OBRIGACAO TRIBUTA RIA

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Obrigação tributária
1ª EDIÇÃO/2023
1. INTRODUÇÃO 2
2. FATO GERADOR 6
2.1. ASPECTO TEMPORAL DO FATO GERADOR 8
2.2. SITUAÇÃO JURÍDICA CONDICIONADA 9
3. ELISÃO, EVASÃO E ELUSÃO TRIBUTÁRIA 10
4. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA X CAPACIDADE TRIBUTÁRIA ATIVA 12
5. SUJEITO ATIVO E SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA 12
6. SOLIDARIEDADE 15
1
1. INTRODUÇÃO
O conceito de obrigação nos remete ao Direito Civil. Para defini-la, leciona Washington de Barros
Monteiro que1:
“Obrigação é uma relação jurídica, de caráter transitório, estabelecida entre devedor e credor e cujo
objeto consiste numa prestação pessoal econômica, positiva ou negativa, devida pelo primeiro ao
segundo, garantindo-lhe o adimplemento através do seu patrimônio”
Por isso, conforme leciona Ricardo Alexandre2:
“A relação jurídico-tributária é eminentemente obrigacional, tendo, no polo ativo (credor) um ente
político (União, Estado, Distrito Federal ou Município) ou outra pessoa jurídica de direito público a quem
tenha sido delegada a capacidade ativa e, no polo passivo, um particular obrigado ao cumprimento da
obrigação. Essas duas pessoas, necessariamente presentes para que se forme o vínculo obrigacional,
constituem os elementos subjetivos da obrigação tributária (...)”
Ainda segundo o autor, há os elementos de natureza objetiva da obrigação, classificando-se essas em
obrigações de dar, fazer ou não fazer. Os primeiros impõem uma obrigação positiva (dever de agir) e a
obrigação de não fazer implica em uma obrigação negativa (dever de se omitir).
No Direito Tributário, as três vertentes de obrigação são plenamente possíveis. Isso porque, a
obrigação de dar consiste na obrigação do pagamento do tributo ou multa; a obrigação de fazer pode se
caracterizar na escrituração de livros fiscais; e, quanto à obrigação de não fazer, pode servir de exemplo a
obrigação de não receber mercadorias sem os documentos fiscais previstos na legislação. A primeira consiste
em obrigação principal e as outras duas em obrigações acessórias.
Segue um quadro esquematizando as hipóteses existente em direito tributário, com base nos
ensinamentos de Ricardo Alexandre3:
OBRIGAÇÃO DE PAGAR
TRIBUTO OU MULTA
Obrigação de escriturar
livros fiscais e de
Obrigação de não
rasurar a escrituração
fiscal e de não receber
Obrigação de permitir
acesso da fiscalização a
3 ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário. 11. ed. Salvador: Ed. JusPodivm, 2017. p. Página 336.
2 ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário. 11. ed. Salvador: Ed. JusPodivm, 2017. p. Página 335.
1 MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de direito civil.
2
entregar declarações
tributárias
mercadorias sem os
documentos fiscais
livros, documentos e
mercadorias
OBRIGAÇÃO DE DAR
Obrigações de fazer Obrigações de não fazer Obrigação de tolerar
(segundo alguns autores)
Ricardo Alexandre
enquadra como
obrigação de não fazer
para seguir a
classificação tradicional.
OBRIGAÇÃO
TRIBUTÁRIA
Obrigações acessórias Obrigações acessórias Obrigação acessória
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de
tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou
negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal
relativamente à penalidade pecuniária.
É oportuno ressaltar que a multa tributária não é tributo, mas a obrigação de pagar tal multa possui
natureza tributária. A multa é sanção por ato ilícito, sendo certo que isso é expressamente vedado aos tributos
(art. 3º, CTN).
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir,
que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada.
O caráter econômico é indispensável para a definição de obrigação em direito tributário? Não.
Novamente recorremos ao que nos ensina Ricardo Alexandre:
3
“Assim, pode-se afirmar que o caráter econômico da prestação não é algo essencial à definição de
obrigação em direito privado e, ainda que o fosse, seria possível ao direito tributário alterar-lhe o
conceito, porque este não foi utilizado expressa ou implicitamente pelas leis máximas dos entes
políticos para limitar ou definir competências tributárias (interpretação a contrario sensu do art. 112 do
CTN).”
⚠ ATENÇÃO
Em direito tributário, as obrigações acessórias independem da obrigação principal. As obrigações
acessórias, na verdade, almejam facilitar o cumprimento da obrigação tributária principal (pagar tributo ou
multa) e possibilitar a fiscalização. Para Ricardo Alexandre4:
“A relação de acessoriedade, em direito tributário, consiste no fato de que as obrigações acessórias
existem no interesse da fiscalização ou da arrecadação de tributos, ou seja, são criadas com o objetivo
de facilitar o cumprimento da obrigação principal, bem como de possibilitar a comprovação deste
cumprimento (fiscalização)”
Em razão do exposto, mesmo entidades que possuem imunidade tributária são obrigadas a realizar
obrigações acessórias. O que nos permite concluir que um ente imune pode vir a ser responsável por uma
obrigação principal, caso descumpra a obrigação acessória. Isso porque, o descumprimento da obrigação
acessória pode ensejar na aplicação de uma multa. Neste sentido, é importante conhecer o seguinte
precedente:
“Direito constitucional e tributário. Ação cível originária. Obrigação tributária acessória. Imunidade
recíproca. 1. Compete ao Supremo Tribunal Federal conhecer e julgar originariamente causas que
envolvam a interpretação de normas relativas à imunidade tributária recíproca, em razão do potencial
abalo ao pacto federativo. Precedentes. 2. A obrigação acessória decorre da legislação tributária (art.
113, § 2º, do Código Tributário Nacional). Esse termo não engloba apenas as leis, mas também “os
tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo
ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes” (art. 96 do Código Tributário
Nacional). 3. A imunidade tributária recíproca (art. 150, VI, a, da Constituição) impede que os entes
públicos criem uns para os outros obrigações relacionadas à cobrança de impostos, mas não veda
a imposição de obrigações acessórias. Precedentes. 4. O art. 9º, § 1º, do Código Tributário Nacional
institui reserva legal para a definição das hipóteses de responsabilidade tributária e dos atos que os
entes públicos deverão praticar na qualidade de responsáveis tributários. O dispositivo não afasta a
possibilidade de obrigações acessórias serem impostas por atos normativos infralegais. 5. Não ofende o
princípio da isonomia ou abala o pacto federativo norma que impõe a obrigação de apresentação
4 ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário. 11. ed. Salvador: Ed. JusPodivm, 2017. p. Página 331.
4
de declaração de débitos e créditos de tributos federais aos Estados, aos Municípios e ao Distrito
Federal, mas não a estende aos órgãos da própria União. 6. Pedido que se julga improcedente.” (ACO
1098, Relator(a): ROBERTO BARROSO, Tribunal Pleno, julgado em 11/05/2020, ACÓRDÃO ELETRÔNICO
DJe-135 DIVULG 29-05-2020 PUBLIC 01-06-2020)
🚨 JÁ CAIU
Em 2020, a banca Consulplan cobrou na prova para o cargo de Advogado (Prefeitura de Formiga - MG) a
seguinte questão: “Quanto aos elementos caracterizadores da obrigação tributária, é correto afirmar
que:”
A assertiva considerada CORRETA foi “A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância,
converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
Sobre o tema, Rafael Novais leciona5:
“Quanto ao estudo dessas obrigações acessórias, outros dois aspectos merecemdestaque:
a) Consequência do descumprimento da obrigação acessória
Segundo determina o art. 113, § 3º, do CTN, a obrigação acessória, pelo simples fato da sua
inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
Em uma simples leitura do parágrafo mencionado, concluímos que o descumprimento de uma
formalidade acessória ensejará a aplicação de multa tributária.
Considerando que as multas tributárias, ao lado do próprio tributo, correspondem obrigação principal, o
CTN adotou a terminologia de conversão da acessórias nessa nova espécie.
Contudo, trago algumas reflexões: se ocorrer conversão da obrigação acessória em principal pela
aplicação da multa, estaria o contribuinte definitivamente desobrigado ao seu cumprimento? Caso
ocorra o pagamento da penalidade, não mais estaria obrigado a manter as obrigações acessórias? As
respostas, evidentemente, seriam: NÃO.
Diante desses fatos, podemos concluir que o legislador não se utilizou de correta expressão no texto
legal, uma vez que não haverá efetiva conversão de obrigação acessória em principal, mas apenas o
surgimento dessa nova obrigação mantendo-se a anterior.
b) Relativa independência entre a obrigação principal e acessória
Nas iniciais explanações desse capítulo, identificamos semelhanças e diferenças entre os institutos das
obrigações no direito civil e tributário.
O ramo do direito civil se pauta sobre a máxima de que a obrigação acessória segue a sorte da
obrigação principal, de modo que se for extinta a principal, necessariamente será a acessória.1
5 Direito tributário facilitado / Rafael Novais. – 6. ed., rev. e atual. – Rio de Janeiro: Método, 2022, página 282.
5
Já na seara do direito tributário, tal máxima não se aplica. O CTN trata das obrigações tributárias como
principais e acessórias apenas como forma de estruturar suas especificidades, não havendo integral
dependência de uma perante a outra.
Instrumentalmente, as obrigações acessórias são criadas para facilitar a atividade de fiscalização e
arrecadação da obrigação principal, mas isso não significa que apenas existirão se ocorrem tributos ou
penalidades para recolhimento.
A comprovação dessa independência poderá ser percebida no próprio texto do Código Tributário
Nacional ao determinar que a concessão de suspensão ou exclusão do crédito tributário (obrigação
principal) não dispensa o contribuinte de cumprir as obrigações acessórias (arts. 151, parágrafo único, e
175, parágrafo único, do CTN).
Em algumas situações, inclusive, o preenchimento de certidões, cadastros e fiscalizações (obrigações
acessórias) serão considerados requisitos para concessão de imunidades tributárias que retirariam o
dever do contribuinte em pagar tributo.
Como exemplo, as estudadas imunidades dos impostos de partido político e suas fundações, sindicato
dos trabalhadores, entidades de educação e assistência social sem fins lucrativos (art. 150, VI, “c”, da CF)
que necessitam do preenchimento de certas formalidades para serem agraciadas com a desoneração
(art. 14 do CTN).
Em outros termos, para gozar do benefício tributário da imunidade, tais entidades precisam manter
cadastros, certidões, livros etc., que demonstrem a atividade por elas desenvolvidas.”
Ressalta-se, entretanto, que se a prova objetiva cobrar a literalidade do dispositivo 113, § 3º do CTN o
aluno deve considerá-la correta. O entendimento acima é importante para as abordagens mais doutrinárias ou
questões discursivas/orais em que o candidato tem a oportunidade de demonstrar maior aprofundamento nos
temas.
2. FATO GERADOR
Fato gerador é, em resumo, o fato que faz nascer determinada obrigação. Como em Direito Tributário
há obrigação principal e obrigação acessória, cada uma delas possui um fato gerador diferente.
De acordo com o art. 114 do CTN, o fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei
como NECESSÁRIA E SUFICIENTE à sua ocorrência. Neste ponto, é relevante apontar que há críticas na doutrina
no que se refere à adoção da expressão “fato gerador” para designar a previsão abstrata na lei, isso porque,
“fato” remete à situações concretas, observadas na “vida real”. Por isso, os adeptos desta crítica dizem que a
previsão na lei para tributação deve se chamar de hipótese de incidência (fato gerador abstrato) e a ocorrência
concreta da situação representa o fato imponível (fato gerador concreto).
6
Desta operação, nasce a obrigação tributária quando temos a hipótese de incidência (previsão legal) +
fato gerador (situação verificada no caso concreto).
⚠ ATENÇÃO
Exige-se para a ocorrência do fato gerador da obrigação principal que a situação definida em lei seja
NECESSÁRIA E SUFICIENTE. E em relação ao fato gerador da obrigação acessória? Aí temos o art. 115 do CTN:
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável,
impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.
OBRIGAÇÃO PRINCIPAL OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA
Deve ser feito por lei ou ato de igual hierarquia
(Medida Provisória)
Pode ser feito por legislação tributária
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a
situação definida em lei como NECESSÁRIA E
SUFICIENTE à sua ocorrência.
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é
qualquer situação que, na forma da legislação
aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que
não configure obrigação principal.
⚠ CUIDADO
Conforme vimos acima, o art. 114 determina que somente a LEI pode fixar o fato gerador da
obrigação tributária principal. Diferentemente, o CTN define que a legislação tributária definirá a
obrigação principal acessória.
🚨 JÁ CAIU
Em 2023, a banca AVALIA considerou como CORRETA na prova para o cargo Analista Jurídico da Prefeitura de
Santana do Livramento - RS a seguinte afirmação: A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem
por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização
dos tributos.
Em 2018, a banca OBJETIVA considerou como CORRETA na prova para o cargo de Fiscal Tributário da Prefeitura
de Nonoai - RS a seguinte afirmação: Fato gerador da obrigação tributária principal é a situação definida em lei
como necessária e suficiente a sua ocorrência. Já o fato gerador da obrigação acessória “é qualquer situação
7
que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure a outra
obrigação”.
2.1. ASPECTO TEMPORAL DO FATO GERADOR
De acordo com o CTN:
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus
efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais
necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos
termos de direito aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos
elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos
em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)
Assim:
SITUAÇÃO DE FATO SITUAÇÃO DE DIREITO
Não há previsão em outro ramo do direito para
produção de efeito jurídico para o mesmo ato.
Outro ramo do direito apresenta efeito jurídico para
o mesmo ato.
Art. 116, II, CTN - tratando-se de situação jurídica,
desde o momento em que esteja definitivamente
constituída, nos termos de direito aplicável.
Ainda quanto ao critério temporal, temos que o fato gerador pode tomar por base uma situação
subordinada à condição suspensiva ou resolutiva. As condições suspensivas são aquelas que suspendem a
eficácia do negócio jurídico, de forma que a eficácia somente surgirá com o implemento da condição. Por outro
lado, as condições resolutivas sãoaquelas em que o seu implemento tem por efeito dissolver o negócio jurídico
que foi celebrado.
Vejamos melhor adiante!
8
2.2. SITUAÇÃO JURÍDICA CONDICIONADA
Conceito no direito civil:
Art. 121. Considera-se condição a cláusula que, derivando exclusivamente da vontade das partes,
subordina o efeito do negócio jurídico a evento futuro e incerto.
Previsão no CTN:
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus
efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais
necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos
termos de direito aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos
elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos
em lei ordinária.
Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em contrário, os atos
ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados:
I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;
II - sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio.
CONDIÇÃO SUSPENSIVA CONDIÇÃO RESOLUTÓRIA
Considera-se perfeita e acabada, desde o momento
de seu implemento.
Considera-se perfeita e acabada, desde o momento
da prática do ato ou da celebração do negócio.
Em seguida temos que:
Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:
I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros,
bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
9
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
O referido artigo nos diz quais os limites da interpretação do fato gerador, quais sejam: abstraem-se os
efeitos dos fatos ocorridos, bem como a validade e a natureza dos efeitos ou do objeto desses fatos. Nessa
linha, pelo princípio do pecunia non olet, pode-se cobrar tributos sobre atividades ilícitas.
3. ELISÃO, EVASÃO E ELUSÃO TRIBUTÁRIA
● ELISÃO é uma forma lícita, se refere a prática de ato ou celebração de negócio de forma que fuja da
tributação ou a torne menos onerosa. Via de regra, é anterior ao momento em que se verifica o fato
gerador. Ricardo Alexandre traz uma exceção, qual seja, o preenchimento da declaração do Imposto de
Renda e a escolha pelo modelo simplificado ou completo.
● EVASÃO FISCAL, por sua vez, é uma conduta ILÍCITA em que se almeja evitar o conhecimento do
nascimento da obrigação tributária pela autoridade fiscal. Via de regra ocorre após o fato gerador do
tributo. Novamente, Ricardo Alexandre traz uma exceção: contribuintes de ICMS emitem notas fiscais
fraudulentas antes da saída da mercadoria do estabelecimento comercial.
● ELUSÃO FISCAL também é denominada por certos doutrinadores como elisão ineficaz ou elisão
abusiva. Trata-se de casos em que ocorre simulação de negócio jurídico com a finalidade de dissimular
a ocorrência do fato gerador.
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus
efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais
necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos
termos de direito aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos
elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos
em lei ordinária. → Norma geral antielisão fiscal (elisão ineficaz) ou antielusão.
Sobre o tema, Ricardo Alexandre6 destaca duas teorias:
6 ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário. 11. ed. Salvador: Ed. JusPodivm, 2017.
10
“De acordo com a teoria da consideração (ou consistência) econômica do fato gerador, os fatos
devem ser interpretados segundo a forma jurídica com a qual se revestem, mas a partir dos efeitos
econômicos efetivamente produzidos. Em outras palavras, a “interpretação econômica” prestigia a
substância (essência) dos fatos em detrimento de suas características meramente formais, garantindo
que pessoas em situações equivalentes sofram a mesma incidência tributária, independentemente do
modo como formalizam suas relações privadas.
A teoria do teste do propósito negocial (business purpose test), por sua vez, consiste na investigação
da finalidade pretendida pelo contribuinte com a celebração de certos atos e negócios jurídicos.
Percebendo-se a ausência de razões extratributárias - ou seja, que o ato ou negócio jurídico foi
praticado com o exclusivo propósito de eliminar, reduzir ou postergar o tributo-, novamente haveria de
prevalecer o fato sobre o “rótulo”, a substância sobre a forma (substance over form). ”
Em 2022, houve o julgamento da ADI 2246 em que se questionava a constitucionalidade do art. 116, §
único do CTN. O STF entendeu pela constitucionalidade desse dispositivo.
EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. LEI COMPLEMENTAR N. 104/2001. INCLUSÃO DO
PARÁGRAFO ÚNICO AO ART. 116 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL: NORMA GERAL ANTIELISIVA.
ALEGAÇÕES DE OFENSA AOS PRINCÍPIOS DA LEGALIDADE, DA LEGALIDADE ESTRITA EM DIREITO
TRIBUTÁRIO E DA SEPARAÇÃO DOS PODERES NÃO CONFIGURADAS. AÇÃO DIRETA JULGADA
IMPROCEDENTE.
(ADI 2446, Relator(a): CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado em 11/04/2022, PROCESSO ELETRÔNICO
DJe-079 DIVULG 26-04-2022 PUBLIC 27-04-2022)
Segue quadro feita com base no livro de Rafael Novais7:
ELISÃO FISCAL Manobras lícitas → Objetivos lícitos.
EVASÃO FISCAL Manobras ilícitas → objetivos ilícitos.
ELUSÃO FISCAL Manobras lícitas → objetivos ilícitos
7 Direito tributário facilitado / Rafael Novais. – 6. ed., rev. e atual. – Rio de Janeiro: Método, 2022, página 288.
11
4. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA X CAPACIDADE TRIBUTÁRIA ATIVA
COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA CAPACIDADE TRIBUTÁRIA ATIVA
￭ Indelegável.
￭ Competência para instituir o tributo.
￭ Delegável de uma pessoa jurídica de direito público
a outra.
￭ Possibilidade de figurar no polo ativo da relação
jurídico-tributária.
⚠ ATENÇÃO
Há divergência sobre a possibilidade de pessoa jurídica de direito privado poder figurar como sujeito
ativo numa relação jurídica-tributária. Em provas objetivas, recomenda-se seguir pela literalidade do CTN que
apenas permite a delegação para pessoa jurídica de direito público. Entretanto, se a questão abordar a
literalidade da súmula 396 do STJ, deve o aluno marcar como correta também.
SÚMULA N. 396 STJ. A Confederação Nacional da Agricultura tem legitimidade ativa para a cobrança da
contribuição sindical rural.
Vale registrar, no entanto, que a mencionada súmula perdeu sua relevância já que a Lei nº 13.467/2017
alterou os dispositivos da CLT que tratavam sobre a contribuição sindical com o objetivo de fazer com que ela
deixasse de ser compulsória e passasse a ser facultativa.
5. SUJEITO ATIVO E SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
Para Ricardo Alexandre, os elementos subjetivos da obrigação tributária corresponde aos “sujeitos que
figuram nos polos ativo e passivo da relação jurídico-tributária, tendo a competência de exigir seu adimplemento
(sujeito ativo) ou o dever de adimplementá-la (sujeito passivo)8”.
O sujeito ativo está previsto nos arts. 119 e 120 do CTN, vejamos:
Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para
exigir o seu cumprimento.
Art. 120. Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se constituir8 ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário. 11. ed. Salvador: Ed. JusPodivm, 2017. p. Página 348.
12
pelo desmembramento territorial de outra, subroga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária
aplicará até que entre em vigor a sua própria.
Já o sujeito passivo está previsto nos arts. 121 a 123 do mesmo código. Vejamos:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato
gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição
expressa de lei.
Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu
objeto.
Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à
responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar
a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.
🚨 JÁ CAIU
Em 2018, a banca OBJETIVA considerou como CORRETA na prova para o cargo de Fiscal Tributário da Prefeitura
de Nonoai - RS a seguinte afirmação: Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento
de tributo ou penalidade pecuniária.
Eduardo Muniz Machado Cavalcanti9 divide os sujeitos ativos em direto e indireto. Vejamos:
“Diante do amplo espectro de capacidade e atribuições, a doutrina conta com a diferenciação entre
sujeito ativo direto e sujeito ativo indireto, segundo a qual o sujeito ativo direto é o ente instituidor do
tributo (União, estado, município ou Distrito Federal) e o sujeito ativo indireto, figurado pela entidade a
qual seja delegada a capacidade tributária, ou seja, o poder de arrecadar e fiscalizar o cumprimento das
obrigações relacionadas a determinado tributo.
Exemplos dos sujeitos ativos indiretos, que substituem os entes federados instituidores do tributo na
defesa da relação jurídico-tributária e nos procedimentos de cobrança, são os conselhos de classe na
atuação parafiscal do Estado na regulação de atividades profissionais, em virtude da capacidade
conferida de constituir, arrecadar e cobrar tributos.
9 Direito tributário / Eduardo Muniz Machado Cavalcanti. – 1. ed. – Rio de Janeiro: Forense, 2023, páginas 202-203.
13
O sujeito ativo da obrigação tributária pode ser:
–sujeito ativo direto – que detém competência tributária
–sujeito ativo indireto – que detém capacidade tributária ativa
Embora haja debate doutrinário sobre a possibilidade de delegação da capacidade tributária a pessoas
jurídicas de direito privado, certo é que, literalmente, o texto da norma geral tributária é claro em
afastar essa possibilidade. Isso, no entanto, não obsta a possibilidade concreta de destinação do
produto da arrecadação a pessoas jurídicas diversas daquelas que detêm o poder de instituir, fiscalizar e
cobrar o tributo. Existem situações em que o Poder Público admite a arrecadação do tributo pelo
particular, sem representar propriamente delegação da capacidade ativa tributária, haja vista a posição
de apenas proceder à exação (ou retenção). É uma prática de mera facilidade arrecadatória.
Tal condição não confere a essas pessoas jurídicas beneficiadas os poderes e as competências próprios
da atividade tributária. A interpretação literal do artigo 119 do CTN é reforçada por recente julgado do
STJ, proferido em sede de embargos de divergência, portanto, pacificador da matéria.
O precedente enfrenta a alegação de legitimidade das entidades terceiras e do sistema “S”, pessoas
jurídicas de direito privado, para figurar no polo passivo de ação tributária que discute as contribuições
sociais de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas,
cujo produto da arrecadação é revertido a seu favor.
A solução conferida pela Corte Superior resulta na classificação do repasse de arrecadação de
contribuições sociais a pessoas jurídicas de direito privado como espécie de subvenção econômica que
consiste em transferência de receita corrente que desnatura a qualidade de crédito tributário dos
valores transferidos e, portanto, afasta o interesse jurídico dos beneficiados nas questões relativas à
relação jurídico-tributária de origem e, portanto, desconfigurar a legitimidade processual5.
Embora tenha sido afirmado, de certa forma, que nesses casos não há que se falar em delegação de
capacidade tributária, merece registro, ainda, uma situação híbrida no ordenamento jurídico tributário,
qual seja, a competência conferida à Confederação Nacional da Agricultura para a cobrança de
contribuição sindical rural, pacificada no âmbito do STJ, a teor do enunciado de sua Súmula 3966.
O posicionamento jurisprudencial, no entanto, está baseado na literalidade da Lei 8.874/1994, que
confere essa competência de modo específico, sem que, contudo, tenha sido enfrentada a condição da
entidade à luz do artigo 119 do CTN. Em que pese a excepcionalidade do reconhecimento da capacidade
tributária de que trata a Súmula 396 do STJ, deve ser observada a norma geral de que o polo ativo da
relação jurídico-tributária deve ser composto por pessoa jurídica de direito público, nos termos do artigo
119 do CTN.”
Sobre o domicílio tributário do sujeito passivo, vejamos o que diz Claudio Borba10 :
“(...) Considera-se como tal aquele eleito pelo próprio sujeito passivo, só cabendo a aplicação de um
dos 3 incisos do art. 127 do CTN.”
10 Direito Tributário / Claudio Borba. – 28. ed. – Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: MÉTODO, 2019, página 306.
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NA FALTA DE ELEIÇÃO POR
PARTE DO SUJEITO PASSIVO, NO
CASO:
￭ PESSOAS NATURAIS: A sua residência habitual ou, se incerta ou
desconhecida, o seu centro habitual de atividade.
￭ PESSOAS JURÍDICAS DE DIREITO PRIVADO: O lugar de sua sede, ou o
de cada estabelecimento ali praticado.
￭ PESSOAS JURÍDICAS DE DIREITO PÚBLICO: Qualquer das suas
repartições dentro do território da entidade tributante.
🚩 NÃO CONFUNDA: CONTRIBUINTE DE FATO ≠ CONTRIBUINTE DE DIREITO
CONTRIBUINTE DE FATO CONTRIBUINTE DE DIREITO
Aquele que sofre a incidência econômica do tributo. Quem ocupa o polo passivo da relação
jurídica-tributária.
Sujeito passivo que possui relação pessoal e direta com o fato gerador.
🚩 NÃO CONFUNDA: CONTRIBUINTE ≠ RESPONSÁVEL
CONTRIBUINTE RESPONSÁVEL
Quando tenha relação pessoal e direta com a
situação que constitua o respectivo fato gerador (art.
121, parágrafo único, I).
Quando sem revestir a condição de contribuinte, sua
obrigação decorra de disposição expressa de lei (art.
121, parágrafo único, II).
6. SOLIDARIEDADE
Ricardo Alexandre leciona11:
O Código Tributário Nacional inicia a disciplina da matéria no seu art. 124, enunciando dois grupos de
solidários, abaixo expostos:
A) as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação
principal;
B) as pessoas expressamente designadas por lei.
A doutrina afirma que, no primeiro caso, tem-se a solidariedade de fato (ou natural); no segundo, a de
11 ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário. 11. ed. Salvador: Ed. JusPodivm, 2017. p. Página 367
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direito (ou legal). A existência de uma solidariedade dita “de fato” não afasta a conclusão de que a
solidariedade sempre decorre de lei, só que, nesta situação, a “lei” é o próprio CTN. Assim, a
solidariedade dita “de direito” refere-se aos casos previstos nas leis tributárias específicas dos tributos a
que se refiram.
Na solidariedade “de fato”, o fundamento para a multiplicidade de pessoas no polo passivo da obrigação
é o interesse comum que estas têm no fato gerador da obrigação. Os exemplos mais claros são os
relativos a impostos sobre o patrimônio, nos casos de existência de mais de um proprietário. Dessa
forma, se André, Bruno e Carlos são proprietários de um imóvel na área urbana do Municípiodo Rio de
Janeiro, o IPTU correspondente pode ser integralmente exigido de qualquer dos três, ou de dois deles,
ou dos três ao mesmo tempo. Não importam as quotas individuais, pois, mesmo que Carlos possua 1%
do imóvel, o Município pode exigir o IPTU integralmente dele. Neste caso, pagando o tributo, Carlos
pode ajuizar ação regressiva contra os demais, cobrando os 99% que a eles cabiam, mas, novamente, há
de se ressaltar que a possibilidade de regresso não é matéria tributária em sentido estrito.”
Características da solidariedade12:
“Não comporta benefício de ordem, ou seja, não é possível exigir que a cobrança respeite determinada
ordem, salvo disposição em contrário tem como efeitos:
￭ O pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais
￭ Isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um
deles, subsistindo nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo
￭ A interrupção da prescrição em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais.”
12 ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário. 11. ed. Salvador: Ed. JusPodivm, 2017.
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