da matriz de achados.
Como você pôde verificar, a preparação das recomendações perpassa todas as etapas do processo de auditoria.
4.2. Tipos de Recomendações
Seção 3 de 7
As recomendações podem incidir sobre a condição, sobre a causa ou sobre as consequências dos achados. É esse foco que vai determinar o tipo das recomendações, como demonstra o quadro a seguir:
	Tipos de recomendações
	Exemplo
	Foco na condição: consistem em medidas cuja finalidade é corrigir a condição encontrada.
	Condição: Na Empresa “Levo a Jato”, verificou-se significativo aumento no índice de acidentes de trânsito no último trimestre.
	Recomendação: Estabelecer canal de atendimento 24h para registro das ocorrências e acionamento do serviço de socorro aos motoristas. 
	Foco na causa: tratam das causas passíveis de medidas; têm como finalidade evitar/impedir que a condição ocorra novamente. Podem não ser necessárias nos achados de menor relevância.
	Causa: os motoristas ficaram mais cansados e estressados e, com isso, desrespeitavam as leis de trânsito, algumas vezes por distração, outras deliberadamente, a fim de atenderem aos prazos.
	Recomendação: Redimensionar as metas considerando as condições de trabalho adequadas para os motoristas.
	Foco na consequência: consistem em medidas para corrigir os prejuízos decorrentes da condição.
	Consequências:
- danos aos caminhões
- atraso nas entregas e prejuízo.
	Recomendação: Acionar o seguro para recuperar os valores gastos com o conserto dos caminhões e com o prejuízo decorrente do atraso nas entregas.
Fonte: adaptado de Instituto dos Auditores Internos do Brasil. Relatórios: apostila aluno. 2013, p. GA 3-19.
Dos três focos, o mais desejável é o que está voltado para a causa, especialmente para a causa raiz (primária), pois possibilita eliminar as desconformidades relatadas ou, ao menos, reduzir a possibilidade de elas ocorrerem novamente. Para tanto, é importante que as equipes planejem testes para identificar as causas e analisem as relações de causalidade de cada achado, de forma que as respectivas causas raízes possam ser identificadas. Nos casos em que forem identificadas somente causas intermediárias ou próximas, a equipe de auditoria avaliará a conveniência de elaborar recomendações relacionadas às causas intermediárias. 
4.3. Características Desejáveis para as Recomendações
Seção 4 de 7
É preciso que estejamos atentos às características desejáveis para as recomendações que, se respeitadas, aumentam a chance de elas atingirem a sua finalidade. A seguir serão apresentadas todas essas características. Clique nos itens abaixo para conhecê-las:
Viável e prática
–
A recomendação deve indicar ações objetivas para cuja realização não pode haver obstáculos intransponíveis, sejam eles de ordem financeira, legal, operacional, temporal, de pessoal etc.
Boa relação custo-benefício
–
Uma boa relação custo-benefício significa que o custo de implementação de uma recomendação deve ser baixo em relação ao benefício que dela advém.
Considerar alternativas
–
É importante que as equipes e os supervisores analisem as alternativas de recomendação possíveis, inclusive as que forem propostas pela Unidade Auditada, e optem por aquelas que melhor atendam aos requisitos aqui expressos. Quando não existir uma base clara para a seleção de uma alternativa em detrimento das outras, todas devem ser incluídas em conjunto, avaliando-se os prós e os contras de cada uma.
Monitorável
–
A recomendação deve trazer os elementos suficientes que permitam verificar posteriormente se o que se pretendia por meio da sua emissão foi alcançado. Para tanto, é importante que sejam previstos: o prazo para atendimento; a forma por meio da qual será aferido o desempenho das ações a serem implementadas e quais evidências serão apresentadas pela Unidade Auditada ou levantadas pela CGU para medir a sua efetiva implementação.
Atuar preferencialmente na causa raiz
–
Quando a recomendação tem foco na causa raiz, sua eficácia tende a ser maior, devido a seu caráter preventivo, ou seja: as chances de a condição ocorrer novamente diminuem. A atuação em causas intermediárias, embora seja muitas vezes necessária e, outras vezes, a única possível, tende a corrigir aspectos pontuais da condição e, via de regra, não impede que essa se repita.
Específica
–
Cada recomendação deve informar o que deve ser feito e/ou o resultado a ser alcançado. Isso não significa que as recomendações devam indicar, por exemplo, como desenvolver um sistema, mas sim que determinado sistema precisa ser aperfeiçoado e quais objetivos devem ser alcançados por meio da alteração.
Significativa
–
É necessário que as recomendações contribuam de fato para o aperfeiçoamento da unidade e abordem temas relevantes, como gestão de riscos, governança e controles internos, afinal, uma recomendação somente será significativa se estiver relacionada a um escopo e a achados relevantes. Por esse motivo, é essencial que as equipes reflitam sobre os possíveis benefícios que poderão advir das recomendações antes de as propor.
Positiva
–
As equipes devem utilizar preferencialmente frases afirmativas, em lugar das negativas, e tom positivo, orientado para resultados. Essa prática ajuda a convencer os gestores da unidade auditada da necessidade e da utilidade da recomendação e a garantir assim a sua implementação.
Convincente
–
As recomendações devem se apoiar em fatos robustos e fluir logicamente desses fatos. Essa conexão pode ser feita por meio da inserção de oraçõesque indiquem a finalidade da recomendação, como "Para ajudar a reduzir o número de aquisições dispendiosas e demoradas de software, recomenda-se...”. Expressões como "deve-se considerar", “sugere-se”, “é aconselhável” indicam pouca convicção de que é necessário agir, portanto, devem ser evitadas.
Direta
–
É necessário que fique claramente identificado no relatório que o texto se trata de uma recomendação. Seu conteúdo e sua linguagem também devem ser claros e, portanto, não gerar dúvidas quanto às ações necessárias para a sua implementação e/ou ao resultado que se espera que a unidade alcance.
Direcionada
–
As recomendações devem ser direcionadas ao (s) agente (s) que detenha(m) a responsabilidade e a competência legal para colocá-las em prática; dessa forma, evitamos perda de efetividade em sua implementação. Para identificar o agente responsável, as equipes devem conhecer a estrutura regimental da Unidade Auditada.
4.4. Cuidados na Elaboração das Recomendações
Seção 5 de 7
As recomendações constituem a essência do trabalho de auditoria. Sendo assim, é imprescindível que os (as) auditores (as) dediquem atenção especial à sua elaboração, de forma que elas indiquem ações objetivas, possíveis de serem implementadas e que contribuam de fato para solucionar o(s) problema(s) e tratar os risco(s) identificado(s). 
Para alcançar essa finalidade, é importante que os (as) auditores (as), além de atenderem às características desejáveis, realizem também as seguintes verificações:
	Verificação
	Sim
	Não
	1. As recomendações indicam:
· o que deverá ser feito (por exemplo, “elaborar indicadores de desempenho...”);
· os objetivos a serem atingidos;
· os riscos a serem tratados ou 
· os controles a serem implementados, aperfeiçoados ou, se for constatada sua inutilidade, descontinuados?
	 
	 
	2. As recomendações estão fundamentadas nas evidências dos achados? 
	 
	 
	3. As recomendações apresentam os benefícios esperados e esses são significativos? 
	 
	 
	4. A recomendação está descrita por meio de verbo no infinitivo, precedido por oração que indique a sua finalidade, por exemplo: “Para evitar o risco XXX, a unidade XX deverá elaborar plano de capacitação com vistas a...”?
	 
	 
	5. A equipe acordou com (a) gestor (a) prazo razoável para a implementação das medidas a serem adotadas?
	 
	 
	6. a recomendação foi previamente apresentada e discutida com o gestor responsável por sua implementação?
	
	
	7. As recomendações indicam claramente aos(às) gestores(as) quais evidências deverão ser apresentadas pela unidade a fim de que sejam consideradas atendidas? 
	 
	 
	8. A equipe reconheceu as ações em curso ou concluídas adotadas pelo(a) gestor(a) que contribuem para a solução do problema?
	 
	 
Obs.: você pode usar a tabela acima como um check-list.
4.5. Classificação das Recomendações
Seção 6 de 7
Uma nova classificação por meio de categorias foi estabelecida, tendo em vista a diversidade das recomendações emitidas pela CGU, a necessidade de dar a elas um tratamento gerencial e de avaliar sua qualidade. Antes de ler sobre a nova classificação, veja que ela apresenta algumas vantagens:
a) A lista de categorias funciona como um elenco que auxilia os (as) auditores(as) a definirem a recomendação mais adequada para cada situação;
b) As categorias auxiliam na reflexão a respeito dos benefícios esperados como resultado da recomendação;
c) As categorias podem servir de base para as extrações que subsidiarão as avaliações de qualidade das recomendações e até para a avaliação da efetividade dos trabalhos de auditoria desenvolvidos pela CGU;
d) A categoria de número “1” estimula a elaboração de recomendações relacionadas aos três processos que devem constituir prioridade nas avaliações realizadas pelas auditorias internas: governança, gestão de riscos e controles;
e) As categorias também podem ser relacionadas com as classes de benefícios financeiros e não financeiros passíveis de serem auferidos em virtude da atuação da atividade de auditoria exercida pela CGU.
A seguir, atente-se à nova classificação:
Verifica-se que existem basicamente dois tipos de categorias. O primeiro, é formado pela categoria 1 e suas subcategorias e tem como finalidade propor ações mais estruturantes, isto é, ações de caráter mais amplo e mais profundo, voltadas ao aperfeiçoamento de processos de gestão e de outras atividades fundamentais da organização. Já o segundo, representado pelas categorias de número 2 a 5, visa a corrigir situações específicas, grande parte delas em andamento ou já concluídas.
Ao conhecer as novas categorias de recomendações da CGU, você deve ter observado que dois tipos de recomendação, por envolverem situações que podem gerar efeitos financeiros e até penais para os (as) gestores (as), requerem um cuidado ainda maior com as evidências: são as categorias de
· Apuração de responsabilidade e
· Reposição de bens e valores
Nesses dois casos especificamente, se a equipe não for bastante criteriosa, poderá inviabilizar a responsabilização devida dos (das) agentes que deram origem à condição identificada por meio do trabalho de auditoria, comprometendo, por conseguinte, o alcance dos seus objetivos.
Saiba mais
–
Na “Orientação prática: relatório de auditoria” (disponível na pasta de materiais complementares do curso), pp. 33 a 35, você encontrará alguns cuidados especiais que você deve ter com as evidências que devem ser apresentadas nesses casos e sobre medidas específicas a adotar nas recomendações que tenham relação com processo de responsabilização de gestores.
4.6. Plano de Ação
Seção 7 de 7
No “Manual de Orientações Técnicas”, está prevista também a possibilidade de se elaborarem planos de ação. É possível que você esteja se perguntando sobre a possibilidade de utilizar Plano de Ação nos relatórios de auditoria para induzir o aperfeiçoamento da gestão e até como funciona esse recurso. Então vamos lá!
O plano de ação constitui-se em um conjunto de medidas que cabem à Unidade Auditada adotar com a finalidade de tratar riscos significativos, solucionar problemas complexos identificados pela equipe de auditoria e abordar situações em que haja grande quantidade de ações a serem adotadas.
Normalmente é requerido pela equipe de auditoria, mas pode também ser proposto pela administração da unidade auditada. 
Os planos de ação devem conter as seguintes informações:
· 1
1
Objetivo geral que se pretende alcançar por meio das ações.
· 2
2
Ações que serão realizadas
· 3
3
Objetivo de cada uma das ações.
· 4
4
Cronograma para desenvolvimento das ações.
· 5
5
Responsável pela execução de cada ação.
Os planos de ação deverão ser elaborados pelo (a) gestor (a) e encaminhados à equipe de auditoria responsável no prazo acordado. A equipe então deverá avaliá-lo e, quando necessário, devolver aos (às) gestores (as) para a realização de ajustes.
Sua execução será gerida pelos respectivos responsáveis na Unidade Auditada e monitorada pela CGU. Pode passar por revisões solicitadas pela CGU ou pelo (a) próprio (a) gestor (a).
As ações propostas no plano devem atender os mesmos requisitos (aplicáveis) das recomendações, ou seja, devem ser: viáveis, práticas, monitoráveis, diretas, específicas, significativas, apresentar boa relação custo-benefício, ter um responsável pela sua implementação e, preferencialmente, atuar na causa raiz. Podem também ter foco na condição e/ou na consequência.
Como você pôde ver, a elaboração de recomendações e de planos de ação constituem etapas essenciais do trabalho de auditoria, já que é por meio desses instrumentos que a auditoria interna pode contribuir efetivamente para o aperfeiçoamento da gestão. 
Por tudo isso, é recomendável que as equipes realizem testes, entrevistas, circularizações e até um novo trabalho de auditoria para se certificarem de que as recomendações foram de fato atendidas. 
Chegamos ao final do Módulo 4! Agora, você já conhece o processo de elaboração das recomendações dos relatórios de auditoria da CGU de forma bastante detalhada e já tem condições de elaborar recomendações que contribuirãopara o aperfeiçoamento da gestão. 
Exercício Avaliativo - Módulo 4
Condições de conclusão
A fazer: Receber uma nota
Este é o questionário de avaliação deste módulo. Nele esperamos que você responda às questões a partir do conhecimento construído, tendo como base a leitura do conteúdo, suas reflexões e a aplicabilidade do conteúdo na sua atuação profissional.
Antes de enviar o seu questionário, sugerimos que você revise todas as suas respostas e verifique se todas as questões foram respondidas.
Você terá apenas uma tentativa.
Para finalizar essa tentativa, é necessário clicar em "Enviar tudo e terminar". Apenas com essa ação as respostas serão recebidas pelo sistema e sua nota será computada.
Parte superior do formulário
Tentativa do questionário
Parte inferior do formulário
Tentativas permitidas: 1
Módulo 5: A Finalização dos Relatórios de Auditoria e os Processos de Garantia da Qualidade
Apresentação
Seção 1 de 6
Agora, vamos começar o último módulo do Curso de Elaboração de Relatórios!
Até aqui, você já...
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Estudou a finalidade dos relatórios.
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Conheceu a estrutura do relatório da CGU, cada uma das seções que compõem esse documento e também os requisitos de qualidade.
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Teve a oportunidade de rever o processo de planejamento do relatório e os instrumentos que contribuem para esse processo: a matriz de planejamento e a matriz de achados.
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Refletiu sobre a importância de elaborar tópicos frasais.
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Aprendeu o conceito de argumentação e as técnicas de argumentação que podem ser utilizadas para desenvolver os tópicos frasais registrados na matriz de achados.
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Estudou os tipos de erros de argumentação que podem fragilizar os relatórios de auditoria, os meios de evitar esses erros e possíveis formas de tratá-los quando ocorrerem nas manifestações das unidades auditadas.
Você também já conheceu melhor:
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O processo de elaboração de recomendações.
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Os tipos de recomendações de acordo com o foco (na condição, na consequência ou na causa).
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As características desejáveis para uma boa recomendação.
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Cuidados necessários para a elaboração das recomendações.
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A nova classificação por meio de categorias.
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Como utilizar planos de ação.
Vimos quase todo o relatório:
· Capa
· Folha de rosto
· Missão da CGU e tipo de serviço prestado (avaliação, consultoria ou apuração)
· Resumo (highlight)
· Lista de siglas e de abreviaturas
· Sumário 
· Introdução
· Resultados dos Exames (achados de auditoria) 
· Recomendações 
· Conclusão
· Anexos
Neste módulo, estudaremos o que estamos denominando aqui de “etapas de finalização do relatório” (elaboração da introdução, da conclusão e dos anexos) e também os “processos de garantia da qualidade” (revisão e avaliação da qualidade).
Então, vamos começar?
5.1. Etapas de Finalização do Relatório - A Introdução
Seção 2 de 6
Assim como nos livros e em outros trabalhos técnicos, a introdução do relatório de auditoria tem como finalidade inserir o leitor no contexto do conteúdo que será apresentado no decorrer da obra, ou seja, apresentar elementos que o ajudem a compreender o texto que virá a seguir. No nosso caso, especificamente, a introdução deve ainda revelar o modo como o trabalho foi desenvolvido e a relevância das contribuições dele advindas. Por todos esses motivos, essa seção deve ser elaborada com grande zelo e sempre pela própria equipe de auditoria que executou o trabalho.
Para a redação da introdução, temos o roteiro a seguir, que deve ser preenchido com as informações específicas de cada trabalho.
1º Parágrafo - Conteúdo
–
Parágrafo inicial contendo as seguintes informações: unidade auditada (nome); tipo de serviço, objeto auditado (se for muito grande, a descrição do objeto deve compor um novo parágrafo); ação/programa orçamentário; referencial legal que embasa o objeto; escopo (os limites da auditoria, isto é, o que, quanto, quando, onde).
No escopo, deve-se informar o que será analisado e também o que o leitor poderia ter a expectativa de que fosse, porém não o será.
Exemplo: “Na auditoria, examinou-se o Programa de Alimentação Escolar sob o aspecto nutricional. Não foram examinados os processos licitatórios”.
A clara delimitação do escopo evitará que a CGU, ou mesmo os membros da equipe de auditoria, venham a ser cobrados posteriormente por aspectos que tenham relação com o objeto auditado, mas que estejam fora do foco de incidência do trabalho.
Sugerem-se as seguintes estruturas: “Na auditoria examinou-se/examinaram-se...”; “A avaliação abrangeu o período de...”.
2º Parágrafo - Origem e justificativa do trabalho (por quê)
–
Nesse parágrafo, devem ser apresentados os critérios que sustentaram a escolha do objeto (risco, fatores de risco, materialidade, relevância, criticidade...).
3º Parágrafo - Objetivos/questões de auditoria (o que se pretende alcançar com o trabalho)
–
Sugerem-se expressões como: “Os objetivos da auditoria foram...” ou “As questões de auditoria definidas para este trabalho foram...”.
4º Parágrafo - Metodologia (como)
–
Nesse parágrafo, deverão ser registradas (de forma sintética) a natureza dos dados examinados, além da forma de coleta e a de tratamento desses dados. Caso seja necessário um maior detalhamento da metodologia empregada, esse deverá ser realizado em anexo ao relatório, sob o título “Detalhamento da Metodologia”.
5º Parágrafo - Limitações/restrições
–
Essa declaração só deve ocorrer se houver limitações ou restrições ao trabalho, como a recusa do(a) auditado(a) em apresentar informações ou mesmo a impossibilidade de fazê-lo.
Exemplo: “O documento XX não foi disponibilizado por ter sido perdido no incêndio que atingiu a unidade”.
Nas situações em que as limitações/restrições acarretarem alterações no planejamento do trabalho, essas devem ser registradas na matriz de planejamento, em coluna específica, intitulada “observações”. Nos casos em que essas limitações influenciarem diretamente as respostas às questões de auditoria, essas deverão ser registradas, primeiramente, na matriz de achados, e, posteriormente, a depender da situação, no próprio achado.
6º Parágrafo - Considerações iniciais (visão geral do objeto e do trabalho realizado)
–
Esse parágrafo tem a finalidade de orientar a leitura do relatório; se houver aspectos positivos identificados ao longo do trabalho ou aspectos históricos relevantes (a exemplo de trabalhos anteriores ou recomendações não atendidas), esses também poderão ser antecipados nesse parágrafo.
Esse conteúdo poderá fazer parte da introdução. Se for maior do que uma página, deverá compor um novo item separado da introdução.
Talvez você esteja considerando inusitado tratar da introdução nesse ponto do curso, mas há uma razão para isso: somente ao concluir os achados e as recomendações, as equipes têm a visão completa do trabalho realizado e, portanto, estarão aptas a apresentar as informações requeridas na introdução com segurança.
Nada impede, no entanto, que os membros façam um rascunho da introdução já no início do trabalho, registrando ali as informações de que dispõem, para agilizar essa etapa ao final.
5.2. Etapas de Finalização do Relatório - Conclusão do Relatório
Seção 3 de 6
Nessa seção, você e sua equipe emitirão a opinião sobre o objeto auditado como um todo. Essa opinião deverá estar baseada nos achados do relatório e ter caráter gerencial, ou seja, tratar dos seguintes conteúdos, que cabem à alta administração da unidade:
À semelhança da introdução, essa seção também deve ser elaborada pela própria equipe de auditoria.
5.3. Etapas de Finalização do Relatório – Anexos
Seção 4 de 6
Os anexos constituem os últimos – mas não menos importantes – componentes do relatório. São constituídos por, pelo menos, duas partes: a “Manifestação da Unidade Auditada” e a “Análise da Equipe de Auditoria”. Vamos conhecê-las com mais detalhes agora!
Manifestação da Unidade Auditada
A “Manifestação da Unidade Auditada” consiste no registro das manifestações emitidas pela unidade auditada após o(a) gestor(a) responsável ter acessoao completo teor do(s) achado(s) relatado(s). Constitui oportunidade para que o gestor apresente seus argumentos e, consequentemente, que as equipes de auditoria verifiquem eventuais falhas de entendimento, erros de interpretação ou fragilidades das evidências e revejam seu posicionamento ou apresentem argumentos mais consistentes, se for o caso.
Ocorre que, a depender do trabalho, pode haver muitas manifestações da unidade. Nesses casos, é comum que as equipes tenham dúvidas sobre como diferenciar as manifestações que devem ser registradas nessa seção e as que devem apenas permanecer como papel de trabalho.
Para ter segurança sobre quais manifestações registrar nessa seção, é importante lembrarmos que, no fluxo normal de auditoria, há diversos momentos em que há comunicação entre auditores(as) e auditados(as). Muito frequentemente, as equipes emitem solicitações de auditoria requerendo esclarecimentos, dados e informações com a finalidade de responder aos testes e de compreender melhor a condição encontrada em campo. Por vezes, para solicitar um esclarecimento, a equipe até apresenta a condição encontrada. Essas manifestações, no entanto, não cabem na seção de que estamos tratando, devendo ser registradas como papéis de trabalho.
As manifestações que devem compor o anexo são aquelas que decorrem da apresentação pela equipe dos achados completos aos(às) responsáveis pelo objeto auditado.
Você deve lembrar que os achados são formados por descrição sumária, parágrafo introdutório, critério, condição, causa, efeito e conclusão. Essa apresentação pode ser de todos os achados de uma só vez ou de cada achado individualmente.
Em resumo:
	Manifestações registradas como papel de trabalho
	Manifestações que devem constar do anexo
	Pronunciamentos do(a) gestor(a) responsável pelo objeto auditado contendo esclarecimentos, dados e informações em resposta a testes realizados pela equipe de auditoria.
	Pronunciamentos do(a) gestor(a) responsável pelo objeto auditado em resposta a achados (completos) encaminhados pela equipe de auditoria.
 Há situações, no entanto, que costumam gerar dúvidas, principalmente quando há a possibilidade de mais de uma manifestação sobre o mesmo achado. Vejamos as mais comuns.
Situação A
–
A equipe de auditoria encaminhou todos os achados ao gestor responsável, o qual, por sua vez, encaminhou sua resposta. Os membros da equipe registram essa manifestação, mas durante a revisão, o supervisor ou um membro da equipe sentem necessidade de realizar pequenas alterações no texto, normalmente visando à maior clareza dos registros. Nesse caso, os(as) auditores(as) deveriam encaminhar novamente os achados aos responsáveis para nova manifestação?
Não. Se o teor, ou seja, o conteúdo do achado não sofreu alteração, não é necessário enviar novamente o achado, dado que a manifestação da unidade foi elaborada com base em um texto que representava já a opinião da equipe.
Situação B
–
A equipe, na mesma situação anterior, realizou alterações no texto do achado, incluindo novos conteúdos. Nesse caso, os(as) auditores(as) devem encaminhar novamente os achados aos responsáveis para nova manifestação?
Sim. É necessário que as equipes reenviem o texto do achado ao responsável, afinal, a manifestação da unidade precisa estar baseada em um texto de achado que represente a visão final da equipe sobre os objetos analisados.
Situação C
–
A unidade responsável se manifesta duas vezes sobre o mesmo achado. Nesse caso, qual das duas manifestações a equipe deve inserir?
A equipe deve inserir somente a última manifestação. Deverá, no entanto, esclarecer previamente aos(às) gestores(as) que somente a última manifestação será registrada no anexo do relatório e que, portanto, caso a unidade queira se manifestar mais de uma vez, deverá registrar, na última manifestação, todo conteúdo que considerar relevante da primeira manifestação.
Para que você possa dar tratamento adequado às manifestações nos relatórios de auditoria, é necessário atender também as seguintes orientações:
· 1
1
No início de cada manifestação, as equipes devem informar os meios pelos quais o(a) gestor(a) se manifestou (número, origem e data dos documentos, horário e data da mensagem eletrônica, etc.).
Exemplo: “Por meio do Ofício nº xxxxx, de xx de xxxx de 20XX, a Universidade Federal de xxxx apresentou a seguinte manifestação:”
· 2
2
A manifestação do(a) gestor(a) deve ser apresentada entre aspas, preferencialmente ipsis litteris, ou seja, na íntegra. No entanto, devem ser evitadas: reproduções integrais de jurisprudências e transcrições de legislação; manifestações prolixas.
Nesses casos, a equipe pode suprimir os trechos que considerar desnecessários, desde que informe, com o uso da marca “[...]”, o trecho em que foi feita a supressão e que se mantenha o completo teor da comunicação do(a) gestor(a).
· 3
3
Nos casos em que uma manifestação do(a) gestor(a) se referir a diversos achados, podem ser transcritos os trechos referentes a cada achado separadamente ou, alternativamente, pode ser transcrita a manifestação de uma única vez. Nesses casos, a análise da equipe de auditoria deve ser organizada de forma tal que permita que o leitor entenda a que achado(s) as manifestações e as análises estão relacionadas.
· 4
4
Deve ser acrescentada a expressão “sic” entre parênteses imediatamente após palavra ou trecho incompreensível que faça parte da manifestação do(a) gestor(a). A expressão latina significa “assim” e indica que o texto original está escrito daquela forma, por mais errado ou estranho que pareça. O uso da expressão, entretanto, é desaconselhado nos casos de mero erro de digitação, de ortografia ou de concordância.
· 5
5
Quando não houver manifestação do(a) gestor(a), as equipes devem informar:
a) “Não houve manifestação da unidade auditada”, caso o(a) gestor(a) não apresente qualquer manifestação sobre o relatório.
b) “Não houve manifestação da unidade auditada para o achado de nº X”, caso o(a) gestor(a) não apresente manifestação para um ou mais achados.
· 6
6
Se o gestor tiver se manifestado ao longo do trabalho, mas não houver se manifestado após a apresentação do relatório preliminar, a equipe deverá esclarecer esse fato no campo “Manifestação da Unidade Auditada”.
· 7
7
Há situações excepcionais e especificamente justificadas, como trabalhos da CGU que se desenvolvem sob segredo de justiça, em que não há “Manifestação da Unidade Auditada”. Essa informação deve ser registrada na seção correspondente.
· 8
8
Nos casos em que houver manifestação de ex-gestor(a), deve-se, antes de iniciar a transcrição da manifestação, esclarecer quem é o seu autor.
Exemplo: “Por meio do Ofício nº xxxxx, de xx de xxxx de 20XX, a Universidade Federal de xxxx encaminhou a seguinte manifestação do Senhor XXXX, Reitor da Universidade Federal no período de ZZ/ZZ a ZZ/ZZ:[...].”
· 9
9
Nos casos em que a manifestação apresentada contiver nomes de pessoas ou números de CPF, os(as) auditores(as) devem aplicar a regra geral de não identificar pessoas físicas nos relatórios da CGU.
A identificação de pessoas físicas é possível somente quando estiverem presentes, de forma cumulativa, as três condições abaixo:
· A identificação for absolutamente necessária para garantir a consistência dos achados.
· As pessoas mencionadas tiverem contribuído para a condição verificada pela equipe.
· A identificação estiver rigorosamente fundamentada em evidências suficientes e adequadas.
Preenchidas essas condições, devem ser aplicadas as regras constantes da Orientação prática:
Relatório de auditoria, p. 45-46.
Análise da Equipe de Auditoria
Como o próprio nome indica, a “Análise da Equipe de Auditoria” consiste na seção em que são registradas as análises da equipe de auditoria relativas às manifestações da unidade auditada.
Nessa seção, a equipe deve demonstrar como compreendeu a resposta da unidade auditada e de que forma as informações e os argumentos apresentados contribuíram para esclarecer a situação encontrada.
Esse é o espaço em que se deve demonstrar por que a situação descritano achado não pode ser mantida – caso o achado represente desconformidade - e quais os motivos de os argumentos apresentados pelo(a) gestor(a) não serem considerados suficientes para solucionar a desconformidade descrita, quando for esse o caso. Os pontos divergentes devem ser analisados criteriosamente pela equipe de auditoria e os eventuais erros, corrigidos.
É importante ressaltar que, se a manifestação for suficiente para alterar a opinião da equipe, a equipe deverá proceder à modificação do(s) achado(s) de auditoria correspondente(s) e submetê-lo(s) novamente à revisão do supervisor do trabalho. Não bastará, portanto, esclarecer a situação na seção “Análise da Equipe de Auditoria”.
Para evitar falhas na elaboração dessa seção, é recomendável que você cumpra as etapas a seguir:
· bullet
Analise cuidadosamente os argumentos apresentados pelo(a) gestor(a). Lembre-se: analisar é dividir em partes.
· bullet
Verifique a consistência de cada um desses argumentos.
· bullet
Ao se deparar com argumentos irrefutáveis, que alterem, portanto, o entendimento da equipe sobre a condição encontrada, altere o texto do achado para que ele fique compatível com esse novo entendimento e informe a mudança na “Análise da Equipe de Auditoria”.
· bullet
Ao identificar um erro de argumentação, selecione as evidências que respaldam a sua convicção e, com base nessas evidências e nas técnicas apresentadas no Módulo 3, esclareça, nessa mesma seção, por que razão os argumentos apresentados pela unidade examinada não podem ser aceitos.
· bullet
Sempre que for viável, utilize-se de uma das técnicas de argumentação para responder a cada um dos argumentos a respeito dos quais houver discordância.
Detalhamento da Metodologia (quando for necessário)
Essa seção somente deve ser redigida quando o parágrafo destinado à metodologia, constante da introdução do relatório, não for suficiente para esclarecer completamente a metodologia utilizada na execução do trabalho de auditoria.
Outros Documentos Considerados Relevantes
Este anexo pode conter qualquer outra informação considerada relevante pela equipe de auditoria para constar do relatório, como: lista de unidades fiscalizadas; tabelas; relatório fotográfico, entre outros. É preciso, no entanto, ter cuidado para não transformar este anexo em um repositório de papéis de trabalho.
Após a inserção de todas essas informações e conteúdos, o relatório está finalmente completo, mas ainda não finalizado. Embora todo o processo de elaboração tenha sido acompanhado pelo supervisor, ele precisa passar necessariamente por um processo de revisão. Vejamos por quê.
5.4. Processos de Garantia da Qualidade - o Processo de Revisão
Seção 5 de 6
Para assimilarmos a importância do processo de revisão, lembremos o que significa revisar:
Revisar significa ler um texto cuidadosamente com o objetivo de corrigi-lo ou de aperfeiçoá-lo.
Talvez você se sinta tão confiante em relação ao relatório produzido por você e por sua equipe que esteja se questionando sobre o porquê de revisar os relatórios de auditoria.
A revisão é necessária para garantir que...
	· O relatório esteja de acordo com os objetivos preestabelecidos e com as normas aplicáveis;  o escopo da auditoria tenha sido de fato atendido.
· Os achados e as recomendações estejam claros e apoiados em evidências suficientes relevantes, confiáveis e úteis.
· O modelo definido pela CGU, por meio da “Orientação Prática: Relatório de Auditoria”, seja atendido, como forma de assegurar a padronização dos trabalhos realizados.
· As comunicações sejam claras, completas, concisas, construtivas, objetivas, precisas e tempestivas, de forma a atender os “requisitos de qualidade” do relatório.
· Os textos que compõem o relatório estejam coerentes, coesos, comedidos, claros e corretos do ponto de vista gramatical.
Resumindo: a revisão do relatório deve ocorrer para garantir que os relatórios alcancem a qualidade desejada e atinjam a sua finalidade principal: promover mudanças positivas nos objetos/unidades auditados e, consequentemente, agregar valor à gestão.
De modo a garantir o alcance desses objetivos, diversas atividades devem ser realizadas ao longo dos processos de elaboração e de revisão de relatórios. Parte dessas atividades deve ser exercida pelos membros da equipe; outra parte pelo coordenador; outras pelo supervisor e outras até pelo gerente do trabalho. Essas atividades devem ser todas realizadas até a fase de homologação da ação de controle. Podem ser executadas por um mesmo servidor, quando não houver incompatibilidade entre elas.
Por exemplo: o auditor que está atuando como coordenador de um trabalho de auditoria também pode exercer as funções de membro da equipe. No entanto, um membro da equipe não pode cumprir o papel de supervisor.
Os responsáveis podem até variar de um trabalho para outro, no entanto, sob pena de a qualidade dos relatórios ficar comprometida, as atividades abaixo não podem deixar de ser realizadas:
a) Elaborar a matriz de planejamento e a matriz de achados.
b) Consolidar as matrizes de achados elaboradas pelos membros da equipe.
c) Redigir os achados completos, utilizando técnicas de argumentação.
d) Elaborar recomendações condizentes com os achados.
d) Elaborar a introdução e a conclusão do relatório.
e) Analisar as manifestações da unidade auditada.
e) Avaliar se as evidências de auditoria suportam os achados, as recomendações e as conclusões.
f) Analisar a pertinência, a consistência e a aderência dos documentos produzidos aos normativos e à Orientação Prática: Relatório de Auditoria.
g) Analisar se os objetivos do trabalho foram alcançados.
Para que o processo de revisão cumpra de fato sua finalidade, é necessário ainda que os envolvidos estejam atentos às seguintes diretrizes:
· As alterações propostas devem ter como finalidade adequar o relatório ao padrão institucional e não ao estilo daquele que o está revisando.
· bullet
Antes de propor alterações, o servidor deverá avaliar se as falhas encontradas são significativas e se realmente prejudicam a qualidade do relatório, afinal, ser criterioso na revisão não significa se prender a minúcias.
· bullet
Caso permaneça alguma dúvida ou discordância, revisor e equipe responsável pela elaboração do relatório devem, juntos, buscar as soluções para as dificuldades encontradas, fortalecendo, dessa forma, o espírito de colaboração que deve prevalecer entre os(as) auditores(as).
· bullet
Durante todo o processo de revisão, os(as) auditores(as) devem manter uma atitude racional e respeitosa.
· bullet
Devem prevalecer sempre os aspectos técnicos, em detrimento das subjetividades.
Após serem finalizados, os trabalhos serão homologados e publicados.
Após a publicação, os trabalhos de auditoria (inclusive os respectivos relatórios) passam ainda por uma avaliação: a avaliação de qualidade, que deve estar prevista no Programa de Gestão e Melhoria da Qualidade da UAIG.
5.5. Processos de Garantia da Qualidade – A Avaliação da Qualidade
Seção 6 de 6
O Referencial Técnico da Atividade de Auditoria Interna Governamental, aprovado pela IN SFC nº 3, de junho de 2017, estabelece que cada
Unidade de Auditoria Interna Governamental deve instituir e manter um Programa de Gestão e Melhoria da Qualidade (PGMQ) que contemple toda a atividade de auditoria interna governamental, desde o seu gerenciamento até o monitoramento das recomendações emitidas, tendo por base os requisitos estabelecidos por este Referencial Técnico, os preceitos legais aplicáveis e as boas práticas nacionais e internacionais relativas ao tema.
Unidade de Auditoria Interna Governamental deve instituir e manter um Programa de Gestão e Melhoria da Qualidade (PGMQ) que contemple toda a atividade de auditoria interna governamental, desde o seu gerenciamento até o monitoramento das recomendações emitidas, tendo por base os requisitos estabelecidos por este Referencial Técnico, os preceitos legais aplicáveis e as boas práticas nacionais e internacionais relativas ao tema.
No âmbito da CGU, o PRO-Qualidade, instituído pela Portaria nº 896, de12 .05.2016, e alterado pela Portaria n°363, de 19.02.2020, tem como objetivo “estabelecer atividades de caráter permanente destinadas a avaliar a qualidade, a produzir informações gerenciais e a promover a melhoria contínua da atividade de auditoria interna da CGU”.
Uma das atividades previstas no PRO-Qualidade consiste na avaliação, em base amostral, realizada por equipe qualificada, dos trabalhos de auditoria concluídos a cada exercício pelas diversas unidades de auditoria da CGU (Coordenações-Gerais de Auditoria e Controladorias Regionais da União nos Estados). Essas avaliações incluem, entre outras, verificações sobre a qualidade dos relatórios de auditoria e dos respectivos papéis de trabalho.
A título de exemplo, são replicados aqui os principais pontos de verificação utilizados nas avaliações de qualidade, que podem ser utilizados por auditores internos de cada UAIG, como forma de assegurar que o relatório produzido esteja em conformidade com os principais requisitos de qualidade constantes do MOT e da Orientação Prática: Relatório de Auditoria:
	Comunicação final dos resultados do trabalho
	1. A comunicação final dos resultados do trabalho apresenta: 
	1.1 Os objetivos (geral e/ou específicos) do trabalho ou as questões de auditoria?
	
	1.2 O escopo/metodologia aplicados?
	
	1.3 Respostas às questões de auditoria?
	2. Os achados individualmente considerados: 
	2.1 São relevantes?
	
	2.2 Guardam correlação com os objetivos específicos/questões de auditoria?
	
	2.3 Estão em harmonia com as avaliações e as evidências registradas nos PT e com a matriz de achados?
	3. Os achados individualmente considerados contemplam no seu desenvolvimento os seguintes componentes (completude): 
	3.1 Critério?
	
	3.2 Condição?
	
	3.3 Causa?
	
	3.4 Efeito?
	4. As recomendações emitidas:
	4.1 São significantes?
	
	4.2 São exequíveis e monitoráveis?
	5. A comunicação final dos resultados contempla os seguintes aspectos de qualidade:
	5.1 Clareza?
	
	5.2 Concisão?
	
	5.3 Abordagem objetiva e construtiva?
Saiba mais
Outras informações e orientações acerca da estrutura e do funcionamento de um Programa de Gestão e Melhoria da Qualidade podem ser acessadas no endereço eletrônico gov.br/cgu/pgmq.
Para encerrarmos, assista agora a um depoimento de Wilsimara Maciel Rocha, Coordenadora-Geral de Avaliação do Gasto Direto do Ministério da Economia, sobre a importância da qualidade dos relatórios de auditoria e como o novo modelo vem contribuindo para o alcance dessa qualidade na CGU.
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