Métodos e Sistemas de Custeio - Módulo de Estudo 3

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Métodos e 
 Sistemas de 
 Custeio 
 Módulo de Estudo 3 
 
 
 
 
 
CUSTOS FIXOS IDENTIFICADOS E RETORNO SOBRE O INVESTIMENTO - 
PARTE 2 
 
Olá! Na aula anterior analisamos os custos fixos identificados e os investimentos 
identificados, bem como sua aplicação para os cálculos da taxa de retorno dos 
produtos e da empresa. Nesta aula, vamos continuar abordando o tema, porém com 
foco nas decisões de formação de preço (maximização do resultado; atendimento de 
pedidos especiais e custeio meta). 
 
Preço para maximização do resultado 
 
Primeiramente, é importante você saber que, na ciência econômica, o nível da 
demanda, ou seja, a quantidade procurada de um bem ou serviço tem uma relação 
inversa com o seu preço de venda. Quanto maior o preço de um bem ou serviço, 
menor será a quantidade demandada desse bem ou serviço e vice-versa. 
 
Desse modo, quanto mais eficiente for o processo de projeções da quantidade 
procurada em relação aos vários níveis viáveis de preços de mercado, mais correto 
será o resultado da definição do preço ótimo de cada bem ou serviço da organização. 
 
Devemos estar cientes que a determinação do volume de demanda de um produto 
não é tarefa das mais fáceis. Porém há empresas de consultorias especializadas em 
pesquisas de mercado, que utilizam métodos científicos robustos para auxiliar neste 
processo, além, é claro, da experiência da equipe de profissionais da empresa no seu 
Métodos e Sistemas de Custeio – Aula 9 
Prof. Dr. José Milton Almeida da Silva 
mercado de atuação – que é um fator fundamental para a obtenção de bons resultados 
nesta área. 
 
Vamos analisar um exemplo para melhor compreensão! 
 
Suponha que a empresa iniciará a comercialização de um novo produto, cujos custos 
variáveis unitários são de R$ 250 e os custos fixos identificados são de R$ 2.000.000 
por ano. Os resultados da pesquisa de mercado realizada por uma consultoria 
especializada, contratada pela empresa, prevê a demanda de mercado para cada um 
dos preços de venda avaliados, conforme indicado na tabela 1. 
 
Tabela 1 – Projeção de demanda (valores em R$) 
Preço 
unitári
o 
Quantidad
e 
demandad
a 
(unidades) 
Custos 
variávei
s 
unitário
s 
Margem 
Contribuiçã
o unitária 
Margem 
contribuiçã
o total 
Custos fixos 
indiretos 
identificado
s 
2ª Margem 
contribuiçã
o total 
1.500 1.000 250 1.250 1.250.000 2.000.000 (750.000) 
1.250 2.000 250 1.000 2.000.000 2.000.000 0 
1.000 4.000 250 750 3.000.000 2.000.000 1.000.000 
750 5.500 250 500 2.750.000 2.000.000 750.000 
500 8.000 250 250 2.000.000 2.000.000 0 
Fonte: Elaborada pelo autor 
 
Note que para os cálculos da 2ª margem de contribuição total, apresentadas na tabela 
1, primeiro foram deduzidos os custos variáveis unitários do preço unitário de venda; 
depois, foi realizada a multiplicação entre a margem de contribuição unitária e 
quantidade demandada, chegando-se na margem de contribuição total; por último, 
foram deduzidos os custos fixos identificados para a apuração da 2ª margem de 
contribuição total, também denominada de margem de contribuição direta. Esse 
procedimento foi aplicado para cada um dos preços unitários avaliados na pesquisa. 
 
Conforme você pode perceber, quando analisamos os resultados da tabela 1, 
admitindo-se um preço unitário de R$ 1.500, somente 1.000 unidades serão 
demandadas ou absorvidas pelo mercado, o que resultará em uma 2ª margem de 
contribuição negativa em R$ 750.000. Para um preço unitário de R$ 1.250, são 
estimadas as vendas de 2.000 unidades, o que resultará em uma 2ª margem de 
contribuição nula. Já para um preço unitário de R$1.000, as projeções indicam a 
comercialização de 4.000 unidades, resultando em uma 2ª margem de contribuição 
de R$ 1.000.000. 
 
Perceba que, a partir de então, a 2ª margem de contribuição passa a ter 
comportamento decrescente, ou seja, a procura estimada para o produto com preços 
menores a R$ 1.000 por unidade, não é suficiente para cobrir a perda na margem de 
contribuição unitária derivada do menor preço unitário praticado. Portanto, o ponto 
ótimo de venda do produto compreende a venda de 4.000 unidades ao preço unitário 
de R$ 1.000. Nesse ponto, a 2ª margem de contribuição total da empresa será de R$ 
1.000.000 no período. 
 
Formação de preços para o atendimento de pedidos especiais 
 
Vamos supor agora, que a empresa do exemplo anterior, esteja conseguindo 
comercializar 4.000 unidades do seu produto ao preço unitário de R$ 1.000. Nesse 
caso, conforme a tabela 1, ela está conseguindo obter uma 2ª margem de contribuição 
de R$ 1.000.000 por ano. Sendo assim, podemos definir sua estrutura de custo total 
unitário: 
 
Custo total unitário R$ 
Custos variáveis 250,00 
Custos fixos identificados (R$ 2.000.000 ÷ 4.000) 500,00 
 750,00 
 
Porém, a empresa ainda possui capacidade ociosa de 20%, ou seja, está utilizando 
apenas 80% da capacidade instalada. Desse modo, teria condições de produzir e 
comercializar mais 1.000 unidades do seu produto. 
 
Vamos considerar, então, que a empresa tenha recebido um pedido de encomenda 
especial de uma rede de lojas de varejo, que deseja adquirir um lote de 1.000 unidades 
do referido produto para fazer uma promoção de vendas de aniversário junto à sua 
clientela. O preço ofertado é R$ 500 por unidade do produto, ou seja, é menor que o 
custo total unitário. A empresa deve ou não aceitar o pedido especial? 
 
Importante destacar que não é comum as empresas comercializarem produtos por 
preços abaixo do seu custo total. Todavia, tal estratégia comercial pode ser vantajosa 
em algumas circunstâncias, desde que, não haja reflexos negativos sob a demanda 
de outros produtos ou clientes. 
 
Sendo assim, vamos analisar a proposta para a tomada de decisão fazendo uma 
análise incremental. 
 
Tabela 2 – Análise incremental 
Itens Em R$ 
Receita incremental (1.000 x R$ 500) 500.000 
Custos incrementais 
- Custos variáveis (1.000 x R$ 250) (250.000) 
Resultado 250.000 
Fonte: Elaborada pelo autor 
 
Com base na tabela 2, podemos determinar que, se a empresa aceitar o pedido 
especial, suas receitas sofrerão incremento de R$ 500.000. Os custos variáveis por 
sua vez serão mantidos em R$ 250 por unidade, totalizando um incremento de R$ 
250.000. Já os custos fixos identificados não sofrerão qualquer incremento, dado que 
a empresa já possui a estrutura operacional suficiente para a produção adicional sem 
qualquer alteração, ou seja, há capacidade ociosa. 
 
Portanto, haverá um incremento de R$ 250.000 nos resultados da empresa como 
decorrência do pedido especial. Então, a decisão da empresa será de aceitação do 
pedido especial, pois haverá uma contribuição positiva aos seus resultados. 
 
Note, também, que mesmo que seja necessário algum incremento nos custos fixos 
identificados para a viabilização da produção para atender ao pedido especial, este 
poderá ser aceito, desde que o valor do incremento seja inferior a R$ 250.000 dos 
resultados adicionais, bem como tenha uma característica de custo temporário, ou 
seja, possa ser revertido após a entrega final da produção, tais como: contratação de 
mão de obra indireta temporária, custos de manutenção e limpeza, etc. 
 
Formação dos preços com a aplicação de uma taxa sobre os custos 
 
Um sistema menos sofisticado de formação dos preços de venda, mas muito utilizado 
na prática, é a aplicação de uma determinada margem de lucro pretendida sobre os 
custos de fabricação dos produtos. Por essa abordagem, a empresa determina o custo 
total por unidade e adiciona a margem de lucro pretendida, chegando então ao preço 
de venda do produto, conforme demonstrado na tabela 3. 
 
Tabela 3 – Cálculo do preço unitário de venda 
Margem de lucro esperada para 4.000 unidades 
em vendas 
0% Ponto ótimo 
33,33% 
66,66% 
Quantidade vendida efetiva (unidades) 5.500 4.000 2.000 
Custos fixos identificados 
- Total– R$ 2.000.000 2.000.000 2.000.000 
- Por unidade – R$ 364 500 1.000 
Custos variáveis por unidade – R$ 250 250 250 
Custo total por unidade – R$ 614 750 1.250 
Margem de lucro efetiva – R$ 136 250 0 
Preço de venda por unidade – R$ 750 1.000 1.250 
Fonte: Elaborada pelo autor 
 
Com base na tabela 3, podemos inferir que a empresa do nosso exemplo anterior, 
detém uma margem de lucro de 33,33% quando comercializa o seu produto ao preço 
de R$ 1.000 por unidade, o qual foi identificado como o ponto ótimo para a 
maximização do resultado total, dadas as características estimadas para a demanda 
de mercado (4.000 unidades). 
 
Porém, se a empresa não tivesse contratado uma consultoria especializada para 
realizar a pesquisa de mercado, não teria conhecimento do comportamento da 
demanda do seu produto em relação aos possíveis preços praticados. Sendo assim, 
uma alternativa seria a determinação da margem de lucro desejada para a 
determinação do preço de venda. 
 
No primeiro caso, vamos supor que a empresa desejasse uma margem de lucro sobre 
o custo total unitário de 66,66% (o dobro da margem no ponto ótimo), acreditando que 
pudesse vender as 4.000 unidades pelo preço de R$ 1.250 por unidade. Na realidade, 
porém, conforme a tabela 3, a quantidade comercializada se reduzirá à metade, ou 
seja, para apenas 2.000 unidades, aumentando o custo unitário total para R$ 1.250 e 
anulando a margem de lucro. Portanto, ao invés da empresa obter um lucro de R$ 500 
por unidade (preço de R$ 1.250 menos o custo total de R$ 750 por unidade), na 
verdade atingirá apenas o ponto de equilíbrio, ou seja, lucro zero. 
 
No segundo caso, vamos supor que a empresa acreditasse que, num primeiro 
momento, conseguiria apenas atingir o ponto de equilíbrio (lucro zero), 
comercializando as 4.000 unidades ao preço de R$ 750 por unidade. Porém, conforme 
a tabela 3, efetivamente a quantidade demandada subiu para 5.500 unidades, 
reduzindo o custo unitário total para R$ 614 e gerando uma margem de lucro de R$ 
136 por unidade, ou uma margem de 22% (R$ 136 divididos por R$ 614). 
 
Como você percebeu, essa abordagem de formação de preços é muito mais fácil e 
barata de ser aplicada, pois não depende do conhecimento prévio da demanda de 
mercado do produto. Contudo, conforme o nosso exemplo demonstrou, o resultado 
desejado pela empresa somente será efetivo se de fato a quantidade necessária de 
produtos for comercializada. 
 
Portanto, esse tipo de abordagem tem relevantes limitações, pois a seleção da 
margem de lucro adequada a ser aplicada também depende de boas estimativas em 
relação à demanda do mercado, requerendo pesquisas ou testes de mercado até uma 
decisão final. 
 
Conforme Jiambalvo (2013), outra limitação importante diz respeito à circularidade do 
modelo de cálculo em empresas industriais, pois devemos estimar a quantidade 
procurada para a determinação do preço de venda, porém o preço de venda tem 
reflexo direto na quantidade procurada do produto, pois há uma relação inversa entre 
preço de venda e quantidade vendida. Essa limitação, portanto, traz uma flagrante 
desvantagem para o processo de determinação dos preços. 
 
Custeio Meta 
 
O custeio meta é um processo de formação de preços que determina os custos dos 
produtos a partir dos seus preços de mercado ou de venda. Em face da elevada 
competitividade de mercado e das crescentes exigências dos clientes, as empresas 
não possuem muito espaço para a determinação dos preços ótimos a partir dos custos 
efetivos de produção, pois conforme comentado em nosso exemplo anterior, a procura 
tem uma relação inversa com o preço do produto. 
 
Nesse caso, a adoção do caminho inverso tem se mostrado uma ferramenta poderosa 
para determinar os desempenhos das empresas e o seu melhor posicionamento 
estratégico nos seus mercados de atuação. 
 
Desse modo, conforme figura 1, o processo de custeio meta inicia-se com pesquisas 
de mercado para as avaliações detalhadas dos produtos concorrentes e substitutivos, 
bem como para a detecção das necessidades e anseios dos clientes potenciais. O 
objetivo desse processo é determinar as características técnicas e preço requeridos 
para que o referido produto possa ser atrativo aos clientes potenciais. 
 
Figura 1 – O processo de custeio-meta 
 
Fonte: Jiambalvo (2013). 
 
Na segunda etapa, é definido o nível da margem de lucro desejada para que o produto 
seja de fato interessante à empresa, ou seja, para que demonstre o potencial de 
retorno (lucratividade ou rentabilidade) estabelecido pela alta administração em seu 
planejamento estratégico. Após a determinação do preço de venda e da margem de 
lucro chega-se ao custeio meta, ou seja, o custo total unitário alvo para que o produto 
seja viabilizado. 
 
Na última etapa, são executados os trabalhos técnicos para projetar um produto que 
atenda todas as características estabelecidas dentro do nível de custo estabelecido. 
Normalmente, este trabalho está a cargo da área de engenharia e/ou desenvolvimento 
de novos produtos, que buscará as melhores alternativas técnicas em designer 
(desenho), materiais, funções e outras caraterísticas para viabilizar o produto em 
termos mercadológicos. Note que, uma vez que o projeto do produto esteja concluído, 
cerca de 80% a 85% dos seus custos de produção não poderão mais ser reduzidos, 
uma vez que são as suas características técnicas que determinam os seus custos, 
portanto, é na fase de projeto e testes que todas as possibilidades de redução de 
custos devem ser analisadas. 
 
Você pode verificar pela figura 1 que, caso não se consiga atingir o custo meta 
estabelecido, todo o processo deverá ser reavaliado de forma a estudar novas 
alternativas tais como: alteração no preço de venda, ponderando o reflexo na 
demanda do produto; alteração na margem de lucro, ponderando a questão 
estratégica e de mercado da empresa; ou alteração no custo de produção, 
ponderando as possibilidades de modificações nas funcionalidades, usos de materiais 
alternativos e outras características que podem reduzir a atratividade do produto. 
 
Importante ainda destacar que o custeio meta exige que todos os departamentos da 
empresa atuem de forma conjunta e organizada, de forma a que cada um possa 
contribuir com sua parcela, dentro de sua especialidade, para a viabilização dos novos 
produtos e consequentemente para a continuidade do sucesso empresarial. 
 
Outras vantagens do custeio meta é fazer com que a empresa também tenha foco nos 
clientes, buscando compreender suas necessidades e expectativas, de modo a 
viabilizar os produtos mais atrativos e funcionais, bem como amplie suas parcerias 
com fornecedores, de modo não só a proporcionar a obtenção de custos menores, 
como também promover o desenvolvimento de toda a cadeia produtiva. 
 
Vamos analisar um pequeno exemplo: Suponha que uma empresa realizou uma 
pesquisa de mercado junto aos seus potenciais clientes e detectou que há uma 
demanda estimada em 10.000 unidades mensais ao preço de R$ 100,00 por unidade 
de um produto qualquer. 
 
Considerando que a empresa deseja uma margem de lucro de 20%, o que equivale a 
R$ 20 por unidade, podemos determinar o custo meta do produto em R$ 80,00 por 
unidade (R$ 100 – R$ 20). 
 
O departamento de pesquisa e desenvolvimento de novos produtos, com base nas 
informações obtidas, desenvolve o projeto detalhado de um produto que tenha as 
características desejadas pelos clientes e que possa ser fabricado a um custo igual 
ou menor que R$ 80,00 por unidade. Se o projeto for viabilizado sob tais condições, 
é só iniciar a produção e comercializar o produto. 
 
Porém, caso não seja possível fabricar tal produto dentro das especificações 
desejadas ao custo de R$ 80,00 por unidade, o processo deverá ser reiniciado de 
forma a reavaliar a possibilidade de aumento no preço de venda, redução da margem 
de lucro desejada, ou modificaçõesno projeto que permitam reduzir os seus custos e 
mantê-lo dentro do custo meta. Está claro que alterações no projeto provocarão 
perdas das características inicialmente propostas e, cabe nova reavaliação dos 
reflexos de tais alterações junto aos clientes potenciais. 
 
Bons estudos! 
 
Referência 
JIAMBALVO, James. Contabilidade gerencial. Rio de Janeiro: LTC, 2013. 
 
 
 
 
 
 
 
 
IMPLANTAÇÃO DE SISTEMAS DE CUSTOS - PARTE 1 
 
Olá! Nesta aula, vamos abordar a contabilidade de custos e sua relação com a 
contabilidade geral, bem como o processo de implantação de sistemas de custos, 
comentando as suas características fundamentais, a relação custo-benefício da 
geração das informações e as precauções necessárias para a adequada seleção e 
implantação do sistema que atenda os objetivos da organização. 
 
Contabilidade de custos 
Como é do seu conhecimento, a contabilidade de custos tem a função de produzir 
informações para todos os níveis gerenciais das organizações, visando a auxiliá-los 
em suas tarefas e decisões. É essencial que a contabilidade de custos funcione em 
total sintonia com a contabilidade geral, seguindo suas orientações em termos de 
políticas, diretrizes, critérios e procedimentos para que não haja incompatibilidade 
informacional, pois os dados gerados pela contabilidade de custos também 
alimentarão a contabilidade geral. 
 
Os objetivos da contabilidade de custos são determinados com base nas 
necessidades de informações demandadas pelos diversos níveis gerenciais da 
organização, os quais, segundo vários autores, podem resumidamente ser 
classificados em três grandes grupos. 
 
No primeiro grupo se enquadra o objetivo da mensuração do desempenho 
(rentabilidade, metas físicas, etc.), que mede os resultados individuais de cada centro 
Métodos e Sistemas de Custeio – Aula 10 
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de responsabilidade (também denominado de departamento, divisão, etc.) e os 
resultados gerais da empresa em seu conjunto. 
 
No segundo grupo estão incluídas as atividades de planejamento e controle das 
operações, ou seja, o controle dos custos de cada atividade de cada centro de 
responsabilidade de modo a possibilitar as comparações dos resultados obtidos com 
os resultados orçados ou padrões estabelecidos. A finalidade das atividades é 
detectar os eventuais desvios, suas causas e consequências, visando à proposição 
de ações corretivas que possibilitem a redução dos custos e a eficácia empresarial. 
 
O terceiro grupo abrange as funções de planejamento e de tomada de decisões 
estratégicas e/ou operacionais, que demandam um conjunto de informações, em geral 
não recorrentes, de modo a aumentar a qualidade das decisões do corpo gerencial. 
 
Para que a contabilidade de custos possa cumprir a sua missão com acurácia e 
eficácia, há necessidade da implantação de um sistema de custos que produzam as 
informações desejadas pelos administradores da empresa. 
 
Quando pensamos em sistema de custos, surgem dúvidas do tipo: Por que é 
necessário possuir um sistema de custos, se a empresa está crescendo, conseguindo 
novos clientes e comercializando os seus produtos aos preços de mercado? 
 
Porque, o fato de simplesmente aumentar as vendas e conseguir novos clientes, sem 
conhecer os seus custos de produção, comercialização, logística, etc. não é suficiente 
para garantir a lucratividade da operação. Na verdade essas ações sem planejamento 
e controle somente aumentam os riscos do negócio. 
 
A finalidade da empresa é fabricar e comercializar os seus produtos e serviços com o 
menor custo e o maior lucro possível. Então, se o futuro da empresa depende de uma 
relação favorável entre o custo de produzir e o preço de venda, como o gestor atingirá 
o seu objetivo de obter o maior resultado sem depender de um sistema de custos 
confiável. O lucro depende da adequada precificação do produto ou serviço e este 
processo depende da disponibilização de custos confiáveis e seguros. 
 
Sistemas de custos 
 
Afinal, o que é um sistema de custos? 
 
Pode-se dizer que um sistema de custos, mais do que um conjunto de hardware (parte 
física dos computadores) e software (programas dos computadores), é um conjunto 
de instrumentos inter-relacionados e interdependentes que usam critérios pré-
estabelecidos, devidamente organizados, voltados à coleta, classificação, registro, 
acompanhamento, acumulação e interpretação dos gastos da empresa. Esse 
processo está voltado à composição dos gastos com a finalidade da formação dos 
custos dos produtos e dos serviços gerados pela empresa. 
 
Qual a finalidade do sistema de custos? 
 
O objetivo central do sistema de custos, por ocupar uma função estratégica na 
formação dos preços dos produtos e serviços, é produzir informações úteis para 
subsídio aos administradores. Nesse sentido, a contabilidade de custos tem como 
vantagem a sua capacidade de, a partir de dados históricos, estimados, padronizados 
e/ou produzidos, fornecer variadas informações de custos para atender as mais 
diferentes necessidades gerenciais. 
 
Portanto, todas as empresas têm uma dependência da implantação de sistemas de 
custos, devido às necessidades de informações para a avaliação dos estoques, para 
a determinação da rentabilidade e do desempenho das diversas operações ou 
divisões da empresa, para o planejamento, controle e administração do 
desenvolvimento das suas atividades de produção e para a tomada de decisões 
gerenciais que garantam o seu progressivo crescimento e perenidade nos negócios. 
 
A estrutura de um sistema de custos é basicamente composta por três elementos: 
método de custeio, que determina os gastos que fazem parte da apuração do custo 
dos produtos; forma de custeio, a qual está relacionada à dimensão da unidade de 
mensuração após a definição do método de custeio; e o sistema de acumulação, que 
define as rotinas para coleta, processamento e saída das informações, estando 
diretamente relacionado ao tipo de produto e ao processo de produção da empresa. 
 
Dessa forma, podemos definir resumidamente o sistema de custos como um conjunto 
de normas, fluxos e rotinas visando à geração das informações úteis aos seus 
usuários. Cabe destacar, porém, que o sucesso de um sistema de custos depende 
fundamentalmente dos profissionais (pessoas) envolvidos no processo, pois o sistema 
nada mais é do que um canal que coleta dados em vários pontos da organização, 
processa esses dados de acordo com as rotinas estabelecidas (softwares) e emite os 
relatórios específicos destinados aos diversos gestores. 
 
Então, nós podemos inferir que a qualidade dos relatórios emitidos pelo sistema de 
custos está intrinsicamente vinculada à qualidade dos dados coletados e 
processados, pois se o pessoal envolvido cometer erros ou não estiver comprometido 
com a qualidade das informações alimentadas no sistema, ele falhará em sua missão. 
 
Saiba que isso é muito comum, sendo que os problemas mais graves acontecem 
como decorrência da baixa escolaridade, desqualificação, incompetência e/ou 
desinteresse pelas atividades administrativas do pessoal de produção (chão de 
fábrica), o qual está muito envolvido nas fases iniciais de alimentação dos dados. 
Além disso, quando se inicia a implantação de um sistema de custeio em qualquer 
organização, normalmente há uma forte resistência das pessoas, em face da 
percepção do seu elevado custo financeiro, bem como do fato de que haverá um 
controle formal das suas atividades a partir de então. 
 
Isso ocorre porque, na fase da implantação do sistema há um incremento dos gastos 
no curto prazo em função do acréscimo de pessoas e equipamentos envolvidos no 
processo. Adicionalmente, há uma percepção de aumento na burocracia, uma vez que 
os gerentes, chefes e supervisores de departamentos são originários das áreas 
operacionais, os quais em geral possuem boa formação técnica,porém podem possuir 
baixa escolaridade e tendem a não se adaptarem com facilidade aos procedimentos 
administrativos impostos por um sistema de custeio em funcionamento. 
 
Por todas essas razões, tais reações em conjunto podem criar um clima de resistência 
ao processo de implantação do sistema de custos, tornar mais onerosa e até certo 
ponto prejudicar a qualidade das informações alimentadas ao sistema. Portanto, é 
necessário o tratamento adequado dessas questões logo na fase inicial, procurando 
envolver no processo as pessoas mais qualificadas de cada departamento e treiná-
las continuamente para desenvolverem suas novas atividades na forma correta e 
comprometida com a preservação da qualidade das informações inseridas no sistema. 
 
Relação Custo-Benefício do sistema 
 
Você já sabe que “não há almoço grátis”. Desse modo, cada informação gerada pelo 
sistema de custos pode ou não trazer benefícios, porém com certeza terá um custo. 
Essa relação entre o custo e o benefício de cada informação ou relatório precisa ser 
muito bem avaliada quando da implantação do sistema, e mesmo depois, durante o 
seu funcionamento, precisa ser reavaliada constantemente, de preferência por um 
profissional qualificado e isento, não envolvido diretamente com o próprio sistema. 
 
No início do funcionamento do sistema a empresa tem um elevado gasto com a 
seleção e o treinamento ou contratação de profissionais especializados, todavia as 
primeiras informações produzidas são muitos relevantes para a gestão da empresa. 
Na fase seguinte, a adição de certo número de novas informações, bem como a 
melhoria da sua qualidade geram custos adicionais relativamente desprezíveis. 
 
Contudo, ao longo do tempo, a exigência de novas informações mais sofisticadas, que 
demandam novas rotinas e pessoas, pode gerar grande incremento dos custos do 
sistema, sem que tais informações gerem de fato benefícios relevantes. É comum 
serem emitidos relatórios diários com diversas informações que não são utilizadas 
pelos gestores, mas que continuam a serem produzidos porque estão previstos no 
desenho do sistema e, então, estão gerando custos desnecessários. 
 
Implantação do sistema de custos 
 
Conforme já comentado, as inovações e alterações de rotina nas empresas 
normalmente provocam dúvidas, medo, ansiedade nos profissionais envolvidos direta 
ou indireto no processo. Sendo assim, é recomendada a implantação do sistema de 
custos de forma gradativa, de modo a não gerar resistências por parte dos 
funcionários. A ideia é que haja o convencimento de todos os profissionais envolvidos 
no processo, motivando-os e treinando-os para contribuir para o sucesso do projeto. 
 
O processo deve ser iniciado pela demonstração do sistema a ser implantado e os 
benefícios que ele proporcionará às atividades do dia-a-dia de cada um. Como será o 
seu funcionamento, qual a participação de cada um no processo de alimentação e 
controle das informações, como funcionará o seu processamento dos dados e os 
relatórios que serão produzidos, os benefícios que trará para os gestores de todas as 
áreas em relação aos seus respectivos desempenhos e os reflexos da melhoria da 
qualidade nas decisões gerenciais da empresa como um todo. 
 
É importante, também, que cada informação a ser gerada pelo sistema seja uma das 
etapas na implantação e desenvolvimento do projeto. Por exemplo, pode-se iniciar 
pelo tratamento das informações relativas a cada matéria-prima consumida na 
produção, desde a correta alimentação dos dados até a constatação da qualidade dos 
resultados gerados, através da exaustiva realização dos testes necessários. Na 
sequência, inicia-se o mesmo processo para os materiais auxiliares, mão de obra 
direta, e assim por diante até que estejam devidamente alimentadas e testadas todas 
as informações necessárias para o correto funcionamento do sistema. 
 
Destaca-se que, para o adequado funcionamento da contabilidade de custos é 
fundamental que haja também a quantificação física (por exemplo: quantidade de 
requisições de materiais, ordens de produção, unidades produzidas, ordens 
trabalhadas, etc.) para todos os valores monetários imputados no sistema de custos. 
A associação entre dados monetários e físicos permitem a produção de indicadores 
com relevante poder informativo aos gestores. 
 
Note que, embora se deva evitá-las, na prática há certas situações em que não há 
condições para o levantamento dos dados físicos, quer seja por inviabilidade técnica 
ou pela desfavorável relação custo-benefício, sendo que nesses casos acabam sendo 
empregados modelos para estimação dos dados. Porém, é necessário garantir a 
confiabilidade e a irrelevância de tais estimações para não afetar a qualidade geral do 
sistema de custos. 
 
Seleção do sistema de custos 
 
Como você sabe, a escolha do sistema de custos é uma decisão muito importante 
para o sucesso do projeto. Essa fase envolve a seleção do pacote (software) 
adequado às reais necessidades e objetivos da empresa. Entre as alternativas, há a 
possibilidade do desenvolvimento de um sistema próprio, customizado, para a 
empresa, porém o seu elevado custo e o tempo necessário para o seu 
desenvolvimento são impeditivos relevantes. 
 
Uma segunda alternativa, muito aplicada na prática, é a utilização de sistemas de 
custos já desenvolvidos, que são comercializados por empresas especializadas em 
soluções de sistemas de contabilidade. Esses sistemas já estão testados e em 
operação em diversas outras empresas, de vários segmentos de negócios. Entretanto, 
deve-se ter muito cuidado para a escolha de um sistema que possua uma estrutura 
(framework) que atenda de fato às necessidades da empresa, adaptando-se ao seu 
processo de produção, de modo a atingir o objetivo da geração com acurácia das 
informações desejadas por parte da administração. 
 
Note que o fato de um sistema de custos atender perfeitamente aos objetivos da matriz 
de uma empresa, no exterior, não significa necessariamente que terá o mesmo 
comportamento na filial, no Brasil. Isso porque, normalmente, o sistema foi 
exaustivamente desenvolvido, aperfeiçoado e ajustado ao longo do tempo pelo 
pessoal da matriz, o qual já está plenamente adaptado com suas rotinas e resultados. 
Dessa forma, todas as recomendações para uma correta implantação de um sistema 
de custos na filial, já comentadas, deverão ser seguidas à risca para garantir o seu 
sucesso. Todavia, é claro, que o pessoal da matriz poderá trazer muita contribuição 
para o processo de implantação na filial, facilitando o processo de treinamento da 
equipe local. 
 
Outra questão importante a ser considerada quando da implantação do sistema de 
custos diz respeito ao estágio tecnológico empregado no processo de produção da 
empresa. Perceba que, se compararmos duas empresas que fabricam produtos 
iguais, porém com processos produtivos diferentes, o sistema de custos também 
deverá ser diferente, pois uma empresa talvez empregue uma maior proporção de 
mão de obra, enquanto outra possa utilizar um processo automatizado de produção, 
mudando a relevância de cada elemento do sistema de custos e, portanto, alterando 
a rotina de mensuração do consumo de insumos e avaliação dos gastos de produzir. 
Lembre-se que a medição de cada item tem um custo e, portanto, o enfoque do 
sistema deve ser na mensuração acurada dos itens mais relevantes do processo 
produtivo. 
 
Bons estudos! 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
IMPLANTAÇÃO DE SISTEMAS DE CUSTOS - PARTE 2 
 
Olá! Nesta aula, daremos sequência ao estudo do processo de implantação de 
sistemas de custos, comentando as funções da contabilidade de custos, as 
habilidades requeridas do profissional de custos, e as precauções necessárias para a 
adequada seleção e implantação do sistema que atenda os objetivos da organização. 
 
Funções da contabilidade de custos 
 
Deacordo com Hansen e Mowen (2009), para as finalidades da contabilidade de 
custos, os sistemas podem ser definidos como o conjunto coordenado de organismos, 
pessoas, procedimentos, critérios de avaliação e de apropriação, conceitos, 
princípios, objetivos, fluxos e relatórios, que vai coletar os dados de diversas fontes e 
transformá-los em informações úteis aos gestores das empresas. 
 
O sistema de custos tem um comportamento evolutivo, ou melhor, ele vai sendo 
desenvolvido ao longo do tempo de acordo com os desafios impostos pelos seus 
usuários. O profissional da contabilidade de custos vai adaptando progressivamente 
o sistema de custos para atender as necessidades apresentadas pelos diversos níveis 
gerenciais da organização. 
 
Seu trabalho consiste em organizar as rotinas para o registro, acumulação, 
organização, análise e intepretação dos dados e os critérios de identificação e 
apropriação dos custos aos diversos objetos de custeio, para produzir as informações 
Métodos e Sistemas de Custeio – Aula 11 
Prof. Dr. José Milton Almeida da Silva 
que atendam as expectativas de todos os usuários do sistema, viabilizando as funções 
de projeção, decisão e ação corretiva. 
 
Entende-se por objeto de custeio todos os componentes da organização, os bens e 
serviços que produzem para uso próprio ou para a comercialização, as atividades de 
formação de estoques, de distribuição, armazenamento e logística, manutenção e 
outras, além de ações especiais como promoções, campanhas de mercado, etc. 
 
O gestor responsável por cada objeto tem necessidade das informações necessárias 
para o planejamento, acompanhamento e controle das suas metas, envolvendo 
determinado tipo de demanda à contabilidade de custos. 
 
Por exemplo: Vamos considerar que o gestor do departamento de manutenção da 
empresa esteja montando o seu orçamento para o próximo exercício social. Para 
tanto, ele demandará informações sobre os custos e despesas do seu departamento 
de modo a estabelecer e quantificar adequadamente as suas metas, as quais deverão 
estar em consonância com os objetivos estratégicos e operacionais da empresa. 
 
Nesse caso, portanto, a contabilidade de custos, como gestora do sistema de custos, 
terá condições de organizar e fornecer as informações solicitadas pelo departamento 
de manutenção a partir do seu banco de dados, no qual estão registrados e 
acumulados todos os dados referentes aos custos da empresa. Sendo assim, o 
profissional de custos em conjunto com o usuário terá condições de realizar uma 
adequada avaliação e interpretação dos dados, bem como executar as projeções 
necessárias para compor o orçamento do referido departamento, envolvendo, 
inclusive, ações corretivas, se for o caso. 
 
Habilidades exigidas do profissional de custos 
 
Considerando a importância da acurácia na apuração dos custos, além dos 
conhecimentos de contabilidade e de custos, torna-se preponderante que o 
profissional de custos conheça profundamente o processo produtivo da empresa, 
desde o planejamento e execução da produção, controle de qualidade e 
armazenamento, até o faturamento e despacho dos bens e serviços aos seus clientes. 
Também é fundamental o conhecimento do processo de inter-relação entre os 
diversos departamentos ou centros de responsabilidade da empresa. 
 
O profissional de custos também precisa dominar ou, no mínimo conhecer, os 
modelos matemáticos e estatísticos empregados no processo de estimações das 
informações necessárias para algumas decisões gerenciais envolvendo custos. 
Algumas vezes são necessárias as aplicações dessas técnicas para a solução de 
problemas mais complexos, que exigem o tratamento mais científico dos dados 
coletados. Mesmo que, normalmente especialistas sejam contratados nessas 
ocasiões, o profissional de custos deve estar apto a acompanhar e contribuir para que 
o trabalho atinja o objetivo desejado pela empresa. 
 
Também é exigido do profissional de custos um adequado e atualizado conhecimento 
da tecnologia da informação (TI), além da capacidade de leitura das necessidades 
dos seus usuários de modo a implantar e desenvolver um sistema de custeio que 
atenda verdadeiramente todas as demandas dos usuários com o menor custo 
possível, tanto para o investimento quanto para a manutenção do sistema, bem como 
esteja em conformidade com a natureza das operações e atividades da empresa. 
 
O desenho do sistema de custos precisa derivar de uma decisão conjunta entre o 
profissional de custos e os seus usuários. Portanto, também é importante que o 
profissional de custos adote ações para que os usuários do sistema de custos sejam 
mais bem treinados e possam conhecer os princípios, normas e procedimentos 
básicos da contabilidade, de forma a usufruir todo o seu potencial de geração de 
informações gerenciais. 
 
Para fechar o tópico, um erro muito comum que precisa ser evitado é decidir pela 
implantação de um sistema de custos, cujas informações se destinem a atender 
apenas as demandas do governo, notadamente para as questões tributárias. Claro 
que o governo é um dos usuários das informações, porém não é o mais importante. 
Na realidade são os usuários internos, ou seja, os diversos gestores da empresa que 
devem ser priorizados quando da implantação do sistema. Afinal está em jogo o 
sucesso e a continuidade da organização. 
 
Sistemas de acumulação de custos 
 
A contabilidade de custos aplica o sistema de acumulação de custos por Ordem de 
Produção quando a empresa fabrica e comercializa produtos e/ou serviços por 
encomenda. Nesse caso, os recursos consumidos pela produção (basicamente 
materiais, mão de obra e outras despesas de fabricação) são valorizados e debitados 
a cada produto, dado que são específicos e facilmente identificados. 
 
Já o sistema de acumulação por Processo Fabril é aplicado quando a empresa fabrica 
e comercializa produtos e/ou serviços em série, de forma contínua, ou em massa. 
Nesse caso, o objetivo é determinar e controlar os custos pelos departamentos, 
setores ou fases produtivas e dividi-los pela quantidade fabricada no processo, 
durante determinado período. 
 
O sistema de acumulação por Responsabilidade, por sua vez, é adotado para a 
identificação direta ou indiretamente dos custos por centro de responsabilidade 
(também denominado por departamento, setor, unidade, divisão, etc.). Um centro de 
responsabilidade pode ser tratado como uma miniempresa cujo gestor tem a 
responsabilidade objetiva de atingir as metas preestabelecidas e a responsabilidade 
contábil de planejar, projetar, autorizar, executar, controlar e adotar ações corretivas 
em relação aos seus custos e despesas. 
 
Há também o sistema de acumulação de Custos Previsionais (padrão ou estimado), 
o qual possui as finalidades de planejamento e controle das operações. O gestor 
realiza a previsão das operações, incluindo os custos e despesas, para um 
determinado período de tempo ou para a execução de uma determinada atividade. Os 
custos são acumulados à medida da evolução das operações ou atividades, 
permitindo ao gestor dispor de informações oportunas para o acompanhamento, 
análise e detecção das causas dos desvios ocorridos visando à rápida tomada de 
decisões corretivas. 
 
Note que quando os custos previsionais forem relacionados às operações com 
características que permitam a adoção do sistema de custos padronizados, este será 
gradativamente implantado. Porém, quando essas operações ou atividades não 
recorrentes não apresentarem tais características, será empregado o sistema de 
custos estimados. 
 
Vamos avaliar dois exemplos para compreender melhor quais são essas tais 
características: Primeiramente, imagine uma indústria com atividades de fabricação 
minuciosas e repetitivas que exigem um rigoroso controle físico. Nesse caso, é mais 
prático adicionar ao conjunto de medidas de controle operacional já existente um 
sistemade custos padronizados. Por outro lado, imagine uma indústria que produz 
bens específicos sob encomenda. Nesse caso, cada bem difere do outro, não 
havendo como padronizar as atividades, sendo, portanto, mais oportuno adotar o 
sistema de custos estimados. 
 
Os sistemas de acumulação de custos apresentados anteriormente podem se 
empregados com o método de custo por absorção (ou custo total), método de custo 
direto (ou variável) e com o método de custo baseado em atividades (ABC). Esses 
critérios de custeio se diferenciam pela abordagem dada aos custos indiretos e, por 
isso, cada qual produz informações gerenciais exclusivas, que visam a atender 
necessidades distintas dos gestores. 
 
Sistemas de informações das empresas 
 
É importante você saber que a contabilidade de custos e a contabilidade geral fazem 
parte de um sistema mais amplo de informações da organização, em geral, sob a 
responsabilidade da área de controladoria da empresa. A controladoria é a 
responsável por implantar, desenvolver, aplicar e coordenar o ferramental da Ciência 
Contábil nas empresas, nas suas mais diversas necessidades, desde as atividades 
de registro, acumulação dos dados e análise dos dados para fins de confecção das 
demonstrações contábeis até o processo de planejamento e controle do orçamento, e 
da adoção de ações corretivas visando ao atingimento das metas da organização. 
 
Na figura 1 está demonstrada uma sintetização das funções da controladoria. 
 
Figura 1 – Sistema de Informações Gerenciais 
 
 
Fonte: Adaptado de Padoveze (2010, p. 38) 
 
Com a evolução da tecnologia da informação, as funções da controladoria são 
totalmente dependentes dos sistemas de informações, pois hoje em dia não há como 
uma empresa gerenciar adequadamente o grande número de informações fora de um 
sistema. Dessa forma, a controladoria deve ser a gestora dos sistemas de informações 
de qualquer organização. 
 
Portanto, é responsabilidade da controladoria desenvolver, estabelecer e manter 
sistemas de contabilidade societária, de custos e gerencial nas empresas, com o 
objetivo do apropriado registro das transações e operações e o permanente controle 
interno, com suficiente flexibilidade para fornecer as informações demandadas pelos 
gestores para tomarem suas decisões e acompanharem os resultados dos negócios. 
 
A estrutura do sistema de informações pode ser relacionada à hierarquia das 
informações, de modo que as decisões estratégicas são suportadas pelos sistemas 
de apoio à decisão, as decisões táticas ou gerenciais são amparadas pelos sistemas 
de informações gerenciais e as decisões operacionais são balizadas pelos sistemas 
de apoio à transação, conforme apresentado na Figura 2. 
 
Figura 2 – Sistema de informações x hierarquia das informações 
 
 
Fonte: Arima (apud SCHMIDT, 2002, p. 83). 
 
Os sistemas de apoio à transação são sistemas simples que processam as operações 
do dia a dia da empresa de acordo com o comportamento dos fluxos físicos de 
materiais e produtos ou serviços. E geral, esse tipo de sistema possui como 
características: funcionamento padronizado e repetitivo; exatidão dos dados; falta de 
flexibilidade das informações; usa dados internos; produz relatórios de controle 
operacional e, quando estruturados para algumas decisões operacionais, relatórios 
gerenciais. Os profissionais de nível operacional são os seus principais usuários. 
 
Já os sistemas de informações gerenciais visam a dar assistência aos vários 
departamentos, fornecendo apoio às decisões de forma a identificar e corrigir 
problemas gerenciais. Também contribuem para o processo de planejamento e 
controle empresarial em nível gerencial, tratando os diversos bancos de dados dos 
sistemas de transações. 
 
Tem como principais características: semiestruturados para a tomada de decisões; 
ajustados às demandas das áreas funcionais, com ou sem repetições; pouco flexíveis 
na geração de informações; utilizam projeções, modelos e dados subjetivos; permitem 
consultas diversas; restrições quanto à entrada de dados; integrados às funções do 
negócio; utilizam dados internos e externos; geram informações analíticas e sintéticas, 
e projeções em certos casos. Os gestores de nível intermediários são os seus 
principais usuários. 
 
Para finalizar, um sistema de apoio à decisão facilita o acesso às informações 
relevantes internas e externas que permeiam os fatores críticos de sucesso das 
organizações de maneira amigável aos usuários. São sistemas desenvolvidos para 
usuários específicos, os quais trabalham com uma ampla gama de dados internos e 
externos, localizando e tratando os dados críticos, em tempo real, e realizando 
análises de tendências, emitindo gráficos e relatórios de exceção, e suportando as 
decisões estratégicas dos gestores. Esses sistemas são construídos a partir dos 
sistemas de apoio às transações existentes na organização. Os executivos do 
primeiro escalão são os seus principais usuários. 
 
Diferença entre dados, informações e conhecimento 
 
Quando estamos tratando dos sistemas de informações, precisamos diferenciar estes 
três elementos que interagem entre si. Sendo assim, vamos iniciar pelo significado de 
dados. Os dados são coletados nos ambientes interno e externo por intermédio dos 
processos organizacionais, os quais abrangem os elementos que representam os 
fatos, textos, gráficos, imagens estáticas, sons, segmentos de vídeo e outros. Os 
dados correspondem à matéria-prima a ser utilizada na produção de informações, 
mediante a aplicação de ações de processamento, estabelecimento de correlações, 
integrações, avaliações ou interpretações. 
 
Desse modo para serem tratados como informações, os dados precisam sofrer algum 
tipo de procedimento para se tornarem inteligíveis e passíveis de uso, tais como: 
formatação, tradução, fusão, impressão ou outro processamento qualquer, que no 
geral, são executados de forma automática pelo sistema. Após a transformação dos 
dados em informações, é empregado um processo de refinamento das informações, 
de modo a buscar alternativas de soluções para problemas, mediante o 
desenvolvimento de hipóteses e análises dos seus resultados, explanação e 
justificativas de sugestões, crítica de argumentos, etc. 
 
Portanto, o conhecimento é obtido por intermédio desse processo de transformação, 
integração, avaliação e interpretação dos diversos dados e informações acumuladas 
pelo sistema. A acumulação do conhecimento possibilita uma melhor compreensão 
dos problemas e de suas prováveis soluções. Nesse caso, fica estabelecido um 
processo de contínuo aprendizado à medida da progressiva interação com o ambiente 
que vai adicionando e processando novos dados e informações ao banco de dados, 
tornando-o cada vez mais eficaz e útil nas soluções de problemas futuros, ou seja, 
cria-se um círculo virtuoso. 
 
Bons estudos! 
 
Referências 
HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gestão de custos. São Paulo: Cengage 
Learning, 2009. 
PADOVEZE, Clóvis Luís. Contabilidade gerencial: um enfoque em sistema de 
informação contábil. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2010. 
SCHMIDT, Paulo. Controladoria: agregando valor para a empresa. Porto Alegre: 
Bookman, 2002. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) - PARTE 1 
 
Olá! Nesta aula, abordaremos o sistema de custeio baseado em atividades, Activity 
Based Costing, ou simplesmente, como é mais conhecido, o custeio ABC. 
Realizaremos a sua comparação com os métodos tradicionais de custeio ou custeio 
baseado em volumes (VBC) e discorreremos sobre as suas características, 
fundamentos, vantagens e desvantagens, bem como sobre as etapas necessárias 
para a sua implantação e funcionamento. 
 
Conforme já é do seu conhecimento, as organizações precisam de sistemas de 
custeio para cumprir três funções fundamentais. A primeira diz respeito à atividadede 
avaliação dos estoques, visando a determinar os custos dos produtos, mercadorias 
e/ou serviços vendidos e para a elaboração dos relatórios contábeis e financeiros; a 
segunda destina-se à estimação das despesas operacionais e custos dos produtos e 
serviços para fins de decisões operacionais no dia a dia; a terceira é proporcionar 
subsídios aos gestores quanto ao desempenho econômico-financeiro e eficácia do 
processo de produção para fins de decisões estratégicas e de planejamento. 
 
No entanto, a apropriação dos custos indiretos de produção é um dos principais 
problemas enfrentados pelas organizações. Esse problema tem se agravado ao longo 
do tempo em face do progressivo aumento da relevância dos custos indiretos em 
relação aos custos totais como decorrência das inovações tecnológicas. Além disso, 
o problema pode se tornar insustentável, uma vez que a expansão da competição em 
nível global torna o ambiente cada vez mais hostil às corporações, exigindo a geração 
de informações relevantes e confiáveis em relação aos custos e desempenho geral. 
Métodos e Sistemas de Custeio – Aula 12 
Prof. Dr. José Milton Almeida da Silva 
 
Destaca-se que os custos indiretos estão presentes na grande maioria das 
organizações, uma vez que normalmente fabricam mais de um produto e/ou tipo de 
serviço. Portanto, os recursos disponíveis (insumos, mão de obra e ativos de capital) 
são muitas vezes compartilhados entre os diversos produtos e serviços, ou mesmo 
entre os departamentos da empresa. Assim, os custos indiretos associados a esses 
recursos não podem ser alocados diretamente aos produtos ou serviços, exigindo a 
criação de uma forma para a sua distribuição (denominada de rateio). 
 
Sendo assim, o desenvolvimento de um adequado processo de identificação dos 
custos indiretos é uma das missões mais importantes dos gestores das organizações, 
de modo a eliminar ou reduzir substancialmente a necessidade de alocações por 
rateios. Esse trabalho exige o amplo conhecimento do processo de produção da 
empresa, além dos propósitos de tal alocação. 
 
Métodos tradicionais de custeio 
 
Os métodos tradicionais de custeio, também denominados por Custo Baseado em 
Volume (VBC), adotam como pressupostos que são os produtos que consomem os 
recursos necessários para a sua fabricação e comercialização. Sendo assim, os 
Custos Indiretos de Fabricação (CIF) são apropriados aos produtos por intermédio de 
uma taxa calculada com base em critérios do tipo: horas de mão-de-obra direta; horas-
máquina; custo do material consumido na produção; salários pagos sob a forma de 
mão-de-obra direta; etc. Por exemplo, conforme a figura 1, os custos indiretos são 
alocados aos grupos de custo de produção e, em seguida, aos produtos. 
 
Figura 1 – Método de Custeio Tradicional 
 
 
Fonte: Hansen e Mowen (2009, p. 385) 
 
Note que, no caso de alocações de custos indiretos com base na mão de obra direta, 
por exemplo, não está sendo considerado o fato de que, nos últimos anos, os custos 
indiretos evoluíram em face do aumento das atividades de apoio relacionadas à 
supervisão e ao planejamento das operações, à manutenção e à operação de 
equipamentos cada vez mais automatizados, enquanto que, a sua distribuição aos 
produtos continua baseada em um custo direto, cuja participação no custo total é cada 
vez menor. 
 
Desse modo, há indicações de que os custos dos produtos vendidos estão sendo 
calculados de forma incorreta, pois a base de apropriação é proporcionalmente 
pequena e não é aquela que de fato conduz os custos indiretos, ou seja, apresenta 
baixa correlação com esses custos. Na realidade, muitos custos indiretos são mais 
impactados pela complexidade de fabricação do que pelo volume do produto, 
resultando, em geral, que produtos simples de grande volume apresentem custos 
superestimados, enquanto produtos complexos de volume reduzido apresentem 
custos subestimados. As distorções são muitas e as informações geradas tendem a 
conduzir às decisões gerenciais equivocadas. 
 
O que é Custeio ABC? 
 
O método de custeio origina-se do inglês Activity Based Costing (ABC), ou Custeio 
Baseado em Atividades. Trata-se de uma abordagem que tenta solucionar o problema 
da alocação dos custos indiretos, mediante o seu direcionamento aos produtos com 
base nas atividades consumidas. O método consiste em alocar os recursos 
consumidos por atividades e destas para os produtos e/ou serviços. 
 
Por que usar o ABC? 
 
A aquisição de novas tecnologias e metodologias têm aumentado consideravelmente 
os custos indiretos das empresas. Assim, o método de custeio ABC procura amenizar 
as distorções na aplicação de sistemas de rateios dos custos indiretos, podendo ser 
considerado como um método de aperfeiçoamento do custeio por absorção. Uma vez 
que o custeio ABC parte da ideia de que as atividades consomem recursos e que os 
produtos consomem atividades, suas atenções estão voltadas aos processos 
realizados para a fabricação dos produtos e/ou execução dos serviços. 
 
Análise estratégica de custos 
 
Conforme vimos na aula anterior, podemos fazer correlações entre os sistemas de 
informações e a hierarquia das informações. Pois bem, os sistemas de custeio são 
sistemas de informações, portanto, podemos associar os métodos de custeio por 
absorção e custeio variável ao nível de controle operacional, servindo como apoio às 
transações, através do fornecimento de informações como o custo unitário dos 
produtos, rentabilidade, qualidade, produtividade, liquidez e oportunidades de 
investimentos, muito úteis para a gestão societária. 
 
Podemos ainda, associar o método de custeio variável ao nível de controle tático ou 
gerencial, servindo como apoio às decisões gerenciais de nível intermediário, através 
do fornecimento de informações relativas ao desempenho de produtos, 
departamentos, unidades estratégicas de negócios, dentre outras, muito úteis para as 
decisões que buscam a maximização da eficiência e da eficácia do negócio. 
 
Por último, podemos associar o método de custeio ABC ao nível de decisão 
estratégico, servindo como apoio às decisões da alta administração, através do 
fornecimento de informações que digam respeito às oportunidades de otimizar 
retornos estratégicos com vistas a buscar o aumento do grau de competitividade do 
negócio. 
 
Como funciona o método de custeio ABC 
 
Conforme já comentado, o método de custeio ABC assume como pressuposto básico 
que os recursos de uma empresa são consumidos por suas atividades e não pelos 
produtos que fabrica. Os produtos surgem como consequência das atividades 
consideradas estritamente necessárias para fabricá-los e/ou comercializá-los, e como 
forma de se atender as necessidades e desejos dos clientes. 
 
Portanto, o custeio ABC relaciona os custos relativos aos recursos consumidos com 
as atividades executadas e utiliza os geradores de custos das atividades para 
relacioná-los aos objetos de custeio, que podem ser produtos, serviços e clientes, 
conforme demonstrado na figura 2. 
 
Figura 2 – Método de Custeio ABC 
 
 
Fonte: Hansen e Mowen (2009, p. 393) 
 
Sabe-se que até mesmo o sistema de custeio ABC pode utilizar-se do rateio, mas o 
que ele faz essencialmente é o rastreamento do consumo dos recursos, porque ele 
não é mais um sistema de acumulação de custos para fins contábeis. 
 
Fundamentos do custeio ABC 
 
Na primeira etapa do custeio ABC são identificadas as principais atividades 
responsáveis pelos custos indiretos, as quais podem ou não estar relacionadas ao 
volume de produção. Na sequência os custos dos recursos consumidos são 
agrupados a cada uma dessas atividades. Finalmente, os custos são atribuídos aos 
produtos e serviços com base em medidas de atividades, denominadas como 
direcionadores de custos (base da alocação no custeio ABC). 
 
A seguir, temos as etapas de desenvolvimento do custeio ABC: 
 
Etapa 1: Identificaras principais atividades 
 
Ao desenvolver um sistema ABC, a organização identifica inicialmente as atividades 
que estão sendo executadas com os seus recursos diretos e de apoio. As atividades 
são descritas por verbos e seus objetos associados. Por exemplo: programar 
produção, transferir materiais, comprar materiais, inspecionar itens, responder aos 
clientes, melhorar produtos, lançar produtos, etc. 
 
Etapa 2: Determinar os custos por atividades 
 
É desenvolvido um mapa para incluir os custos relativos aos recursos e às atividades, 
usando geradores de custos de recursos. Dados do sistema financeiro da organização 
classificam os gastos por códigos: por exemplo, salários e benefícios, horas extras, 
materiais indiretos, viagens, telecomunicações, computação, manutenção, 
depreciação, etc. Os geradores de custos de recursos utilizam os gastos gerados por 
esse sistema, orientando-os a cada atividade executada com tais recursos. Isto 
permite o cálculo dos custos por atividades da organização. 
 
Vamos analisar um exemplo para melhor compreensão: Suponha que os gastos totais 
da empresa no período foram de R$ 834.150, distribuídos da seguinte forma: R$ 
440.500 com salários e benefícios; R$ 150.310 com ocupação; R$ 202.610 com 
equipamentos e tecnologia e R$ 40.730 com materiais e suprimentos. 
 
Com base nos dados podemos realizar o mapeamento das atividades, uma vez que 
o custeio ABC desvia a análise de categorias de custos para atividades executadas, 
com base nos direcionadores de custos: 
 
Tabela 1 – Mapa dos custos por atividade do exemplo 
 
Atividades/Recursos Salários e 
benefícios 
Ocupação Equiptos e 
tecnologia 
Materiais e 
suprimentos 
Total 
 R$ 
Processar pedidos de clientes 46.500 7.950 18.900 1.200 74.550 
Comprar materiais 51.000 10.350 13.200 2.250 76.800 
Programar ordens de compra 28.600 1.560 23.920 390 54.470 
Transferir materiais 19.500 3.150 33.450 5.400 61.500 
Preparar máquinas 54.600 910 6.240 260 62.010 
Inspecionar itens 22.800 15.600 23.640 960 63.000 
Manter informações sobre produtos 54.000 4.200 21.750 600 80.550 
Executar mudanças de engenharia 68.600 44.800 37.660 3.360 154.420 
Expedir pedidos 22.400 1.440 1.120 800 25.760 
Lançar novos produtos 45.500 57.200 20.930 24.310 147.940 
Solucionar problemas de qualidade 27.000 3.150 1.800 1.200 33.150 
Total 440.500 150.310 202.610 40.730 834.150 
 
Fonte: Elaborada pelo autor 
 
Etapa 3: Identificar os produtos, serviços e clientes da organização 
 
Considerando que a organização tem a necessidade de executar tais atividades para 
conceber, fabricar e entregar produtos e serviços aos seus clientes, essa etapa 
simplesmente consiste na identificação dos objetos de custeio, ou seja, os produtos, 
serviços e clientes da organização. 
 
Etapa 4: Selecionar geradores de custo da atividade 
 
A ligação entre as atividades e os objetos de custeio como produtos, serviços e 
clientes é feita por meio dos geradores de custo da atividade. Um gerador de custo da 
atividade é uma métrica quantitativa que permitirá distribuir o seu custo ao objeto de 
custeio. No quadro 1 são apresentados alguns exemplos: 
 
Quadro 1 – Geradores de custos das atividades 
 
Atividade Gerador de custos da atividade 
Usar máquinas Horas-máquina 
Preparar máquinas Horas de preparação 
Programar tarefas de produção Rodadas de produção 
Receber materiais Número de recebimentos de materiais 
Manter informações sobre produtos Número de produtos 
Lançar novos produtos Número de novos produtos lançados 
Fazer manutenção de máquinas Horas de manutenção 
Executar mudanças de engenharia Número de notificações de engenharia 
Processar pedidos de clientes Número de pedidos processados 
Comprar materiais Número de requisições de compra 
Transferir materiais Número de requisições de materiais 
Inspecionar itens Número de inspeções 
Expedir pedidos Número de caixas despachadas 
 
Fonte: Elaborado pelo autor 
 
Principais vantagens e desvantagens do método de custeio ABC 
 
Como principais vantagens do método de custeio ABC, podemos destacar as 
informações gerenciais relativamente fidedignas por meio da redução do rateio e, 
mesmo quando é necessário o rateio, usa critérios mais adequados, evitando as 
distorções encontradas nos métodos tradicionais. Isso permite uma melhoria nas 
decisões gerenciais, pois não haverá produtos “subcusteados” ou “supercusteados”; 
similarmente ao custeio por absorção, o método atende aos Princípios Fundamentais 
de Contabilidade; a adoção do sistema torna obrigatória a implantação, manutenção 
e revisão de controles internos, o que aumenta a eficácia da gestão; também 
proporciona a melhor visualização dos fluxos dos processos; identifica de forma mais 
transparente os itens que consumem mais recursos; identifica o custo de cada 
atividade em relação aos custos totais da entidade; pode ser empregado em diversos 
tipos de empresas (industriais, comerciais, de serviços, com ou sem fins lucrativos), 
sendo bastante adequado às empresas de prestação de serviços, pela dificuldade de 
definição do que sejam custos, gastos e despesas nessas atividades; pode fornecer 
subsídios para a gestão econômica, custo de oportunidade e custo de reposição; 
possibilita a eliminação ou redução das atividades que não agregam valor ao produto; 
permite ações de melhoria contínua das tarefas para a redução de custos indiretos ou 
de overhead. 
 
Já entre as desvantagens do sistema destacam-se os elevados gastos para a sua 
implantação na empresa; a geração de informações confiáveis somente no longo 
prazo, pois nesse intermédio o sistema exigirá constantes revisões e ajustes até ficar 
pronto, o que é um motivo do seu alto custo; utiliza elevado volume de dados e possui 
grande volume de controles internos a serem implantados e avaliados, principalmente 
em empresas que possuem grande número de atividades; o conceito de atividade traz 
grandes dificuldades práticas na implantação; exige a reorganização da empresa 
antes da sua implantação; apresenta dificuldades de engajamento e 
comprometimento dos empregados e na integração das informações entre 
departamentos; exige a formulação de procedimentos padrões; tem maior 
preocupação em gerar informações estratégicas do que em aplicá-las; exige a 
qualificação e experiência dos profissionais envolvidos e, finalmente, o custeio ABC 
na sua forma teórica mais detalhada é impossível de ser aplicado na prática. 
 
Bons estudos! 
 
Referência 
HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gestão de custos. São Paulo: Cengage 
Learning, 2009.