Apostila de Direito Tributário

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Capítulo I — DIREITO TRIBUTÁRIO 1 
1. Conceito 1 
2. Terminologia 4 
3. Natureza jurídica 6 
4. Autonomia 10 
5. Relações com outros ramos do direito 11 
6. Evolução 14 
Capítulo II — TRIBUTOS 17 
1. Noção 17 
2. Conceito 18 
3. Classificação 24 
3.1. Impostos 25 
3.1.1. Classificação dos impostos 27 
3.1.1.1. Impostos reais e pessoais 28 
3.1.1.2. Impostos diretos e indiretos 29 
3.1.1.3. Impostos fixos, proporcionais, progres-
sivos e regressivos 31 
3.2. Taxas 32 
3.2.1. Taxas de serviço 33 
3.2.2. Taxas de polícia 38 
ÍNDICE 
Direito
Tributário
3.2.3. Taxas e preços públicos 40 
3.2.4. Pedágio 43 
3.3. Contribuição de melhoria 45 
3.4. Outras contribuições 50 
3.5. Empréstimos compulsórios 59 
Capítulo III — SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO 69 
1. Noções 69 
2. Princípios constitucionais tributários 73 
2.1. Legalidade tributária 73 
2.2. Anterioridade 75 
2.3. Irretroatividade 79 
2.4. Isonomia 80 
2.5. Capacidade contributiva 82 
2.6. Proibição de confisco 84 
2.7. Universalidade e generalidade 88 
2.8. Progressividade 88 
2.9. Não-cumulatividade 89 
2.10. Seletividade 90 
2.11. Ilimitabilidade ao tráfego de pessoas ou bens 90 
2.12. Uniformidade geográfica 91 
2.13. Não-discriminação em razão da procedência ou des-
tino dos bens ou serviços 91 
3. Competência tributária 92 
3.1. Tributos da competência privativa 93 
3.2. Repartição de receitas 95 
3.3. Tributos da competência residual 99 
3.4. Tributos da competência concorrente 100 
3.5. Tributos da competência extraordinária 100 
4. Imunidades 101 
4.1. Não-incidência, imunidade e isenção 103 
4.2. Classificação das imunidades 105 
4.3. Imunidade recíproca 106 
4.4. Imunidade dos templos 107 
4.5. Imunidade dos partidos políticos, sindicatos de trabalha-
dores e instituições de educação e assistência social 108 
4.6. Imunidade de livros, jornais e periódicos 110 
4.7. Outras imunidades 113 
Capítulo IV — FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO 117 
1. Lei em sentido lato 118 
1.1. Constituição H8 
1.2. Emendas constitucionais 122 
1.3. Leis complementares 127 
1.4. Leis ordinárias 132 
1.5. Leis delegadas 135 
1.6. Medidas provisórias 137 
1.7. Resoluções e decretos legislativos 146 
1.8. Decretos regulamentares 148 
2. Tratados e convenções internacionais 150 
3. Normas complementares 154 
3.1. Atos normativos expedidos pelas autoridades adminis-
trativas 155 
3.2. Decisões administrativas 155 
3.3. Práticas reiteradamente observadas pelas autoridades 
administrativas 157 
3.4. Convênios 157 
Capítulo V — VIGÊNCIA, APLICAÇÃO, INTERPRETAÇÃO 
E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA 161 
1. Vigência 161 
2. Aplicação 165 
3. Interpretação 174 
4. Integração 184 
Capítulo VI — FATO GERADOR 190 
1. Noção. Hipótese de incidência e fato imponível 190 
2. Classificação 198 
3. Elementos 199 
3.1. Elemento pessoal 200 
3.2. Elemento temporal 201 
3.3. Elemento espacial 203 
3.4. Elemento material 204 
Capítulo VII — OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA 207 
1. Conceito 207 
2. Sujeito ativo 210 
3. Sujeito passivo 212 
3.1. Contribuinte 213 
3.2. Responsável (sentido estrito) 214 
3.2.1. Responsabilidade dos sócios 217 
3.2.2. Responsabilidade por infrações 222 
3.3. Substituto legal tributário 226 
3.4. Sucessor tributário 241 
3.4.1. Sucessão imobiliária 242 
3.4.2. Sucessão causa mortis 244 
3.4.3. Sucessão comercial 245 
3.4.4. Sucessão falimentar 250 
4. Solidariedade 255 
5. Capacidade 257 
6. Domicílio 258 
7. Convenções particulares/direito de regresso 259 
Capítulo VIII — CRÉDITO TRIBUTÁRIO 261 
1. Noção 261 
2. Constituição (lançamento) 261 
2.1. Lançamento direto 270 
2.2. Lançamento por declaração 271 
2.3. Lançamento por homologação 272 
2.4. Tributos sem lançamento 276 
3. Suspensão da exigibilidade 276 
3.1. Moratória 277 
3.2. Depósito do montante integral 279 
3.3. Reclamações e recursos administrativos 283 
3.4. Liminar em mandado de segurança 284 
3.5. Concessão de liminar ou tutela antecipada em outras 
espécies de ações 285 
3.6. Parcelamento 286 
4. Extinção 287 
4.1. Pagamento 288 
4.1.1. Repetição de indébito 292 
4.1.1.1. Repetição de indébito nos tributos in-
diretos 299 
4.2. Compensação 302 
4.3. Transação 307 
4.4. Remissão : 308 
4.5. Prescrição e decadência 309 
4.6. Conversão de depósito em renda 315 
4.7. Pagamento antecipado e homologação do lançamento... 316 
4.8. Consignação em pagamento 316 
4.9. Decisão administrativa irreformável 319 
4.10. Decisão judicial transita em julgado 319 
4.11. Dação em pagamento de bens imóveis 319 
5. Exclusão 320 
CAPÍTULO I 
D I R E I T O T R I B U T Á R I O 
1. CONCEITO 
A título de noção, podemos dizer que o direito tributário é o 
ramo do direito público que trata das relações entre o fisco e os con-
tribuintes. 
As conceituações são sempre precárias tentativas de represen-
tar, pelo uso de palavras, realidades cuja fotografia vocabular se re-
vela, no mínimo, imprecisa ou esmaecida. Isto ocorre mormente nas 
ciências normativas, em que a hipótese formulada não pode ser sujei-
ta à experimentação, de molde a testar sua adequação, como se dá 
nas ciências físicas. Todavia, tais limitações são inerentes à própria 
linguagem, que ainda é a única forma disponível de buscar a repre-
sentação de realidades, com maior dificuldade quando não se trata de 
realidades físicas. Por isso, presentes suas intrínsecas limitações, as 
conceituações podem auxiliar na compreensão de seu objeto e, à fal-
ta de melhor instrumento descritivo, são usadas em todos os ramos 
do direito. 
Para Rubens Gomes de Sousa, "Direito Tributário é o ramo do 
direito público que rege as relações jurídicas entre o Estado e os 
particulares, decorrentes da atividade financeira do Estado, no que 
se refere à obtenção de receitas que correspondem ao conceito de 
tributo" 1. 
1. Compêndio de legislação tributária, 4. ed., São Paulo, Resenha Tributá-
ria, 1975, p. 40. 
1 
5.1. Isenção 
5.1.1. Classificação das isenções 325 
5.2. Anistia 327 
Capítulo IX — GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO 
TRIBUTÁRIO
 3 2 9 
Capítulo X — ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
 3 4 6 
1 • Fiscalização 
2 . Dívida ativa
 3 5 2 
3. Certidões 
320 
329 
346 
346 
352 
360 
Para Alfredo Augusto Becker, "Direito Tributário é o sistema 
formado pelas regras jurídicas que disciplinam o nascimento, a vida 
e extinção do dever" (jurídico de prestar tributo)2. 
Amílcar de Araújo Falcão escreve que "o capítulo do direito 
público, ou o seu ramo, que estuda as relações entre particulares e o 
Estado para a obtenção de tributos, ou seja, aquele que expõe os prin-
cípios e normas relativas à imposição e arrecadação de tributos e ana-
lisa as relações jurídicas conseqüentes, entre os entes públicos e os 
cidadãos, se denomina direito tributário"7,. 
"O Direito Tributário é um conjunto de normas e princípios 
enucleados pelo conceito de tributo" é o conceito de Celso Ribeiro 
Bastos 4. 
Zelmo Denari define-o como "ramo do direito público que re-
gula as normas relativas à imposição, fiscalização e arrecadação dos 
tributos e disciplina a relação entre fisco e contribuinte"5. 
Hugo de Brito Machado, por seu turno, fornece-nos o seguinte 
conceito de nossa disciplina: "ramo do Direito que se ocupa das rela-
ções entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposições tributárias de 
qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cida-
dão contra os abusos desse poder" 6. 
Obviamente, todas as definições são passíveis de crítica, até pelas 
limitações da tarefa conceituai com os recursos lingüísticos, já refe-
ridas. Das primeiras (de Rubens, Becker, Falcão, Bastos, Denari) 
poder-se-ia apontar a tautologia, a petição de princípio de utilizar na 
conceituação o objeto que se busca definir. Em todas elas é recorren-
te a menção aoconceito de tributo, o que acaba resultando na defmi-
2. Teoria geral do direito tributário, 3. ed., São Paulo, Lejus, 1998, p. 257. A 
parte final, por nós acrescida, infere-se da exposição, buscando-se síntese do texto 
ao qual Becker remete a conceituação. 
3. Introdução ao direito tributário, 4. ed. (atual, por Flávio Bauer Novelli), 
Rio de Janeiro, Forense, 1993, p. 8, grifo do original. 
4. Curso de direito financeiro e de direito tributário, 4. ed., São Paulo, Sa-
raiva, 1995, p. 95. 
5. Curso de direito tributário, 3. ed., Rio de Janeiro, Forense, 1993, p. 9-10. 
6. Curso de direito tributário, 19. ed., São Paulo, Malheiros Ed., 2001, p. 46. 
2 
ção do direito tributário como o ramo do direito que estuda os tribu-
tos. Mas talvez tal insuficiência seja ínsita à tentativa de construção 
conceituai de um ramo do direito que se particulariza pelo seu objeto, 
o tributo. Aliás, à acuidade de Becker, isto não escapou: esclareceu 
que "esta conceituação do Direito Tributário fica esclarecida pelo 
conceito jurídico de tributo, ver n. 71-80" 7. 
Do conceito de Hugo Machado, pode-se apontar o caráter prag-
mático, ou até de declaração de intenções ou de vontade do autor. 
Que o direito tributário limite o poder de tributar e proteja os cida-
dãos contra os abusos desse poder é situação que todos devemos al-
mejar, mas não é inerente ao conceito do ramo jurídico e depende de 
cada ordenamento específico. Será que devemos negar constituir di-
reito tributário o atual ordenamento jurídico brasileiro que excepciona 
os próprios princípios da legalidade e anterioridade à maioria dos 
impostos federais, que aboliu a exigência de prévia autorização orça-
mentária para a cobrança de tributos e agora vem de consagrar nor-
mas genéricas ditas "antielisão"? 
Mas não se enverede demais por essa senda, sem ter presente a 
precisa advertência de Gilberto de Ulhôa Canto: "Logo que ouvimos 
uma definição procuramos ver no que é deficiente, no que é incom-
pleta, e entramos numa ginástica dialética, que não constrói, não pro-
duz os resultados que corresponderiam logicamente ao esforço 
despendido" 8. 
Melhor auxílio à compreensão talvez se preste se delimitarmos 
o objeto de nosso estudo, apontando sua distinção das ciências e ra-
mos jurídicos afins, especialmente a ciência das finanças e o direito 
financeiro. 
Ciência das finanças é a ciência pré-jurídica que estuda a ativi-
dade financeira do Estado (receita, despesa, orçamento e crédito pú-
blico) sob o ponto de vista político, visando à satisfação das neces-
sidades da coletividade. 
7. Teoria, cit., p. 257, nota 16. 
8. Curso de direito financeiro, Rio de Janeiro, Instituto Brasileiro de Direito 
Financeiro, 1958, p. 99. 
3 
Direito financeiro é o ramo da ciência jurídica que estuda o pro-
blema da aplicação (destinação) dos recursos obtidos pelo Estado 
(independente de sua origem tributária ou não tributária). É o estudo, 
sob o ponto de vista normativo, da despesa pública. 
Direito tributário é o ramo da ciência jurídica que cuida da arre-
cadação (obtenção) dos recursos públicos; não de quaisquer recursos 
públicos, mas unicamente daqueles que configuram tributos9. É o 
estudo, sob o ponto de vista normativo, da obtenção (arrecadação) da 
receita advinda dos tributos. 
Postas tais noções, embora os já apontados perigos da con-
ceituação, podemos, para fins didáticos, dizer que direito tributário é 
o ramo do direito público que abrange o complexo de princípios e 
regras jurídicas que regem as relações sobre imposição, fiscalização 
e arrecadação de tributos entre entidades de direito público e sujeitos 
passivos da relação jurídica tributária. 
Sobre a caracterização do direito tributário como ramo do direi-
to público, remetemos o leitor ao item "Natureza jurídica", neste 
mesmo capítulo. Anotamos que o sujeito ativo da relação jurídica 
tributária é, em princípio, pessoa de direito público (interno) e, como 
veremos mais adiante (Capítulo VII — Obrigação tributária, n. 3 — 
Sujeito passivo), a sujeição passiva não se limita ao contribuinte (po-
dendo abranger responsável, substituto ou sucessor tributário). Quanto 
à recorrência na definição à idéia de tributo parece mesmo inevitável, 
pois o que particulariza o direito tributário é o objeto: os tributos. Da 
definição destes, que no dizer de Becker irá completar o presente 
conceito, cuidaremos no capítulo seguinte. 
2. TERMINOLOGIA 
A denominação direito tributário está consagrada no direito bra-
sileiro e é a mais adequada. 
Direito fiscal, utilizada no direito francês (droit fiscal), inglês 
(fiscal law), bem como em Portugal, é expressão que lhe disputa a 
9. A arrecadação de recursos não tributários (receitas patrimoniais, empre-
sariais, creditícias) é matéria de direito administrativo. 
4 
preferência no direito comparado. Além de a palavra fiscal designar 
algo mais amplo, abrangendo a atividade do erário público como um 
todo (fiscal vem do latim fiscus, cesta para guardar dinheiro e, 
figuradamente, o erário), parece, por outro lado, limitar o ramo jurí-
dico ao estudo de um só dos pólos (o pólo ativo) da relação jurídica 
tributária, desprezando o outro, onde se encontra o sujeito passivo 
(contribuinte, responsável, substituto, sucessor). Não obstante, entre 
nós, que preferimos a expressão "direito tributário", diz-se crédito 
fiscal, débito fiscal, ação fiscal etc. para qualificar questões nitida-
mente tributárias. 
A expressão "legislação tributária" também é inadequada, por 
ser restrita. O direito é mais do que a lei, em estado bruto: é o conjun-
to de princípios, o sistema, o método, a doutrina, a jurisprudência, 
que conferem autonomia e sistematicidade a um ramo do direito. A 
expressão, hoje, é resquício de quando ainda não se afirmara a auto-
nomia do direito tributário, que hoje é indiscutível1 0 (tanto que, na 
década de 50, Rubens Gomes de Sousa intitulou seu livro clássico 
Compêndio de legislação tributária). 
E à expressão "legislação fiscal" podem-se juntar os reparos já 
feitos ao termo "direito fiscal". 
Optou bem o direito brasileiro ao consagrar a terminologia "di-
reito tributário" para a denominação do ramo jurídico objeto do nos-
so estudo. A expressão vem posta no direito positivo desde a Emenda 
Constitucional n. 18, de 1965, que organizou o "Sistema Tributário 
Nacional". Daí passou à Lei n. 5.172/66 (Código Tributário Nacio-
nal) e às Constituições subseqüentes. A vigente Constituição Federal 
de 1988, no Capítulo I (arts. 145 a 162) do Título VI, cuida do Siste-
ma Tributário Nacional. 
A denominação direito tributário, além de no direito positivo, é 
consolidada na doutrina e jurisprudência brasileiras. Que fizeram bem, 
como se viu. 
10. Sobre autonomia do direito tributário, ver logo a seguir o n. 4. neste 
Capítulo. 
5 
3. NATUREZA JURÍDICA 
A divisão do direito em direito público e direito privado é tradi-
cional. No entanto, não há critério distintivo que colha a unanimida-
de da doutrina. Pelo contrário, hoje há quase consenso que a tradi-
cional e clássica divisão não tem fundamento científico. 
Não obstante, todos reconhecem sua valia para fins didáticos e, 
por isso, convém buscar traço razoável de separação, até em respeito 
à tradição da dicotomia. 
A separação vem de Roma e o conceito de Ulpiano é também 
clássico (e apontado como origem da divisão): "Hujus studii duae 
sunt positiones, publicum et privatum. Publicum jus est quod ad statum 
rei romanae spectat, privatum quod ad singulorum utilitatem: sunt 
enim quaedam publice utilia quaedam privatum" 1 1. Ou seja, direito 
público era aquilo do interesse do Estado (rei) romano; direito priva-
do, o que dizia respeito ao interesse dos particulares. 
A definição clássica do jurisconsulto romano já não é aceitá-
vel. A par de, por vezes, mesclar-se em uma norma a defesa de 
interesses públicose privados (por exemplo, as normas de direito 
de família), a expansão da atividade estatal ocorrida no século XX, 
sob o impulso das concepções keynesianas de intervenção do Esta-
do no domínio econômico e de regulação estatal da economia, fez 
com que se alargasse de forma amplíssima o que é de interesse de 
Estado. A aplicação do clássico conceito romano praticamente a 
tudo açambarcaria no direito público (nem sendo preciso invocar as 
experiências históricas concretas do socialismo estatal no século XX, 
bastando analisar a atividade de intervenção na economia dos mo-
dernos Estados europeus e norte-americano). Mesmo as doutrinas 
reducionistas da atividade estatal no final do mesmo século, ditas 
"neoliberais" — cujo conteúdo ético, político e social é impossível 
analisar nos limites desta obra didática —, sequer se aproximam da 
redução real do papel do Estado moderno àquele do laisser-faire, 
tratando apenas das forças armadas, polícia e justiça, ao largo de 
qualquer atividade de intervenção ou regulação econômica. Basta a 
11. Digesto, I, 1, 1, 2. 
6 
presença — maior ou menor —, mas hoje inevitável, das empresas 
estatais, para ser impraticável a linha de divisão do direito público e 
privado do fragmento de Ulpiano. 
Embora juristas da maior autoridade apontem o artificialismo 
da divisão e a inexistência de critério científico distintivo1 2, presente 
a inegável utilidade da distinção, parece útil perquirir na doutrina 
algum traço diferenciador razoável; este encontra-se na conjugação, 
na caracterização do direito público, da presença de interesse de ente 
estatal com a existência de relação jurídica de subordinação, ou seja, 
a presença do Estado em posição de superioridade em relação ao 
particular na relação jurídica respectiva, pois dotado de poder de im-
pério. Poder de império é o poder que tem o Estado de, em face da 
sua posição de governo da sociedade política, fazer imposições, agir 
de forma coercitiva em relação aos particulares. Assim, uma relação 
de locação entre o Estado e um particular será de direito privado. Não 
obstante a presença do Estado, é uma relação entre partes iguais, não 
podendo o Estado — que aí não está presente na condição de ente 
político dotado de soberania — impor ao particular o dever jurídico 
de realizar a prestação independentemente de sua vontade. Já nas 
relações de direito público, o Estado, além de estar presente, está na 
condição de ente político dotado de soberania, exercendo poder de 
império, com base no qual impõe alguma prestação ao particular. 
Assim, quando os convoca a votar 1 3, a prestar serviço militar, eleito-
ral ou de júri, ou a pagar tributos. Observação que se impõe (e que 
diferencia o regime democrático dos absolutismos) é que, no Estado 
Constitucional Democrático de Direito, o exercício do poder de im-
pério deve-se dar nos limites da lei, conforme à Constituição, legiti-
mamente elaborada, e em prol do interesse público. 
Em síntese, o direito público é aquele que regula as relações em 
que o Estado é parte e age dotado de poder de império, em razão de sua 
12. Pontes de Miranda, Tratado de direito privado, Rio de Janeiro, Borsoi, 1954, 
v. 1, § 21, n. 1; Kelsen, Teoria general dei Estado, Madrid, 1934, p. 105-6; Norberto 
Bobbio, Diritto e Stato nel pensiero di Emanuele Kant, Torino, 1957, p. 137-8. 
13. Mais notável o poder de império, no particular, em sistemas políticos 
como o nosso, em que o voto é obrigatório. 
7 
soberania, exercida nos limites da lei e em função do interesse coleti-
vo. O direito privado, por sua vez, disciplina as relações em que o 
Estado não se faz presente — relações entre particulares — ou, em que 
se fazendo presente, não o faz na condição de ente político soberano, 
mas em situação de igualdade jurídica com os particulares1 4. 
Isto posto, o direito tributário situa-se, sem sombra de dúvida, 
no campo do direito público. É evidente que a imposição dos tributos 
não se faz por ato de vontade ou consenso do sujeito passivo, mas de 
soberania do Estado. O Estado exige-os, de forma coercitiva, no exer-
cício de seu poder de império (limitado — todavia —, em Estado 
Constitucional Democrático de Direito, pelo princípio da legalida-
de). Aliás, tal decorre do próprio conceito de tributo 1 5: "prestação 
pecuniária compulsória"16, logo, decorrente de imposição, fundada 
no poder de império, e não da vontade. 
Presente tal delineamento podemos dizer que fazem parte do 
direito público, além do direito tributário, como verificamos, o direi-
to constitucional, administrativo, financeiro, penal e processual. 
O direito constitucional, ao traçar as próprias bases da organi-
zação institucional do Estado, praticamente define os limites da so-
berania estatal e a forma de exercício de seu poder de império. 
O direito administrativo disciplina as relações entre o Estado e 
seus funcionários (em sentido estrito, sob regime estatutário) e está 
permeado pelo exercício do poder de império estatal, justamente por-
que essas relações são estatutárias (estatuto especial, expedido unila-
teralmente pelo Estado, no exercício do poder de império, em face 
das condições peculiares exigidas do serviço público) e não 
contratuais. 
14. Neste sentido, Goffredo Telles Jr., Iniciação na ciência do direito, São 
Paulo, Saraiva, 2001, p. 225-8, salientando que, no direito público, as relações 
jurídicas são de subordinação, pois "uma das partes é o Governo da sociedade 
política, exercendo a suafunção de mando" (grifo do original) e no direito privado 
as relações são de coordenação, pois as partes se tratam de igual para igual. Gustav 
Radbruch. Introducción a la ciência dei derecho (tradução de Luiz Recasens Siches), 
Madrid, Revista de Derecho Privado, 1930, p. 79-80. 
15. Ver n. 2 (Conceito) do Capítulo II (Tributos). 
16. CTN, art. 3 2 . 
8 
O direito financeiro é o conjunto de normas jurídicas que disci-
plinam a despesa pública, que justamente por ser pública subordina-
se a normas especiais (de orçamento e contabilidade públicas), pecu-
liares ao Estado, entendido como ente jurídico-político dotado de so-
berania. 
No direito penal talvez se expresse de forma mais nítida (por 
vezes dura, até cruel) o exercício do poder de império, atributo da 
soberania. A imposição de pena criminal ao cidadão (embora as ga-
rantias processuais penais nos Estados democráticos) é típico ato de 
imposição com base na soberania estatal, que pode chegar até à pri-
vação da liberdade e — pasme-se — inclusive em Estados que se 
pretendem civilizados — à destruição física do indivíduo, com su-
pressão da própria vida. 
No direito processual, civil ou penal, o juiz (que personifica o 
Estado, tanto que comum na doutrina a expressão Estado-Juiz) age 
no exercício da soberania daquele, com poder de império, em posi-
ção de superioridade jurídica em relação às partes litigantes. Nas re-
presentações gráficas das teorias da ação, o juiz situa-se no vértice 
superior do ângulo, em cuja base situam-se autor e réu. Em numero-
sos aspectos da relação processual, da polícia das audiências, passan-
do pelo poder de condução de testemunhas, de produzir prova de 
iniciativa oficial, à expropriação de bens do devedor, revela-se o exer-
cício do poder de império estatal. 
Já o direito civil e o direito comercial são ramos do direito pri-
vado, que regem relações entre os particulares; neles predominam 
normas jurídicas dispositivas, de coordenação (em contraposição à 
imposição — característica do direito público) dos interesses priva-
dos nelas envolvidos. E possível que em tais relações ocorra a parti-
cipação do Estado, como sujeito passivo ou ativo da relação jurídica 
obrigacional, especialmente em face do alargamento das atribuições 
deste, particularmente de intervenção na economia, com o desenvol-
vimento das concepções keynesianas e de bem-estar social. Mas sua 
presença(seja do Estado em sentido estrito, ou de empresas estatais) 
não se dará no exercício do poder de império derivado da soberania, 
mas como mero contratante, em posição de igualdade (não de supe-
rioridade, pelo exercício de poder de império) em relação ao outro 
contratante. Por isso, a relação será de direito privado. 
9 
O direito tributário, já vimos, faz parte do direito público. Tra-
ta-se de direito público, obrigacional e comum. Esta sua natureza 
jurídica. 
E direito obrigacional, pois a relação jurídica tributária tem por 
objeto a prestação que satisfaz a obrigação tributária11, que é uma 
específica relação de débito e crédito entre sujeito ativo e passivo. 
É direito comum porque rege relações permanentes entre fisco 
e contribuinte, não se destinando à vigência temporária ou excepcio-
nal. As visões do direito tributário como direito excepcional, de mol-
de a restringir sua interpretação — sempre — ao método literal, ou 
justificar a aplicação dos brocardos in dúbio contra fisco ou in dúbio 
pro fisco estão hoje completamente superadas 1 8. 
4. AUTONOMIA 
O tema da autonomia do direito tributário dominou a pauta das 
discussões doutrinárias na década de 60, quando começava a se con-
solidar 1 9. Note-se que Becker asseverava que autonomia não é vocá-
bulo jurídico e que autonomia do direito tributário e de qualquer ramo 
do direito é problema falso. Por não existir norma jurídica indepen-
dente da totalidade do sistema jurídico, a autonomia de qualquer ramo 
do direito seria apenas didática 2 0. 
Em verdade, todos os ramos do direito se interligam. A velha 
figura (didática, se quiserem) da árvore que possui o tronco comum 
(o velho direito civil), do qual surgem ramificações, é própria para 
mostrar que autonomia não significa ausência de interpenetrações ou 
17. Ver Capítulo VII, onde se aprofundará o exame da obrigação tributária e 
de seus elementos. 
18. Ver Amílcar de Araújo Falcão, Introdução, cit., p. 9-12. "Se, pois, os 
tributos vêm atender a uma necessidade geral, se são a condição, em grau prevalente 
e em situações normais, da própria sobrevivência do Estado, não há como vislum-
brar neles aquele caráter de excepcionalidade. Conseqüentemente, é direito co-
mum o direito tributário, salvo a existência, como em todas as demais disciplinas 
jurídicas, de preceitos de direito estrito ou excepcional" (p. 12). 
19. A respeito, consultar o interessantíssimo estudo de Amílcar Falcão, In-
trodução, cit., p. 12-20. 
20. Teoria, c i t , p. 29-31. 
10 
vasos comunicantes entre os diversos ramos do direito. Mas a auto-
nomia, para além de didática, pode ser científica (existência de insti-
tutos e princípios próprios a um ramo do direito), a par de doutrinária 
ou legal. Por qualquer ângulo que se vislumbre, é indiscutível hoje a 
autonomia do direito tributário. 
Sua autonomia didática é incontestável, pois consolidado o seu 
ensino, em cadeiras próprias, com a denominação "Direito Tributá-
rio" nas Faculdades de Direito, aliás como matéria obrigatória nos 
seus currículos. 
A autonomia científica também se faz presente. O direito tribu-
tário tem institutos (a própria noção de tributo, lançamento, formas 
de não-incidência, conceitos de fato gerador, crédito tributário, elisão 
e evasão fiscais etc.) e princípios próprios (legalidade, anterioridade, 
universalidade, generalidade, isonomia, irretroatividade, não-
cumulatividade, capacidade contributiva, seletividade etc) . 
A autonomia legal também se encontra presente, em nosso di-
reito positivo, no mais alto grau de elaboração legislativa, desde 
1966, quando alcançamos o estágio da codificação, com a promul-
gação do Código Tributário Nacional (Lei n. 5.172, de 25-10-1966). 
Como se sabe, quanto ao nível de elaboração legislativa, há três 
graus de desenvolvimento da organização do direito positivo em 
cada ramo do direito: 1. legislação esparsa; 2. consolidação, quan-
do há reunião, em um diploma legal, da legislação relativa àquele 
ramo; e 3. codificação, quando a legislação relativa não é apenas 
reunida, mas organizada e sistematizada cientificamente, em Códi-
go respectivo. Tendo alcançado o patamar da codificação (ainda 
não atingido em alguns ramos mais antigos e tradicionais do direito 
— administrativo, trabalhista, financeiro), é indiscutível que o di-
reito tributário, também sob o prisma legal, logrou atingir sua auto-
nomia. 
5. RELAÇÕES COM OUTROS RAMOS DO DIREITO 
Autonomia—já se disse — não significa isolamento. Nenhum 
ramo do direito é estanque. Todos se inter-relacionam, mantêm entre 
si correlações que configuram a unidade do sistema jurídico. 
11 
Quanto ao direito tributário, mantém estreitas relações com o 
direito constitucional, financeiro, administrativo, penal, processual 
civil e penal e mesmo com o direito privado (civil e comercial). 
O direito constitucional traça as próprias bases institucionais do 
Estado, que exercerá a competência impositiva. Ademais, em um 
Estado federal, a Constituição disporá sobre discriminação de rendas 
(ou seja, discriminará quais os tributos que caberão à União, aos Es-
tados e —-em nosso modelo federativo — aos Municípios) 2 1. Ainda, 
estabelecerá os princípios constitucionais tributários e disciplinará as 
limitações constitucionais ao poder de tributar. Entre nós, a Consti-
tuição Federal de 1988 tratou longamente do "Sistema Tributário 
Nacional", dedicando-lhe o Capítulo I do Título VI ("Da Tributação 
e do Orçamento"), em 18 artigos (arts. 145 a 162). Assim, já se pode 
falar em um "Direito Constitucional Tributário" e, cada vez mais, 
freqüentam os foros questões tributárias alicerçadas em disposições 
constitucionais. Aliás, sendo detalhado o regramento constitucional 
do sistema tributário, a defesa judicial dos contribuintes contra pre-
tensões do fisco, com freqüência cada vez maior, funda-se na argui-
ção de inobservância dos preceitos constitucionais pelo legislador 
ordinário tributário. 
O direito financeiro trata da realização das despesas públicas e 
o direito tributário, das receitas públicas tributárias. Já, por isto, es-
treitas são as relações entre os dois ramos. Ainda, para muitos, o 
direito tributário surgiu e ganhou autonomia em relação ao direito 
financeiro, que primeiro se desenvolveu (e ambos se originaram do 
direito administrativo, que, por sua vez, especializou-se do tronco 
originário do direito civil). A Constituição Federal disciplina a maté-
ria tributária e financeira sob o mesmo Título VI ("Da Tributação e 
21. A consideração do Município como entidade estatal integrante da Fede-
ração ("A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos 
Estados e Municípios e do Distrito Federal — CF, art. I 2 , caput"), entidade políti-
co-administrativa, com autonomia política, legislativa, administrativa e financeira, 
é traço peculiar ao modelo brasileiro de Federação. Na maioria das Federações, a 
distribuição de poderes se dá entre União e Estados Federados, mas na Federação 
brasileira é tríplice: entre União, Estados e Municípios, inclusive quanto à compe-
tência tributária. 
12 
do Orçamento"), tratando do primeiro ramo no Capítulo I do Título 
("Do Sistema Tributário Nacional") e do segundo no seu Capítulo II 
("Das Finanças Públicas"). 
O direito administrativo rege as relações do Estado com seus 
funcionários, inclusive com os funcionários do fisco, que têm sem-
pre sido reconhecidos como integrantes de carreira típica de Estado, 
tradicionalmente submetida a regime estatutário. O dia-a-dia da ati-
vidade tributária é feito pelo trabalho dos funcionários do fisco (seja 
na atividade de lançamento, seja na fixação da interpretação admi-
nistrativa das leis tributárias ou nos órgãos de jurisdição administra-
tiva), cujas atribuições, competência, disciplina, direitos e deveres 
são objeto do direito administrativo. 
Com o direitopenal, igualmente, o direito tributário mantém 
estreitas relações. A par da existência de crimes tributários (ilícitos 
penais em matéria tributária), como sonegação fiscal, apropriação 
indébita em matéria tributária e t c , que constituem objeto do direito 
penal tributário — capítulo do direito penal —, há as infrações tribu-
tárias (que não constituem crimes, mas meros ilícitos administrati-
vos) e que são objeto do direito tributário penal — capítulo do direito 
tributário —, ao qual se aplicam, embora de forma mitigada, alguns 
princípios próprios do direito penal, como in dúbio pro reo e a 
retroatividade benigna (retroação de disposição sobre infração tribu-
tária mais favorável ao infrator). 
Também com o direito processual, civil ou penal, relaciona-se o 
direito tributário. A apuração de responsabilidades, pela prática dos 
crimes tributários, dar-se-á segundo as regras de direito processual pe-
nal. O exercício das pretensões do fisco e do contribuinte, presente que 
nosso ordenamento jurídico não admite (nem mesmo para o fisco, a 
quem outros ordenamentos permitem, limitadamente — por exemplo, 
penhora administrativa de bens do devedor) a autodefesa (ou seja, sa-
tisfazer por meios próprios uma pretensão, ainda que legítima — a 
justiça pelas próprias mãos), qualquer um deles, ao ter algum direito 
violado ou pretensão não satisfeita, deverá propor a ação própria, que 
se regerá pelas normas de direito processual civil. A propósito, há lei 
processual especial a respeito — Lei de Execuções Fiscais (Lei n. 6.830, 
de 22-9-1980), e inúmeras são as ações comumente utilizadas pela 
Fazenda ou pelos contribuintes, como, por exemplo, execução fiscal, 
13 
ação cautelar fiscal (Lei n. 8.397, de 6-1-1992), embargos à execução 
fiscal, ação anulatória de débito fiscal, mandado de segurança em ma-
téria fiscal, ação cautelar, ação declaratória de inexistência de débito 
e tc ; enfim, todas as ações utilizáveis pelas partes no contencioso judi-
cial tributário são objeto de regramento pelo direito processual civil, 
cujos preceitos também se aplicam subsidiariamente aos procedimen-
tos tributários administrativos, quanto ao processamento de 
impugnações e recursos administrativos. 
Por fim, também com o direito privado — civil e comercial — o 
direito tributário mantém relações, na medida em que toma empres-
tados institutos desses ramos, ainda que eventualmente lhes altere os 
efeitos para fins tributários (as noções de prescrição, decadência, ca-
pacidade, domicílio, solidariedade, sucessão etc) . 
6. EVOLUÇÃO 
Tributos existem desde a remota Antigüidade. Sempre foi a 
maneira de o Estado (qualquer que fosse a sua forma) obter receitas 
necessárias à consecução de seus fins. Sob o regime absolutista, as 
imposições fiscais decorriam tão-só da vontade do detentor do poder 
absoluto, normalmente o monarca absolutista. Aos contribuintes res-
tavam duas opções: ou atender à imposição ou a insurreição armada. 
Na história brasileira, inúmeras rebeliões têm por causa exigências 
tributárias (assim, entre outras, a Revolta de Felipe dos Santos, a In-
confidência Mineira, a Revolução Farroupilha). 
O primeiro diploma legal sobre garantias do contribuinte é a 
Magna Carta inglesa de 1215, na qual lograram os barões limitar os 
poderes absolutos da Coroa, onde figura, pela primeira vez, ainda 
que de forma embrionária, o princípio da legalidade (qualquer tribu-
to dependeria de aprovação assemblear). 
Mas da existência de um direito tributário enquanto tal — que é 
basicamente um sistema de limitações ao poder impositivo estatal 
(em matéria de tributos) e de garantias constitucionais e legais ao 
contribuinte — não poderia se cogitar nos parâmetros (ou na falta 
deles) do Estado absolutista. Só com o surgimento dos Estados de 
Direito criam-se as pré-condições para o desenvolvimento do direito 
tributário. 
14 
O desenvolvimento doutrinário do direito tributário ocorrerá, 
em maior extensão, na Itália, já no final do século XIX, intensifican-
do-se especialmente a partir da década de 20, quando se pode dizer já 
formada, na Itália, uma doutrina jurídico-tributária — Raneletti, 
Griziotti, Cocivera, D'Alessio, D'Amélio, Vanoni, Zingali, aos quais 
se seguiram Allorio, Berliri e Giannini, foram os criadores do que 
por primeiro se pode denominar uma verdadeira doutrina de direito 
tributário. A doutrina italiana, inclusive pelo maior desenvolvimento 
que alcançou, teve forte influência nos estudos tributários brasilei-
ros. Enquanto no direito civil, indubitavelmente, maior era a ascen-
dência dos autores alemães (evidente em nossos maiores, como Cló-
vis Beviláqua e Pontes de Miranda), foi a italiana que mais influen-
ciou a embrionária doutrina tributária brasileira (clara, por exemplo, 
na formação e na obra de Rubens Gomes de Sousa). 
Todavia, a primeira codificação do direito tributário deu-se na 
Alemanha, em 1909, com a RAO {Reichsabgabenordnung), obra de 
Enno Becker. 
Entre nós, a primeira tentativa de codificação foi o projeto de 
Rubens Gomes de Sousa, encampado pelo então Ministro da Fazenda, 
Osvaldo Aranha. O projeto, que ficou conhecido como Projeto Osval-
do Aranha-Rubens Gomes de Sousa, e que muito honra a cultura jurí-
dica nacional, tornou-se o Projeto de Lei n. 4.834/54. Seguiram-se, 
porém, os fatídicos acontecimentos de agosto de 1954, e com a morte, 
nas circunstâncias conhecidas, do Presidente Getúlio Vargas, afastou-
se Osvaldo Aranha do Ministério da Fazenda e, à míngua de apoio e 
interesse político na sua transformação em lei, o projeto não vingou. 
Na década de 50 e início da de 60, começa a se formar uma 
doutrina tributária brasileira e construir-se a autonomia de nossa dis-
ciplina. Na Universidade de São Paulo, Rubens Gomes de Sousa le-
ciona a cadeira de "Legislação Tributária". Seguem-se as obras de 
Rubens Gomes de Sousa, Aliomar Baleeiro, Amílcar de Araújo Fal-
cão, Gilberto de Ulhôa Canto, Alfredo Augusto Becker, verdadeiros 
corifeus do direito tributário brasileiro. 
Finalmente, em 1965, a Emenda Constitucional n. 18 (à Consti-
tuição de 1946), promulgada em I a de dezembro de 1965, realizou a 
"Reforma Tributária", traçando as linhas do sistema tributário que, 
com modificações não mais que pontuais, até hoje vigora entre nós. 
15 
Na sua esteira, surgiu o Código Tributário Nacional, a partir de ante-
projeto elaborado por Comissão composta por Rubens Gomes de 
Sousa, Gerson Augusto da Silva, Sebastião Santana e Silva, Mário 
Henrique Simonsen, Gilberto de Ulhôa Canto e Luiz Simões Lopes. 
Aprovado pelo Congresso Nacional, tornou-se a Lei n. 5.172, de 25 
de outubro de 1966. O art. 1° do Ato Complementar n. 36, de 13 de 
março de 1967, denominou-a (com as alterações posteriores) Código 
Tributário Nacional. 
Na esteira do Código, surgiram inúmeras obras de doutrina (entre 
tantas outras, de Baleeiro, Fábio Fanucchi, Geraldo Ataliba, Bernardo 
Ribeiro de Moraes, Souto Maior Borges) que vieram consolidar a au-
tonomia e o desenvolvimento do direito tributário no Brasil. 
Com a Constituição de 1988, houve algumas modificações em nossa 
estrutura tributária e a disciplina mereceu uma minuciosa normatização 
constitucional, também estimulando o desenvolvimento doutrinário e o 
surgimento de novos estudos tributários (entre outros, podem-se apontar 
as obras de Celso Ribeiro Bastos, Ives Gandra da Silva Martins, Paulo 
Barros de Carvalho, Roque Carrazza, Zelmo Denari, Luciano Amaro, 
Hugo de Brito Machado, Sacha Calmon Navarro Coelho). 
Desde então tem-se falado repetidamente em reforma tributá-
ria, com o surgimento de projetos tanto de origem no Poder Executi-
vo quanto parlamentar, que, todavia, não vinham avançando, pela 
extrema dificuldade de construir o mínimo consenso necessário entre 
os vários interesses contrapostos e ausência de real interesse na sua 
aprovação pelo forte Poder Executivofederal, que preferiu adotar 
medidas, sempre pontuais, para ampliar sua arrecadação a empenhar-
se em verdadeira reformulação geral do sistema tributário, que ainda 
remonta a 1965, com inúmeras modificações particularizadas, ao sa-
bor das imposições políticas cotidianas e necessidades de caixa go-
vernamentais, carecendo efetivamente de maior sistematização e 
racionalidade. No ano de 2003, propôs o novo governo federal proje-
to que denominou "reforma tributária", sendo ele aprovado e resulta-
do na Emenda Constitucional n. 42, de 19 de dezembro de 2003. 
Muito longe está, todavia, de uma verdadeira reforma tributária, ain-
da por fazer. Limitou-se a modificações pontuais e à prorrogação da 
Desvinculação de Receitas da União e da antiga CPMF, para atender 
às necessidades financeiras do governo federal. 
CAPÍTULO II 
T R I B U T O S 
1. NOÇÃO 
Tributos são prestações obrigatórias, em espécie, exigidas pelo 
Estado, em função de seu poder de império, sem caráter sancionatório. 
Normalmente visam à finalidade fiscal: obter os recursos necessários 
para o regular funcionamento do Estado. Modernamente, porém, a 
isso se agrega finalidade extrafiscal: estimular (ou desestimular) cer-
tas atividades, como forma de intervenção do Poder Público no do-
mínio econômico. 
São prestações obrigatórias; coercibilidade é traço característi-
co dos tributos. Tal não se confunde, porém, em Estado Constitucio-
nal Democrático de Direito, com ausência de consenso social na sua 
exigência. O tributo é prestação obrigatória, compulsória; nisto, dis-
tingue-se de qualquer prestação voluntária. Prestação voluntária ja-
mais será tributo. Mas a coercibilidade vem assim, digamos, "casa-
da" com o princípio da legalidade. O tributo só poderá ser instituído 
ou aumentado por lei. E em Estado Constitucional Democrático de 
Direito, lei é produção de Casa legislativa, formada por representan-
tes eleitos pelo povo, assegurando-se legitimidade e consenso social 
na escolha da representação, a quem caberá, por processo legislativo 
regular, autorizar a instituição ou elevação de tributo1. 
1. No atual ordenamento jurídico constitucional brasileiro, essa garantia es-
sencial à democracia, aos direitos dos contribuintes e à legitimidade da tributação 
está substancialmente descaracterizada em face da possibilidade, agora expressa-
mente prevista na Constituição, em virtude da Emenda Constitucional n. 32 (§ 2 2 
do art. 62, por ela acrescido), de instituição e majoração de tributos por medida 
provisória. 
17 16 
Por certo, a tributação não é simpática, pela própria idéia de 
coerção, que lhe é inerente. Mas será mais ou menos aceitável con-
forme a eficiência do mecanismo político-social de formação de con-
senso e legitimação da exigência fiscal, o desenvolvimento político 
dos povos e o reconhecimento da efetiva aplicação, pelo Estado, dos 
recursos assim carreados, em fins de interesse coletivo. 
E não têm os tributos caráter sancionatório, no que se distin-
guem das multas penais ou administrativas (que também são presta-
ções pecuniárias obrigatórias impostas pelo Estado, em razão de seu 
poder de império), pois não constituem sanção pela prática de ilícito. 
Para o jurista italiano A. D. Giannini, têm os tributos três carac-
terísticas fundamentais: são devidos a ente público, sua imposição se 
funda no poder de império do Estado e visam à obtenção de recursos 
para que o Estado alcance seus fins. 
2. CONCEITO 
Posta a noção de tr ibuto, podemos examinar a lgumas 
conceituações doutrinárias e sua definição legal em nosso direito 
positivo, sempre com as ressalvas feitas, anteriormente, quanto às 
limitações das conceituações em geral. 
Para Becker, tributo é objeto da prestação que satisfaz o dever 
do sujeito passivo da relação jurídica tributária de efetuar uma prede-
terminada prestação, atribuindo ao sujeito ativo o direito de obter a 
prestação2. 
Zelmo Denari define-o "como prestações pecuniárias impostas, 
legalmente, pelo Estado, para obtenção de recursos financeiros"3. 
Luciano Amaro, por seu turno, conceitua-o como "prestação 
pecuniária não sancionatória de ato ilícito, instituída em lei e devida 
ao Estado ou a entidades não estatais de fins de interesse público" 4. 
E Geraldo Ataliba ensina que "juridicamente define-se tributo 
como obrigação jurídica pecuniária ex lege, que se não constitui em 
2. Teoria, cit., p. 261. 
3. Curso, cit., p. 43. 
4. Direito tributário brasileiro, São Paulo, Saraiva, 1997, p. 25. 
18 
sanção de ato ilícito, cujo sujeito ativo é, em princípio, uma pessoa 
pública, e cujo sujeito passivo é alguém nessa situação posto pela 
vontade da lei" 5. 
O Código Tributário Nacional, por sua vez, fornece-nos um con-
ceito legal de tributo, em seu art. 3 a : "Tributo é toda prestação 
pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa expri-
mir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobra-
da mediante atividade administrativa plenamente vinculada" 6. 
É certo que, em princípio, descabe à lei trazer definições de 
institutos jurídicos, tarefa antes reservada à doutrina. No caso con-
creto, tendo em conta, à época, a incipiência de nossos estudos tribu-
tários, entendeu a Comissão que redigiu o anteprojeto do Código de 
fornecer amiúde definições legais, buscando precisar o conceito dos 
então ainda novéis institutos. 
Como não poderia deixar de ser, o conceito legal trazido pelo 
Código gerou, em doutrina, posições díspares. Geraldo Ataliba, nas 
três primeiras edições da Hipótese de incidência tributária, mencio-
nou "o Código Tributário Nacional conceitua tributo de forma exce-
lente e completa" 7. Mas a partir da quarta edição (1990), a referência 
foi suprimida e acrescido que "não é função de lei nenhuma formular 
conceitos teóricos, pelo que o art. 3 a seria mero 'precepto didáctico', 
como refere a doutrina espanhola"; Luciano Amaro dirige duras crí-
ticas ao texto, do qual diz mesmo "redigido em mau português, onde 
a preposição 'em' (regendo 'moeda') se alterna com o relativo 'cujo' 
(referido à 'prestação pecuniária ' ) , num exemplar modelo de 
assimetria, que, além de afear o estilo, contribui para obscurecer o 
texto" 8. 
5. Hipótese de incidência tributária, 5. ed., São Paulo, Malheiros Ed., 1997, 
p. 31. 
6. Antes, o art. 9 2 da Lei n. 4.320, de 17-3-1964, fornecera o seguinte con-
ceito de tributo: "Tributo é a receita derivada, instituída pelas entidades de direito 
público, compreendendo os impostos, as taxas e contribuições, nos termos da Cons-
tituição e das leis vigentes em matéria financeira, destinando-se o seu produto ao 
custeio de atividades gerais ou específicas exercidas por essas entidades". 
7. Hipótese, cit., p. 25. 
8. Direito, cit., p. 19. 
19 
Ocorre que o conceito jurídico de tributo só poderá ser encon-
trado pelo exame do direito positivo. Do contrário, poderemos cons-
truir conceito político ou econômico, mas não jurídico. Conceito ju-
rídico não existe abstratamente ou referenciado por ciências pré-jurí-
dicas, nem é universal ou atemporal, porque sempre construído em 
função de um determinado direito positivo9. 
E, nesses termos, a definição do Código, se não é modelo de 
perfeição, é útil ao aplicador do nosso direito. Por isso, analisaremos 
os seus elementos. 
a) Prestação pecuniária compulsória: como se disse, o 
ordenamento jurídico tributário brasileiro só conhece tributos cujo 
objeto é prestação pecuniária, ou seja, cujo cumprimento se faz 
pela entrega de dinheiro. Não se admitem, entre nós, tributos cujo 
objeto sejam prestações in natura ou in labore10. E compulsória 
porque o dever jurídico tributário é imposto coativamente, pelo 
Estado, ao contribuinte, por lei, independente do concurso da von-
tade deste. Ao argumento de que qualquer prestação obrigacional 
é compulsória, pois não há facultatividade no seu cumprimento,pode-se contrapor que enquanto as obrigações de direito civil vêm 
do agir do sujeito passivo (sua vontade ou a prática de ato ilícito a 
gerar obrigação de indenizar), a obrigação jurídica tributária (cuja 
prestação é o pagamento do tributo) surge ex lege, independente-
mente da vontade do sujeito passivo ou da prática por ele de qual-
quer ilícito. 
b) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, a expressão 
"em moeda", a toda evidência, é repetitiva do vocábulo "pecuniária", 
com que o texto legal qualifica a prestação tributária. Já a locução 
9. Exemplo: para nosso direito positivo, tributo é prestação pecuniária (paga-
se-o em dinheiro). Na Idade Média, a corvéia (prestação pessoal de serviços) era 
tributo. Antes do Código, Becker sustentava a possibilidade de tributos in natura e 
in labore {Teoria, cit., p. 617-36). Para nosso direito positivo, tais prestações não 
são tributos, mas deveres administrativos. 
10. Os exemplos dados por Becker — desapropriação, requisição, serviço 
militar —, em face da definição mesmo de tributos de nosso direito positivo e da 
classificação das espécies tributárias que será analisada a seguir neste Capítulo, 
não são relações jurídicas de natureza tributária, mas administrativa. 
20 
"cujo valor nela se possa exprimir" recebe críticas e, a nosso ver, 
incompreensões da doutrina. 
As críticas repetem a inutilidade da expressão: seria a mesma 
coisa que em moeda. O próprio Rubens Gomes de Sousa apontou: 
"valor que nela se possa exprimir não é uma alternativa, mas simples 
repetição"1 1. 
Já Paulo de Barros Carvalho 1 2 e Celso Ribeiro Bastos 1 3 vislum-
braram aí brecha para que "certos bens — aí incluído o trabalho hu-
mano — possam ser entregues como se moeda fossem, desde que 
passíveis de uma correspondência com esta, em termos de valor". 
Sem razão. Para o Código, tributo é prestação pecuniária, o que 
encerra a discussão. Eventual exceção à regra enunciada teria de ser 
expressa e não há. 
O dispositivo, todavia, não nos parece inútil, o que antiga regra 
de hermenêutica ensina que não se deve presumir na lei. 
O Código Tributário é lei complementar; lei de normas gerais, 
a disciplinar possibilidades para a lei ordinária tributária. Note-se 
que a Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001, acrescen-
tou inciso ao art. 156 do Código Tributário Nacional, prevendo, ex-
pressamente, como forma de extinção do crédito tributário, "a dação 
em pagamento de bens imóveis, na forma e condições estabelecidas 
em lei". 
Nem seria necessária a regra expressa acrescentada pela Lei 
Complementar n. 104. Em face da locução "ou cujo valor nela se 
possa exprimir", constante já na redação original do art. 3 2 do Códi-
go (e que se vê, então, não é tão inútil assim), poderia perfeitamente 
a lei ordinária (federal, estadual ou municipal) prever a dação em 
pagamento de bens para a satisfação de crédito tributário. Aliás, as-
sim prevê a adjudicação o art. 24 da Lei n. 6.830/80 (Lei de Execu-
ções Fiscais). 
11. Natureza tributária da contribuição para o FGTS, Revista de Direito Pú-
blico, n. 17, p. 310. 
12. Curso de direito tributário, 8. ed., São Paulo, Saraiva, 1996, p. 21 . 
13. Curso, cit., p. 143. 
21 
Mas, a nosso ver, a disposição sob exame ainda encerra outra 
possibilidade: do valor dos tributos ser expresso não em moeda 
corrente nacional, mas em indexadores, que, por operação aritmé-
tica, na data do pagamento, são convertidos em moeda (cujo valor 
se possa exprimir em moeda), como fazia a legislação federal com 
a UFIR (Unidade Fiscal de Referência) 1 4, ou como fazem a Uni-
dade Padrão Fiscal (UPF) do Estado do Rio Grande do Sul, ou a 
UFM (Unidade Financeira Municipal) do Município de Porto 
Alegre. 
c) Que não constitua sanção de ato ilícito: tributo não tem natu-
reza sancionatória. Tal diferencia os tributos das multas de direito 
público (administrativas ou penais), que também são prestações 
pecuniárias compulsórias, previstas em lei e cobradas mediante ati-
vidade vinculada. A hipótese de incidência do tributo é ato lícito, 
enquanto a da norma sancionatória (seja administrativa ou criminal) 
é ato ilícito. 
d) Instituída em lei: como decorrência do princípio de legalida-
de tributária (Constituição Federal, art. 150,1), o tributo só pode ser 
instituído (ou aumentado) por lei 1 5. Em princípio, o instrumento le-
gal adequado para a instituição de tributo é a lei ordinária 1 6. Quando 
para instituir determinado tributo é necessário lei complementar (o 
que poderíamos denominar exigência de legalidade qualificada), a 
Constituição diz expressamente. 
e) Cobrada mediante atividade plenamente vinculada: os atos 
administrativos podem ser vinculados ou discricionários. 
Vinculados são aqueles atos que têm todo seu conteúdo determi-
nado em lei, não restando campo para escolha política ou administrati-
va (que a doutrina chama juízo de conveniência ou oportunidade) do 
administrador ou agente político. Exemplo é o procedimento licitatório; 
14. Criada pelo art. I 2 da Lei n. 8.383, de 30-12-1991, e extinta pelo art. 29 
§ 3 a , da Medida Provisória n. 2.176-79, convertida na Lei n. 10.522, de 19-7-2002.' 
15. No direito constitucional positivo brasileiro hoje vigente, há exceção a esse 
principio, ao menos no que diz respeito à majoração de tributos: CF, art. 153, § l 2 . 
16. Ver o Capítulo IV (Fontes do direito tributário). 
22 
ainda exemplificativamente, se adotada licitação de menor preço, fica-
rá o administrador jungido à escolha, dentre os concorrentes que aten-
dem às exigências legais e editalícias, daquele que ofereceu o menor 
preço. Não poderá escolher preço levemente superior que, no seu en-
tender, corresponda a produto de melhor qualidade 1 7. 
Atos discricionários são aqueles que têm seu conteúdo, ou pelo 
menos parte dele, não predeterminado em lei, mas deixado ajuízo de 
conveniência político-administrativa do agente competente para 
praticá-lo. Exemplo é a nomeação para cargos de confiança na Admi-
nistração Pública em que, ainda que a lei fixe alguns requisitos, mais 
ou menos precisos, para a nomeação ou designação sempre haverá 
julgamento subjetivo das qualidades de quem for indicado pelo agente 
público competente para nomear. 
A arrecadação dos tributos é ato vinculado, em conseqüência 
mesmo do princípio da legalidade. Se o tributo é previsto em lei, é 
devido e tem de ser cobrado, não podendo qualquer funcionário fis-
cal, independente de hierarquia, dispensar seu pagamento, por consi-
derações de justiça, conveniência ou mesmo excessivo ônus no caso 
concreto 1 8. Se o tributo não é previsto em lei, não pode ser cobrado, 
em face do princípio da legalidade, por mais que fosse justo que "A" 
ou "B" contribuísse para a satisfação de determinada necessidade 
pública. Como os tributos "são cobrados mediante atividade plena-
mente vinculada", não há, no particular, qualquer campo para julga-
mento sobre interesse político-administrativo, exame discricionário 
do administrador ou juízo de conveniência ou oportunidade. 
A natureza jurídica dos tributos, por sua vez, é de direito públi-
co, assim como o direito tributário. A obrigação tributária e a relação 
17. O que a Administração poderá fazer, previamente, se for o caso, é adotar 
licitação de modalidade técnica e preço; mas o julgamento e seus critérios sempre 
terão de ser objetivos e explicitados no edital. Por isso, o ato é vinculado. 
18. "A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob 
pena de responsabilidade funcional" — CTN, art. 142, parágrafo único. Mais adi-
ante, examinaremos o significado do princípio da capacidade contributiva, que en-
tre nós está constitucionalizado (CF, art. 145, § 1"), mas desde já adiantamos que o 
comando se dirige ao legislador e não ao agente administrativo-fiscal, por serem os 
tributos cobrados mediante atividade administrativaplenamente vinculada. 
23 
jurídica tributária, de onde ela se origina, são, inquestionavelmente, 
obrigação e relação de direito público, respectivamente. 
3. CLASSIFICAÇÃO 
As classificações em direito apresentam uma grande desvanta-
gem em relação às ciências físicas: não podem ser submetidas a teste 
empírico que prove sua adequação. 
Classificações são sempre trabalho doutrinário. Toma-se uma 
matéria-prima (os inúmeros tributos ou prestações afins criados por 
um determinado direito positivo) e procura-se agrupá-la por determi-
nado critério, tentado extrair em conformidade com alguns princí-
pios da ciência jurídica, aplicáveis àquele ramo do direito. Natural-
mente, conforme o critério escolhido, poderá se chegar a uma ou 
outra classificação. 
Assim, encontram-se, na doutrina, várias classificações dos tri-
butos, conforme o critério adotado por cada autor. Mesmo se texto de 
lei adotar classificação, dita então legal, tal fato não será decisivo, 
pois a matéria escapa do campo normativo, pertencendo antes à ciên-
cia do direito do que à arte de legislar. 
Não obstante, no atual estágio do direito tributário brasileiro, 
pode-se dizer que é possível apontar, no que toca à classificação dos 
tributos, não um consenso, mas uma posição predominante no terre-
no doutrinário. 
Já Rubens Gomes de Sousa apontava como classificação básica 
dos tributos sua divisão em vinculados e não-vinculados. Nos tribu-
tos vinculados, sua instituição depende de uma prestação estatal rela-
tiva ao contribuinte; sua hipótese de incidência inclui a prática de 
específica prestação pelo Estado. Os tributos não-vinculados 
independem de alguma prestação a cargo do Estado; para sua insti-
tuição, não é necessário qualquer agir estatal, pois não integra a res-
pectiva hipótese de incidência qualquer prestação do Estado em fa-
vor do sujeito passivo (contribuinte). 
O Código Tributário Nacional, em seu art. 5 S , adotou uma clas-
sificação (legal) de tributos, dizendo: "os tributos são impostos, taxas 
e contribuições de melhoria". 
24 
Igualmente, dispõe a Constituição Federal, em seu art. 145, 
caput: 
"A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios pode-
rão instituir os seguintes tributos: 
I — impostos; 
II — taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela 
utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e 
divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; 
III — contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas". 
Portanto, a classificação legal dos tributos, em face de nosso di-
reito positivo, se faz em três espécies: impostos, taxas e contribuição 
de melhoria. Há consenso de que essas três espécies são tributárias. 
Em doutrina, hoje prepondera a aceitação de cinco espécies do 
gênero tributo: impostos, taxas, contribuições de melhoria, outras 
contribuições e empréstimos compulsórios. Sobre as duas últimas, 
por longo período grassou disputa doutrinária e jurisprudencial, que 
antes do texto constitucional de 1988 tinha relevantes conseqüências 
práticas (sua sujeição, ou não, às regras gerais de direito tributário e 
aos princípios da legalidade e anterioridade). Tais questões, como 
veremos, restaram resolvidas normativamente pela Constituição de 
1988, esvaindo, então, o interesse prático imediato da discussão, e 
hoje prepondera, na doutrina, o entendimento de que são tributos. 
Aliás, amoldam-se mesmo ao já estudado conceito de tributo, posto 
no ait. 3 a do CTN. 
Examinemos, então, cada uma das referidas espécies tributárias. 
3.1. Impostos 
Impostos são o típico exemplo de tributos não-vinculados. Sua 
imposição independe de qualquer prestação estatal específica em fa-
vor do contribuinte, pois, na hipótese de incidência dos impostos, 
não figura nenhuma ação estatal. 
A Constituição que, de alguma forma, define ou delimita o que 
são taxas e do que decorre contribuição de melhoria (art. 145, II e 
III), no inciso I, sinteticamente, apenas menciona os impostos, sem 
qualquer definição. 
25 
O Código Tributário Nacional, no entanto, no art. 16, define 
imposto: "é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situa-
ção independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao 
contribuinte". 
O conceito legal corresponde ao doutrinário: o tributo em tela 
não depende de qualquer forma de atuação estatal. 
É certo, todavia, que da contribuição dos cidadãos, mormente 
se exigida compulsoriamente, deverá haver retorno à sociedade, sal-
vo situação de extrema deterioração do aparelho estatal, ou seja, de 
generalizada corrupção. 
Esse retorno, em função dos impostos, será realizado através da 
prestação dos serviços públicos indivisíveis: segurança, manutenção 
das forças armadas, do aparelho estatal como um todo etc. O que 
caracteriza o imposto é não haver uma contraprestação específica, na 
forma de um serviço estatal, individualmente para a pessoa que o 
paga; mas os recursos advindos dos impostos deverão ser carreados 
sob a forma de serviços públicos (não divisíveis e prestados direta e 
proporcionalmente ao contribuinte que o paga, mas gerais e presta-
dos ao conjunto da sociedade). 
Ademais, enquanto as taxas, como veremos logo a seguir, de-
vendo ter certa proporcionalidade com o valor do serviço prestado ao 
contribuinte que as paga, não se prestam à função distributiva ou 
extrafiscal, os impostos podem ser instrumentos de justiça tributária 
e distribuição de renda: segundo regra constitucional, devem ser exi-
gidos daqueles com maior capacidade contributiva. Já os serviços 
públicos indivisíveis, que só por impostos podem ser custeados 1 9, 
atenderão prioritariamente necessidades das populações com menor 
capacidade contributiva, que mais necessitam de serviços estatais. 
Poder-se-ia até dizer que maiores são as necessidades daqueles com 
menor capacidade contributiva, sendo os impostos instrumento pos-
sível de ser utilizado para que as custeiem aqueles de maior capaci-
dade contributiva, servindo, pois, a fins extrafiscais de redistribuição 
de renda e justiça social. 
19. Os serviços públicos divisíveis, como veremos a seguir, podem, à opção 
do legislador, ser custeados por taxas ou por impostos (ou por ambos). 
26 
Dissemos que a Constituição apenas menciona no inciso I do 
art. 145 os impostos, sem caracterizá-los. Menos necessária, toda-
via, é sua delimitação, pois é a própria Constituição que define quais 
os impostos de competência da União, dos Estados e dos Municí-
pios. E a lista é numerus clausus, ou seja, não podem ser criados 
outros impostos além daqueles previstos no texto constitucional. A 
exceção é a União, à qual foi reservada a competência residual, pelo 
art. 154, I, da Constituição: assim, poderá a União instituir outros 
impostos, não expressamente outorgados à sua competência 
impositiva pela Constituição. Exige, porém, a Lei Maior que sua 
instituição se faça por lei complementar (exigência de requisito de 
legalidade qualificada), sejam não-cumulativos e não tenham ou fato 
gerador ou base de cálculo idênticos aos impostos previstos na Cons-
tituição. Ademais, cabe à União a competência extraordinária, po-
dendo instituir, na iminência ou no caso de guerra externa, impostos 
extraordinários, mesmo não compreendidos em sua competência tri-
butária. Aqui, não há as limitações previstas na Carta para o exercí-
cio da competência residual; apenas, os impostos extraordinários de 
guerra devem ser suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de 
sua criação (o estado de guerra, ou sua iminência). Registre-se que 
desde a promulgação da Constituição, em 1988, não exerceu a União 
nenhuma vez tais competências, não tendo instituído quaisquer im-
postos de competência residual (não previstos na Constituição) ou 
extraordinários de guerra. 
Para os Estados e Municípios a regra é absoluta, não contem-plando quaisquer exceções: não podem instituir nenhum outro im-
posto, além dos três deferidos a cada um deles pela Constituição 2 0. 
3.1.1. Classificação dos impostos 
As classificações doutrinárias mais difundidas dos impostos são: 
a) reais e pessoais; b) diretos e indiretos; e c) fixos, proporcionais, 
progressivos e regressivos. 
20. Verdade que de quando em vez alguns Estados e Municípios tentam ins-
tituir impostos não previstos na Constituição, denominando-os taxas..., em mani-
festa inconstitucionalidade, sujeita a controle (e corrigenda) judicial. 
27 
3.1.1.1. Impostos reais e pessoais 
Como noção, pode-se dizer que impostos reais são aqueles que 
incidem sobre um objeto material, uma coisa (res, em latim); impos-
tos pessoais, aqueles em que a tributação incide devido a certas ca-
racterísticas da pessoa do sujeito passivo. 
A doutrina faz críticas à classificação, sob o fundamento de que 
o tributo é objeto da relação jurídica tributária e esta, como qualquer 
relação obrigacional, é sempre pessoal. O obrigado é sempre a pes-
soa do sujeito passivo. 
A distinção entre impostos pessoais e reais, todavia, foi bem 
exposta por Geraldo Ataliba, em formulação que, a nosso ver, inclu-
sive supera tais objeções: 
"São impostos reais aqueles cujo aspecto material da hipótese de 
incidência limita-se a descrever um fato, ou estado de fato, indepen-
dentemente do aspecto pessoal, ou seja, indiferente ao eventual sujeito 
passivo e suas qualidades. A hipótese de incidência é um fato objetiva-
mente considerado, com abstração feita das condições jurídicas do even-
tual sujeito passivo; estas condições são desprezadas, não são conside-
radas na descrição do aspecto material da hipótese de incidência... 
São impostos pessoais, pelo contrário, aqueles cujo aspecto 
material da hipótese de incidência leva em consideração certas quali-
dades, juridicamente qualificadas, dos possíveis sujeitos passivos. Em 
outras palavras: estas qualidades jurídicas influem, para estabelecer 
diferenciações de tratamento legislativo, inclusive do aspecto materi-
al da hipótese de incidência. Vale dizer: o legislador, ao descrever a 
hipótese de incidência, faz refletirem-se decisivamente, no trato do 
aspecto material, certas qualidades jurídicas do sujeito passivo. A lei, 
nestes casos, associa tão intimamente os aspectos pessoal e material 
da hipótese de incidência, que não se pode conhecer este sem consi-
derar aquele" 2 1. 
Exemplo de imposto pessoal é o imposto de renda. De impos-
tos reais, o IP1, o ICMS e os impostos sobre o patrimônio (IPTU, 
ITR e tc) . 
21. Hipótese, cit., p. 125. 
28 
A distinção tem relevância perante nosso direito positivo, pois o 
art. 145, § I a , da CF determina que os impostos, sempre que possível, 
terão caráter pessoal. 
3.1.1.2. Impostos diretos e indiretos 
A distinção entre impostos diretos e indiretos é antiga e haurida 
na ciência das finanças. Em verdade, vários são os critérios propos-
tos na doutrina para a diferenciação, sem que qualquer deles seja 
preciso e imune a críticas. Por isto, Becker diz ser tal classificação 
artificial e sem qualquer fundamentação científica2 2. 
Entre os vários (e imprecisos) critérios de distinção propostos 
pela doutrina, podemos citar alguns. 
a) Os impostos diretos têm como fato gerador uma situação per-
manente, ou ao menos durável ou continuada no tempo (renda, pro-
priedade), e os impostos indiretos, uma situação instantânea (indus-
trialização, circulação de mercadorias). 
b) Os impostos diretos têm por hipótese de incidência uma si-
tuação patrimonial do contribuinte, e os indiretos, um evento inde-
pendente da situação patrimonial do sujeito passivo. 
c) Os impostos diretos têm descrita na hipótese de incidência uma 
manifestação imediata de capacidade contributiva (auferir renda, possuir 
patrimônio), e os indiretos, uma manifestação mediata de capacidade 
contributiva (promover circulação de mercadorias). Note-se que a defi-
nição é tautológica: indiretos referem-se a manifestação mediata de ca-
pacidade contributiva, e diretos, a manifestação imediata. 
d) Os impostos diretos incidem sobre o patrimônio e a renda, e 
os indiretos, sobre a circulação de riquezas. Trata-se antes de 
exemplificação que de conceituação. 
Mas o critério mais difundido (não obstante sua precariedade) é 
o da repercussão econômica da carga tributária. 
Imposto direto é o que é suportado em definitivo pelo contribuinte, 
sem possibilidade de transferir a terceiro o respectivo ônus econômico. 
22. Teoria, cit., p. 537. 
29 
Exemplos seriam o imposto de renda, os impostos patrimoniais (IPTU, 
ITR, IPVA). 
Imposto indireto é aquele cujo ônus econômico é ou pode ser 
transferido pelo contribuinte a terceiro (que poderá repassá-lo a ou-
tro, até o consumidor final). Exemplos clássicos são o IPI e o ICMS. 
A praxe fiscal tem denominado (impropriamente) o contribuin-
te (que, todavia, normalmente repassa o ônus tributário a terceiro) de 
contribuinte "de direito", e aquele que afinal arca com o ônus tributá-
rio (normalmente, o consumidor final), de "contribuinte de fato". A 
terminologia é generalizada, mas a impropriedade é manifesta, espe-
cialmente quanto ao chamado "contribuinte de fato". Este não é contri-
buinte, não tem qualquer relação jurídica com o fisco, não se situa 
em qualquer dos pólos da relação obrigacional tributária. É apenas o 
agente econômico que arca com o ônus econômico, o que é relação 
econômica e não jurídica. 
A par do critério da distinção entre impostos diretos e indiretos, 
pela repercussão econômica, ser econômico e não jurídico, é mani-
festamente precário. 
Em tese, qualquer tributo pago por comerciantes, industriais ou 
prestadores de serviço pode ter seu ônus financeiro transferido a ter-
ceiros, ou ser objeto de repercussão econômica. Assim, o imposto de 
renda é clássico exemplo de imposto direto, mas as empresas podem 
incluir o respectivo ônus fiscal no preço de seus produtos. E até pro-
fissionais liberais ou autônomos (pessoas físicas) podem transferir 
economicamente o respectivo ônus tributário, incluindo-o no preço 
de seus serviços. 
Diz-se, então, que tributos indiretos seriam aqueles em que a 
repercussão fosse da própria natureza do tributo, o que também não é 
noção precisa. 
Embora a precariedade e acientificidade da classificação, tem 
ela relevante interesse prático em face da disposição do art. 166 do 
CTN quanto à repetição de indébito nos impostos indiretos 2 3. 
23. Ver Capítulo VIII (Crédito tributário), n. 4.1.1.1 (Repetição de indébito 
nos tributos indiretos). 
30 
3.1.1.3. Impostos fixos, proporcionais, progressivos e regressivos 
Impostos/íwí são aqueles em que o quantum é estabelecido em 
valores fixos e determinados: "X" reais ou "Y" unidades fiscais (a 
UFIR federal, antes de sua extinção, ou a UFM — Unidade Financei-
ra Municipal do Município de Porto Alegre). O ISS (Imposto Sobre 
Serviços) a ser pago por profissionais liberais, normalmente, tem essa 
característica: o valor do tributo é fixo, expresso em lei em unidades 
monetárias ou indexador que nelas possa ser convertido. 
Impostos proporcionais são aqueles em que o valor a pagar é 
obtido pela aplicação de alíquota em percentual constante sobre a 
base de cálculo. Assim, o ICMS incidente sobre aviões de procedên-
cia estrangeira, para uso não comercial no Rio Grande do Sul é pro-
porcional: 25% sobre abase de cálculo (valor dos bens), independen-
temente de ser maior ou menor o valor desses serviços. A alíquota é 
constante; não varia se aumenta ou diminui a base de cálculo. 
Nos impostos progressivos, a alíquota cresce à medida que au-
menta a respectiva base de cálculo. Sobre bases de cálculo menores 
incidem alíquotas percentuais menores; à medida que cresce a maté-
ria tributável (base de cálculo), aumenta a alíquota. Osimpostos pro-
gressivos são formas de aplicação do princípio da capacidade 
contributiva, impondo tributação maior (pela aplicação de alíquotas 
crescentes) àqueles que revelam maior capacidade econômica. Esta, 
a progressividade fiscal. 
A progressividade também pode ser extrafiscal. Aqui, aumenta-
se a alíquota não pelo crescimento da base de cálculo, mas para 
desestimular procedimentos do contribuinte reputados socialmente 
inconvenientes. 
No que toca à progressividade fiscal, o art. 153, § 2°, I, da Cons-
tituição diz que o imposto de renda será informado, entre outros, pelo 
critério da progressividade. O IPTU, sem prejuízo da progressividade 
extrafiscal, prevista no art. 182, § 4 2 , II, poderá agora ser progressivo 
em razão do valor do imóvel (progressividade fiscal), nos termos do 
art. 153, § l s , I, com a redação que lhe deu a Emenda Constitucional 
n. 29, de 13 de setembro de 2000 (antes da EC n. 29 era firme a 
jurisprudência do STF de que o IPTU só admitia progressividade 
31 
extrafiscal, sendo inconstitucionais as leis municipais que, antes da 
referida Emenda, instituíam progressividade fiscal desse imposto — 
REs 293.451, 225.132, 209.940, 213.574, 211.213, entre outros, ju-
risprudência afinal consolidada na Súmula 668 daquela Corte). 
Finalmente, nos impostos regressivos, a alíquota decresceria à 
medida que aumentasse a base de cálculo. Ou seja, à medida que a 
base de cálculo crescesse, diminuiria a alíquota, reduzindo-se pro-
porcionalmente a tributação. Nos países, como o Brasil, em que o 
princípio da capacidade contributiva foi constitucionalizado (CF, art. 
145, § l s ) , tais impostos são inconstitucionais, por contrariar tal prin-
cípio (de que os impostos devem ser graduados segundo a capacida-
de econômica do contribuinte), pois estar-se-ia impondo tributação 
proporcionalmente menor (aplicando alíquotas mais reduzidas) àque-
les que revelam maior capacidade contributiva2 4. 
3.2. Taxas 
Se os impostos são exemplo de tributos não-vinculados, as ta-
xas são de tributos vinculados. Pressupõem uma atividade estatal es-
pecífica, prestada àquele contribuinte que a paga. 
A Constituição, diferentemente do que fez com os impostos, 
quando se limitou à sua menção (art. 145,1), refere-se a "taxas, em 
razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou 
potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao 
contribuinte ou postos a sua disposição''. 
Claramente, recepcionou o art. 77 do CTN, que dispõe: 
"As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Fe-
deral ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, 
24. Alfredo Augusto Becker, Teoria, cit., p. 499-500: "O legislador ordiná-
rio está juridicamente obrigado (pela constitucionalização do princípio da capaci-
dade contributiva — nota nossa), com relação a uma determinada hipótese de inci-
dência de tributo, a variar a alíquota e o ritmo de sua progressividade segundo a 
maior ou menor xiqmzz. presumível do contribuinte. Noutras palavras, o legislador 
ordinário está juridicamente proibido de graduar a alíquota ou ritmar a sua 
progressividade no sentido inverso da grandeza presumível da renda ou capital do 
respectivo contribuinte" (grifos do original). 
32 
têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a 
utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divi-
sível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição". 
Vê-se, pois, que as taxas podem ser exigidas pela União, pelos 
Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios; enfim, por qual-
quer das pessoas jurídicas de direito público, desde que presentes os 
requisitos postos no texto constitucional e na lei complementar (CTN) 
para sua criação. E dos mesmos textos vê-se serem duas as possibili-
dades de embasamento das taxas ou que há dois tipos de taxas: de 
serviço e pelo exercício do poder de polícia (ou taxas de polícia). 
3.2.1. Taxas de serviço 
Aqui o fato gerador da taxa é "a utilização, efetiva ou potencial, 
de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou 
posto à sua disposição". 
O tributo é vinculado e, na modalidade de taxa de serviço, a 
contraprestação estatal ao contribuinte é um serviço público. A pri-
meira nota qualificativa do serviço é esta: serviço público. Não pode-
ria ser diferente, pois as taxas (como tributos que são) têm de ser 
cobradas por entes públicos (União, Estados, Distrito Federal e Mu-
nicípios e respectivas autarquias), e os serviços prestados por estes 
são, por natureza, públicos. 
Ainda, a utilização do serviço público não necessita ser real, 
efetiva; pode ser efetiva ou potencial. E o serviço pode ser efetiva-
mente prestado ao contribuinte, ou apenas posto à sua disposição. 
Assim, se não me utilizo do serviço público de coleta de lixo por 
qualquer razão (ou porque não produzo lixo ou porque elimino-o por 
outra forma, ou porque o imóvel não está sendo utilizado) não me 
eximo do pagamento da taxa de lixo (que tenha sido instituída por 
lei, porque taxa é espécie do gênero tributo e subordina-se ao princí-
pio da legalidade), porque basta que o serviço seja posto à disposi-
ção do contribuinte. 
A nota especial dos serviços públicos para permitir a instituição 
(por lei) de taxa é, no dizer do Código, que sejam específicos e divi-
síveis. Quer dizer, esta é a noção primeira — têm de ser prestados 
33 
não genericamente ao conjunto da população, mas, especificamente, 
àqueles contribuintes que irão pagar a taxa. 
O que é serviço público específico? E divisível? E no que se 
distingue cada uma das categorias? 
A interpretação literal do art. 77, caput, do CTN, em face do uso 
da conjunção "e", leva a crer na necessidade da presença conjunta 
dos dois traços: serviço público específico e divisível. 
O Código, sempre pródigo em definições, procura conceituar 
serviços específicos e divisíveis nos incisos II e III do art. 79. Consi-
dera os serviços públicos "específicos, quando possam ser destaca-
dos em unidades autônomas de intervenção, de utilidade ou de ne-
cessidade públicas", e "divisíveis, quando suscetíveis de utilização, 
separadamente, por parte de cada um dos seus usuários". 
As definições não nos parecem muito esclarecedoras, principal-
mente quanto à pretendida diferenciação entre um conceito e outro: o 
que pode ser destacado em unidades autônomas, pode ser utilizado 
separadamente pelos usuários. 
Serviços específicos e divisíveis são, a nosso ver, a mesma coi-
sa. O que pode ser destacado em unidades autônomas (serviço espe-
cífico), pode ser dividido. 
Zelmo Denari, embora não aponte expressamente a identidade 
dos conceitos, ao definir "serviços públicos específicos", diz "assim 
entendidos aqueles de natureza divisível". 
Os conceitos são idênticos, estamos convencidos. E para justifi-
car a criação de taxa necessitamos estar diante de um serviço especí-
fico, ou seja, que pode ser destacado em unidades autônomas e, con-
seqüentemente, prestado (ou posto à disposição) de pessoas determi-
nadas, a receber, cada qual, uma (ou mais) unidades autônomas de 
serviço. 
Observe-se que os impostos são previstos taxativamente na Cons-
tituição (exceto quanto à competência residual da União — só dela 
— sujeita a várias limitações e ainda não exercida desde 1988): só 
podem ser instituídos aqueles impostos expressamente previstos pela 
Constituição. Já com as taxas isto não ocorre. Desde que presentes 
34 
seus pressupostos (serviço público específico prestado ou posto à 
disposição do contribuinte), podem ser criadas por lei ordinária fede-
ral, estadual ou municipal. O que ocorre, com freqüência, principal-
mente no âmbito municipal, é a criação, por lei ordinária, de "taxas" 
fundadas em serviços que não são específicos (ou divisíveis que, a 
nosso ver, é a mesma coisa). Essas "taxas",