AULAS COMPLETAS teoria geral do tributário

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MATÉRIA:
DIREITO PROCESSUAL TRIBUTÁRIO
TEMA 1
Fundamentos do Direito Tributário
Descrição
Os fundamentos da tributação, o financiamento do Estado, as fontes da tributação e as espécies de tributos.
Propósito
Compreender os conceitos básicos do financiamento do Estado, a inserção do tributo como um dos integrantes do conjunto das receitas públicas e as fontes empregadas na tributação, absorvendo os elementos introdutórios ao Direito Tributário e suas espécies, é fundamental para a atuação jurídico-profissional na área do Direito Tributário.
Preparação
Antes de iniciar o conteúdo deste tema, tenha em mãos ou acessível uma versão da Constituição Federal (especialmente nos artigos 145 a 156), a Lei nº 4.320/64 e o Código Tributário Nacional – Lei nº 5.172, de 1966.
Objetivos
Módulo 1
Financiamento do Estado
Distinguir as formas de financiamento do Estado.
Módulo 2
Fontes do Direito Tributário
Identificar o conceito, a natureza e as fontes do Direito Tributário.
Módulo 3
Tributos e suas espécies
Listar os tributos e suas espécies.
Introdução
Além das naturais análises sobre conceitos do Estado, seu papel e seus elementos estruturantes, o tempo demonstrou que seria fundamental também o conhecimento sobre as formas de financiamento do agir estatal e demais componentes da atividade financeira por ele desempenhada.
Se nos períodos antigos a obtenção dos recursos era basicamente resultado das simples imposição de poder, pilhagens, guerras e formas mais primitivas, a evolução da atividade financeira do Estado apresentou novas formas de captação de recursos já dentro de óticas mais jurídicas até a chegada dos meios abraçados pelo sentido do Estado de Direito.
Nos tempos atuais, a principal fonte (ainda que não a única) de receita pública decorre da tributação, sendo imperioso, portanto, uma melhor conceituação do tributo e suas espécies, bem como um olhar comparativo com as outras formas de obtenção de recursos. Veremos tudo isto em seguida.
Financiamento do Estado
Ao fim deste módulo, você será capaz de distinguir as formas de financiamento do Estado.
As formas de financiamento do Estado
O professor Irapuã Beltrão discorre sobre as formas de financiamento do Estado, no vídeo a seguir. Vamos lá!
Estado e seu financiamento
Historicamente, quando foram estruturadas as funções do Estado, notadamente na prestação de serviços públicos atinentes aos interesses da coletividade, restou inevitável o reconhecimento e também a disciplina da atividade financeira do Poder Público.
Para que o Estado mantenha suas atividades e possa exercer suas funções e missões constitucionais, é necessário que ele obtenha mais recursos do que aqueles obtidos com essas atividades econômicas ou com a exploração do seu patrimônio. Para alcançar os próprios objetivos para os quais foi desenhado e executar todas as tarefas administrativas, o Estado necessita de recursos financeiros, isto é, precisa obter recursos financeiros por intermédio da atividade financeira.
Outra questão fundamental para os fins da atividade financeira é a demanda sobre qual é o papel do Estado. Sua função original está na satisfação dos vários interesses públicos. Isso compõe a matéria estudada pelo Direito Administrativo e é reconhecida como a típica formação das atividades administrativas – aqui entendidas em sentido bastante amplo – do Poder Público.
A atividade financeira se desenvolveu para instrumentalizar a atividade administrativa indicada pelas previsões constitucionais de cada país ou pelas demais fontes legislativas. Justo por isto pode-se dizer que a atividade financeira é instrumental, já que, por um lado, ela é pré-condição para a atividade administrativa, ainda que existam situações em que ela auxilia o próprio processo de escolha das atividades que caberão ao Estado.
A atividade financeira nasceu, assim, para instrumentalizar atividades administrativas e até mesmo para definir o que será objeto de gestão pública coletiva. Trata-se de condição para a execução de atividades administrativas. Atribuiu a receitas e despesas um caráter de lei, assumindo um caráter democrático, na medida em que o orçamento hoje não é definido única e exclusivamente pelo governante no poder.
De toda forma, a atividade financeira, desde o início do Estado democrático, implica na coleta de receita pública e na execução das respectivas despesas.
Essas receitas não são exclusivamente as tributárias, embora estas representem a principal fonte de receitas de qualquer Estado.
Naturalmente, o setor público desenvolveu mecanismos para a obtenção desses recursos. Uma das formas que o Estado tem para obter verba é exercendo várias atividades geradoras de dinheiro. Algumas vezes, até mesmo visando a lucro. Nada impede que o Poder Público atue como qualquer pessoa para obter recursos.
Entretanto, hoje, de maneira geral, o exercício da atividade econômica é reservado ao setor privado, como consagração da regra da liberdade de iniciativa na ordem econômica. Mas a própria Constituição (art. 173) permite, ainda que excepcionalmente, ao Estado o exercício dessa atividade por imperativos de segurança nacional ou relevante interesse coletivo. Nesse caso, é possível que o Poder Público venha a auferir recursos.
Receitas
As receitas são entradas não devolutivas, assim entendidas aquelas que se incorporam definitivamente ao erário. No processo de incorporação das receitas há a transferência de domínio em prol do Poder Público, com o fim de aumentar o patrimônio do Estado. Uma vez tendo ingressado no domínio do Poder Público, as receitas só poderão sair mediante autorização legislativa.
Nesse sentido, diferenciam-se as receitas dos meros ingressos.
Exemplo
Os depósitos judiciais, os depósitos em garantia de contratos e os depósitos compulsórios que as instituições financeiras realizam no Banco Central do Brasil – BACEN. Estas são entradas temporárias e meramente devolutivas.
Independentemente dessas ponderações sobre as atividades financeiras do Estado, visando à captação de recursos e sua administração para satisfazer as necessidades da sociedade, pode-se dividir as receitas públicas (recursos) em dois grandes grupos: Receitas originárias e derivadas.
Considerando as diversas formas de receita, foi elaborada uma classificação que distingue as receitas a partir do exercício ou não dos poderes de autoridade, da imposição coercitiva de pagamento ou de utilização de serviços estatais.
Essa classificação leva em conta o regime jurídico aplicável. Assim:
Receita originária
· O Estado age como um particular, não havendo o uso do poder de império.
· Decorre de um regime de contrato.
Receita derivada
· É aquela revestida de compulsoriedade.
· Submete-se a um regime legal.
Como se verifica, há situações em que o Estado obtém recursos sem a aplicação de força, dispensando todos os atributos do poder de império do Poder Público. Normalmente fundadas em meios contratuais, como na remuneração de tarifas nos serviços públicos, ou mesmo nas formas de valores decorrentes das concessões e outros mecanismos de interação com os agentes privados. Nesta forma, todas as vezes em que a forma de obtenção de recursos não seja marcada pela compulsoriedade estatal na relação, haverá a coleta de receitas originárias.
Mas não apenas assim. Ocorre ainda, por exemplo, com as doações para campanhas assistenciais. A doação e a herança jacente são compreendidas como receita originária, porque não existe imperatividade.
No conceito mais moderno, as Receitas Derivadas diferenciam-se das originárias por serem exigidas compulsoriamente pelo Estado. Reforçamos, a distinção entre essas duas formas da receita pública está na compulsoriedade e imperatividade das formas de sua percepção.
As receitas públicas, conforme visto, podem ser divididas em:
	
	
	ORIGINÁRIAS
	Sem qualquer ato de império, usualmente proveniente de bens públicos, entre outras).
	
	
	
	RECEITA 
PÚBLICA
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	DERIVADAS
	Normalmente provenientes de bens e do patrimônio dos particulares, quedelas teria sido na verdade a realização de uma compra e venda e não de constituição de uma sociedade, tendo tal declaração ocorrido única e exclusivamente com fim escuso de evitar a tributação do ITBI.
Modulo 2 
Sujeitos da relação tributária
Ao final deste módulo, você deverá ser capaz de reconhecer os sujeitos da relação tributária
Sujeitos da relação tributária
No vídeo a seguir, o professor Gabriel Quintanilha discorre sobre a relação tributária e os principais aspectos relativos aos seus sujeitos. Vamos assistir!
A relação tributária carece da existência de sujeitos ativos e passivos. Nesta relação, o sujeito ativo será o Ente Federado detentor do poder de tributar, o titular do crédito devido.
Podemos extrair essa informação do artigo 119 do Código Tributário Nacional, que dispõe: “sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento”.
Precisamos atentar que o referido artigo fala sobre a competência que está relacionada à instituição do tributo e que não poderá ser confundida com a capacidade tributária, diretamente ligada à possibilidade de exercer os poderes de fiscalizar e arrecadar, estas últimas passíveis de delegação a teor do que dispõe o artigo sétimo do Código Tributário Nacional que diz:
‘’ A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do parágrafo terceiro do artigo 18 da Constituição.
(Artigo 7º do do Código Tributário Nacional)
Por lógica, há uma má-técnica no dispositivo legal, visto que o sujeito ativo poderá, sim, ser quem é titular do crédito tributário, mas não ser o ente competente para instituição do tributo.
Exemplo
Quando o município, na forma da lei, faz opção por fiscalizar e realizar a arrecadação do ITR que é de competência da União, verificaremos que o município exerce a capacidade tributária e figurará como sujeito ativo da relação tributária, exigindo do contribuinte a prestação à qual está obrigado pela ocorrência do fato gerador.
Embora a competência, isto é, o poder outorgado pela Constituição Federal para instituir, majorar, reduzir e extinguir o tributo seja indelegável, a capacidade tributária que consiste no exercício da fiscalização e arrecadação poderá ser delegada a outro ente, de modo que a interpretação do artigo 119 do Código Tributário Nacional deve ser “sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica, detentor da capacidade para exigir o seu cumprimento”.
Importante dizer que a partir da análise da súmula nº 396 do Superior Tribunal de Justiça, o sujeito ativo não será necessariamente pessoa jurídica de direito público, uma vez que o referido enunciado conferiu à Confederação Nacional da Agricultura legitimidade para operar a cobrança de contribuição sindical rural. Assim diz a súmula, “A Confederação Nacional da Agricultura tem legitimidade ativa para a cobrança da contribuição sindical rural”.
Deste modo, vejamos quem são o sujeito ativo e o sujeito passivo da relação tributária:
Sujeito ativo
É o detentor da capacidade tributária, seja ele pessoa jurídica de direito público ou privado, com atribuição de exigir o cumprimento da obrigação.
Sujeito passivo
É a pessoa natural ou jurídica, que tem o dever fundamental de adimplir com as obrigações tributárias, seja ela principal ou acessória.
A teor do que dispõe o artigo 121 do Código Tributário Nacional, o sujeito passivo poderá ser tanto o contribuinte quanto o responsável tributário. Neste caso, é evidente que sujeito passivo não é sinônimo de contribuinte, uma vez que contribuinte é gênero, e responsável é espécie.
Assim, a distinção se faz completamente necessária:
Contribuinte
É aquele que tem relação direta e pessoal com o fato gerador da obrigação tributária. É ele quem irá praticar a conduta descrita como necessária e suficiente para emergir a obrigação principal.
Responsável
É aquele que, embora não tenha relação direta com o fato gerador, nem mesmo pratique a conduta descrita em lei,é, por força da lei, enquadrado como indicado a figurar no polo passivo da relação tributaria.
Considerando que o contribuinte é compreendido como aquele que pratica a conduta descrita como suficiente e necessária para incidência do tributo, devemos observar que, em razão da existência de tributos indiretos, encontraremos a figura do contribuinte de direito e do contribuinte de fato.
Vejamos:
Contribuinte direto
É aquele que tem o elo efetivo com o sujeito ativo da relação tributária, é quem realmente pratica o fato gerador e possui a obrigação de realizar o recolhimento do tributo.
Contribuinte de fato
É aquele que, ao final, irá suportar o cargo tributário. Um exemplo claro de contribuinte de fato é o consumidor final, que suportará todo o ônus financeiro do tributo. A exemplo, devemos observar o ICMS que é uma espécie de imposto que incide sobre a circulação de mercadorias.
Na venda de um produto ao consumidor final (contribuinte de fato), o contribuinte de direito que está do outro lado do polo da relação face ao Fisco, transfere no preço final, de forma destacada na nota, o ônus financeiro que teve com o ICMS. O consumidor/contribuinte de fato não tem nenhuma relação com a Fazenda, porém, é quem irá pagar o tributo.
Convém mencionar que a responsabilidade tributária é matéria que deve ser regulada em lei complementar. Embora formalmente o Código Tributário Nacional tenha origem como lei ordinária, a Constituição Federal fez sua recepção como lei complementar, razão pela qual o artigo 128 do CTN pode regular a matéria sem que seja acometida de qualquer vício formal.
Nesse sentido, o artigo 128 dispõe que:
‘’ Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário à terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
(BRASIL, 1966)
Pela responsabilidade tributária decorrente da lei, contratos particulares não podem ser opostos ao Fisco. Tal situação está disposta de igual modo no artigo 123 do Código Tributário nacional, aduzindo que “salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes”.
Por essa razão, as cláusulas contratuais não alteram o polo passivo da relação tributária e não produzirão efeitos nestas relações. A questão da relação contratual deverá ser discutida no âmbito cível, entre as partes que convencionaram os termos do contrato.
Exemplo
A locação é um tipo de contrato em que o locador convenciona que a responsabilidade pelo pagamento do IPTU competirá ao locatário, todavia, em eventual execução fiscal, a percussão se dará face ao proprietário, que é quem pratica o fato gerador. O direito em decorrência do descumprimento da cláusula contratual deve ser discutido no âmbito do Direito Civil, não sendo oponíveis no âmbito da relação fiscal.
Finalizamos este tópico concluindo que o sujeito ativo é aquele que tem o direito de exigir o cumprimento do adimplemento do crédito tributário, enquanto o passivo é aquele que detém o dever de adimplir com a obrigação tributária.
Solidariedade
Neste vídeo, mergulhe no mundo da solidariedade tributária e descubra como nossos impostos podem ser uma força poderosa para o bem. Veremos como a solidariedade funciona através de exemplos.
A solidariedade está ligada à pluralidade de pessoas unidas por um elo obrigacional de relação de crédito ou débito. Logo, para haver solidariedade, a relação deve possuir mais de um credor, na qual teremos uma solidariedade ativa ou devedor, sendo evidenciada a solidariedade passiva na relação instalada.
Atenção!
NoDireito Tributário, não há admissão da solidariedade ativa, dada a distribuição da competência tributária descrita na Constituição Federal, aliada ainda à vedação do fenômeno da bitributação que consiste na efetivação de cobrança de dois ou mais tributos sobre o mesmo fato gerador por dois entes distintos. Quanto à solidariedade passiva, esta é perfeitamente cabível, em que haverá mais de um sujeito passivo obrigado na mesma relação tributária, sem que haja a incidência do benefício de ordem.
A solidariedade é composta por todas as pessoas com interesse comum no objeto do fato gerador. Essas pessoas terão o encargo de suportar o débito tributário de forma igual, não havendo hipótese de benefício de ordem.
O benefício de ordem é incompatível com a relação tributária, tornando a obrigação solidária pura, na qual o Fisco exercerá o poder de exigir o total do crédito tributário face a qualquer dos codevedores sem que seja necessário o esgotamento face a um devedor principal, como prevê o parágrafo único do artigo 124 do CTN.
Como exemplo da solidariedade, um imóvel sobre o qual recaem débitos relativos a IPTU e que tem como proprietárias duas ou mais pessoas, independentemente do percentual que caiba a cada um dos proprietários, o Fisco poderá direcionar sua pretensão, objetivando a integralidade do crédito tributário face a qualquer um dos proprietários interessados.
Neste exemplo, o interesse comum é claro, haja vista que, dada a natureza propter rem da obrigação, pelo inadimplemento, haverá a perda do bem para fazer frente ao crédito tributário, resultando em prejuízo comum a todos os codevedores.
Os percentuais e a discussão sobre o prejuízo de ter suportado além de sua parte da dívida, ou mesmo de suportar a integralidade do débito, não terão vez na relação tributária, devendo ser acordados entre os proprietários/codevedores no âmbito cível.
A obrigação poderá sofrer com os efeitos da isenção que, em regra, exonerará todos os obrigados. No entanto, devemos notar, na hipótese de haver isenção de caráter pessoal para algum dos codevedores, o percentual relativo a esse devedor isento, que deve ser descontado, sendo solidária a obrigação para os demais devedores sobre o saldo remanescente, como dispõe o artigo 125 do CTN.
Propter rem
As obrigações reais são também denominadas por obrigações propter rem, ob rem ou ambulatórias. A especificidade das obrigações reais é a vinculação de uma pessoa em decorrência de uma situação dessa mesma pessoa com um bem ou uma coisa. São obrigações que recaem sobre uma pessoa em razão da titularidade de um direito real.
Caso não exista o interesse comum e não decorra expressamente da lei, não haverá de se falar em solidariedade passiva.
Os grupos econômicos são exemplos dessa relação de falta de interesse. A composição de empresas independentes que têm uma mesma controladora comum por si só não atrai o interesse, de modo que não existirá solidariedade.
Por fim, destaca-se que a solidariedade é atingida pelos efeitos da prescrição e sua interrupção. Dispõe assim o artigo 125, inciso III do CTN: “a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais.”
Capacidade tributária passiva
Capacidade tributária está diretamente ligada à compatibilidade da parte com aquisição de direitos e obrigações tributárias perante os sujeitos ativos. A capacidade passiva está para todas as pessoas, jurídicas ou físicas, que realizem conduta descrita como caracterizadora do fato gerador do tributo.
A capacidade tributária é independente da capacidade civil; logo maioridade ou menoridade; capazes; relativamente incapazes; e absolutamente capazes são conceitos indiferentes para legitimar-se a participação na relação tributária, de igual modo, a regularidade da pessoa jurídica.
Esse tratamento que independe das exceções pessoais é fundamental para que o Fisco venha a lograr êxito na sua função precípua de arrecadar, visto que assim são evitadas fraudes e evasão fiscal.
A restrição à capacidade civil não produzirá efeitos na relação e na capacidade tributária passiva, que permanecerá plena. Por exemplo, um imóvel de propriedade de um incapaz irá torná-lo contribuinte do IPTU; o incapaz que aufere renda se sujeitará ao Imposto de Renda sem qualquer limitação.
Domicílio tributário
Neste vídeo, explicaremos o que é domicílio tributário, suas características e também as suas peculiaridades. Vamos assistir!
O domicílio tributário é o local onde o sujeito passivo da relação tributária irá se relacionar com o Fisco. O domicílio tributário é regulado no artigo 127 do Código Tributário Nacional, no qual será aduzido o tratamento dispensado às pessoas naturais e às pessoas jurídicas.
O Código Tributário Nacional determina, como regra, que o sujeito passivo escolha o seu domicílio tributário. Para as pessoas naturais, se não for eleito o domicílio e sendo desconhecido o local de residência habitual, o Fisco irá considerar como domicílio o centro em que a pessoa exerce sua atividade habitual. Ainda, caso não seja possível o reconhecimento do centro de suas atividades, o parágrafo primeiro do referido artigo reconhecerá como domicílio o lugar da situação dos bens ou o local da ocorrência dos fatos que dão ensejo à obrigação.
É no domicílio tributário, eleito ou não, que as comunicações com o Fisco irão se operar. Atos, avisos, intimações e notificações, serão dirigidos para aquele local.
Com relação às pessoas jurídicas de direito, veja a diferença:
Pessoas jurídicas de direito público
Quanto às pessoas jurídicas de direito público, o domicílio será considerado como todas as suas repartições existentes no território da entidade que exige o cumprimento da obrigação tributária. Isso significa que, no caso de órgãos governamentais, o domicílio tributário pode ser qualquer uma de suas repartições dentro do território da entidade, facilitando o processo de notificação e cobrança de obrigações fiscais.
Pessoas jurídicas de direito privado
Das pessoas jurídicas de direito privado, o artigo 127, inciso segundo do Código Tributário Nacional fixa como domicílio tributário, quando não for eleito, a sede, e, na hipótese de existência de vários estabelecimentos comerciais, cada um destes estabelecimentos, que serão considerados como domicílio responsável pelos fatos que dão ensejo à obrigação tributária.
A propósito da eleição do domicílio, a pessoa jurídica de direito privado sofre restrições, de modo que, havendo vários estabelecimentos, a escolha deve seguir requisitos impostos.
Assim, a escolha não pode ser de local que esteja fora do território da entidade que está no exercício da atividade tributária; também haverá restrição quanto à escolha do domicílio se o fato gerador estiver relacionado à atividade de cada um dos estabelecimentos.
Comentário
Vale mencionar que a autoridade administrativa poderá recusar o domicílio escolhido pelo contribuinte caso esta escolha dificulte a fiscalização e a arrecadação do tributo. Nesse sentido, impossibilitada a escolha em razão dos domicílios, este será o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos fatos que ensejam a obrigação tributária, a critério do Fisco.
Atualmente, é possibilitado o domicílio tributário eletrônico, que acaba por tornar mais eficaz a fiscalização e evita condutas que visam retardar o aperfeiçoamento da atividade tributária.
Aplicando o conhecimento
Você compreendeu o que é capacidade tributária passiva? Quem são os sujeitos que podem estar no polo passivo da relação jurídica tributária? É possível que haja solidariedade nesta relação? Vamos ampliar o conhecimento sobre isso?
Estevão, menor absolutamente incapaz com 14 anos de idade, ao regressar para o Brasil após viagem ao exterior, desacompanhado de seus pais, teve a sua bagagem aleatoriamente verificada pela alfândega. Nesse momento, o representante do fisco identificou mais de 20 aparelhos de celular de última geração e diversos bens de luxo, como bolsas, perfumes e vestimentas de grife, todos excluídos do conceito de bagagem. Ato contínuo,por reputada irregularidade na importação das mercadorias que adentraram no país, o fiscal promoveu o lançamento do imposto de importação e da multa tributária em nome do próprio Estevão.
Posteriormente, agora representado por seu pai, Estevão apresentou impugnação ao lançamento do crédito, alegando que não teria capacidade civil e que, portanto, não poderia ser contribuinte do imposto de importação, nem da multa correspondente. Também alegou que os objetos foram trazidos a pedido de seu tio e que este (e apenas este) deveria ser o responsável pelo pagamento da obrigação tributária, já que as mercadorias eram destinadas a ele.
Ambas as alegações foram negadas pela Fazenda. Na sequência, a respectiva Execução Fiscal foi ajuizada pela autoridade administrativa em razão da ausência de pagamento voluntário até o vencimento da cobrança.
Com o fim de obter a suspensão da exigibilidade do crédito tributário em comento, Estevão, representado por seu pai, apresenta como garantia à execução fiscal imóvel que possui em copropriedade com a sua mãe, sendo ele proprietário de 20% do bem e ela dos 80% restantes. O imóvel não se encontra livre e desembaraçado, já que sobre este recaem algumas dívidas, inclusive de IPTU.
Responsabilidade tributária
Ao final deste módulo, você deverá ser capaz de distinguir os efeitos e extensão da responsabilidade tributária sobre os sujeitos.
Introdução à responsabilidade tributária
A responsabilidade tributária é a sujeição passiva, que tem o condão de atrair a terceiros a obrigação tributária, sem que este seja o contribuinte direto que pratica o fato gerador. O responsável tributário terá uma relação que decorre da lei, ainda que não haja relação direta com a prática da conduta suficiente e necessária que dará ensejo à incidência do tributo.
“Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.
(BRASIL, 1966)
A Fazenda exercerá sua pretensão de exigir o cumprimento da obrigação face ao sujeito passivo definido por lei. Assim, podemos conceituar responsável tributário como aquele a quem a lei atribui a responsabilidade pelo pagamento da obrigação principal (artigo 121, parágrafo único, II do Código Tributário Nacional), ainda que não estivesse na condição de contribuinte.
Por essa razão, a cláusula comumente descrita nos contratos de locação que atribui a responsabilidade pelo pagamento do IPTU ao locatário não traz repercussão no direito tributário, no qual eventual execução fiscal se dará face ao proprietário, que é quem pratica o fato gerador.
O direito em decorrência do descumprimento da cláusula contratual deverá ser perseguido pelo locador no âmbito do direito civil não sendo oponíveis no âmbito da relação fiscal.
Como podemos observar, a responsabilidade tributária decorre da lei e, conforme dispõe o art. 146, III da Constituição Federal, a responsabilidade tributária é matéria reservada à lei complementar, por estar contida dentro das normas gerais de direito tributário. Por esse motivo, os entes estaduais e municipais não podem inovar prevendo em suas normas outras hipóteses de responsabilidade tributária.
Responsabilidade subsidiária, substituição tributária e responsabilidade por transferência
Responsabilidade subsidiária
Veja a seguinte diferença entre responsabilidade solidária e responsabilidade subsidiária:
Responsabilidade solidária
É aquela em que há pluralidade de devedores e todos podem suportar a integralidade da dívida, sem que subsista um benefício de ordem.
Responsabilidade subsidiária
É aquela na qual o responsável só sofrerá os efeitos da persecução e responderá com seu patrimônio após o exaurimento do patrimônio do contribuinte.
O primeiro o contribuinte (devedor originário que praticou o fato gerador) será cobrado e com o exaurimento da cobrança face ao seu patrimônio, o Fisco passará a cobrar o responsável tributário.
Substituição tributária
Neste vídeo, explicaremos o que é substituição tributária e como esse conceito fundamental afeta empresas e consumidores em relação aos impostos.
Com previsão constitucional no artigo 150, parágrafo sétimo da CF/88, encontramos a figura da substituição tributária, onde a responsabilidade por substituição é aquela em que a conduta suficiente e necessária para incidência do tributo é praticada pelo contribuinte.
A responsabilidade pelo pagamento do tributo, porém, surge para o substituto tributário, que deverá absorver a totalidade do débito e, em plenitude, os deveres daquele que figura como sujeito passivo da relação tributária, suportando a obrigação principal e a obrigação acessória. Essa relação afasta o contribuinte do elo jurídico e não lhe atribui qualquer dever de recolher o tributo.
Essa substituição pode se dar por duas formas:
Progressiva
Reconhecida também por substituição subsequente.
Regressiva
Também chamada antecedente.
Substituição progressiva
Na substituição progressiva, as relações pós-cadeia produtiva são substituídas, de forma que o substituto tributário irá realizar a antecipação do pagamento dos tributos relacionados à cadeia de produção.
Neste caso, o tributo é recolhido em função de fato gerador que será realizado futuramente por aquele que é substituído. Logo, o recolhimento do tributo se dá face a um fato gerador presumido, visto que a conduta necessária e suficiente para a incidência do tributo ainda não ocorreu.
Na hipótese da não ocorrência do fato gerador, ou mesmo em caso de ocorrência, mas com atribuição de valor inferior àquele em que se deu a apuração e o recolhimento do tributo, a restituição da quantia paga será assegurada para que não seja dado ensejo ao enriquecimento sem causa por parte da Fazenda.
A via adequada para se obter a restituição será a ação de repetição de indébito, com fundamento no artigo 165 do Código Tributário Nacional, guardando observação ao conteúdo do artigo 166 do CTN c/c súmula nº 546 do Supremo Tribunal Federal, que tratam da legitimidade e do cabimento da referida ação de repetição de indébito.
A legitimidade para a repetição de indébito é do contribuinte substituído, por suportar o ônus financeiro na hipótese de não concretização do fato gerador presumido.
Este é também o contribuinte de direito, que só teve o afastamento da obrigação de recolher o tributo por força da substituição imposta pela lei.
Exemplo
Um imposto que está sujeito a substituição tributária é o imposto sobre circulação de mercadorias e serviços (ICMS), por ser um imposto que incidirá em todas as fases da cadeia de produção, desde que ocorra a circulação da mercadoria.
Deste modo, cada vez que a mercadoria circular se dará o fato gerador do ICMS. Para facilitação da fiscalização, é imposta por lei a substituição tributária, possibilitando que somente um dos relacionados na cadeia produtiva recolha o tributo.
Sem dúvidas, é muito mais tranquilo para o Fisco a realização da fiscalização face a um contribuinte, do que em relação a vários compreendidos na cadeia de produção. Deste modo, a fórmula se adequa para perfeito enquadramento à praticidade tributária.
Substituição regressiva
Avançando os estudos, chegamos à substituição regressiva, em cuja modalidade a substituição prevê que o último contribuinte de direito será o responsável por todos os fatos geradores ocorridos na cadeia produtiva, de modo que todos os relacionados na cadeia produtiva são substituídos por esse contribuinte.
Não há, neste caso, fato gerador presumido, pois já houve a prática da conduta suficiente e necessária para incidência do tributo e nascimento da obrigação de efetuar o recolhimento, bem como já é possível verificar o valor devido.
Veja o que Quintanilha diz a respeito:
“Tal modalidade de substituição é largamente utilizada com relação a produtos agrícolas. Nessas hipóteses, o legislador presumiu que os produtores rurais não possuem uma boa escrituração contábil para efetuar o recolhimentodo ICMS. Nesse sentido, a empresa que adquirir o leito do produtor rural, por exemplo, deverá recolher o ICMS quando da entrada da mercadoria, na condição de responsável tributário, substituindo os elos anteriores da cadeia produtiva, no caso, o pequeno produtor rural, que não terá a obrigação de recolher o ICMS na venda do seu produto.
(QUINTANILHA, 2021, p. 207)
Substituição tributária concomitante
Temos ainda a figura da substituição tributária concomitante, em que a obrigação de recolhimento do tributo está a cargo do substituto e não do contribuinte, sem que ocorra o repasse na cadeia de produção.
Haverá, nesta situação, a substituição da obrigação de recolhimento do tributo, sendo muito evidente no Imposto de Renda, no qual o empregador fará a retenção do imposto na fonte, quando realizar o pagamento do salário ao seu empregado. Essa retenção é imposta ao empregador por lei, sendo certo que o empregado que auferiu renda dá ensejo à prática do fato gerado.
No entanto, por força da lei, seu empregador irá realizar o recolhimento mediante retenção do quantum extraído a partir da alíquota relacionada à base de cálculo.
Com a retenção, o recolhimento só poderá ser, e será, exigido do empregador que é o substituto, visto que, pela retenção, o único que tiraria proveito seria o próprio substituto. Por outro lado, não havendo a retenção, a exigência do recolhimento poderá se dar de forma solidária face ao substituto e substituído.
Responsabilidade por transferência
Disposta nos artigos 128 ao 137, o Código Tributário Nacional prevê ainda a responsabilidade tributária por transferência, hipótese em que é gerada a obrigação tributária face ao contribuinte e logo é transferida para o responsável tributário que cuidará de realizar o recolhimento do tributo.
Atenção!
É importante notar que a diferença do instituto da transferência para substituição reside no fato de que, na transferência, há participação do contribuinte na relação tributária, diferente da situação da substituição, na qual o contribuinte é completamente afastado e substituído.
O CTN prevê a responsabilidade por sucessão e por terceiros. Veja:
Responsabilidade por sucessão
A responsabilidade terá nascido para o contribuinte e, em seguida, é passada ao responsável que assumirá sua posição na relação tributária.
Responsabilidade por terceiros
Inicia-se com o contribuinte e é transferida ao responsável o encargo de recolher o tributo conjuntamente com o contribuinte, que não será afastado da relação.
Responsabilidade por sucessão
Os sucessores têm sua responsabilidade tratada no Código Tributário Nacional, a partir do artigo 129, que cuidará de estabelecer as balizas temporais que separam a condição de contribuinte e responsável por meio da data do evento que deu origem à responsabilidade.
Atenção!
É importante esclarecer que não importará a condição em que se encontra o crédito, seja ele lançado ou em processo de lançamento. Ocorrendo a sucessão, o contribuinte será a pessoa que possuía o bem ou o direito no momento da alienação, e o responsável será quem o sucedeu pela ocorrência do negócio jurídico. Dessa situação, decorre a legitimidade, na condição de sucessor responsável tributário, para que integre o polo ativo para impugnação do crédito tributário.
Nesta modalidade de responsabilidade, serão compreendidos todos os fatos geradores ocorridos antes da ocorrência da sucessão, sendo certo que o Superior Tribunal de Justiça entende ser cabível, ainda, a transferência das penalidades ao sucessor.
Neste sentido, dispõe o enunciado da súmula nº 554 do Superior Tribunal de Justiça:
‘’ Na hipótese de sucessão empresarial, a responsabilidade da sucessora abrange não apenas os tributos devidos pela sucedida, mas também as multas moratórias ou punitivas referentes a fatos geradores ocorridos até a data da sucessão.
(BRASIL, 2022)
Pelo exposto, podemos verificar que sucessão se dará de forma total, sendo compreendida na transferência não somente os tributos, mas também as penalidades decorrentes de fatos geradores anteriores à sucessão.
Responsabilidade tributária do adquirente na alienação de bens imóveis
Uma hipótese de responsabilidade alocada no Código Tributário Nacional relaciona-se à transmissão onerosa de bens imóveis. A regra prevê que, ao adquirir um bem imóvel, aquele que o adquiriu se tornará o responsável pelos créditos tributários relacionados a tributos propter rem que anteriormente deveriam ser recolhidos pelo antigo proprietário.
O artigo 130 do Código Tributário Nacional trará a disposição acerca da sub-rogação, face aos adquirentes, nos casos em que são devidos impostos incidentes em razão da propriedade imobiliária.
Logo, a Fazenda poderá perseguir os créditos tributários face ao adquirente/responsável. Verifica-se que a persecução se dá face a créditos tributários, integrando, neste gênero, os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria.
Uma forma de não ser surpreendido com a responsabilização por tributos anteriores à aquisição é exigir que conste no título de transmissão a prova de que os tributos foram devidamente recolhidos, posto que mediante a quitação não haverá o que se falar em transferência.
O bem imóvel adquirido em hasta pública merece atenção, dispõe o artigo 130 do Código Tributário Nacional, que o valor da dívida será vinculado a quitação do preço, deste modo, as dívidas estarão sub-rogadas no preço pago pelo adquirente, liberando de qualquer dívida gravada.
Atenção!
É importante observar que o arrematante não terá qualquer relação jurídica com o antigo proprietário do bem. O arrematante terá relação com o juízo que promoveu a hasta pública, tão somente.
Devemos registrar uma ressalva, já que que o entendimento do Superior Tribunal de Justiça é no sentido de que, havendo previsão no edital, o adquirente poderá ser responsável pelos tributos, mitigando o teor do artigo 130, parágrafo único do Código Tributário Nacional.
Uma questão procedimental interessante é o fato de que, antes de entregar o resultado da praça, o juízo procederá ao abatimento dos valores relativo aos tributos incidentes sobre o bem e fará a entrega ao fisco competente, sendo entregue às partes o valor remanescente.
Os débitos posteriores à arrematação são de responsabilidade do adquirente, porém, se ajuizada a execução fiscal antes da transferência, a Certidão de Dívida Ativa da União (CDA) não poderá ser substituída para fins de incluir ao polo passivo o adquirente, por força da súmula nº 392 do Superior Tribunal de Justiça.
Responsabilidade tributária do adquirente e do remitente de bens móveis ou direitos e dos herdeiros a qualquer título
Uma hipótese de sucessão está disposta no artigo 131 do CTN, que prevê que o remitente, pessoa que realizar o pagamento da dívida para evitar a praça do imóvel, poderá ser considerando responsável pelos tributos que recaem sobre o bem remido, em razão da existência de débitos tributários no momento em que se opera a remição.
Bem remido
A remição, neste caso, é um benefício de caráter familiar, pois permite que o cônjuge do executado, seus descendentes e ascendentes adquiram para si os bens adjudicados ou vendidos, pelo valor da adjudicação ou do preço da praça ou leilão.
A regra irá se aplicar de igual modo aos bens móveis, ou seja o adquirente de um veículo deve ter atenção, pois será o sucessor do contribuinte quando ocorrer a transferência do bem, ocasião em que, se houver dívidas de IPVA, o pagamento destas dívidas passará a ser obrigação daquele comprador, uma vez que o débito seguirá o bem.
Outra hipótese de responsabilidade por sucessão é daquele que adquire bens em decorrência do falecimento do contribuinte.
Nessa situação, poderemos verificar que o cônjuge meeiro e os herdeiros serão responsáveis pelos tributos que eram devidos pelo de cujos até a data da partilha ou adjudicação. Entretanto, é correto afirmar que as obrigações não poderão ultrapassar o quinhão, o legado ou a meação, residindo, neste ponto, o limite da responsabilidade.
Meação
Meação é o termo que designa a metadeideal do patrimônio comum do casal, sobre a qual tem direito cada um dos cônjuges.
Não operada a transmissão para os sucessores, será o espólio que responderá pelos débitos oriundos de obrigações tributárias, figurando na condição de contribuinte na ocorrência de fatos geradores no curso do inventário, bem como na situação de responsável pelas dívidas havidas antes da morte.
Por este motivo, não poderia, por exemplo, o Fisco realizar a cobrança de IPTU inerente ao imóvel que pertencia ao falecido, face aos herdeiros, caso o fato gerador tenha ocorrido no curso do inventário, pois o contribuinte será o espólio, pessoalmente responsável de acordo com artigo 131 do Código Tributário Nacional.
Após o inventário e realizada a partilha, os herdeiros permanecem responsáveis no limite de seu quinhão, tendo cabimento a execução fiscal frente aos herdeiros.
Responsabilidade por transformação empresarial
Neste vídeo, explicaremos o que é responsabilidade por transformação empresarial e como esse conceito é fundamental para a evolução das organizações no mundo atual.
Introduz o Artigo 132 do CTN que a pessoa jurídica de direito privado que for constituída mediante transformação, incorporação ou fusão será a responsável pelo Débito Tributário face às empresas envolvidas na operação até o momento da transformação.
Convém esclarecer os seguintes termos:
Transformação
É o processo pelo qual, sem que ocorra a dissolução e liquidação, há alteração do tipo societário.
Incorporação
É a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra que será sua sucessora em direitos e obrigações.
Fusão
É a união de sociedades que fará submergir nova sociedade, que será a sucessora em direitos e obrigações.
Nota-se que, na incorporação e na fusão, a transferência de direitos e obrigações acarreta o recebimento não só dos débitos tributários, mas também ocorre a transferência das penalidades, como dispõe a súmula nº 554 do Superior Tribunal de Justiça, que diz: “Na hipótese de sucessão empresarial, a responsabilidade da sucessora abrange não apenas os tributos devidos pela sucedida, mas também as multas moratórias ou punitivas referentes a fatos geradores ocorridos até a data da sucessão”.
Comentário
Chamamos a atenção que em decorrência da sucessão com fundamento no artigo 132 do CTN, passivo e ativos são transferidos, incluindo os créditos decorrentes de cobranças indevida de tributos.
Também em decorrência de sucessão, em eventual execução fiscal, o Fisco não necessitará substituir a CDA para prosseguimento da execução, visto que houve apenas a transferência das obrigações para a empresa remanescente.
Embora não encontre previsão expressa no artigo 132 do Código Tributário Nacional, a cisão também é modalidade que altera a estrutura empresarial, sendo, neste caso, a companhia que irá transferir parcelas de seu patrimônio para uma ou mais sociedades, operando a extinção da sociedade alvo da cisão no caso de divisão da totalidade de seu patrimônio ou dividindo o capital na ocasião de divisão parcial.
A responsabilidade na cisão será solidária entre a empresa cindida e aquelas que receberam a parcela de seu patrimônio, independentemente de vinculação direta do sucessor com o fato gerador da obrigação.
Responsabilidade na alienação de estabelecimento empresarial
Do artigo 133 do Código Tributário Nacional, podemos verificar que existe responsabilidade tributária por transferência do fundo de comércio ou do estabelecimento empresarial, hipótese que acarretará a sucessão face ao adquirente.
Não se pode confundir ponto comercial com estabelecimento empresarial. Veja a diferença:
Ponto comercial
Local onde a atividade é exercida e onde os produtos ou serviços são oferecidos aos clientes.
Estabelecimento empresarial
Composto por todo o complexo de bens que estão compreendidos como elementos integrantes da atividade empresária.
O artigo 133, do Código Tributário Nacional, somente incide para essa última hipótese, na qual todos os elementos são transferidos, ocasião em que haverá a sucessão.
A operação de alienação do estabelecimento comercial possui o nome de trespasse, previsto no artigo 1.142 do Código Civil. A produção de efeitos do contrato de trespasse só ocorre a partir de sua averbação perante a junta comercial, conforme disposição do artigo 1.144 do Código Civil que diz:
‘’ O contrato que tenha por objeto a alienação, o usufruto ou arrendamento do estabelecimento, só produzirá efeitos quanto a terceiros depois de averbado à margem da inscrição do empresário, ou da sociedade empresária, no Registro Público de Empresas Mercantis, e de publicado na imprensa oficial.
(BRASIL, 2002)
Convém mencionar que, pela regra do artigo 133 do Código Tributário Nacional, a sucessão só estará caracterizada quando o adquirente do estabelecimento comercial permanecer explorando o mesmo ramo de atividade empresarial. Não havendo continuidade, a responsabilização do adquirente poderá ser solidária ou subsidiária de acordo com o rumo tomado pelo alienante. Vejamos:
Responsabilidade Solidária
Na hipótese de o alienante não dar prosseguimento à atividade empresarial, o alienante do estabelecimento responderá pela integralidade dos débitos tributários até a data do trespasse, não excluindo a responsabilidade do alienante, formando hipótese de solidariedade (artigo 133, inciso I do CTN).
Responsabilidade Subsidiária
A hipótese de responsabilidade subsidiária do adquirente será possível quando o alienante der prosseguimento à atividade empresarial ou mesmo se retomar as atividades dentro de um prazo de seis meses e atuando no mesmo ramo.
Em razão da subsidiariedade, deverá ser perseguido o patrimônio do alienante para posteriormente avançar sobre o adquirente (artigo 133, inciso II do CTN).
Por fim, deve ser comentado que, em caso de alienação judicial, aquele que adquire o estabelecimento comercial não poderá ser considerado responsável pelas dívidas anteriores à data da alienação por força do artigo 133, parágrafo primeiro do CTN.
Essa regra tem exceção contida no parágrafo do artigo 133 do CTN, no caso de o adquirente ser agente da falida ou parente até o quarto grau, oportunidade em que a responsabilidade será aplicada na forma do artigo 133, caput, do CTN. A referida norma tem o objetivo de evitar fraudes.
Os valores obtidos com a alienação judicial devem permanecer depositados em conta vinculada ao juízo da falência pelo prazo de um ano e, neste período, o valor poderá ser movimentado para o pagamento dos credores extraconcursais e demais credores que tenham preferência ao crédito tributário.
Responsabilidade tributária de terceiros
No vídeo a seguir, o professor Gabriel Quintanilha discorre sobre a responsabilidade tributária de terceiros e suas diferentes espécies. Vamos assistir!
O Código Tributário Nacional regula a responsabilidade de terceiros dentro dos artigos 134 e 137. A responsabilidade de terceiro decorre da prática do fato gerador pelo contribuinte, que gera a obrigação tributária que será transferida ao responsável, sendo hipótese em que tanto o contribuinte quanto o responsável irão permanecer no polo passivo da relação tributária, não ocorrendo absorção do contribuinte pelo responsável, como no caso das sucessões.
Responsabilidade subsidiária
A responsabilidade subsidiária é espécie de responsabilidade de terceiro. O artigo 134 do CTN determina que a obrigação de pagamento dos tributos será transferida aos responsáveis quando o Fisco não conseguir exigir e obter a satisfação do crédito tributário em face do contribuinte.
Nessa situação, a execução do débito tributário passará a ser direcionada ao responsável após esgotadas as tentativas de se obter o pagamento pelo contribuinte.
Para ser responsável, é necessária a participação no fato gerador, sendo inadmissível que a responsabilização se dê face a quem não praticou conduta suficiente e necessária para incidência do tributo. Isto porque o artigo exige que a responsabilidade ocorra “nos atos que intervierem ou pelas omissões que forem responsáveis”.
O artigo134 do Código Tributário Nacional aduz que “nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis”. Então, passará a dispor sobre cada um dos responsáveis que estarão listados do Inciso I ao VII.
Chamamos a atenção para o caráter subsidiário, pois aduz o dispositivo legal que respondem solidariamente nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte.
Responsabilidade pessoal e solidária
O artigo 135 do Código Tributário Nacional dá tratamento à responsabilidade pessoal e solidária, em que haverá o responsável de suportar os débitos em razão de prática de atos com excesso de poderes ou infringindo a lei. As pessoas passíveis dessa responsabilização a teor do que dispõe o artigo 135, inciso I, do Código Tributário Nacional, são aquelas que estão listadas no artigo 134, compreendendo:
Os pais em razão dos débitos tributários de seus filhos menores.
Os administradores de bens de terceiros em razão de débitos devidos pelos administrados.
Tabeliães, escrivães e serventuários pelos tributos devidos por atos praticados por ou perante estes.
Tutores por decorrência dos tributos devidos por seus curatelados ou tutelados.
O síndico e o comissário, pelos débitos tributários da massa falida ou pelo concordatário.
Os sócios na liquidação da sociedade de pessoas.
O artigo 135, incisos II e III do Código Tributário Nacional prevê que os mandatários, prepostos e empregados, além dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privados, são pessoalmente responsáveis, na hipótese de excesso ou infração a lei, contrato social ou mesmo estatutos.
Para fins do artigo 135 do Código Tributário Nacional, os atos praticados devem ter a aptidão de acarretar a não tributação que caracteriza a fraude.
Com a relação à infração a lei, a caracterização da responsabilidade se dá quando há o dolo de descumprir ou de violar a lei, porém, ainda que o não pagamento seja uma violação, por si só não dá razão à responsabilização pessoal.
Nesse sentido, caminha a súmula nº 430 do Superior Tribunal de Justiça:
“O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente.
(BRASIL, 2022)
Com relação à responsabilidade tributária, nunca é demais lembrar que se trata de assunto reservado à lei complementar, razão pela qual outras espécies normativas não podem regular a matéria.
Por certo, da análise do artigo 135 do CTN, é extraída a responsabilidade solidária entre contribuinte e responsável; entre os responsáveis solidários, devemos nos atentar à responsabilidade tributária dos administradores quando encerradas as operações de sociedade de forma irregular.
Nestas hipóteses, haverá uma presunção de que sócios-gerentes, administradores e diretores se apropriam dos bens da sociedade, devendo, neste caso, responder pelos débitos tributários. O entendimento da jurisprudência é que a conduta representaria infração à lei, tendo ainda o enunciado de súmula nº 435 do STJ consolidado que a mudança de endereço da empresa sem a devida comunicação ao Fisco caracteriza irregularidade capaz de atrair a responsabilidade pessoal: “presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente”.
Responsabilidade pela prática de infrações
Na responsabilização pela prática de infrações, o CTN prevê, no artigo 112, que a interpretação da lei tributária que define infrações e comina pena deve se dar de forma mais benéfica ao acusado quando houver dúvidas quanto a:
· capitulação do fato;
· natureza e circunstâncias materiais do fato, natureza e extensão dos seus efeitos;
· autoria, imputabilidade e punibilidade;
· natureza da penalidade a ser aplicada e sua graduação.
O Direito Tributário apresenta a possibilidade de responsabilização objetiva, não analisando para aplicação de pena pecuniária o elemento subjetivo do dolo ou da culpa. No entanto, a boa-fé deve ser analisada, visto que o contribuinte poderá sofrer em decorrência de ato de terceiros que, ao fim, lhe acarretará impactos tributários negativos, por situações em que não detém o controle.
Aplicando o conhecimento
Você consegue diferenciar responsabilidade subsidiária, substituição tributária e responsabilidade por transferência? Para aprofundarmos esses assuntos, que tal analisarmos o case abaixo?
Considere a seguinte cadeia de produção no ramo de produtos derivados do petróleo: a Refinaria Refina S.A. vende seus produtos à pessoa jurídica Supervendas Comércio de Combustíveis Ltda., que, por sua vez, revende os combustíveis e lubrificantes a diversos postos de gasolina, como o Posto de Combustíveis Zulina Ltda.
Considere ainda que o estado X, em que os 3 agentes econômicos estão sediados e desenvolvem as suas atividades econômicas, editou a Lei nº 123, que estabeleceu que as indústrias de refinamento de petróleo são responsáveis tributárias por todo o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) incidente ao longo da cadeia produtiva de petróleo e derivado.
(Refinaria de petróleo.)
No início do presente ano, Supervendas recebeu de Refina uma grande quantidade de produtos para revenda. Ocorre que, logo em seguida, sofreu um incêndio de grandes proporções, que atingiu em cheio o local onde os produtos adquiridos estavam depositados e, com isso, perdeu todo o combustível e lubrificantes que estavam destinados à revenda, razão pela qual efetivamente não conseguiu efetuar qualquer entrega de mercadorias naquele mês.
No mês seguinte, todavia, já restabelecidas as condições para a retomada de suas atividades, Supervendas adquiriu e recebeu novos produtos de Refina e, buscando recuperar o prejuízo do mês anterior, realizou uma grande promoção junto aos postos de combustíveis locais para alavancar as suas vendas, tendo, em razão disso, revendido a eles os produtos a preço inferior ao presumido.
Considerações finais
Como vimos ao longo do conteúdo, o fato gerador é o marco para incidência do tributo. Praticada conduta descrita na lei, nasce a obrigação tributária principal, que consiste no pagamento da prestação pecuniária.
Também foi possível compreender que, de forma autônoma, existem para o contribuinte as obrigações acessórias, que consistem no cumprimento de uma obrigação de fazer prevista na legislação tributária; e ainda que, pelo seu descumprimento, há o nascimento de nova obrigação principal.
A partir da compreensão dos sujeitos da relação tributária, foi possível identificar a responsabilidade existente sobre a obrigação, a modalidade da responsabilidade com distinções entre pessoal, solidária e subsidiária, e a possibilidade de substituição e transferência da responsabilidade a terceiros, possibilitando, ainda, identificar que a atividade fiscal deve incidir sobre o contribuinte segundo a sua capacidade tributária.
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TEMA 3
Crédito tributário 
Análise dos conceitos básicos do crédito tributário, bem como dos elementos trazidos pelo Código Tributário Nacional (CTN) para o vínculo obrigacional.
Itens iniciais
Propósito
Compreender os conceitos básicos do crédito tributário, absorvendo os elementos trazidos pelo CTN para o vínculo obrigacional, é de fundamental importância ao necessário conhecimento para atuação jurídico-profissional na área do Direito Tributário.
Preparação
Antes de iniciar a apresentação deste conteúdo, tenha em mãos o CTN (Lei nº 5.172/1966).
Objetivos
· Reconhecer o conceito, a constituição e a suspensão do crédito tributário.
· Identificar as situações de extinção do crédito tributário.
· Analisar a exclusão, as garantias e os privilégios tributários.
Introdução
Como sabido, o tributo representa a principal receita obtida compulsoriamentepelo Estado-tributante do particular-contribuinte. O ordenamento jurídico nacional organizou tal dever como um vínculo obrigacional, tendo o CTN disciplinado, de forma lógica, a relação jurídico-tributária. Podemos identificar três momentos que ensejam a formação do dever tributário:
· Lei: define, abstrata e genericamente, a obrigação tributária.
· Fato gerador: que concretiza a situação definida em lei.
· Lançamento: medida adotada pela autoridade estatal buscando verificar a ocorrência do fato gerador, formalizando o ocorrido e traduzindo o valor devido.
Com o lançamento, marca-se a transição da obrigação para o crédito, que será analisado ao longo deste conteúdo.
1.Conceito, constituição e suspensão do crédito tributário
Conceito
Para a perfeita visualização da obrigação, de modo que o sujeito passivo encontre-se pronto a cumpri-la, vejamos o esquema a seguir dos três momentos que ensejam a formação do dever tributário, conforme vimos na introdução:
Lei
Hipótese de incidência (previsão geral e abstrata).
Fato gerador
Nascimento da obrigação tributária.
Lançamento
Constituição do crédito tributário.
Uma vez ocorrida a obrigação tributária, faltaria traduzir tal dever para sua expressão econômica, que vai se materializar, então, com a formação do crédito tributário. Esse é, portanto, o reconhecimento formal do sujeito ativo de uma obrigação com cunho pecuniário, resultante de um fato gerador produzido pelo sujeito passivo.
Podemos afirmar, sem dúvida, que o crédito tributário nasce da obrigação principal, tendo, portanto, os mesmos limites, as mesmas características e a mesma natureza daquela obrigação (art. 139 do CTN).
Nos dizeres do CTN, em especial no art. 142, caberá à Administração Pública, por meio do lançamento, constituir o crédito tributário. Assim, é esse procedimento administrativo que vai permitir à Administração tornar a obrigação tributária algo líquido e certo, passível de exigência pela Fazenda.
Ainda segundo o CTN, em seu art. 140, a obrigação principal tem certo grau de independência do crédito tributário. Isso quer dizer que não é afetada pelas circunstâncias que venham a modificar o crédito. Dessa forma, se o processo de lançamento for anulado, suspenso ou interrompido, a obrigação subsistirá, perfeita e intocável. Igualmente, o crédito tributário pode ser excluído (isenção/anistia), mas a obrigação permanecerá inalterada.
Exemplo
Se, por equívoco, figurar em lançamento como sujeito passivo quem não o seja, nem por isso será afetada a obrigação. A correção poderá ser feita para exigir o cumprimento da obrigação por parte do verdadeiro devedor.
Em relação ao crédito, vale dizer que, depois de regularmente constituído, somente poderá ser modificado nos casos expressamente determinados pelo próprio CTN (art. 141). Devemos ainda reconhecer que o crédito estará definitivamente constituído quando terminado todo o procedimento da atividade do lançamento, estando cientes de que o último ato deste é a notificação do sujeito passivo pela Fazenda Pública.
Lançamento
O art. 142 do CTN traz o conceito legal de lançamento. A função deste é individualizar a obrigação prevista em abstrato pela lei e surgida em concreto com a ocorrência do fato gerador. Na verdade, o lançamento compete sempre à autoridade administrativa, e em relação a esta é um dever vinculado e obrigatório, sob pena de responsabilidade funcional.
Para a Administração Pública, já conhecemos a noção de atos discricionários e vinculados, o que nos faz repetir que, ocorrido o fato gerador, deve, necessariamente, o representante da Fazenda Pública efetuar vinculadamente o lançamento. Para tanto, deve cumprir as seguintes funções:
· Atestar a ocorrência do fato gerador
· Determinar a matéria tributável, ou seja, a base de cálculo no caso concreto.
· Calcular o montante devido.
· Identificar o sujeito passivo (não só o contribuinte, mas também eventuais responsáveis).
· Propor, se for o caso, a aplicação de penalidade.
Conclui-se que o lançamento vai unicamente formalizar a obrigação, isto é, dar as “formas” da respectiva obrigação tributária. A autoridade administrativa não pode inventar nem criar nada no lançamento. Deve apenas verificar a ocorrência do fato gerador e declarar os elementos da obrigação tributária.
Normas aplicáveis e o direito intertemporal
Os arts. 143 e 144 do próprio CTN constituem a ideia de que tal atividade deve traduzir o ocorrido no momento do fato gerador, ao determinar que o lançamento será egulado pelas circunstâncias fáticas e legais vigentes à época da ocorrência do fato gerador.
Assim, se o fato gerador envolver circunstância mensurável em moeda estrangeira, salvo disposição em contrário, será utilizada a conversão pelos padrões vigentes no momento do fato gerador.
De igual forma, a lei que rege os elementos básicos do tributo será aquela vigente no momento da ocorrência do fato gerador, não importando eventual modificação legislativa posterior. Veja a ilustração a seguir.
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	Lei n° 1 do tributo 
	
	
	
	
	
	
	Alíquota = X%
	Lei n° 2 do tributo 
	
	
	
	
	 
	
	
	Nova alíquota = X%
	 
	
	
	
	 
	
	
	
	
	 
	
	
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	
	Fato gerador
	
	
	Lançamento
	
Nessa hipótese, pouco importa se a nova alíquota y% é maior ou menor do que a antiga alíquota x%, utilizando-se a Lei nº 1 do tributo, e não a nova Lei nº 2. Por outro lado, o art. 144 do CTN destaca que há, concomitantemente, dois aspectos do lançamento:
A retroatividade do lançamento
Tendo em vista que esse artigo refere-se “à data da ocorrência do fato gerador da obrigação”, sendo então aplicada a legislação que estiver vigente à época.
A irretroatividade da lei tributária
A lei não poderá retroagir a fatos geradores do pretérito, mesmo que a lei do momento da realização do lançamento esteja revogada ou modificada.
Formalmente, existe, contudo, uma exceção à retroatividade no lançamento, dizendo o § 1º do art. 144 do CTN que será aplicável a nova lei se trouxer novos critérios de apuração ou instrumentos de fiscalização, ou ainda caso tenha ampliado os poderes de investigação das autoridades fazendárias ou atribuído ao crédito outras garantias ou privilégios.
Modalidades do lançamento
O professor Irapuã Beltrão discorre sobre as modalidades de lançamento, diferenciando-as e trazendo exemplos.
Historicamente, o Direito brasileiro sempre praticou três tipos de lançamento, variando eles no grau de participação que o sujeito passivo da obrigação tributária tinha no procedimento. Com o advento do CTN, unificou-se o procedimento, que até então tinha variações locais, reconhecendo o legislador, como modalidades do lançamento, as seguintes:
· Por declaração
· Por homologação
· Direto (de ofício)
Lançamento por declaração
Nesta primeira hipótese, o próprio contribuinte, ou alguém em seu nome, presta informações necessárias à autoridade tributária competente para fazer o lançamento. Caracteriza-se essa modalidade por essa colaboração de terceiro, daí ser denominada por alguns também lançamento misto (art. 147 do CTN). O grande exemplo dessa modalidade
de lançamento era o antigo imposto de renda das pessoas físicas, mas ela vem caindo cada vez mais em desuso. Atualmente, os impostos de transmissão são, usualmente, lançados por declaração, variando, contudo, em razão da legislação de cada estado e município ou do Distrito Federal.
O destaque do artigo é a expressão declarante, para comportar a pessoa que traz a informação, já que não necessariamente será o sujeito passivo do tributo, podendo ser um terceiro distinto daquele que deverá suportar o pagamento em si.
O fato de essa modalidade basear-se nas declarações prestadas não quer necessariamente dizer que tais informações serão obrigatoriamente aceitas pela autoridade administrativa, que deverá, ao empreender a atividade, verificar a plausibilidade dos dados informados e concluir a apuração dos valores.
Lançamento por homologação
Nesta segunda hipótese, o sujeito passivo calcula a quantidade do tributo e, sem prévio exame da autoridade administrativa, recolheo valor, tendo o fisco até cinco anos para fazer o lançamento, por homologação, do valor recolhido (art. 150 do CTN).
Essa é, sem dúvida, a modalidade mais utilizada no Direito Tributário atual, dada a comodidade para a burocracia tributária.
Há o dever do sujeito passivo de antecipar o pagamento, sem o prévio exame da administração. Ocorre, em geral, no Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) e no Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).
Os pagamentos sempre estarão sujeitos à homologação por parte da administração, e os que tiverem sido recolhidos corretamente receberão a aprovação (homologação). Assim, aquela antecipação de pagamento fica submetida à condição resolutória de verificação e concordância administrativa, e o lançamento só vai se materializar com a expressa concordância da administração.
A Fazenda Pública tem, então, que verificar o valor a antecipar e homologar — ou não — o depósito antecipado em cinco anos, a contar do fato gerador, sob pena de decadência, homologando-se tacitamente aquele pagamento prévio nos termos do § 4º do art. 150 do CTN. Caso nada seja manifestado pela administração fazendária nesse prazo, ocorrerão a homologação tácita daquele pagamento e a liberação definitiva do contribuinte. Veja a ilustração a seguir:
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	 
	..........................Cinco anos para homologação.....
	 
	
	
	 
	
	 
	
	 
	
	
	
	
	
	 
	
	
	 
	
	
	
	 
	
	
	
	
	
	
	
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	Fato gerador 
	
	
	Antecipação do pagamento
	
	
	
	
Por todas essas características, essa modalidade de lançamento foi chamada por alguns de autolançamento, mas tal denominação é muito criticada pela maioria da doutrina, pois daria a entender que o lançamento seria efetuado pelo próprio sujeito passivo, enquanto já sabemos que esse é ato privativo da administração fazendária.
Sem prejuízo da crítica e da imprecisão (erro, para alguns), vamos encontrar alguns dispositivos da legislação e outros tantos julgados dos tribunais utilizando tal expressão.
Por fim, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) tem entendido que, nas hipóteses de tributos que seriam lançados por declaração, caso o contribuinte preste informações (declarando o valor a pagar), sem efetuar o pagamento correspondente, a Fazenda poderá dispensar o lançamento, tudo considerado nas seguintes súmulas:
Súmula nº 436 do STJ
“A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco.”
Súmula nº 446 do STJ
“Declarado e não pago o débito tributário pelo contribuinte, é legítima a recusa de expedição de certidão negativa ou positiva com efeito de negativa.”
Lançamento de ofício
Nesta modalidade, o lançamento é feito diretamente pela autoridade administrativa, independentemente de qualquer atitude do sujeito passivo, ou de terceiros, tal qual ocorre, em geral, no Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU), no Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) e em algumas taxas.
Todos os atos relativos à constituição do montante devido serão realizados sem interferência do sujeito passivo.
O lançamento de ofício ocorre também quando existem irregularidades nas outras modalidades, sendo a forma como a autoridade administrativa ou tributária efetua por auto de infração, que é lavrado pelos representantes do fisco.
O lançamento da multa pela infração das obrigações tributárias (inclusive, a acessória) é, em geral, realizado nessa modalidade, dando origem ao chamado auto de infração. Justo por tudo isso, o CTN prevê a listagem das hipóteses em que o procedimento será assim realizado, a saber:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
I. quando a lei assim o determine;
II. quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;
III. quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV. quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
V. quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI. quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII. quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII. quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;
IX. quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.
A princípio, realizado o lançamento, aquela constituição do crédito há de ser definitiva. Afirma-se até certa imutabilidade, mas naturalmente relativa. Contudo, admite o próprio CTN que o lançamento possa ser modificado, sendo as causas para tanto previstas no art. 145, sendo elas:
1. Impugnação do sujeito passivo
2. Recurso de ofício
Iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no próprio art. 149
Destaca-se, nesse dispositivo, a remissão feita ao art. 149, já mencionado, que prevê a hipótese da revisão de ofício do lançamento e, por via de consequência, do crédito, corolário natural da possibilidade de revisão dos atos administrativos.
Suspensão do crédito tributário
Uma vez constituído definitivamente o crédito, este será exigível nos prazos previstos na legislação. Contudo, o CTN previu hipóteses em que essa exigibilidade ficará suspensa,
destacando que, às quatro causas originariamente previstas, foram adicionadas expressamente outras duas, em 2001, por meio da Lei Complementar nº 104.
Assim, temos o fenômeno da suspensão do crédito tributário, quando o sujeito passivo da obrigação tem adiada ou impedida, por algum tempo, a exigibilidade dessa obrigação.
Além disso, tais eventuais modificações são importantes para que se possa afirmar o momento da constituição definitiva do crédito, já que, não ocorrendo quaisquer daquelas causas, valerá o ato do lançamento como medida final de acertamento do valor tributário.
Vale ainda ressaltar que a concessão de suspensão do crédito naturalmente não libera o sujeito passivo do cumprimento das obrigações acessórias.
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
· Moratória
· O depósito do seu montante integral
· As reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo
· A concessão de medida liminar em mandado de segurança
· A concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial
· O parcelamento
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela consequentes.
Atenção
É importante registrar que tal suspensão será sempre temporária, não podendo, em qualquer das hipóteses, ser eterna, figurando, necessariamente, por prazo determinado, no caso da moratória e do parcelamento.
Vamos conhecer, portanto, as hipóteses de suspensão.
Moratória
O instituto da moratória representa uma dilação do prazo concedida pelo sujeito ativo ao sujeito passivo para o pagamento de uma dívida. Como constitui benefício com os valores devidos à Fazenda Pública, deverá ser concedida por meio de lei.Pelo disposto no art. 152 do CTN, a moratória pode aparecer sob duas formas:
Em caráter geral
Inciso I, sem que indique individualmente qualquer beneficiário.Em caráter individual
Inciso II, com a particularização do contribuinte favorecido.
Na forma do art. 152 citado, importa notar que a lei de sua concessão, respeitadas as repartições constitucionais, será do ente político competente, podendo restringir o favor a uma região ou categoria de contribuintes. Mas as disposições do referido artigo admitem inclusive a hipótese excepcional de ser concedida pela União para os tributos dos outros entes políticos.
De qualquer forma, deverá sempre vir acompanhada por lei, e o ato legislativo que autorizar sua concessão, em caráter individual, especificará obrigatoriamente os seguintes requisitos:
I. O prazo de duração;
II. As condições de concessão, se de caráter individual.
Poderá ainda especificar, se for o caso, os tributos a que se aplica, o número de prestações e seus vencimentos, e as garantias que deverão ser oferecidas pelo beneficiário, tudo na forma dos requisitos listados no art. 153 do CTN. E tal dispositivo deve ainda ser combinado com o parágrafo único do art. 152, que autoriza que a lei concessiva de moratória pode circunscrever expressamente sua aplicabilidade a determinada região do território da pessoa jurídica de direito público que a expedir, ou a determinada classe ou categoria de sujeitos passivos.
Por outro lado, é imperioso recordar que a moratória representa uma forma de suspensão do crédito, razão pela qual se aplica, em geral, àquelas dívidas já lançadas, desde que não sejam fruto de má-fé (art. 154), podendo ainda ser revogada, se concedida individualmente (art. 155).
Depósito integral do montante do crédito tributário
Essa hipótese não se confunde com o pagamento, mas se refere, sim, ao depósito como garantia, certamente para instrumentalizar uma discussão administrativa ou judicial.
Sua principal utilidade está no fato de que, uma vez tendo o insucesso daquela eventual demanda, o sujeito passivo não estará sujeito a qualquer consequência de atraso ou mora, afastando os juros e as multas.
Mas, dada a necessidade de interpretação literal das causas de suspensão do crédito (art. 111 do CTN), tal efeito não se obterá com outra eventual garantia a ser ofertada pelo contribuinte. Assim, já definiu o STJ na Súmula nº 112: “O depósito somente suspende a exigibilidade do crédito se integral e em dinheiro.”
Por outro lado, o Supremo Tribunal Federal (STF), deparando com algumas imposições de depósitos fixados como condições de recorribilidade ou para medidas judiciais, afastou a possibilidade de que o depósito seja determinado compulsoriamente. Das decisões da Suprema Corte, restou fixada a interpretação de que a apresentação do depósito seja uma faculdade do contribuinte, nunca uma obrigatoriedade.
Veja as duas súmulas vinculantes editadas pelo STF:
Súmula Vinculante nº 21
“É inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento prévios de dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso administrativo.”
Súmula Vinculante nº 28
“É inconstitucional a exigência de depósito prévio como requisito de admissibilidade de ação judicial na qual se pretenda discutir a exigibilidade do crédito tributário.”
Reclamações e recursos administrativos
Na esfera administrativa, tal qual no Poder Judiciário, há um procedimento pelo qual se impugnam lançamentos ou autos de infração, por exemplo, sendo relevante notar que qualquer iniciativa nesse sentido suspenderá a exigibilidade do crédito tributário.
Caberá a cada ente tributante definir suas regras para tal processamento, sendo tais normas usualmente denominadas regedoras do “processo administrativo fiscal”.
Independentemente da possibilidade de legislação pelos entes tributantes, afirmou o CTN que, iniciado o procedimento com as medidas regulares de impugnação, questionamento, reclamação e seus recursos, o crédito ficará suspenso, devendo o sujeito passivo ser entendido no campo da regularidade. Obviamente, essa previsão advém dos princípios constitucionais garantidores do processo no art. 5º e representará uma forma de suspensão, apesar da efetivação do depósito mencionado no inciso anterior.
Concessão de liminar em mandado de segurança
Neste caso, o que determina a suspensão é um comando, uma ordem do Poder Judiciário, sendo relevante notar que o administrador não pode eximir-se de cumpri-la, sob pena de desobediência à autoridade judiciária.
É importante observar que não bastará a impetração do mandado de segurança para que o crédito tributário tenha sua exigibilidade suspensa, sendo indispensável que o juiz competente, ao analisar os requisitos processuais, profira decisão liminar com aquele efeito suspensivo.
Igualmente, do ponto de vista processual, uma vez revogada ou cassada aquela liminar, ainda que continuando o processamento do feito, o crédito tributário voltará a ser plenamente exigível.
Medida liminar ou antecipação de tutela em outras ações judiciais
Veio apenas para consolidar a jurisprudência que também as admitia, como manifestação do poder geral de cautela que os magistrados têm para assegurar situações que não podem aguardar as decisões definitivas. Na verdade, se lembrarmos que o CTN foi redigido originalmente pelo legislador de 1966, impõe-se a conclusão de que as novidades processuais trazidas pelas reformas legislativas no Código de Processo Civil (CPC) não estavam reconhecidas no CTN.
Tal qual afirmado para a hipótese de concessão de liminar no mandado de segurança, essa modalidade tem que ser vista pelo prisma processual, já que, ocorrendo qualquer revogação da liminar ou da tutela antecipada, sem prejuízo das demais etapas no processamento do feito, a exigibilidade do crédito tributário volta a ser plena.
Parcelamento
Muitos já vislumbravam o parcelamento no CTN, mas teve a Lei Complementar nº 104/2001 o mérito de expressamente reconhecer sua possibilidade, além de determinar a aplicação subsidiária de todas as regras aplicáveis à moratória.
De toda sorte, não se devem confundir os institutos, já que:
Moratória
Pressupõe a dilatação do prazo (com ou sem divisão de cotas no momento do pagamento).
Parcelamento
Não trará prazos de pagamento, apenas o fracionamento das dívidas em cotas.
Sem prejuízo disso, desde a inclusão, em 2001, o parcelamento consta como forma própria de suspensão da exigibilidade do crédito e será concedido na forma e na condição estabelecidas em lei específica de cada ente federativo.
Ainda pelo que consta no atual art. 155-A do CTN, ao utilizar os mesmos padrões definidos pelo CTN para a moratória, admitiu-se a possibilidade de sua concessão em caráter geral ou individual, com eventuais requisitos, condições ou garantias, mas sempre por tempo determinado.
Além disso, deve ser dado destaque ao contido no § 1º do art. 155-A, que estabelece o não afastamento dos juros e multa no caso do parcelamento concedido, salvo disposição em sentido contrário.
Aplicando o conhecimento
Você entendeu como surge o crédito tributário? Sabe distinguir as modalidades de lançamento e as consequências desta distinção? Uma vez constituído o crédito tributário, quais são as causas que podem levar à sua suspensão? Para entendermos esse conceito na prática, vamos analisar o case abaixo.
A sociedade empresária XYZ Ltda. realizou fato gerador de tributo sujeito a lançamento por homologação em 10/01/2016. O prazo para entrega da declaração e pagamento terminou em 10/02/2016, mas a empresa não cumpriu com suas obrigações, deixando de apresentar a declaração e efetuar o pagamento do tributo devido. Diante dessa situação, o fisco tomou a iniciativa e, em 05/02/2021, realizou um lançamento de ofício referente ao tributo devido, notificando a contribuinte em 15/02/2021 para que esta impugnasse ou efetuasse o pagamento do débito no prazo de 30 dias.
Contudo, a sociedade XYZ Ltda. não tomou nenhuma providência em relação ao lançamento de ofício realizado pelo fisco, nem pagou o débito nem apresentou impugnação administrativa contra o lançamento. Diante da inércia da empresa, o débito foi inscrito em dívida ativa e, em 10/06/2021, foi ajuizada ação de execução fiscal contraa empresa. O juiz despachou a ação, ordenando a citação em 30/06/2021.
Em decorrência da execução fiscal, os bens da sociedade empresária foram penhorados. No entanto, a penhora realizada não é suficiente para quitar a totalidade do débito fiscal em questão. Nesse contexto, a XYZ Ltda., que precisa participar de um certame licitatório, apresentou um requerimento em juízo solicitando a expedição de uma certidão positiva de débito fiscal com efeitos de negativa. O argumento utilizado pela empresa é que seus bens já foram penhorados na execução fiscal movida pelo órgão fazendário.
Alega que a manutenção da certidão como positiva pode gerar consequências graves, como a impossibilidade de participar de licitações, a imposição de restrições creditícias, entre outras.
2.Extinção do crédito tributário
Situações de extinção do crédito tributário
Diferentemente dos casos de suspensão, pelos quais se retira a exigibilidade por tempo certo, nas hipóteses de extinção, dá-se a terminação da relação tributária, liberando definitivamente o sujeito passivo da obrigação que tinha diante do Estado (sujeito ativo), com o desaparecimento da dívida e da própria obrigação tributária surgida com o fato gerador.
Nesse ponto, nunca é demais recordar que o próprio art. 113, § 1º, do CTN determina que a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
Hoje são 11 os casos de extinção, de acordo com a enumeração feita pelo art. 156 do CTN. A saber:
I. o pagamento;
II. a compensação;
III. a transação;
IV. a remissão;
V. a prescrição e a decadência;
VI. a conversão de depósito em renda;
VII. o pagamento antecipado e a homologação do lançamento;
VII. a consignação em pagamento;
VIII. a decisão administrativa irreformável;
IX. a decisão judicial passada em julgado;
X. a dação em pagamento em bens imóveis.
Pagamento
É a forma mais comum de extinção do crédito e nada mais é do que o cumprimento da obrigação (objeto) com a entrega da soma feita em dinheiro pelo sujeito passivo ao sujeito ativo. Pela atual redação da legislação tributária (art. 162 do CTN), o pagamento poderá ser feito em:
Moeda;
Cheque;
Vale Postal;
Estampilha;
Papel Selado e 
Processo mecânico.
Naturalmente, cada ente federativo deverá prescrever suas normas para disciplinar a realização do pagamento. Do mesmo modo, na hipótese de omissão de regras próprias, determina o CTN que o pagamento deverá realizar-se em qualquer repartição no domicílio do sujeito passivo (art. 159) e deverá ainda ser feito até 30 dias após a comunicação do lançamento feita ao sujeito passivo (art. 160).
Reforça-se que pode a legislação de cada tributo dispor de modo contrário, fixando outro prazo para o pagamento, inclusive com desconto para o caso de antecipação de sua efetivação.
De qualquer forma, o não pagamento tempestivo gerará, salvo disposição de lei em contrário, juros de mora de 1% ao mês (art. 161 do CTN), não havendo no Código qualquer previsão de multa genérica.O pagamento do crédito tributário é tão importante que o CTN fixou a ideia de que este não se presume, devendo ser comprovado pelo sujeito passivo toda vez que exigido.
Exemplo
O fato de se realizar o pagamento, por exemplo, de uma parcela do IPTU não faz presumir seu pagamento integral; o fato de pagar o IPTU relativo a um ano não quer dizer que o do ano anterior também tenha sido pago; o fato de pagar qualquer tributo não faz presumir o pagamento dos demais tributos, tal qual norma do art. 158 do Código.
Na mesma direção, o art. 157 do CTN explicita o óbvio. O fato de ter sido aplicada penalidade ao sujeito passivo não dispensa o recolhimento integral do crédito.
Compensação
A compensação não é instituto privativo do Direito Tributário, tendo sua regulamentação no Código Civil (CC), que dispõe, em seu art. 368, a ideia do estabelecimento do equilíbrio de contas do contribuinte e do Estado, existindo débitos recíprocos, que terminariam por se anular.
Nesta hipótese de extinção, deve necessariamente haver lei estipulando as condições e as garantias para sua ocorrência (art. 170 do CTN). Se o contribuinte pretender fazer essa compensação pela via judicial, determina atualmente o art. 170-A que isso somente poderá acontecer após o trânsito em julgado da respectiva decisão judicial.
Na medida da dependência de lei, impõe-se ao contribuinte obter o reconhecimento da autoridade administrativa para sua efetivação, não podendo realizá-la de modo unilateral em suas contas.
Podemos afirmar que são requisitos para que se opere a compensação:
· Credores e devedores recíprocos
· Lei Autorizada
· Reconhecimento administrativo ou trânsito em julgado de ação judicial.
· Existência de créditos líquidos e certos em favor do sujeito passivo
Transação
É a hipótese legal do vulgarmente denominado acordo. Igualmente, tendo sua origem no Direito Civil (art. 840 do CC), é o ajuste pelo qual as partes terminam um litígio, ou evitam que se verifique, mediante mútuas concessões. Da mesma forma, deve haver uma lei autorizadora, sendo necessário ainda que essa lei indique qual autoridade administrativa realizará efetivamente o acordo em cada caso concreto.
No caso tributário, de acordo com o art. 171 do CTN, ficou explícita a possibilidade de sua realização para terminar o litígio, ficando sempre dependente de regulamentação por lei de cada ente federativo.
Remissão
Trata-se do perdão da dívida pelo Estado (art. 172 do CTN), dependendo de lei de cada ente federativo, sendo certo que o próprio Código já prevê alguns parâmetros a serem seguidos.
Na forma contida no art. 172 do CTN, a lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo:
· À situação econômica do sujeito passivo
· Ao erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto à matéria de fato
· À diminuta importância do crédito tributário
· A considerações de equidade, em relação às características pessoais ou materiais do caso
· A condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante
Obviamente, só poderá dar-se por lei, ou autorizada por esta, devendo ainda indicar os requisitos e as condições a que o sujeito passivo deverá atender para receber tal perdão. Por força do art. 150, § 6º, a Constituição Federal ainda exige que esse favor seja concedido por lei específica.
Prescrição e decadência tributárias
O professor Irapuã Beltrão conceitua e diferencia a prescrição e a decadência tributárias, tratando de suas principais regras.
Ambas importam em desaparecimento de direito pelo transcurso de determinado lapso de tempo, sendo seu efeito prático o mesmo. Entretanto, apresentam diferenças claras, já que:
Na decadência
O que desaparece é o próprio direito, por não ter sido exercido no prazo determinado.
Na prescrição
Há o desaparecimento do direito de ação contra o contribuinte pelo decurso do tempo que a lei fixar.
A decadência ou caducidade, em Direito Tributário, significa a perda do direito de a Fazenda Pública proceder ao lançamento do crédito tributário. Nesse sentido, o art. 173 do CTN determinou que decai (ou caduca) o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário em cinco anos, sendo contados a partir:
I. do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
II. ou a partir da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado. É importante observar que, para o lançamento por homologação, temos regra própria (art. 150, § 4º, do CTN), prevendo que o lapso decadencial de cinco anos será contado a partir da ocorrência do fato gerador.
Considerando, dessa forma, o § 4º do art. 150 do CTN uma regra específica para os casos de lançamento por homologação fruto de pagamentos antecipados, a previsão do art. 173, I, do CTN será aplicada aos demais casos, figurando-se como um método geral para início da contagem da caducidadesão coagidos a pagar (ex.: nossos tributos)
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
Receitas originárias
São aquelas auferidas sem que o Estado exerça seu poder de soberania. Então, como o próprio nome diz, originam-se por intermédio de exploração de bens e serviços públicos. É o caso dos preços públicos, por exemplo. A característica principal dessa receita é que ela não é dada pela imperatividade, só paga quem se utilizar do bem ou do serviço prestado, num modelo em que o usuário ou particular tem alternativas possíveis para atender aos seus interesses.
Ademais, no Estado moderno, são receitas originárias todas aquelas que, pela sua natureza, podem ser auferidas também pelas pessoas naturais ou jurídicas de direito privado. É o momento em que o Estado atua sem exercer seu poder de soberania. Justamente por isso, as receitas originárias são chamadas também de receitas contratuais, ainda que esta designação não seja a mais adequada.
Receitas derivadas
São as que derivam do patrimônio privado diretamente aos cofres públicos, realizadas por meio do poder de império do Estado, agindo coercitivamente. Podemos citar as multas por infrações, por meio das quais o Estado age punitivamente, bem como também o pagamento dos tributos.
A característica principal da receita derivada é sua compulsoriedade na relação jurídica de obtenção, ou seja, independe de atividades ou serviço diretamente prestado ou de vontade das pessoas que farão as transferências. Portanto, é aquela auferida em decorrência do poder de “império”, do poder coercitivo.
Por serem regidas por normas de direito público, as receitas derivadas somente podem ser cobradas pelo Estado, ou seja, pela entidade de direito público que exerça o poder político sobre todos os cidadãos, que são chamados a contribuir para o custeio das despesas públicas. São coercitivamente impostas ao cidadão.
Exemplo
São exemplos de receitas derivadas, além da receita tributária, as arrecadadas em virtude de condenação judicial ao pagamento de multas por crimes ou contravenções; as penalidades pecuniárias por infrações a normas administrativas ou à legislação do trânsito, eleitoral, do trabalho, saúde, entre outras.
Antes mesmo da edição do Código Tributário Nacional, a lei geral das finanças públicas – Lei nº 4.320, de 1964 – já definia os tributos como uma receita derivada. É a dicção do artigo nono:
Art. 9º
Tributo é a receita derivada instituída pelas entidades de direito público, compreendendo os impostos, as taxas e contribuições nos termos da Constituição e das leis vigentes em matéria financeira, destinando-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou específicas exercidas por essas entidades.
Na prática, as receitas derivadas serão as mais presentes por serem de mais fácil obtenção, destacando-se o tributo como a principal forma.
Com isso, a conclusão primária e óbvia é que a tributação constitui uma relação jurídica crivada de compulsoriedade estatal. Em função de normas constitucionais e legais, existe a permissão do Estado de tributar determinadas situações de natureza econômica, realizadas pelas pessoas submetidas ao seu poder de império.
Pela classificação atual, tributos são receitas derivadas. Assim também são as penalidades pecuniárias, e, para muitos, a figura do confisco. A doutrina dos anos 1950 inseria, entre as receitas derivadas, a figura das reparações de guerra – que ocorrem quando o Estado é vencido em uma situação de guerra; pelas convenções internacionais, a nação vencida é obrigada a pagar reparações aos vencedores.
Os aluguéis, foros ainda existentes, e quaisquer outras situações em que o Estado atue na condição de contratante, constituem situações de receitas originárias.
Essa distinção revela-se especialmente importante no estudo das taxas e preços públicos. Taxas são tipos de tributo e, portanto, pertencem ao campo das receitas derivadas. Tarifas são de natureza contratual, sendo consideradas receitas originárias. A distinção, feita na doutrina e na jurisprudência nacional, levou em consideração a compulsoriedade e a natureza tributária ou contratual para classificar tais receitas.
Ampliando o conhecimento
Você sabe quais são as formas de financiamento do Estado? Sabe distinguir receitas originárias e derivadas e as consequências dessa distinção? Para entendermos na prática, vamos analisar o caso a seguir.
Determinado estado costeiro, diante de cenário macroeconômico desfavorável e enfrentando dificuldades financeiras, pretende resolver a situação atuando em diversas frentes para gerar incremento de receita e corte de despesas. Veja algumas das medidas adotadas!
Verificar o grande volume de gastos para manutenção de rodovia estadual e conceder para iniciativa privada a exploração da via, com imediata cobrança de pedágio.
Criar grupo de trabalho para inventariar os bens públicos estaduais, a fim de melhorar a gestão patrimonial da cartela imobiliária estadual através da alienação e locação dos imóveis atualmente sem destinação ou finalidade pública. Enviar para a Assembleia Legislativa proposta de lei de majoração da alíquota de Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos (ITCMD), em caráter de urgência, com efeitos ainda para o mesmo ano.
Ajuizar ação contra o Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística (IBGE) e a União Federal objetivando a retificação da demarcação do limite interestadual marítimo, para fins de distribuição de royalties de indenização aos estados e municípios por causa da exploração de poços de petróleo. O estado alega que o IBGE, ao efetuar o traçado das linhas de projeções das divisas interestaduais marítimas entre os estados, não respeitou a legislação em vigor, impactando sobremaneira na repartição de royalties daí decorrente e causando enormes prejuízos financeiros ao estado.
Vem que eu te explico!
Os vídeos a seguir abordam os assuntos mais relevantes do conteúdo que você acabou de estudar.
Fontes do Direito Tributário
Ao fim deste módulo, você será capaz de identificar o conceito, a natureza e as fontes do Direito Tributário.
Conceito, natureza e fontes do Direito Tributário
A partir da atividade financeira, destacam-se, entre as receitas derivadas, os tributos e as relações deles decorrentes. Mais do que isso, surge um campo de normas jurídicas, com regras, princípios e estrutura própria. Diante de tudo o que já foi dito, pode-se fundar o Direito Tributário como o conjunto de normas e princípios jurídicos relativos aos tributos, isto é, a forma pela qual o Estado obtém receitas derivadas para manter o bem comum e a satisfação das necessidades da sociedade.
Mas o objeto de estudo da tributação não recai apenas nos tributos em si. Desta figura, emerge a relação construída entre o poder político e as pessoas a ele submetidas, com o objetivo de produzir aquela arrecadação. Nesse sentido, o Direito Tributário é um conjunto de princípios e normas jurídicas relativas aos tributos, de forma a arrecadar estritamente as receitas derivadas que se enquadrem naquele conceito legal, visto que as receitas originárias estão a cargo do Direito Financeiro.
Ruy Barbosa Nogueira assim conceitua o nosso campo de investigação:
“É a disciplina da relação entre o Fisco e o contribuinte, resultante da imposição, arrecadação e fiscalização dos impostos, taxas e contribuições de melhoria.
(NOGUEIRA, 1970, p. 3)
Na conceituação tributária não se pode esquecer que haverá um conjunto normativo que definirá a relação existente entre os particulares e o Poder Público que exige tais valores. Trata-se de uma relação jurídica e, portanto, formada por tal conjugado de formas jurídicas.
Entretanto, no campo da tributação, existe mais do que simples conjunto de normas jurídicas específicas.
Rubens Gomes de Souza afirma que o conteúdo do Direito Tributário é “essencialmente patrimonial ou econômico: os atos ou fatos da vida interessam-lhe apenas como indícios de riqueza, que demonstrem uma capacidade econômica sobre a qual possa assentar um tributo” (SOUZA, 1982, p. 4). Por tal sentir, compreende tambémdo direito da Fazenda Pública. Assim, podem-se sintetizar os critérios para utilização do termo inicial da seguinte forma:
	Modalidades de lançamento 
	Termo inicial 
	Lançamento por declaração 
	Primeiro dia do exercício seguinte
	Lançamento de ofício 
	Primeiro dia do exercício seguinte 
	Lançamento por homologação 
	Fato gerador 
	Tabela: Critérios para utilização do termo inicial. 
Irapuã Gonçalves de Lima Beltrão.
Em qualquer hipótese, sendo constatada — administrativamente ou por ato judicial — a existência de vício formal na realização do lançamento, impõe-se sua invalidação, abrindo-se novo prazo de cinco anos, a contar da data em que se tornou definitiva aquela anulação.
Não ocorrida a decadência do direito do fisco, o crédito foi regularmente constituído, e será esperado o pagamento. Não realizado o pagamento e configurada a mora do contribuinte, a Fazenda Pública deve adotar as providências para a cobrança judicial, e será cogitado o prazo de prescrição.
Nesse sentido, o art. 174 do CTN determinou que ocorrerá a prescrição também em cinco anos contados, desta feita, da data da constituição definitiva do crédito tributário, que será, em geral, do lançamento feito.
Tradicionalmente, os prazos prescricionais estão sujeitos a interrupções e suspensões. A suspensão do prazo prescricional caracteriza-se com:
“[...] a cessação temporária do seu curso, sendo certo que, uma vez superada a causa a prescrição retorna a seu curso normal, computado o tempo anteriormente decorrido […]. [Enquanto isto, na] interrupção da prescrição a situação é diversa: verificada uma das causas interruptivas, perde-se por completo o tempo decorrido. O lapso prescricional iniciar-se-á novamente. O tempo decorrido fica totalmente inutilizado. (VENOSA, 2010)
Assim, será tal prazo interrompido:
· Pelo despacho que ordenar a citação pessoal do devedor.
· Pelo protesto judicial.
· Por qualquer ato judicial que constitua o devedor em mora.
· Por qualquer ato inequívoco em que o devedor reconheça seu débito.
Ao contrário das hipóteses de interrupção que foram sistematizadas e agrupadas no próprio parágrafo único do art. 174 do CTN, encontramos os casos de suspensão no contexto do tratamento tributário, na medida em que são determinadas as causas de suspensão da exigibilidade do próprio crédito. Assim, se o contribuinte impugnou a exigência, a exigibilidade está suspensa, só se restabelecendo o direito à ação depois da decisão administrativa final, decorrido o prazo de 30 dias para cumprimento da cobrança.
Conversão de depósito em renda
Ocorre em qualquer caso em que haja um depósito a favor da Fazenda Pública e ele passe a integrar definitivamente os cofres públicos, não estando mais sujeito a não importar condição ou pendência.
Dessa forma, o depósito do montante integral realizado, tanto judicial quanto administrativamente, para suspender a exigibilidade dos valores devidos à Fazenda Pública, quando não mais funcionar como garantia de discussão ou no curso de processo, poderá ser convertido em renda, extinguindo, total ou parcialmente, o crédito tributário.
Pagamento antecipado e homologação do lançamento
Nesse caso, conforme nossos comentários, ao mencionarmos essa modalidade de lançamento, haverá o pagamento antecipado, sob a condição resolutória da homologação. Naturalmente, a extinção real do crédito tributário não se dá com aquela antecipação de pagamento, mas, sim, com a posterior e futura homologação dos valores. Por isso essa hipótese não se confunde com a regra genérica do pagamento.
Consignação em pagamento
A consignação em pagamento é o meio judicial disponível ao devedor para liberar-se de sua obrigação, quando não concordar com o objeto da obrigação ou encontrar algum obstáculo ilegal ou irregular para efetivar o pagamento. Assim, recorrendo ao Poder Judiciário, deposita o valor que entende devido, postulando ao juiz o reconhecimento do acerto de seu posicionamento.
A ação consignatória tem sua origem na ideia de que o erro de uma parte não justifica o da outra envolvida no vínculo obrigacional. Dessa forma, o devedor tem a obrigação de pagar, e se o credor, por qualquer motivo, não quiser receber ou mesmo dificultar o recebimento, o devedor deverá efetivar o depósito em juízo, para liberar-se de sua obrigação.
Trata-se, na verdade, de uma ação judicial e, ao decidir o conflito, o juiz dirá quem tem razão:
Sujeito passivo
Se julgada a favor do contribuinte, o pagamento se reputa efetuado, convertendo-se tal depósito em renda.
Fazenda Pública
Se o juiz der ganho de causa à administração, esta deverá cobrar ainda os juros de mora, além das penalidades cabíveis.
Para disciplinar o instituto e seu emprego na relação fiscal, o CTN trouxe, no art. 164, a descrição de que a importância de crédito tributário pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos:
I. de recusa de recebimento ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou II. ao cumprimento de obrigação acessória; de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal;
III. de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador.
Decisão administrativa irreformável
Reconhecido pelo próprio Código que o sujeito passivo terá direito a discordar dos valores exigidos pela Fazenda Pública, apresentando sua impugnação, reclamações e recursos, haverá um processo administrativo tributário. Esse processo exigirá das autoridades administrativas competentes a solução do caso concreto posto para análise e, se a decisão for favorável ao sujeito passivo, extinguirá o crédito tributário.
É importante observar, das disposições do CTN, que o art. 145 admite que aquela impugnação pode implicar alteração do lançamento anteriormente realizado e que esse procedimento suspende a exigibilidade do crédito (art. 151, III), se observadas as regras legais a respeito do processo administrativo fiscal. É nesse sentido da existência de uma lei reguladora do procedimento que a decisão favorável ao contribuinte somente produzirá aquele efeito extintivo do crédito, quando a decisão prolatada não mais puder ser alterada na esfera administrativa, nem na esfera judicial.
Decisão judicial passada em julgado
Da mesma forma que o sujeito passivo pode questionar administrativamente os valores exigidos, é a todos garantida — inclusive pela própria Constituição Federal (art. 5º, XXXV) — a possibilidade de buscar no Poder Judiciário a solução para as discordâncias ou divergências surgidas no caso concreto.
Atenção
A extinção do crédito somente vai ocorrer com a imutabilidade da decisão judicial conquistada com a coisa julgada. Assim, não basta o ingresso de ação judicial ou o curso de processo para afastar definitivamente o crédito tributário, sendo indispensável decisão favorável ao sujeito passivo sem qualquer possibilidade de modificação por recursos.
Dação em pagamento
Outro instituto muito comum no direito privado, conceituado pelo CC, é a hipótese em que “o credor pode consentir em receber prestação diversa de que lhe era devida” (art. 356 do CC de 2002).
Inovada pela Lei Complementar nº 104/2001, somente será válida, no Direito Tributário, para bens imóveis e na forma e nas condições estabelecidas em lei de cada um dos entes tributantes.
Aplicando o conhecimento
Você compreendeu quais são as formas de extinção do crédito tributário? Para entendermos melhor a respeito da extinção do crédito tributário, vamos analisar o case a seguir.
A sociedade empresária YZ Ltda., uma concessionária de serviço público de telefonia, recebeu uma autuação do fisco do estado X em 31/07/2022, referente à não quitação de Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS sobre operações de habilitação de telefone celular ocorridas entre janeiro e junho de 2015. O fisco concedeu à empresa um prazo de 30 dias para efetuar o pagamento do débito tributário. Diante da exigência, a sociedade decidiu, em um primeiro momento, buscar desconstituir a autuação atravésda via administrativa. Após esgotar todas as possibilidades administrativas, a empresa optou por ingressar imediatamente com uma ação anulatória, incluindo um pedido de tutela antecipada.
Além disso, a sociedade XYZ Ltda. também apresentou um pedido de compensação de crédito tributário na esfera administrativa. Contudo, a administração pública, após análise da matéria, não acolheu o pleito do contribuinte. Diante dessa decisão, a empresa optou por solicitar a reconsideração da decisão proferida anteriormente. Contudo, o pedido de reconsideração foi novamente negado, com a manutenção da decisão anterior pelos mesmos fundamentos. Como consequência, a pessoa jurídica optou por impetrar um mandado de segurança, buscando a compensação do crédito tributário, e incluiu um pedido liminar para que essa compensação seja concedida de forma imediata. A decisão de impetrar o mandado de segurança com pedido liminar visa proteger os direitos da empresa e garantir que a compensação do crédito tributário, que acredita ser legítima, seja concedida prontamente.
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3. Exclusão do crédito tributário. Privilégios e garantias do crédito
Exclusão do crédito tributário
Seguindo o padrão das outras modalidades de atingimento do crédito, o CTN prevê ainda dois casos de exclusão do crédito. Neles, ainda que ocorrido o fato gerador da tributação, o crédito não será satisfeito pela forma regular de quitação do tributo pelo sujeito passivo. Segundo o art. 175 do CTN, são formas de exclusão do crédito a isenção e a anistia.
De qualquer modo, nessas formas de exclusão do crédito tributário, haverá o impedimento do lançamento do tributo por determinação legal, apesar de ter ocorrido o fato gerador da obrigação tributária.
A exclusão do crédito tributário significa evitar que ele se constitua.
Desta feita, nessas hipóteses de exclusão, ocorre o fato gerador, mas, por disposição legal, haverá o impedimento de que a autoridade administrativa realize a constituição do crédito tributário. Ou seja, não haverá o lançamento por determinação de lei que protege aquela situação, seja por isenção, seja por pela anistia.
Por força do art. 150, § 6º, a Constituição ainda exige que esse favor seja concedido por lei específica. Sendo liberalidade do Poder Público, tanto a primeira quanto a segunda não gerarão direitos adquiridos, tampouco liberarão o sujeito passivo do cumprimento das obrigações acessórias.
Isenção
A isenção constitui o favor clássico do Direito Tributário, já que dispensa o sujeito passivo do pagamento em relação a fatos geradores que ainda vão ocorrer. Trata-se de medida de política fiscal, ora associada à capacidade contributiva ora associada a objetivos de uma finalidade extrafiscal.
Por dispensar o pagamento de fato gerador futuro, fica excluído o crédito com a dispensa da autoridade administrativa de realizar o lançamento correspondente. Naturalmente, constitui matéria de reserva legal, ou, como explicita o art. 176 do CTN, ainda que fruto de convenção ou contrato, depende de lei para sua materialização.
A lei concessiva ou autorizativa deve, portanto, especificar de forma clara os tributos a que se aplica, mesmo porque será objeto de interpretação literal.
Exatamente por causa dessa determinação da forma de interpretar seu ato concessivo, deve ser afastada qualquer leitura extensiva em sua aplicação.
Atenção
Uma ponderação importante é que a isenção concedida a prazo certo e sob condições específicas não poderá ser revogada antes de seu termo final, salvo nos casos de descumprimento das exigências estabelecidas, tendo em vista o art. 178 do CTN.
O dispositivo deixa claro que, para haver a proteção da irrevogabilidade sobre a isenção, não basta que o favor tenha sido dado com prazo determinado, mas também que ela (a proteção da irrevogabilidade sobre a isenção) seja onerosa, ou seja, tenha sido concedida com a imposição de condições ao particular. Naturalmente, essa proteção somente se dá na medida em que o beneficiário esteja cumprindo as condições, podendo ser resumida da seguinte forma:
	Quanto ao prazo 
	Existência de condições 
	Sem prazo irrevogável
	Com prazo certo 
	Com condições
	Sem condições 
	Indeterminado 
	Determinado 
	Onerosa 
	Graciosa 
	\________ irrevogável _________/ 
	
	 
	Tabela: Proteção da irrevogabilidade sobre a isenção. Irapuã Gonçalves de Lima Beltrão.
Esta sistemática prevista no CTN foi inclusive objeto de destaque no Judiciário, tendo o STF a estabelecido na Súmula nº 544: “Isenções tributárias concedidas, sob condição onerosa, não podem ser livremente suprimidas.”
Anistia
A anistia refere-se à modalidade de exclusão do crédito na qual o poder tributante dispensa o pagamento de infrações cometidas anteriormente. Observando as demais disposições do próprio Código, demanda lei para sua efetivação, tendo ainda o CTN orientado para a impossibilidade de sua aplicação às situações qualificadas como crimes ou contravenções, praticadas com dolo, fraude ou simulação, e aquelas resultantes do conluio de duas ou mais pessoas.
Como a anistia também constitui liberalidade do Poder Público, deverá ter seu fundamento em lei, observando-se ainda a exigência constitucional (art. 150, § 6º) de que o diploma legal seja específico em matéria tributária.
Essa concessão da dispensabilidade poderá abranger todas as infrações cometidas, sendo denominada anistia geral. Contrariamente, o perdão poderá também ser limitado a algumas infrações, tais quais:
· Para derterminado tributo
· Para determinada região do território da entidade tributante
· Para determinado montante de penalidade pecuniária
Reconhecendo todas essas possibilidades, o art. 181 do CTN ainda prevê a possibilidade de que a anistia seja limitada com condição de pagamento do tributo.
Da mesma forma que os demais favores fiscais anteriormente reconhecidos pelo CTN, a anistia pode ser concedida em individual, mas sempre dependerá de lei autorizativa, por despacho administrativo em expediente requerido pelo interessado com a demonstração do cumprimento dos requisitos legais, e jamais gerará direito adquirido.
Privilégios e garantias do crédito
Como as receitas tributárias representam a grande forma de mantença do Estado, as leis tributárias sempre trazem garantias e privilégios ao crédito tributário, de forma a tentar assegurar a arrecadação daqueles valores, mesmo que em situações extremas.
Por óbvio, o CTN prevê as garantias e os privilégios básicos de todos os créditos tributários, sendo certo que os casos ali previstos não estão postos de forma taxativa (art. 183 do CTN), e que as leis tributárias poderão trazer outros.
Garantias
A maneira de assegurar os créditos em geral no Direito está na responsabilidade que o patrimônio do devedor sofre. Assim, no caso de não pagamento do crédito, o patrimônio do devedor responderá por aquele valor. Na estrutura do Direito, todavia, existem várias excludentes de bens que deixam de responder por aquele crédito (ex.: impenhorabilidade, inalienabilidade, incomunicabilidade).
A grande garantia do crédito tributário está no fato de que, em geral, aquelas exceções que retiram determinados bens dessa responsabilização não se aplicam ao Direito Tributário (ex.: as impenhorabilidades derivadas da vontade das pessoas). O crédito tributário somente não poderá deixar de considerar a chamada “impenhorabilidade absoluta” (art. 184 do CTN), cuja listagem hoje está prevista no CPC.
Pode-se dizer que a garantia atribuída ao crédito tributário é a ampla responsabilização do patrimônio do devedor. Outra garantia foi o estabelecimento da presunção de fraude à execução pelo art. 185, se o devedor alienar patrimônio depois de iniciada a cobrança do crédito tributário regularmente inscrito e não reservar bens suficientes para o pagamento daquele.
Como a previsão do CTN marcava o início da presunção da fraude para a fase judicial, muitos sonegadores se aproveitavam disso para evitar a aplicação do art. 185. Na reforma da Lei Complementar nº 118/2005, antecipou-se o momento da presunção, sendo agora contado não mais da ação deexecução fiscal, mas, sim, da inscrição em dívida ativa. Vale notar que tal presunção é de caráter absoluto, não admitindo qualquer tentativa de prova em contrário.
Se tal medida veio para proteger os interesses do fisco, de igual forma a Lei Complementar nº 118/2005 trouxe a figura da indisponibilidade de bens decretada pelo juiz, na forma do novo art. 185-A, naquilo que alguns estão chamando de bloqueio ou penhora on-line.
Mas, para que se empregue tal instituto, são fundamentais alguns aspectos:
1. Dívida em fase de execução, com o devedor citado para o feito de cobrança.
2. Apesar de ter ocorrido a citação pessoal, o devedor não pode ter efetuado o pagamento, nem apresentado bens à penhora.
Uma vez determinado seu emprego, alguns pontos devem ser observados:
· A decisão judicial será comunicada preferencialmente por via eletrônica.
· A comunicação será encaminhada para os registros de imóveis, autoridades supervisoras do mercado bancário e do mercado de capitais.
· A indisponibilidade deve limitar-se ao valor da dívida exigível.
· Se atingidos bens ou direitos em montantes superiores, deve o juiz determinar o imediato levantamento dos bens ou valores que excederam ao limite.
Preferências do crédito tributário
O professor Irapuã Beltrão discorre sobre as preferências do crédito tributário, procurando sistematizar e contextualizá-las.
A ideia de privilégio foi estampada pelo CTN na qualidade de preferências do crédito tributário, tendo o Direito Tributário uma preferência genérica, somente sendo ultrapassado historicamente pelo crédito trabalhista na forma do art. 186.
Com isso, o crédito não precisará “disputar” uma eventual posição de destaque em qualquer procedimento, sendo essa a razão pela qual afirma o CTN, no art. 187, que o crédito tributário não estará sujeito a concurso de credores ou habilitação nos procedimentos de falência, concordata, inventário ou arrolamento. Ocorre que, no contexto da edição da Lei de Falências e Recuperação Judicial (Lei nº 11.101, de 9 de fevereiro de 2005), muito argumentou-se sobre a impossibilidade de outros credores receberem seus valores, razão pela qual a ordem dos privilégios foi parcialmente modificada.
A redação original do CTN já colocava o crédito trabalhista como preferência ao tributário, tendo a reforma de 2005 explicitado que o mesmo aconteceria com o crédito de acidente de trabalho, hoje também explícito no caput do art. 186. Entretanto, a grande modificação se deu com a inclusão do parágrafo único nesse artigo.
Por tal disposição, ficou evidente que, no caso de decretação de falência, o crédito tributário não será preferido aos créditos extraconcursais ou às importâncias passíveis de restituição, nos termos da lei falimentar, nem aos créditos com garantia real. Assim, os encargos para a administração da massa falida, aí considerando as despesas relacionadas com os fatos ocorridos depois da decretação judicial da falência, devem ser satisfeitos antes de todas as dívidas havidas pelo falido.
Por esse motivo, ganharam a denominação de “extraconcursais”, pois não vão participar do concurso junto aos demais credores.
Se, por um lado, os créditos tributários devidos pelo falido não são preferidos aos créditos extraconcursais, os fatos geradores de tributos ocorridos nesse processo de falência têm tal natureza na forma do art. 188, já com a redação dada pela Lei Complementar nº 118/2005. Destarte, os tributos ocorridos depois da decisão falimentar na administração da massa são considerados extraconcursais e serão preferidos aos tributos cujos fatos geradores ocorreram antes da declaração de quebra da empresa ou do empresário.
Contudo, a grande inovação das reformas de 2005 foi a inversão realizada com os créditos com garantia real (como o penhor ou a hipoteca), que antes não tinham preferência aos tributários. Ainda para completar a regra sobre as preferências que existem na hipótese falimentar sobre o crédito tributário, o referido parágrafo único do art. 186 estampa a possibilidade de que o predomínio do credor trabalhista poderá ter um limite ou uma condição, devendo tal previsão ser conjugada com a disciplina completa dos créditos dada pelo art. 83 da Lei nº 11.101/2005, que estabeleceu um limite de 150 salários mínimos por credor. Também resultado do art. 83 da Lei nº 11.101/2005 (c/c parágrafo único do art. 186 do CTN), extrai-se que a preferência fiscal ocorrerá apenas no crédito derivado da ocorrência do fato gerador do tributo, não se aplicando às multas resultantes da legislação tributária. Nesse caso, as multas (como as decorrentes do descumprimento da obrigação acessória) somente serão pagas depois dos demais credores.
Essas multas tributárias somente terão preferência aos créditos subordinados, assim entendidos os dessa forma previstos em lei ou em contrato, e os créditos dos sócios e dos administradores sem vínculo empregatício.
No que concerne à nova classificação de recebimento dos créditos, a elaboração do quadro geral de credores deverá observar basicamente os seguintes critérios (extraídos da combinação das novas disposições do CTN com os arts. 83 e segs. da nova Lei de Falências):
I. créditos trabalhistas limitados a 150 salários-mínimos por credor e os decorrentes de acidentes de trabalho;
II. créditos com garantia real até o limite do valor do bem gravado;
III. créditos tributários, independentemente de sua natureza e tempo de constituição, exceto as multas;
IV. créditos com privilégio especial;
V. créditos com privilégio geral;
Vi. créditos quirografários, entre os quais os saldos dos créditos derivados da legislação do trabalho que excederem 150 salários-mínimos;
VII. as multas contratuais e as penas pecuniárias por infração das leis penais ou administrativas, inclusive as multas tributárias;
VIII. créditos subordinados.
Como visto, o CTN ainda cria, em consonância com as leis falimentares, o pagamento preferencial do crédito tributário surgido após a decretação da falência (como encargos da massa falida). Já sob a denominação de créditos extraconcursais (art. 188), extrai-se do Código que esses valores serão pagos antes dos débitos surgidos na gestão normal da empresa que virá a falir.
Além disso, para completar as preferências de recebimento do crédito tributário, determina também a norma codificada que ele deve ser satisfeito antes dos demais encargos do monte em inventário ou arrolamento (art. 189) ou de outros valores devidos no caso de liquidação judicial ou voluntária de pessoas jurídicas (art. 190).
Para garantir a exequibilidade dessas preferências, o CTN determina ainda que não seria concedida concordata (hoje já extinta), considerada extintas as obrigações do falido (art. 191), nem julgada partilha ou adjudicação (art. 192), sem que haja a comprovação do pagamento de todos os tributos eventualmente envolvidos na situação.
De igual forma, será dada a exigência para a nova figura da recuperação judicial, mormente com a inclusão do art. 191-A.
Com isso, para que as empresas consigam o reconhecimento judicial de sua proposta de recuperação, deverão demonstrar situação de regularidade fiscal, por meio de certidão negativa que prove a quitação dos tributos ou com certidões das quais constem créditos tributários vencidos e não pagos, mas com a exigibilidade suspensa.
O último privilégio criado nesse momento pelo CTN foi a exigência de prova de quitação do pagamento de tributo para participação em concorrência, licitação ou para contratação. Claro que, hoje em dia, a redação do art. 193 do CTN já foi devidamente ampliada pelas leis licitatórias posteriores ao Código, mas a ideia básica é a mesma: de que se evite nova relação com pessoa inadimplente com o Poder Público.
Aplicando o conhecimento
Você consegue identificar, na prática, as causas de exclusão do crédito tributário? O que se entende por garantias e privilégios do crédito tributário? Para entender melhor, vamos analisar um caso.
A Câmara Municipal do município ABC instituiu, por meio de lei ordinária, uma taxa de serviços públicos exclusivamente de coleta domiciliar,remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos domiciliares, com base de cálculo atrelada à área do imóvel, e previu a isenção da referida taxa (apenas) para os funcionários públicos municipais que estivessem na atividade. 
João da Silva, sem vínculo funcional com o município em questão, mas com um imóvel localizado em sua zona urbana, após tomar conhecimento da lei, ajuíza ação buscando a extensão da isenção para o seu imóvel. Na ação alegou, basicamente, que a previsão de isenção apenas para servidores públicos seria inconstitucional por violar o princípio constitucional da isonomia, que proíbe a instituição de “tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente” (Art. 150, II, CF) e, uma vez reconhecida tal inconstitucionalidade, passaria ele também a gozar do direito à isenção por meio de interpretação extensiva de referida lei isentiva. Confiante de que o seu pleito lograria êxito, ele inclusive deixou de fazer o recolhimento da taxa de recolhimento de lixo ou resíduos domiciliares. O município, por sua vez, defendeu-se na demanda em que João da Silva estava buscando a extensão da isenção e na sequência ajuizou execução fiscal para cobrar os valores referentes às taxas não pagas.
De plano, verificou-se que João alienou o seu único imóvel, remanescendo dentre seu acervo patrimonial apenas um carro, que foi penhorado.
4.Conclusão
Considerações finais
Naturalmente, a partir das previsões iniciais e das regulamentações do CTN, o mundo fiscal ganha vida, com a edição das normas de cada tributo por meio das entidades federativas competentes. Algumas espécies ganham mais relevo ou não na prática nacional, dependendo muito dos montantes de arrecadação efetiva na sociedade e de seus efeitos nas vidas dos contribuintes. 
Sem prejuízo disso, todas as espécies tributárias têm como raiz fundamental esses conceitos extraídos do CTN, o que revela a importância das definições observadas anteriormente. A compreensão das formas de constituição, suspensão e extinção do crédito tributário é essencial para verificar se é devido um tributo e se ele pode ser exigido.o fenômeno tributário da identificação dos fatos sociais que possam ser tidos como signos demonstradores de riqueza, reveladores da capacidade contributiva dos indivíduos e integrantes daquele grupamento e, assim, submetidos à tributação.
Os objetivos do Direito Tributário são:
Disciplinar as relações jurídicas entre o Estado e os particulares, decorrentes do exercício do poder fiscal do Estado sobre as manifestações da capacidade econômica dos particulares.
Definir as situações tributáveis, disciplinar a competência tributária, dispor sobre a obrigação tributária, sua cobrança, fiscalização e penalização.
Dessa forma, o Direito Tributário não é apenas um conjunto de normas, mas, sim, a formação destas normas com o objetivo de cuidar diretamente da obtenção desse recurso denominado tributo e as relações jurídicas daí decorrentes.
Fontes do direito tributário
O professor Irapuã Beltrão discorre sobre as fontes do Direito Tributário e o papel da lei como fonte do Direito Tributário. Vamos lá!
A referência às Fontes do Direito conduz a pelo menos dois conceitos de percepções distintas. Na linguagem jurídica, a palavra “fonte” remete à metáfora do nascimento da água nascendo dos mananciais da terra. Referências jurídicas, inclusive, buscam a origem do significado do vocábulo fons em latim, apontando para a origem de algo. Incorporado ao mundo jurídico, reflete o ponto de partida no caso do Direito.
Ao longo do tempo e dos estudos jurídicos, tal referência respondeu às indagações:
De onde provém o Direito?
De onde seriam tiradas as previsões?
Onde seriam dadas as enunciações e normas regedoras de comportamento na sociedade?
Tal símbolo teve papel decisivo no movimento de codificação do Direito presenciado a partir do século XIX, na medida em que o direito legislado passa a ser a grande característica do universo jurídico.
Mas tal expressão admite dois sentidos distintos, como afirmado.
Fontes materiais
As fontes materiais são as bases sociais que se prestam para a criação do Direito. Essa referência, portanto, associa os fatos sociais que forem julgados relevantes, incorporando os motivos lógicos ou morais que conduziram o legislador a criar normas jurídicas. No campo tributário, mais do que fatos sociais, são também fenômenos demonstradores de riqueza que permitem a tributação.
As fontes materiais tributárias representam os fatos do mundo social reveladores de capacidade contributiva dos integrantes daquele grupo social sobre os quais haverá a incidência tributária. São, depois de reconhecidos pelo legislador nacional, os fatos geradores da incidência tributária, como a renda, o comércio interno e aduaneiro, o patrimônio, entre outros.
Fontes formais
Diferentemente do sentido de fontes materiais, as fontes formais do direito identificam o modo como o Direito se formaliza com seus destinatários. Dessa feita, a expressão “fontes formais” indica as normas nas quais se encontram os dispositivos jurídicos. São, basicamente, os atos normativos que adicionam regras tributárias ao sistema. E tal tema será tratado pelo Código Tributário Nacional (CTN).
Quando o Código utiliza a expressão “Legislação Tributária”, indica inicialmente sua preocupação em identificar quais são as normas formais que versam sobre a matéria tributária. Para identificação dessas normas, utilizamos a referência às fontes formais do Direito, sendo estas as bases pelas quais se formam as regras entre os direitos individuais e as relações jurídicas com a sociedade e também com o Estado.
Naquele conceito, serão apresentados pelo Código Tributário Nacional as fontes normativas que cuidam da matéria tributária. Para tanto, lembremos: fontes formais do Direito são as bases pelas quais se formam as regras entre os direitos individuais e as relações jurídicas com a sociedade e também com o Estado.
No Direito Tributário, as fontes estão divididas entre:
Fontes principais
Fontes primárias que fundamentalmente alteram o Direito Tributário, compostas de:
· Constituição Federal e emendas;
· Leis originárias;
· Leis delegadas;
· Leis complementares;
· Medidas provisórias (em substituição aos antigos decretos-leis);
· Decretos legislativos;
· Tratados e convenções internacionais;
· Resoluções.
Fontes secundárias
Normas complementares que, como o próprio nome diz, complementam e viabilizam as leis principais. São elas:
· Decretos do Poder Executivo;
· Atos normativos;
· Decisões de órgãos administrativos, com efeito normativo;
· Práticas administrativas reiteradas pelas autoridades;
· Convênios entre os entes tributantes.
Contudo, sobre a conceituação da expressão legislação tributária em si, o artigo 96 do CTN informa que:
“compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.”
Assim, o artigo 96 CTN explicita as normas que compõem tal conjunto.
De imediato, verifica-se que não deve ser aceita como fonte formal do Direito Tributário a jurisprudência ou a doutrina, apesar de fornecerem bons elementos para compreensão do fenômeno tributário. Importante observar, ainda, que não há qualquer referência do CTN sobre a Constituição e suas emendas, tampouco às demais normas estruturantes (Constituições Estaduais ou Leis Orgânicas) dos entes políticos.
Assim ocorre porque a Constituição Federal está acima de qualquer outra fonte do direito, não podendo ser contrariada por nenhuma delas, sendo ela a responsável pela existência e pela criação das demais normas da legislação, inclusive o próprio Código Tributário Nacional.
Fontes principais
Leis
Com base no sentido dado às denominadas fontes formais do Direito, podemos afirmar que a lei é a fonte do Direito por excelência. Emprega-se aqui o sentido estrito do vocábulo “lei”, ou seja, é o ato do Poder Legislativo, sancionado pelo Poder Executivo, com o caráter coercitivo de sua aplicação.
Aqui surge elemento de cuidado, já que a expressão “legislação tributária” não se confunde com “lei”. A primeira tem um sentido muito mais amplo, incluindo, além das leis, outras espécies de normas. Então, quando o CTN se refere à Legislação Tributária em seus artigos, está incluindo não somente a lei, mas os tratados, as instruções normativas etc.
Entretanto, uma referência é fundamental:
Não existe hierarquia entre a lei complementar e a lei ordinária.
No nosso ordenamento, não há uma hierarquia, o que há é uma repartição de temas feita pela Constituição, sem que exista uma importância maior para cada uma das matérias.
Papel da lei tributária
Sem prejuízo do veículo legal a ser empregado, o Código Tributário Nacional reservou um papel claro para a lei tributária. Isso porque quando a Constituição afirmou que a lei seria necessária para instituir ou majorar tributos, ela definiu todo um conteúdo para essa fonte primária.
Como afirmamos antes, criar é a elaboração inicial da lei com a definição dos elementos básicos do tributo, aí incluindo o fato gerador, naturalmente. Significar dizer que, se for mexer nesses elementos ou modificá-los depois de criados, também é necessária a elaboração de lei.
O artigo 97 do Código Tributário Nacional deixa clara tal determinação. E, a partir dele, podemos reconhecer o seguinte:
Instituição e extinção.
Majoração e redução.
Definição do fato gerador e elementos da obrigação principal.
Definição da alíquota e da base de cálculo.
Cominação de penalidades.
Hipóteses de suspensão, extinção ou exclusão do crédito.
Tratados e convenções internacionais
Os tratados e convenções internacionais são determinados atos acordados entre dois ou mais países com a intenção de administrar interesses sociais, econômicos ou políticos, evitando conflitos entre estes mesmos interesses.
Das referências do Direito como um todo, o artigo 84, inciso VIII, da CF/88 determina que compete privativamente ao presidente da República celebrar tratados, convenções e atos internacionais, sujeitos a referendo do Congresso Nacional. Ainda da carta constitucional, o artigo 49, incisoI, decide que cabe ao Colegiado do Poder Legislativo resolver definitivamente sobre estes atos internacionais.
Então, de acordo com esse procedimento, para que sejam aplicados no país, os tratados e convenções internacionais precisam ser aprovados pelo Congresso Nacional, uma vez que sem essa aprovação não se aderem às fontes do Direito do país. Por outro lado, dispõe o artigo 98 do CTN:
Art. 98
Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.
Isto significa que a legislação que se refere àquele país que realizou o tratado ou convenção é que terá tratamento diferenciado, sendo isto muito comum para disciplinar e evitar situações de bitributação na esfera internacional, ou questões aduaneiras, entre outras medidas. Justamente em razão dessa aplicabilidade, restou sedimentada a concepção de que os
tratados tanto podem ser elaborados para funcionar como uma norma geral e abstrata, como um pacto celebrado entre duas nações para regulamentar questões específicas de seus interesses.
Com essa determinação, é possível reconhecer que nosso sistema, em matéria tributária, adotou a posição supralegal para os atos internacionais. Diante disso, depreende-se do artigo 98 do CTN, tem que ser interpretado de maneira que os tratados internacionais devam conviver com a lei interna. Depois de devidamente incorporado ao direito interno, segundo aquele procedimento retratado, o tratado internacional deve ser respeitado pela legislação interna como tal.
Decretos
Em sede tributária, são empregados no sentido dos Decretos Administrativos ou Regulamentadores. Ou seja, são aqueles atos normativos, de competência exclusiva dos chefes do Poder Executivo, disciplinando situações previstas em lei para dar uma efetiva e fiel execução aos diplomas elaborados pelo Poder Legislativo.
Desse modo, os decretos têm por finalidade executar as normas que já foram estabelecidas em lei, pois eles estão subordinados a ela. Com base neste conceito, diz o CTN:
Art. 99
O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei.
O regulamento, desta forma, tem a função de dar a execução às leis, aos tratados, no modelo tributário, conforme o artigo 99, do CTN.
Fontes secundárias – normas complementares
Sem prejuízo de todas estas formas primárias do Direito Tributário, o artigo 100 do CTN trata das fontes menores do Direito Tributário, subordinadas às fontes principais, ou seja, são normas instrumentais. São todas normas expedidas no âmbito das autoridades administrativas e, justamente em razão dessa origem, seu campo de eficácia é limitado.
Entretanto, mais do que prescrever quais são estas normas, o Código Tributário Nacional determina que sua observância pelo sujeito passivo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo (artigo 100, parágrafo único do CTN). O limite de disciplina destas normas complementares é dado pela reserva legal.
Assuntos em que houver a submissão ao sentido estrito da legalidade não podem ser dispostos livremente pelas normas complementares.
Por outro lado, não sendo o tema submetido à reserva legal, as normas complementares poderão dispor, notadamente, se autorizada pelas fontes primárias.
Atos normativos
São atos expedidos pelo Poder Executivo e pela Administração Pública, tendo como objetivo facilitar a aplicação correta da lei, orientando a todos, tanto contribuintes como funcionários. Têm grande diversidade de denominação, mas são conhecidas a Instruções Normativas, as Circulares etc.
O decreto é ato emanado do chefe do Poder Executivo (presidente da República, governadores de Estado e do Distrito Federal e prefeitos). Já as normas complementares são previstas no artigo 100 do CTN, e constituem todos os atos de outras autoridades administrativas subordinadas à chefia do Poder Executivo. Portanto, são expedidos por autoridades distintas.
Exemplo
É o caso do ministro que “baixa portaria”, do secretário da Receita “que baixa instrução normativa” etc.
Decisões administrativas com eficácia normativa
Como explicitamente mencionado no artigo 100 do CTN, são decisões dos órgãos singulares ou coletivos administrativos, a que a lei dá atribuição de eficácia normativa, ou seja, são atos decisórios na esfera administrativa em relação aos contribuintes que são transformados posteriormente em normas gerais e aplicáveis a todos.
Praxes administrativas/práticas reiteradas
São referentes aos usos e costumes observados pela Administração Tributária, normalmente conhecidos como praxes administrativas. São determinados atos praticados pela Administração Pública, sempre da mesma forma, no que diz respeito ao contribuinte, passando a figurar como norma ainda que não escrita ou consolidada em texto positivo.
Convênios
Na forma prevista no artigo 100 do CTN, são normas complementares em que a União Federal, os estados, o Distrito Federal e os municípios entre si celebram, denominando-se convênios, porque visam dar tratamento à matéria tributária de modo comum a todas as unidades federativas que fazem parte de sua celebração.
Ampliando o conhecimento
Você sabe quais são as fontes do direito tributário? Sabe distinguir fontes principais e secundárias? Para entendermos melhor a respeito das fontes do direito tributário, vamos analisar o caso a seguir.
A empresa XPTO LTDA, atuante no setor de importação, venda e transporte de mercadorias, depara-se com uma série de dúvidas sobre a aplicação e alcance da legislação tributária que rege seu setor. Diante de tal cenário, procura assessoria especializada a fim de solucionar os problemas com os quais se deparou.
Narra que, recentemente, o presidente da República editou medida provisória estabelecendo normas gerais sobre o Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores (IPVA), relativamente ao seu fato gerador, base de cálculo e contribuintes, e questiona sobre a viabilidade de medida provisória com esse conteúdo.
Além disso, a importadora em questão também se beneficiaria, em tese, de isenção trazida por tratado internacional firmado pela República Federativa do Brasil, que concedeu isenção de tributo estadual para as mercadorias importadas, quando o similar nacional tiver o mesmo benefício. Tal isenção, contudo, não vem sendo aplicada pelo órgão fazendário estadual, pelo argumento de que se trataria de isenção inconstitucional.
A empresa relata, ainda, que é proprietária do imóvel em que está situada a sua sede e que sofreu aplicação de multa pelo município, em julho de 2019, por não ter comunicado acréscimo construtivo no seu imóvel, o que geraria efeitos na base de cálculo do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU). Irresignada, apresentou impugnação administrativa. Entretanto, em fevereiro de 2022, nova lei municipal fez expressa ressalva de que acréscimos construtivos nos moldes daqueles realizados pela empresa não mais seriam computados para efeitos de IPTU, deixando de considerar infração a ausência de sua comunicação.
Por fim, narra que há anos indicava determinada classificação fiscal a uma de suas mercadorias comercializadas, sem qualquer oposição do fisco. Mas recentemente a autoridade fazendária passou a reclassificar as mesmas mercadorias, impondo-lhe penalidades por alegada “incorreta classificação fiscal”.
Vem que eu te explico!
Os vídeos a seguir abordam os assuntos mais relevantes do conteúdo que você acabou de estudar.
Módulo3
Tributos e suas espécies
Ao fim deste módulo, você será capaz de listar os tributos e suas espécies.
Conceito de tributo
O professor Irapuã Beltrão discorre sobre o conceito de tributo, analisando seus elementos. Vamos assistir!
Tributos
Devemos adotar o conceito de tributo, de acordo com o artigo 3º do CTN, como:
“Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constituasanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”
Esse artigo determina os aspectos básicos de todo e qualquer valor exigido e, por isso, estudaremos cada parte componente.
Tributo é toda prestação pecuniária compulsória
Por tal, o tributo representará uma obrigação, com pagamento obrigatório em dinheiro. Trata-se de um encargo financeiro de natureza pecuniária e compulsória, isto é, o devedor deve cumpri-la em dinheiro (pecúnia), além de se tratar de prestação forçada, nunca da vontade de qualquer pessoa. Ainda que socialmente tenhamos várias obrigações que decorrem da vontade individual, os valores devidos ao Poder Público têm sua compulsoriedade determinada na própria lei instituidora do tributo, que é de natureza impositiva.
Resulta daí que não se deve considerar como tributo as prestações que muitas vezes são devidas ao Estado, mas que, ou não são entregues em dinheiro, ou não são compulsórias.
Exemplo
O serviço militar, por ser prestação em forma de serviço, ainda que compulsória; ou ainda, pelo mesmo motivo, as requisições, quando o Poder Público determina que o particular lhe entregue certos bens.
Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir
Em dinheiro ou valor de moeda que se possa exprimir. É claro que toda obrigação tributária deve ser primeiramente pensada para seu cumprimento em dinheiro, mas nada impede que se possa admitir outras formas de cumprimento, especialmente a partir dos próprios mecanismos definidos no CTN.
Sempre se discutiu sobre a possibilidade de satisfação do dever tributário com a entrega de bens, mas, somente a partir da Lei Complementar nº 104/01, que acrescentou o inciso XI ao artigo 156 do Código Tributário Nacional (CTN), passou-se a admitir a dação em pagamento em bens imóveis (a entrega do imóvel como meio de pagamento), na forma e nas condições estabelecidas em lei.
Mas, destaca-se da própria disposição incluída no CTN: será sempre (e tão somente) em bens imóveis. E, mesmo assim, cada Unidade Federativa ainda deve fazer uma lei para estabelecer as condições e critérios para tanto.
Que não constitua sanção de ato ilícito
O tributo representará um dever assumido pelo particular que jamais constitui sanção de ato ilícito (contrário à lei). O ato ilícito é sancionável por algumas formas (art. 5º, inciso XLVI), ali prevista a possibilidade de pena pecuniária (multa). A sanção – advinda ou não de situações criminais –, expressa em multa, não é tributo, assim como não o são as sanções administrativas e civis, quando o particular é condenado a entregar dinheiro ao Estado.
	Fato gerador do Tributo 
	
	
	Enseja prestação pucuniária "TRIBUTO"
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	Ato ilícito 
	
	
	Enseja prestação pucuniária "MULTA"
	
	
	
	
	
	
	
	
Neste sentido, deve ser extraída a conclusão de que não se pode dar ao tributo qualquer sentido punitivo, o que não quer dizer que os atos ilícitos não possam ensejar resultados tributáveis. Por exemplo, se uma pessoa comete conduta tratada como crime ou contravenção penal, ela sofrerá a condenação criminal pelo exercício ilegal.
Por outro lado, se a referida pessoa obteve renda com aquela ilegalidade, essa renda é tributável pelo Imposto de Renda. Não se confunde o ato criminoso com os resultados – percepção dos rendimentos – daquele ato.
O próprio CTN expressa que a interpretação do fato gerador (artigo 118 do CTN) será dada abstraindo a validade dos atos praticados. É a consagração do princípio do Pecunia non olet (dinheiro não tem cheiro). Esta máxima tributária afirma que, uma vez ocorrendo o fato gerador, ainda que tenham ocorrido fatos ilícitos antes, o tributo será devido. É o caso de alguém que pratica atividade ilícita e, a partir dela, venha a auferir renda. Neste caso, o Imposto de Renda será devido.
Para ilustrar, vamos analisar um caso que chegou ao Supremo Tribunal Federal.
Jogo do Bicho. Possibilidade jurídica de tributação sobre valores oriundos de prática ou atividade ilícita. Princípio do Direito Tributário do non olet. Precedente. Ordem parcialmente conhecida e denegada.
1. A pretendida desclassificação do tipo previsto no art. 1º, inciso I, para art. 2º, inciso I, da Lei nº 8.137/90 não foi analisada pelo Superior Tribunal de Justiça. Com efeito sua análise neste ensejo configuraria, na linha de precedentes, verdadeira supressão de instância, o que não se admite.
2. A jurisprudência da Corte, à luz do art. 118 do Código Tributário Nacional, assentou entendimento de ser possível a tributação de renda obtida em razão de atividade ilícita, visto que a definição legal do fato gerador é interpretada com abstração da validade jurídica do ato efetivamente praticado, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos. Princípio do non olet. Vide o HC nº 77.530/RS, Primeira Turma, Relator o Ministro Sepúlveda Pertence, DJ de 18/9/98.
3. Ordem parcialmente conhecida e denegada.
(STF – HC 94240/SP, 1ª turma, unan. J. em 23.8.2011, DJe 11.10.2011)´
Instituído em lei
O tributo só pode ser instituído mediante lei expressa; nenhum tributo poderá ser criado por circulares, portarias, decretos etc. Trata-se de exigência decorrente do Estado de Direito e fundamental para a segurança jurídica dos contribuintes.
Evidentemente não é o CTN que afirma o tipo de lei necessária. Isto ficará a cargo da Constituição, que indicará, nos casos em que entender, a necessidade eventual de lei complementar.
Caso contrário, é mantido o padrão da lei ordinária. Por outro lado, nos limites estabelecidos pelo artigo 62 da CF/88, admite-se a utilização das Medidas Provisórias para instituição (ou majoração) de tributos, que naturalmente não sejam reservadas à lei complementar.
Além disso, instituir significa dizer que o legislador deverá trazer a previsão dos elementos mínimos caracterizadores do tributo, ou seja:
O fato gerador
A base de cálculo
A alíquota
O sujeito passivo
Naturalmente, a norma instituidora pode estabelecer outros elementos, sejam decorrentes destes aspectos essenciais do tributo ou periféricos. Contudo, ainda que não exista a previsão de outros dados, tais elementos são indispensáveis para a existência válida da tributação.
Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada
Além de se preocupar com a fase legislativa do tributo, a definição do CTN ainda traz o tratamento da cobrança administrativa. Para esta, afirma que será sempre cobrada por meio de uma atividade da Administração Pública. E os agentes públicos atuaram sem qualquer exercício de conveniência ou oportunidade nesta cobrança. Toda atividade do Estado em relação a tributo estará disciplinada na lei tributária, sem qualquer discricionariedade do agente fiscal responsável pela arrecadação.
Espécies de tributos
A primeira referência às espécies de tributos reporta ao artigo 5º do CTN, que prevê que os tributos seriam impostos, taxas e contribuições de melhorias. Apesar de apenas essas três espécies estarem previstas no artigo 5º, a Constituição Federal, além de manter a existência destas formas clássicas no artigo 145, considera também tributos os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais ou parafiscais.
Estas últimas duas se encaixam perfeitamente na definição de tributo e tiveram sua natureza tributária reconhecida pelo Supremo Tribunal Federal.
De qualquer forma, para completo conhecimento das espécies, é fundamental a análise de cada uma destas modalidades.
Impostos
Conceitualmente, os impostos são tributos não vinculados a qualquer atividade específica do Estado que justifique o pagamento. Ou, como afirma o próprio Código, o imposto é o tributo cuja obrigação tem como fato gerador uma situação independentemente de qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte (CTN, art. 16).
De acordo com a Constituição Federal, os impostos são de competência privativa de cada ente tributante, tudo na forma dos artigos 153 a 156, separando os federais; os estaduais e do Distrito Federal e os municipais, a saber:
	Impostos da União Art. 153 CF/88
	Impostode Importação (II)
	
	Imposto de Exportação (IE)
	
	Imposto sobre a Renda e os Proventos de qualquer natureza (IR)
	
	Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)
	
	Imposto sobre Operações de crédito, câmbio, seguro e títulos e valores mobiliário (IOF)
	
	Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR)
	
	Imposto sobre Grandes Fortunas (JGF)
Elaborado por: Irapuã Beltrão.
Destes, o único ainda não legislado é o Imposto sobre as grandes fortunas, ainda que os demais já tenham sido objeto de atividade legislativa e sejam efetivamente exigidos pela Secretaria da Receita Federal.
	Impostos dos Estados
Art. 155 CF/88
	Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD)
	
	 
	
	Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e prestação de serviços de
transporte interestadual ou intermunicipal e de comunicações (ICMS)
	
	 
	
	Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA)
	
	 
	
	 
	Impostos dos Municípios
Art. 156 CF/88
	Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU)
	
	 
	
	Imposto sobre a transmissão, inter vivos, de bens imóveis (ITBI) 
	
	 
	
	Imposto sobre Serviços de qualquer natureza (ISS ou ISSQN)
	
	 
	
	 
Diante das peculiaridades do Distrito Federal – que não integra nenhum estado e nem é dividido em municípios –, ele terá na sua competência todos os impostos que são previstos aos estados e também aos municípios, cumulando no âmbito distrital todos os impostos listados no artigo 155 e no artigo 156 CF/88.
Saiba mais
A Constituição ainda autoriza que a União institua impostos novos, desde que por lei complementar, ou mesmo extraordinários no caso de guerra externa ou a sua iminência (artigo 154 CF/88).
Orienta a Constituição, em seu artigo 145, parágrafo primeiro, que sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultando à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a estes objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. Desta forma, o parágrafo primeiro determina que os impostos, “sempre que possível”, observarão a pessoalidade e serão calculados de acordo com a capacidade contributiva.
Taxas
As taxas são tributos vinculados a uma atividade específica do Estado, que visa vantagem direta a quem paga, podendo ser a prestação de serviços públicos, específicos e divisíveis ou o exercício do poder de polícia. Como qualquer das entidades federativas podem executar tais atividades, a União, os estados, o Distrito Federal e os municípios podem instituir esses tributos por serem de competência comum.
A definição do artigo 77 do CTN é praticamente repetida pela CF, em seu artigo 145, inciso II. A partir desses dispositivos, podemos dividir as taxas de acordo com seus dois fatos geradores admitidos:
Taxa de polícia
Tem como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, que é uma das maiores manifestações do poder de império realizado pelo Estado, conceituado no artigo 78 do CTN.
Deve-se observar que esse poder de polícia de que trata o artigo 78 não diz respeito ao poder da polícia aí entendido como órgão de segurança pública.
Esse poder de polícia é o poder que o Estado exerce para disciplinar ou limitar a liberdade ou os direitos dos particulares, visando ao interesse público, como as normas de construção em relação ao direito de propriedade, entre outros. Sem prejuízo da diversidade entre as diversas unidades federativas, temos, por exemplo comum, as taxas de fiscalização: taxa de alvará, taxa de inspeção e taxa sanitária.
Taxas de serviços
São as taxas cobradas pelos serviços públicos já existentes e que estão em funcionamento, tendo como fato gerador a utilização efetiva ou potencial de determinados serviços públicos, específicos, divisíveis, prestados efetivamente ao contribuinte, ou ao menos aqueles que estejam à disposição, e sejam passíveis de utilização efetiva ou potencial.
Serviços específicos
São serviços públicos estruturados em unidades autônomas de intervenção.
Serviços divisíveis
São os que podem ser utilizados individualmente, em separado, por cada um dos usuários. Tais definições são reforçados pelos conceitos existentes no artigo 79 do CTN.
Por outro lado, basta o usuário estar com o serviço à sua disposição para existir a justificativa da cobrança da taxa, independentemente de o serviço estar sendo utilizado efetivamente ou em potencial. Isto porque, para serem remunerados por taxas, os serviços púbicos devem estar fixados sem alternativas de outras utilizações. Se não houver essa compulsoriedade, os serviços serão remunerados por preços públicos (receita não tributária).
	TAXA
	PREÇO PÚBLICO
	Regime jurídico tributário
	Regime jurídico contratual
	Sujeita aos princípios tributários
	Sem aplicação das normas tributárias
	Decorre de lei
	Autonomia das vontades
	Receita derivada
	Receita originária
	Pode ser cobrada por utilização de serviço disponível
	Não pode ser cobrada por utilização de serviço disponível
	Indisponível
	Passível de rescisão
	Sujeito ativo é sempre pessoa jurídica de direito público
	Sujeito ativo pode ser pessoa de direito privado (ex.: concessionária)
Estas distinções foram feitas pela interpretação do Supremo Tribunal Federal, que chegou, ainda antes da promulgação da atual Constituição, a editar a seguinte súmula:
Súmula 545
Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, são compulsórios e têm sua cobrança condicionada à prévia autorização orçamentária, em relação à lei que institui.
Ainda para nortear a cobrança da taxa, o artigo 145, em seu parágrafo segundo da Constituição Federal, determina que “as taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos”, reproduzindo o conceito já anteriormente previsto no parágrafo único do artigo 77 codificado.
Sobre as taxas, podemos destacar os seguintes entendimentos já firmados pelo Supremo Tribunal Federal – STF:
Súmula 595
É inconstitucional a taxa municipal de conservação de estradas de rodagem, cuja base de cálculo é idêntica à do Imposto Territorial Rural.
Súmula 665
É constitucional a Taxa de Fiscalização do Mercado de Títulos e Valores Mobiliários instituída pela Lei 7. 940/89.
Súmula 670
O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado por taxa (posteriormente transformada em Súmula Vinculante nº 41).
Súmula Vinculante 19
A taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços públicos de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de imóveis, não viola o artigo 145, inciso II, da CF/88.
Súmula Vinculante 29
É constitucional a adoção, no cálculo do valor de taxa, de um ou mais elementos da base de cálculo própria de determinado imposto, desde que não haja integral identidade entre uma base e outra.
Contribuições de melhoria
A contribuição de melhoria é tributo vinculado, de competência comum, ou seja, a União, os estados, o Distrito Federal e os municípios podem instituí-la, conforme previsão do artigo145, inciso III, da CF/88, a partir da realização de obras públicas.
Assim, as contribuições de melhorias decorrem de obras públicas, na medida em que estas gerarem valorização na propriedade imobiliária de outros, sendo este fato gerador estabelecido no artigo 81 do CTN.
Além de determinar o fato gerador, prevê ainda o CTN os limites da cobrança. Seu artigo 81 determina a existência dos limites global e individual. Por estes, não pode o Poder Público cobrar além do ressarcimento do gasto da obra pública e, no que é pertinente ao limite individual, deve respeitar a valorização ou o benefício decorrente de obras públicas.
Comentário
Vale lembrar que não é em toda obra pública que se pode ter a cobrança da contribuição de melhoria autorizada. É preciso que fique caracterizada a valorização do imóvel do contribuinte em função dessa obra. O artigo 82 do Código Tributário Nacional traz ainda algumas exigências para que o legislador possaexercer tal competência tributária.
Empréstimo compulsório
Os empréstimos compulsórios têm como característica principal a promessa de restituição dos valores pagos, já que devem ser devolvidos em determinado período. Na forma da atual redação do artigo 148 da CF/88, compete exclusivamente à União a criação dos empréstimos compulsórios, mediante lei complementar.
Devem obedecer ao regime jurídico-tributário, com exceção dos princípios da anterioridade e da noventena, no caso de calamidade pública, guerra externa ou sua iminência. Então, para estes casos eles podem ser cobrados no mesmo exercício em que foram instituídos, ou seja, no mesmo ano da publicação da lei, diferentemente da maioria dos impostos, que só podem ser cobrados no primeiro dia do ano subsequente àquele em que foram instituídos. A cobrança, no caso, poderia ser imediata, justificando-se tal situação pelos motivos excepcionais de sua criação.
Sendo reservado para a Lei Complementar, é impossível que o presidente da República legisle sobre a matéria por meio da edição de uma medida provisória (v. art. 62, parágrafo primeiro da Constituição Federal de 1988). Diante das disposições constitucionais e do conceito geral do empréstimo compulsório, podemos identificar as seguintes características que diferenciam este tributo dos demais:
princípios da anterioridade e da noventena
Por meio do princípio da anterioridade, a eficácia da lei que cria ou aumenta tributo fica postergada para o exercício financeiro seguinte ao da sua publicação.
De outro lado, o princípio da noventena estipula que a lei que institui ou majora tributo não pode surtir efeitos antes de decorridos 90 dias da sua publicação, observando conjuntamente o princípio da anterioridade. Assim, caso haja publicação de uma lei que majore determinado tributo em 10 de novembro, por exemplo, ela surtirá efeitos apenas em meados de fevereiro do ano seguinte, já passados 90 dias.
São restituíveis.
A aplicação dos recursos arrecadados está vinculada à despesa extraordinária que fundamentou sua instituição (artigo 148, parágrafo único, CF).
A União não poderá utilizar a receita arrecadada dos empréstimos compulsórios para outros fins diferentes daqueles para que foram instituídos.
A lei complementar que instituiu o empréstimo compulsório deverá prever a devolução total da importância arrecadada, respeitando ainda o artigo 15, parágrafo único, do CTN.
As determinações do artigo 148 da CF/88 restou recepcionando, em parte apenas, o artigo 15 do CTN, no que se excepciona o inciso III. Na forma da Constituição, temos, portanto, que a criação do empréstimo compulsório somente pode ocorrer:
1. No caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional.
2. Para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência. Despesas extraordinárias são aquelas imprevisíveis e urgentes que, por sua imprevisibilidade, não estão contempladas no orçamento anual da União e, por sua urgência, requerem atendimento imediato.
Relembrando
Repita-se que a criação de empréstimos compulsórios somente pode ser feita por lei complementar (artigo 148 CF/88).
Importante ainda registrar que o princípio da anterioridade e da noventena (artigo 150, inciso III, alíneas “b” e “c”, da Constituição Federal) aplica-se apenas aos empréstimos compulsórios instituídos em caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional.
Contribuições especiais
A doutrina tradicional já identificava que as contribuições parafiscais corresponderiam ao emprego das finanças públicas com objetivos que não visavam precipuamente à obtenção de receitas, mas sim a regular ou modificar a distribuição da riqueza nacional, equilibrar os níveis de preços de utilidades ou de salários, bem como outras finalidades econômicas ou sociais semelhantes.
Atualmente tais contribuições estão amparadas no artigo 149 da CF/88 e, em regra, são instituídas por lei ordinária de competência da União. Essas contribuições estão classificadas em:
Contribuições sociais
Contribuições de intervenção no domínio econômico
Contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas
Contribuições Sociais
São contribuições cobradas para o financiamento de áreas de interesse social ou para custeio da seguridade social. Além da previsão do artigo 149, trata também das contribuições para a seguridade social o artigo 195 da Constituição Federal, dispondo sobre as seguintes incidências:
I. do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
a receita ou o faturamento;
o lucro;
II. do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201;
III. sobre a receita de concursos de prognósticos;
IV. do importador de bens ou serviços do exterior ou de quem a lei a ele equiparar.
Com base nesta previsão, foram instituídas as seguintes contribuições:
Contribuição sobre a folha de pagamento.
Contribuição do seguro acidente do trabalho.
Contribuição do PIS/PASEP, recaindo sobre o faturamento ou receita bruta.
Contribuição do Cofins, recaindo sobre o faturamento ou receita bruta.
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
Contribuição dos empregados e trabalhadores.
Contribuição sobre a receita de prognósticos, ai entendido os jogos e loterias em geral.
Contribuição sobre a importação.
As contribuições sociais previstas no artigo 195 da Constituição Federal de 1988 podem ser exigidas após noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado (artigo 195, parágrafo sexto), não se sujeitando, portanto, ao princípio da anterioridade (artigo 150, inciso III, alínea “b”, da Constituição Federal). Por outro lado, a lei que institui contribuição social baseada no parágrafo quarto do artigo 195 da CF/88 (outras fontes) tem de ser de natureza complementar.
Comentário
Sobre tais contribuições, importa registrar que, além do Regime Geral da Previdência Social, existe também o regime de previdência típico dos servidores, sendo que cada unidade federativa deverá manter tal sistema. Para tanto, o artigo 149, parágrafo primeiro da CF/88 determinou que, além da União, os estados, o Distrito Federal e os municípios instituam contribuição sobre os servidores – unicamente para os fins previdenciários – não podendo utilizar alíquota menor do que a prevista na norma federal.
Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE)
Em algumas situações, o Poder Público utiliza o tributo para intervir no domínio econômico com o objetivo de controlar a produção de certos bens ou para financiar determinadas setores econômicos por meio de recursos de outros domínios.
De todas estas contribuições, a mais destacada é a CIDE-combustível, hoje tratada no artigo 177, parágrafo quarto, da CF/88, com a redação dada pela Emenda Constitucional n° 33, de 2001. Esta dá a clara demonstração de seu campo de incidência e da destinação dos recursos obtidos, além de algumas regras específicas ali contidas.
Contribuições de Interesse das Categorias Profissionais ou Econômicas
São as contribuições compulsórias instituídas pela União e destinadas a sindicatos, conselhos ou organizações, tendo atualmente como grande exemplo as contribuições das anuidades para financiamento dos conselhos profissionais.
Importante observar que a atual redação do artigo 149 ainda atribui algumas características para as contribuições sociais e para a CIDE, tudo na forma do parágrafo segundo, a saber:
Não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação.
Incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços.
Poderão ter alíquotas, ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro; ouespecífica, tendo por base a unidade de medida adotada.
Além destas contribuições, a Emenda Constitucional nº 39, de 2002, introduz o artigo 149-A, com a previsão de contribuição de iluminação pública – COSIP (de natureza distinta das demais e com características distintas dos demais tributos), de competência dos municípios e do Distrito Federal, sendo ali facultada a cobrança nas contas de consumo de energia elétrica.
Com tudo isso, podemos entender que as contribuições especiais são assim divididas:
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	
	Sociais
	Sociais gerais
	
	 
	Art. 149 União
	
	
	
	 
	
	
	
	
	 
	
	
	
	Seguridade social – Art. 195
	
	 
	
	
	
	
	
	
	
	 
	
	
	
	Interventivas ou CIDE
	
	 
	
	
	
	Profissionais ou corporativas
	
	 
	Art. 149-A Municípios/DF
	 
	COSIP (contribuição sobre iluminação pública)
	 
	 
Ampliando o conhecimento
Você conseguiria identificar, na prática, as características que diferenciam as diversas espécies tributárias entre si? Especificamente, o que diferencia, por exemplo, um “imposto” de uma “taxa”? Além disso, o que significa dizer, por exemplo, que um tributo é, ou não, vinculado do ponto de vista do produto arrecadado? Para entendermos melhor as singularidades de cada espécie tributária, vamos analisando um caso.
A Empresa XYZ LTDA, sediada no município do Rio de Janeiro, recebeu regularmente em seu domicílio fiscal as seguintes exações tributárias:
a. Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental (TCFA), instituída por lei federal, referente à competência do Ibama para controlar e fiscalizar atividades potencialmente poluidoras e utilizadoras de recursos naturais.
b. Taxa de Combate a Sinistros, instituída pelo município ABC, por meio de lei, tendo como base de cálculo a área do imóvel.
c. Contribuição para Custeio do Serviço de Iluminação Pública (Cosip), instituída por lei municipal e cobrada diretamente na fatura da energia elétrica.
Após uma breve pesquisa, o departamento jurídico da empresa comprova que, no último ano, o Ibama, apesar de manter o órgão de controle em funcionamento, não procedeu a qualquer fiscalização in loco da empresa. Verificou-se, ainda, que, embora a lei municipal destine o produto da arrecadação para o custeio da iluminação pública, o chefe do Poder Executivo municipal se utilizou de parte dos recursos provenientes da arrecadação da Cosip para pagar despesas com pessoal.
Após a leitura do caso, é hora de aplicar seus conhecimentos!
Vem que eu te explico!
Os vídeos a seguir abordam os assuntos mais relevantes do conteúdo que você acabou de estudar.
Considerações finais
Após o estudo deste conteúdo, estamos em condições de afirmar que a atividade financeira estatal, isto é, o financiamento das atividades constitucionais estatais dá-se, sobretudo, por meio da cobrança de tributos dos cidadãos e das pessoas jurídicas.
Assim, percorremos os principais conceitos, características, classificações, princípios e normativos regedores dos tributos, procurando diferenciar as diferentes espécies de tributos: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimo compulsório e contribuições especiais.
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TEMA 2
Obrigação Tributária
Descrição
A obrigação tributária como elemento ensejador da responsabilidade e do dever fundamental de pagar tributos.
Propósito
O conhecimento da obrigação tributária permite ao operador do Direito compreender o nascimento da relação entre o fisco e o particular, possibilitando identificar em cada relação a responsabilidade de cada indivíduo e a extensão ou não desta responsabilidade a terceiros, em virtude da prestação exigida.
Preparação
Antes de iniciar os estudos deste conteúdo, tenha em mãos a Constituição Federal e o Código Tributário Nacional.
Objetivos
Módulo 1
Fato gerador
Identificar a formação da obrigação tributária.
Módulo 2
Sujeitos da relação tributária
Reconhecer os sujeitos da relação tributária.
Módulo 3
Responsabilidade tributária
Distinguir os efeitos e a extensão da responsabilidade tributária sobre os sujeitos.
Introdução
A compreensão da formação da obrigação tributária é fundamental para o desenvolvimento e o avanço nos temas de Direito Tributário, visto que essa relação obrigacional existe para todo indivíduo de acordo com a sua capacidade de contribuição.
Dentro desse conteúdo, será possível compreender que a partir da prática de um fato gerador nasce para o Estado o direito de exigir o tributo, e para o particular se revela o dever de contribuir com a respectiva prestação pecuniária, que será o motor da máquina estatal.
O funcionamento da responsabilidade tributária de igual modo é fundamental, pois, a partir de sua compreensão, é possível entender o alcance sobre os sujeitos da obrigação tributária, a existência de solidariedade e subsidiariedade nas relações e a sua extensão sobre terceiros e substitutos.
Fato gerador
Ao final deste módulo, você deverá ser capaz de identificar a formação da obrigação tributária.
A obrigação tributária
No vídeo a seguir, discorreremos sobre a obrigação tributária, seus elementos e sobre obrigações principais e acessórias.
A obrigação tributária possui caráter compulsório que decorre da lei, ponto crucial para que seja diferenciada da obrigação civil, que é proveniente da vontade das partes.
O fato gerador é a conduta imponível, estado de fato ou status jurídico descrito na lei como motivo de incidência do tributo.
Teremos, então, o fato gerador como uma materialização da hipótese de incidência; e essa hipótese é a descrição prevista em norma legal, de uma situação que, se concretizada, dará ensejo à relação tributária, vínculo que compulsoriamente fará a imposição da obrigação principal, a saber: pagar o tributo.
A prática do fato gerador é autorizada pelo ordenamento jurídico, todavia, é devida uma prestação compulsória pela prática dessa atividade. Nota-se, de alguma forma, que a incidência está relacionada à prática de ilícito. A conduta é juridicamente aceita, porém sob a situação fática é devida a prestação pecuniária ao Fisco.
Exemplo
O ordenamento jurídico não impõe qualquer restrição ao cidadão ter a propriedade de um imóvel, porém o fato de ser proprietário lhe torna contribuinte do Imposto Predial e Territorial Urbano ou Imposto Territorial Rural.
O fato gerador é descrito de forma abstrata, apenas produzindo a obrigação tributária se aquela conduta descrita em lei for verificada na realidade fática.
Aproveitando o exemplo anterior, a previsibilidade da norma se encontra disponível, porém, sem a prática do fato gerador, não há a obrigação tributária principal, de modo que, enquanto não for proprietário, possuidor ou titular do domínio útil do bem imóvel, inexiste o dever de pagar o tributo.
Obrigação tributária principal e obrigação acessória
A obrigação tributária principal é pagar ao Fisco. Podemos extrair essa razão do próprio conceito de tributo, previsto no artigo terceiro do Código Tributário Nacional:
‘’Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
(BRASIL, 1966)
Desse conceito podemos reconhecer que tributo é prestação pecuniária compulsória, sendo essa prestação compulsória a obrigação principal, que consiste no pagamento ao fisco, pagamento este que independe da vontade das partes por ter caráter compulsório e que não está relacionado à prática de ato ilícito, mas sim ao enquadramento de uma situação descrita em lei.
Por exemplo, ter a propriedade de um veículo automotor, por si só, dá ensejo à obrigação de pagar o imposto de propriedade de veículo automotor. Nota-se, é uma situação necessária e suficiente descrita em lei que, ao ser verificada, gera a obrigação. Por outro lado, de forma independente, existe a obrigação tributária acessória, que está ligada a uma obrigação de fazer ou não fazer descrita na legislação tributária. Essa independência entre asduas espécies de obrigação tributária é mais uma característica que traz diferença com a obrigação civil.
A obrigação tributária acessória não está presa à obrigação principal por força de gravitação jurídica. Elas são completamente autônomas. Podemos demonstrar essa ideia pela imunidade das entidades beneficentes, que estarão dispensadas da obrigação principal de pagar ao Fisco o imposto sobre patrimônio e renda, na forma do artigo 150, inciso VI, alínea “c” da Constituição Federal de 1988.
Atenção!
Observe que a hipótese de não incidência da obrigação principal não libera da obrigação acessória do imposto de renda que consiste na declaração.
Devemos observar que, a teor do que dispõe o artigo 113, parágrafo terceiro do Código Tributário Nacional, o descumprimento da obrigação acessória a transformará em obrigação principal. Isto ocorre porque o descumprimento da obrigação acessória dará origem a uma multa que deverá ser paga, ou seja, teremos ao final a obrigação principal de pagar ao Fisco.
Por essa razão, podemos notar que somente a obrigação principal tem caráter patrimonial, visto que diferentemente da obrigação acessória, aqui existe a responsabilidade do patrimônio pessoal do sujeito passivo pelo inadimplemento.
Elisão/planejamento tributário
Neste vídeo, explicaremos o que é elisão/planejamento tributário, como ocorre a elisão e também apresentaremos alguns exemplos.
O tributo é uma obrigação que independe da vontade das partes dado seu caráter compulsório que decorre da lei. Já afirmamos que basta ser verificada a situação descrita na lei como motivadora, necessária e suficiente para que ocorra a incidência do tributo, gerando a obrigação tributária.
Com esse cenário, a busca dos contribuintes por redução da carga tributária ganha relevância.
Afinal, se a prestação é obrigatória a partir da ocorrência do fato gerador, não praticar o fato necessário e suficiente para incidência do tributo permitiria uma redução de custos, que, para muitos contribuintes, será a oportunidade de ofertar seus serviços em melhores condições, aumentar suas margens de lucro e ainda se tornar mais competitivo no mercado.
A elisão tributária ocorre pelo planejamento tributário, que consiste em adoção de alternativas legais para reduzir, ou mesmo para afastar a incidência do tributo, antes da ocorrência do fato gerador que traz a obrigação principal.
O que é planejamento tributário?
Resposta
É a organização do empreendimento, de forma que não seja praticado o fato gerador. O planejamento terá o fundamento na legalidade tributária e representará direito fundamental do contribuinte, que não pode ser compelido ao pagamento de tributo quando não verificada a hipótese legal para tanto.
A licitude da prática do planejamento tributário é clara, pois não há violação da norma legal. Há, na verdade, um verdadeiro estudo e o planejamento para que a operação do contribuinte se dê de tal forma que não se verifique a hipótese de incidência do tributo, reduzindo a carga tributária final que deverá suportar.
Elusão fiscal e evasão fiscal
Neste vídeo, explicaremos o que é elusão fiscal e também o que é evasão fiscal, além de apresentar as suas consequências.
Elisão, sinônimo de planejamento tributário, não pode ser confundido com elusão fiscal ou evasão. A elusão fiscal é o abuso de forma, que está ligado à prática de negócios com objetivo de dissimular o fato gerador da obrigação tributária.
Nesse contexto, é simulada a prática de negócio jurídico não tributável para ocultar a prática do ato verdadeiro que merece ser tributado.
Elusão é um ato ilícito que se aproveita de simulação para fugir da tributação.
A consequência da prática simulada na elusão é aquela descrita no artigo 167 do Código Civil:
É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma.
(BRASIL, 2002)
Deste modo, não haverá produção de qualquer efeito face ao Fisco, ante a ilicitude lançada.
De volta ao planejamento tributário, a solução adotada pelo Fisco, por vezes, será a tributação com base em analogia que até mesmo é permitida pelo disposto no artigo 108, inciso I do CTN.
Porém, a analogia encontra limite em razão da proibição contida no parágrafo primeiro do artigo supramencionado, que indicará que o uso da analogia não pode dar ensejo à exigência de tributo não previsto em lei, resultando em perfeita adequação uma vez que é vedado pela Constituição Federal, em razão do princípio da legalidade tributária.
Ampliar a previsão do fato gerador acarreta uma inconstitucionalidade.
A evasão fiscal, por outro lado, é prática ilegal, descrita como crime, evidenciada a partir da fraude da lei, acarretando um ilícito tributário. O contribuinte incide em conduta criminosa ao omitir ou mesmo entregar informações falsas ao Fisco, o que está relacionado à prática de fato gerador do tributo, objetivando o não pagamento.
Norma geral antielisão e vedação ao planejamento abusivo
A norma geral antielisão, prevista no artigo 116, parágrafo único do Código Tributário Nacional, não vem proibir o planejamento tributário, mas impedir que ocorra abuso da forma jurídica e a simulação de negócios jurídicos.
O entendimento nos tribunais administrativos leva em consideração a motivação do planejamento tributário. Esse motivo deve ser negocial e não somente com intuito de conduzir a um menor pagamento de imposto.
Atente-se para a situação em que o Fisco desconsidera a operação por verificar a ocorrência de ato elusivo que abusa da estrutura negocial:
Nessa situação, o contribuinte será compelido ao recolhimento de tributo, multas, juros e correção monetária.
Neste caso, o negócio não é declarado nulo, mas sim requalificado como hipótese de incidência do tributo.
Aqui haverá um enquadramento de abuso do direito, em que, como já exposto, não será necessária a declaração de nulidade do ato praticado, uma vez que não terá qualquer proveito ao Fisco a não produção de efeito jurídicos desse negócio, sendo muito mais interessante que seja requalificado o ato abusivo, possibilitando a cobrança do tributo sobre o negócio que submerge da anulação do ato simulado.
O objetivo do Fisco é a tributação e a arrecadação, produzindo receita para a entrega das prestações que o Estado se obrigou.
Aplicando o conhecimento
Você entendeu como surge a obrigação tributária? Sabe dizer quais os seus elementos e distinção entre obrigação acessória e principal? Consegue diferenciar elisão, elusão e evasão? Para aprofundarmos esses assuntos, vamos analisar um case.
Uma instituição de ensino é composta por dois sócios e teve seu capital social constituído pela conjunção de duas fontes distintas: bem imóvel e dinheiro, sendo que o primeiro sócio integralizou o imóvel e o segundo sócio, o dinheiro.
No corrente exercício fiscal, a entidade de ensino foi autuada por autoridade fiscal do município YXZ, onde está sediada e exerce regularmente a suas atividades educacionais, em razão de suposto descumprimento de obrigação acessória. Consoante previsão legislativa municipal específica, a referida obrigação tributária acessória consistia em manter a escrituração de livro de registro referente ao imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISSQN). Tendo a autoridade fiscal verificado que a entidade não cumpriu tais exigências, lavrou o auto de infração respectivo. A instituição de ensino, por sua vez, em sua defesa administrativa, sustentou que, por gozar de imunidade tributária, nos termos do art. 150, inciso VI, alínea “c”, da Constituição da República, não seria, então, contribuinte do ISSQN, e, por isso, não estaria obrigada a manter o livro de registro das operações referentes ao ISSQN.
Ato contínuo, alegadamente por quebra do affectio societatis, decidiram os sócios desfazer a sociedade, sendo que o sócio que integralizou a sua parte do capital social com o bem imóvel acabou ficando com o dinheiro e aquele que integralizou o dinheiro, com o imóvel. Ao verificar tal situação, a Fazenda desconsiderou o negócio declarado pelas partes, entendendo que a intenção