ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA

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<p>Capítulo XVIII Administração Tributária Sumário: 1. A atividade de administração tributária em face da lei. 2. A fiscalização do cumprimento das prestações tribu- tárias. 3. O dever de sigilo e o auxílio de força pública. 4. Dívi- da ativa. 5. Certidões negativas. 1. AATIVIDADE DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA EM FACE DA LEI O princípio da legalidade rege, severamente, toda a ativi- dade administrativa do Estado. Os atos administrativos exarados pelos agentes públicos mantêm-se dentro dos estritos termos da lei, assim os de competência vinculada, como os discricio- nários, em qualquer setor do vasto campo de sua atuação. Em matéria tributária, terreno sobremodo delicado, por tocar direi- tos fundamentais dos administrados, quais sejam o direito de propriedade e o de liberdade, as normas que disciplinam a ati- vidade administrativa são especialmente rígidas, com seus mo- mentos capitais regulados por expedientes que devem guardar cabal aderência aos mandamentos que o direito positivo insti- tui. Nenhum ato pode ser praticado sem autorização expressa da lei e o funcionário não dispõe de liberdade de ação para inovar o quadro das providências legalmente possíveis. Desnecessário salientar que o rigoroso cuidado do legisla- dor não se detém na estipulação do conteúdo, dos pressupostos e das finalidades dos atos praticados pela Administração, tra- 657</p><p>demais disso, a estruturação dos órgãos e a distribuição das funções que hão de ser desempenhadas. O funcionário pú- contidos em atos meramente administrativos. Só hão de fazer blico que exerce atribuições na área da Administração Tributá- alguma coisa se existir lei que o determine. Aquilo que o pará- ria está jungido ao plexo das regras genéricas do direito admi- grafo único do art. 194 quer exprimir é que as pessoas públicas nistrativo, a que se agregam as dispostas na legislação fiscal ou privadas que ele enumera devem acatar regular exercício que, a rigor, são também normas de direito administrativo. E a das competências que as autoridades administrativas recebem distinção entre trabalho exercitado externamente, ou no âm- da legislação tributária. Por exemplo: um contribuinte de ICMS bito interno das em nada modifica o regime jurídi- deve permitir que funcionários fiscais da Secretaria da Fazenda CO de sua atividade. ingressem em seu estabelecimento e examinem seus livros fis- Isso no pressuposto de que sejam eles portadores de com- petência legítima, segundo as diretrizes jurídicas estabelecidas 2. A FISCALIZAÇÃO DO CUMPRIMENTO DAS PRES- na legislação TAÇÕES TRIBUTÁRIAS Vem, nesse exato sentido, a advertência do art. 195 do Na linha do raciocínio que expusemos, diz o art. 194 do Código Tributário Nacional: Código Tributário Nacional que a legislação tributária, obser- vado o disposto naquela lei, regulará, em caráter geral, ou espe- Para os efeitos da legislação tributária, não têm cificamente em função da natureza do tributo de que se tratar, a aplicação quaisquer disposições legais excludentes ou competência e os poderes das autoridades administrativas em limitativas do direito de examinar livros, matéria de controle da sua aplicação, isto é, da observância das arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou regras fixadas pela Lei n. 5.172/66. É confusa a redação do fiscais dos comerciantes, industriais ou produtores, ou dispositivo, mas o princípio é este: a legislação tributária, as- da obrigação destes de exibi-los. sim compreendidos os atos normativos enumerados no art. 96 O comando não encerra conteúdo de é uma (CTN), regulará a competência e os poderes das autoridades imposição inafastável do exercício do dever que a lei atribui administrativas incumbidas de fiscalizar a aplicação dos pre- aos agentes da Administração Tributária, e se reflete num des- ceitos básicos estatuídos no Código Tributário dobramento do princípio da supremacia do interesse público ao Todo o feixe de normas jurídicas definidoras da competên- do particular. Não pode, portanto, sofrer embaraços ou enfren- cia e dos poderes das autoridades administrativas, para zelar pela tar obstáculos que não os próprios limites cravados na Consti- observância das regras da Lei n. 5.172/66, estende-se, como obri- tuição, no catálogo dos direitos e garantias Deve a gatório, à observância das pessoas naturais ou jurídicas, contri- fiscalização, por outro lado, ficar adstrita aos elementos de in- buintes ou não, inclusive às que gozem de imunidade tributária teresse, não podendo extravasar a sua competência administra- ou de isenção de caráter pessoal (art. 194, parágrafo único). tiva. Nesse sentido, veja-se a Súmula 437 do Supremo Tribunal Não que os súditos do Estado, estranhos aos serviços pú- Federal: "Estão sujeitos à fiscalização tributária ou previden- blicos da Administração, estejam sujeitos a cumprir deveres ciária, quaisquer livros comerciais, limitado o exame aos pon- tos objeto da investigação" (grifos nossos). 658 659</p><p>Mas a atração pelo óbvio é algo que acompanha sempre a Talvez pela circunstância de o legislador mencionar o ins- atividade legislativa, principalmente quando esta opera no cam- tituto da prescrição, cujo prazo, genericamente considerado, é po das normas gerais e abstratas. E o § do art. 145, em sua de cinco anos, tenham surgido interpretações como essa a que segunda parte, ratifica de maneira curiosa esse cacoete do legis- aludimos. Entretanto, dever de guarda e manutenção dos li- lador constitucional. Como se fora auspiciosa novidade, exposta vros, documentos e comprovantes, que interessem de modo di- em tom imponente, próprio das prescrições inaugurais, facultou- reto ou indireto à caracterização das prestações tributárias, per- se à Administração Tributária, especialmente para conferir dura pelo intervalo de tempo que vai do seu surgimento até o efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos instante em que as respectivas obrigações forem colhidas pelo individuais e nos termos da lei, patrimônio, os rendimentos e fato jurídico da prescrição. E sabemos que o advento de qual- as atividades econômicas do A referência expressa quer das causas interruptivas do curso prescricional tem o con- a tal faculdade, tão velha quanto poder jurídico de exigir tribu- dão de tornar sem efeito o prazo já decorrido, iniciando-se nova tos, não constava das constituições anteriores, justamente por contagem de cinco anos. configurar um aspecto de essencial imanência ao desempenho da Administração A experiência brasileira é testemu- A atividade fiscalizadora será devidamente documentada. nho eloquente do uso da novel faculdade, mas antes disso o de- Sempre que se fizerem necessárias diligências de fiscalização, poimento histórico aponta para o abuso dessa permissão, muitas os agentes devem lavrar os termos próprios, que atestem o iní- vezes desenvolvida em termos de violação aos direitos da cida- cio, o término e as providências mais importantes que forem Estamos em que, se alguma providência houvesse de ocu- tomadas no decorrer dos trabalhos, como a apreensão de livros, par o importante tópico, no quadro dos princípios gerais do Sis- documentos, mercadorias etc. A identificação da data de início tema Tributário Nacional, certamente hospedaria conteúdo oposto, do procedimento de fiscalização mostra-se relevante na medi- qual seja o de firmar critérios mais seguros para a delimitação da em que o art. 138 do Código Tributário Nacional e seu pará- daquela vetusta faculdade, fortalecendo os direitos individuais e grafo único dispõem que a denúncia espontânea de eventual impedindo grosseiros atentados à ordem jurídica nacional. infração, para fins de exclusão de responsabilidade, tem cabi- mento apenas se efetuada antes do início do procedimento fis- Fala-se, ordinariamente, que os sujeitos passivos de obri- cal que diga respeito à infração. É importante, outrossim, que o gações tributárias e de deveres formais, relativos a tributos, de- fisco especifique os documentos solicitados, fixando o prazo vem manter seus livros, documentos e efeitos fiscais durante o para sua apresentação, e determine o objeto da matéria fiscali- prazo de cinco anos. A proposição não é verdadeira. Assevera, zada, visto que, com relação aos demais negócios e atividades, com orientação diversa, o parágrafo único do art. 195 do Códi- o contribuinte poderá fazer uso do art. 138 acima referido (de- go Tributário Nacional, que vamos reproduzir: núncia espontânea) ou formular consulta às atividades fazendárias, suspendendo a exigibilidade do respectivo crédi- Os livros obrigatórios de escrituração comercial to tributário. A legislação dos vários tributos estabelecerá re- e fiscal e os comprovantes dos lançamentos neles gras sobre o procedimento que deve ser adotado pelos funcio- efetuados serão conservados até que ocorra a prescri- nários credenciados, fixando o tempo máximo para a conclu- ção dos créditos tributários decorrentes das operações são das diligências. Os termos serão lavrados em um dos li- a que se refiram. vros fiscais exigidos e, quando celebrados em separado, deles 660 661</p><p>se fará entrega de cópia autenticada pela autoridade adminis- Trata-se de um dever instrumental ou formal que, trativa à pessoa sujeita à descumprido, gera sanções ao infrator, por causar embaraços aos trabalhos de fiscalização. Convém aduzir que as outras en- tidades, a que alude o item VII, são aquelas que a lei designar, 3. O DEVER DE SIGILO E O AUXÍLIO DE FORÇA não podendo ser escolhidas por ato discricionário da autorida- PÚBLICA de administrativa. Mister se faz que haja lei designativa, que Em princípio, todas as pessoas ou jurídicas, públi- dite o dever em função do cargo, ofício, função, ministério, ati- cas ou privadas, devem colaborar com as autoridades adminis- vidade ou profissão. Mas a ressalva vem pronta e incisiva: tal trativas, prestando as informações de que dispuserem acerca de dever (que o legislador chama de obrigação) não pode ingres- bens, negócios ou atividades de terceiros, quando instadas a sar no secreto vínculo que se estabelece no exercício de certas fazê-lo. da essência dos atos administrativos a finalidade de profissões, em que a própria lei que as regula veda terminante- ordem pública, de modo que as colaborações prestadas aos agen- mente a quebra do sigilo. Se o Código Tributário Nacional dei- tes, no exercício regular de suas atribuições funcionais, se in- xasse de respeitar esse limite, estaríamos perante grotesca e corporam àquele objetivo que visa ao bem comum. Mas o le- incontornável contradição: uma regra proibidora da violação gislador da Lei n. 5.172/66 imprimiu cunho prescritivo a esse do segredo profissional, que é fato criminoso segundo a lei pe- dever, inscrevendo no seu art. 197: nal; e outra norma, de caráter administrativo, constrangendo o mesmo profissional a divulgar fatos sigilosos. Mediante intimação escrita, são obrigados a pres- O psicólogo, o médico, o advogado, o sacerdote e tantas tar à autoridade administrativa todas as informações outras pessoas que, em virtude de seu cargo, função, de que disponham com relação aos bens, negócios ou ministério, atividade ou profissão, tornam-se depositárias de atividades de terceiros: confidências, muitas vezes relevantíssimas para o interesse do Fisco, não estão cometidas do dever de prestar as informações I os e demais serventuários previstas no art. de Em contrapartida, é vedada a divulgação, para qualquer II os bancos, casas bancárias, Caixas Econô- fim, por parte da Fazenda Pública ou de seus funcionários, de micas e demais instituições financeiras; qualquer informação, obtida em razão de sobre a situa- III as empresas de administração de bens; ção econômica ou financeira dos sujeitos passivos ou de tercei- IV os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais, ros e sobre a natureza e o estado dos seus negócios ou ativida- des. A proibição, cujo descumprimento perfaz um ilícito admi- os inventariantes; nistrativo, não afasta o caráter delituoso com que a legislação VI os síndicos, comissários e liquidatários; criminal disciplina o mesmo fato (art. 198, caput), excluindo- VII quaisquer outras entidades ou pessoas que se intercâmbio de informações que a Fazenda Pública da a lei designe, em razão de seu cargo, função, União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios fir- ministério, atividade ou profissão. me, por lei ou convênio, para a ajuda recíproca na fiscalização 662 663</p><p>dos tributos de suas competências (CTN, arts. 198, § e 199). federais, estaduais e municipais poderão requisitar força pú- Não se admite, porém, que uma Fazenda Pública se utilize dos blica (federal, estadual ou municipal) para garantir o desem- dados levantados e a ela informados por uma outra Fazenda penho de suas funções, efetivando as providências adminis- para fins de autuação de contribuintes, como se fosse uma pro- trativas que determinaram a diligência. Para tanto, não é ne- va emprestada. Haja vista que a informação recebida não pos- cessário que haja a configuração de crime ou contravenção. sui valor probatório, a Fazenda, baseada em tais dados, deve agente requisitará a força toda vez que entender em perigo a proceder à fiscalização própria e instaurar devido processo administrativo. segurança do seu trabalho e dos objetivos que almeja execu- tar. É o preceptivo que se contém no art. 200 do Código Tri- Também excetuam-se da vedação referida no caput do art. butário 198 do Código Tributário Nacional as hipóteses de requisição de autoridade judicial, no interesse da justiça, bem como soli- citações de autoridade administrativa, no interesse da Adminis- 4. DÍVIDA ATIVA tração Pública, desde que seja comprovada a instauração regu- lar de processo administrativo, no órgão ou na entidade respec- Esgotados os trâmites administrativos, pela inexistência de tiva, com o objetivo de investigar o sujeito passivo a que se recursos procedimentais que possam atender a novas iniciativas refere a informação, por prática de infração administrativa (CTN, do sujeito passivo, e não havendo medida judicial que suspen- art. 198, § e incisos). da a exigibilidade do crédito tributário, chegou a hora de a Fa- zenda Pública praticar quem sabe o mais importante ato de con- Já houve tentativas de difusão dos grandes devedores do trole de legalidade sobre a constituição de seu crédito: o ato de Erário, com evidente desrespeito ao que dispõe o art. 198 do apuração e de inscrição do débito no livro de registro da dívida Código. O fato é grave, ensejando a possibilidade de indeniza- pública. Sempre vimos o exercício de tal atividade revestido da ção para o sujeito passivo e a responsabilidade criminal do fun- mais elevada importância jurídica. É o único ato de controle de cionário que promove a divulgação, que, além disso, poderá ser legalidade, efetuado sobre o crédito tributário já constituído, apenado pela prática de ilícito administrativo. Vale registrar, que se realiza pela apreciação crítica de profissionais obrigato- porém, hipóteses em que, nos termos do art. 198, § e incisos, riamente especializados: os procuradores da Fazenda. Além dis- do Código Tributário Nacional, não se veda a divulgação de so, é a derradeira oportunidade que a Administração tem de informações do sujeito passivo. São elas: as relativas a repre- rever os requisitos jurídico-legais dos atos praticados. Não pode sentações fiscais para fins penais, inscrições na Dívida Ativa da modificá-los, é certo, porém tem meios de evitar que não pros- Fazenda Pública e parcelamento ou moratória. sigam créditos inconsistentes, penetrados de ilegitimidades subs- tanciais ou formais que, fatalmente, serão fulminadas pela ma- Nem sempre se desenvolve em clima de cordialidade o nifestação jurisdicional que se avizinha. relacionamento entre os agentes do Fisco e as pessoas sujeitas à fiscalização. Fatos podem ocorrer que embaracem os traba- Para o Código Tributário, constitui dívida ativa tributária a lhos de verificação, impedindo bom curso da atividade ad- proveniente de crédito dessa natureza, regularmente inscrita na ministrativa. Pois bem. Quando for o caso, os funcionários repartição administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão final proferida 664 665</p><p>em processo regular (art. 201). E a fluência de juros de mora Em 17 de abril de 1990 foi editada a Medida Provisória n. não prejudica a liquidez do crédito (art. 201, parágrafo único). 178 que autorizou o Poder Executivo a ceder, a título oneroso e A inscrição em dívida ativa tem por escopo a constituição uni- mediante licitação, créditos inscritos como Dívida Ativa da lateral do título executivo que servirá de base para a cobrança União. Esgotado o prazo do parágrafo único do art. 62 da Cons- judicial dos créditos não pagos à Fazenda Pública. Disso resul- tituição, não foi convertida em lei, perdendo a eficácia. ta que a certidão de dívida ativa é único dos títulos executivos extrajudiciais em que não há necessidade da assinatura do de- De acordo com a nova disciplina que seria adotada, somen- vedor, existindo a partir de ato unilateral do credor. te os créditos não ajuizados poderiam ser objeto de cessão, sub- O art. 202 do Código Tributário Nacional enumera as in- rogando-se o cessionário em todos os direitos, garantias e privi- dicações que obrigatoriamente deverão estar contidas no ter- légios do cedente, ainda que corressem por sua conta os riscos da mo de inscrição da dívida, autenticado pela autoridade com- cobrança. A União responsabilizava-se única e tão somente pela petente: o nome do devedor e, sendo caso, o dos corresponsá- existência do crédito e ao devedor caberia o direito de veis, bem como, sempre que possível, o domicílio ou a resi- exercitando-o pelo depósito na Caixa Econômica Federal da mes- dência de um ou de outros (I); a quantia devida e a maneira de ma quantia oferecida pelo vencedor, no mesmo dia da licitação e calcular os juros de mora acrescidos (II); a origem e a nature- imediatamente após verificada qual a melhor oferta. za do crédito, mencionada especificamente a disposição da lei em que seja fundado (III); a data em que foi inscrita (IV). Atente-se para que a alienação da dívida ativa, assim pro- Frisa parágrafo único deste art. 202 que a certidão conterá, movida, importaria a baixa da respectiva inscrição, converten- além dos requisitos enumerados, a indicação do número do do-se o produto arrecadado em receita da Dívida Ativa e livro e da folha de inscrição. remanescendo o vínculo obrigacional, agora regido por dispo- Assim, produz a Fazenda seu título executivo extraju- sições de ordem privada, entre o cessionário, como sujeito dicial: extraindo do livro de registro da dívida ativa a certidão pretensor, e o devedor mantendo sua condição passiva. da inscrição. A omissão de quaisquer dos requisitos previstos no art. 5. CERTIDÕES NEGATIVAS 202, ou o erro a eles relativo, são causas de nulidade da inscri- ção e do processo de cobrança dela decorrente, mas a nulidade A lei poderá exigir que a prova da quitação de determina- poderá ser sanada até a decisão de primeira instância, mediante do tributo, quando exigível, seja feita por certidão negativa, substituição da certidão nula, devolvido ao sujeito passivo, acu- expedida à vista de requerimento do interessado, que contenha sado ou interessado, o prazo para defesa, que somente poderá todas as informações necessárias à identificação de sua pessoa, versar sobre a parte modificada (art. 203). domicílio fiscal e ramo de negócio ou atividade e indique o Termina o art. 204 por afirmar que a dívida regularmente período a que se refere o pedido (art. 205). E a lei frequente- inscrita goza da presunção de certeza e liquidez e tem efeito de mente exige para uma série de atos. Uma vez requerida, a auto- prova pré-constituída, esclarecendo o parágrafo único que tal ridade competente deverá mandar expedi-la dentro de dez dias, presunção é relativa, podendo ser ilidida por prova inequívoca, a contar da data do recebimento do pedido no protocolo da re- a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que aproveite. partição (art. 205, parágrafo único). 666 667</p><p>A obtenção de certidão é direito constitucionalmente as- Castegnaro que, em situações como a relatada, o con- segurado (art. 5.°, XXXIV, b), motivo pelo qual as reparti- tribuinte se utilize de ação cautelar visando à caução antecipa- ções públicas ficam obrigadas a fornecer, àqueles que plei- tória de penhora. tearem, certidões acerca de sua situação enquanto contribu- Tratando-se da prática de ato necessário para evitar a de- intes. Isto significa que não pode a autoridade fiscal sim- cadência de um direito qualquer, pelo seu titular, mesmo sem plesmente indeferir a expedição da certidão negativa de dé- disposição legal permissiva, é dispensável a prova da quitação bitos, tendo contribuinte direito de ser informado das de prestações tributárias. Todavia, todos aqueles que participa- pendências que impediram a sua concessão. Somente pode rem do ato ficarão responsáveis pelo pagamento do tributo de- ser indeferida quando a Administração tiver condições de vido, juros de mora e penalidades cabíveis, salvo as (penalida- relatar quais os créditos possui contra o contribuinte, a que des) relativas a infrações cuja responsabilidade seja pessoal do se referem e quais seus valores. Assim, do mesmo modo que infrator (art. 207). a Administração tem poder de exigir a apresentação de Se a certidão negativa contiver erro contra a Fazenda Pú- certidão negativa de débitos, tem o dever de fornecê-la caso blica, sendo expedida com dolo ou fraude, funcionário que a não haja crédito tributário constituído. exarou será responsabilizado pessoalmente, pelo crédito tribu- Desfruta do mesmo valor de certidão negativa de débitos tário e juros de mora acrescidos (art. 208). Vê-se aqui, clara- tributários aquela de que constar a existência de créditos ainda mente, que o valor a ser pago pelo agente, nessas condições, não vencidos, ou de créditos em curso de cobrança executiva, corresponde ao do crédito tributário e seus acréscimos, mas tem em que tenha sido efetivada a penhora, ou ainda de créditos a nítida feição de uma penalidade pecuniária. E, para além des- cuja exigibilidade esteja suspensa (CTN, art. 206). ta sanção que lhe é imposta, haverá de sofrer as medidas admi- nistrativas que couberem, em termos de responsabilidade fun- Muitas vezes a Fazenda Pública demora para inscrever o cional, persistindo a configuração criminal do ilícito que prati- crédito tributário em dívida ativa e em executá-lo. Tal situação cou (CTN, art. 208, parágrafo único). constitui óbice, ainda que temporário, à obtenção de certidão positiva com efeitos de negativa pelo contribuinte, pois, caso não houvesse a omissão da Fazenda na propositura da execu- ção fiscal, ter-se-ia a garantia do crédito tributário por meio da penhora de bens. E, não obstante disponha de outros instru- mentos legais para demonstrar a ilegitimidade do crédito tribu- tário, com a suspensão da sua exigibilidade, como a ação declaratória ou anulatória acompanhada de depósito judicial, nesses casos precisará o contribuinte dispor de numerário para o depósito, ficando essa alternativa inviabilizada conforme a 1. Penhora na execução fiscal, caução antecipatória de penhora e certi- dão positiva com efeitos de negativa (art. 206 do CTN), in Certidões nega- sua situação econômica e o valor do débito. Sugere Rafael tivas de débito, Porto Alegre, Livraria do Advogado, 1999, p. 257. 668 669</p>