3. Conceitos

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Universidade Federal de Uberlândia
Contabilidade de Custos Hospitalares
3. Custos Hospitalares
2º SEMESTRE/2015
3.0 – Custos Hospitalares 
 3.1. Conceitos:
	-> Gasto: termo genérico de desembolso; que envolve a compra de um produto ou serviço, que gera sacrifício financeiro representado por entrega ou promessa de entrega de ativos. Ex. gastos com mão de obra, gasto com matéria prima e gasto na compra de um imobilizado, etc.
 	-> Desembolso: pagamento resultante da aquisição de bem ou serviço.
	-> Investimento: aplicação de recursos em bens de vida útil ativáveis ou de benefícios atribuíveis no futuro. Ex. Compra de uma máquina.
	-> Custo: gasto relativo a bem ou serviço utilizando na produção de outros bens ou serviços. Ex. A matéria-prima foi um gasto na aquisição, passa a ser custo na sua utilização para a fabricação de um produto.
	
3.0 – Custos Hospitalares 
 3.1. Conceitos: (cont.)
	-> Despesa: bem ou serviço consumido para a obtenção de receitas, apoiam a atividade e não compõe o bem ou serviço.
	-> Perda: consumo de bem ou serviço de forma anormal e involuntária.
 	-> Estrago: consumo acima da quantidade ideal, mas que concentra-se dentro da normalidade e inerente a atividade, compondo o custo do produto.
3.0 – Custos Hospitalares 
 3.2. Definições de Gastos:
	-> Gasto: termo propriamente dito desenvolve-se como o mais genérico, de tal sorte se considerarmos um conjunto pelo raciocínio matemático, todos os demais desembolsos podem configurar como uma espécie de gasto, mesmo quando tratamos de investimentos. 
3.0 – Custos Hospitalares 
 3.2.1. CPC 16:
	
	“Exemplos de itens não incluídos no custo dos estoques e reconhecidos como despesa do período em que são incorridos: CPC_16(R1) 6 (grifo nosso)
	(a) valor anormal de desperdício de materiais, mão-de-obra ou outros insumos de produção; 
	(b) gastos com armazenamento, a menos que sejam necessários ao processo produtivo entre uma e outra fase de produção; 
	(c) despesas administrativas que não contribuem para trazer o estoque ao seu local e condição atuais; e 
	(d) despesas de comercialização, incluindo a venda e a entrega dos bens e serviços aos clientes
3.0 – Custos Hospitalares 
 3.3. Classificação de Custos:
	3.3.0. Elementos de Custos:
	-> Material Direto – MD
	-> Mão de Obra Direta – MOD
	-> Custos Indiretos de Fabricação ou Serviço – CIF ou CIS.
3.0 – Custos Hospitalares 
 3.3. Classificação de Custos:
	3.3.1. Custos Diretos:
	-> são aqueles que podem ser diretamente apropriados a um objeto de custo (produto ou serviço), bastando haver uma medida objetiva de consumo, ou por outra, configura-se toda vez que é possível identificar com clareza que determinado custo compõe diretamente uma parcela determinável em cada unidade produzida ou serviço prestado, conferindo uma precisão completa. Sendo uma verdade para a maioria dos casos, podendo ocorrer desvios para mais e para menos.
	Exemplos: consumo de medicamentos, prótese (parte do corpo), órtese (ortopédico), materiais cirúrgicos, consumo dos gêneros aplicáveis a refeição (café, almoço e jantar) , filme para realização de exame radiológico, honorários etc.
3.0 – Custos Hospitalares 
 3.3. Classificação de Custos:
	3.3.1. Custos Diretos – Cont.:
	-> É pressuposto que estes custos sejam vinculados a um paciente, que ao consumir determinadas insumos ou serviços são apropriadas a uma ficha ou conta corrente. 
	-> Com os respectivos montantes físicos desses materiais que são requisitados no almoxarifado ou farmácia interna, no ato das suas movimentações e alocados a ficha.
	-> Igualmente são lançados os tempos gastos pela equipe médica ou apropriados os procedimentos previamente estabelecidos em tabela ou ajuste entre as partes.
	-> Os lançamentos físicos serão posteriormente valorados a preço de venda para servir as diversas tabelas de procedimentos: particulares, convênios, planos de saúde e SUS.
3.0 – Custos Hospitalares 
 3.3. Classificação de Custos:
	3.3.2. Custos Indiretos:
	-> São custos que dado a sua natureza não podem ser diretamente apropriados a um objeto de custo, senão por meio de rateios estimados e arbitrados. Os mais comuns são os incorridos para fornecer recursos de apoio, mas que auxiliam desempenhar o atendimento aos pacientes.
	-> São custos comuns a diversos procedimentos e serviços; necessitando ter critério que represente a correta oneração de cada procedimento.
	-> Não podem ser mensurados de forma individual e por item de serviço prestado.
	-> Tendem a apresentar maior complexidade de cálculo, impondo uma série de processamentos paralelos, que precisam ser apropriados através de rateios e rotineiramente revistos.
	Exemplos: energia elétrica, água, aluguel,seguro, mão de obra indireta, materiais indiretos, depreciação dos equipamentos, limpeza das áreas, etc.
3.0 – Custos Hospitalares 
 3.3. Classificação de Custos:
	3.3.2. Custos Indiretos – cont.:
-> Todos os Custos Indiretos só podem ser apropriados, por sua própria natureza mediante estimativas, critério de rateio, previsão de comportamento dos custos.
-> Existe, naturalmente, um certo grau de subjetividade, sobretudo pela incerteza de alguns componentes de custos. Ex. Energia Elétrica, Aluguel de Equipamentos, etc.
-> A arbitrariedade sempre existirá nessas alocações, por vezes aceitáveis e outras em face de não haver alternativas melhores.
-> “Podem criticar pelo critério, mas não pela falta dele”. (Kreuver Bittencourt).
3.0 – Custos Hospitalares 
 3.3. Classificação de Custos:
	3.3.2. Custos Indiretos – cont.:
-> Formas de Rateio, usadas como critérios aceitos, tomando o seguinte exemplo:
	Itens \ Produtos	 	 A 		 B 	 	 Total 
	Matéria Prima 		5.000,00 		7.000,00 		 12.000,00 
 M. Obra Direta		1.000,00 		1.000,00 	 	 2.000,00 
	Custos Diretos 		6.000,00 		8.000,00 	 	 14.000,00 
	Custos Indiretos     					 5.400,00 
	Total     						 19.400,00 
	Horas - Maquina 	 	 1,40 		 1,00		 2,40
 
	a) Rateio por hora máquina ou equipamento usado:
	R$ 5.400,00 : 2,40 = 2.250,00 h/m
	A = 1,40 x 2.250,00 = R$ 3.150,00
	B = 1,00 x 2.250,00 = R$ 2.250,00
	Total		 R$ 5.400,00	
	
3.0 – Custos Hospitalares 
 3.3. Classificação de Custos:
	3.3.2. Custos Indiretos:
	b) Rateio por produtos
	R$ 5.400,00 / 2 = 2.700,00 h/m
	A = 5.400 / 2 = R$ 2.700,00
	B = 5.400 / 2 = R$ 2.700,00
	Total CIF R$ 5.400,00
	c) Rateio com base na Matéria Prima:	
	A = 5/12 x R$ 5.400,00 = 	R$ 2.250,00
	B = 7/12 x R$ 5.400,00 = 	R$ 3.150,00
	Total CIF		R$ 5.400,00
	d) Rateio com base no Custo Direto Total
	A= 6/14 x R$ 5.400,00 = 	R$ 2.314,29
	B= 8/14 x R$ 5.400,00 = 	R$ 3.085,71
	Total CIF		R$ 5.400,00	
3.0 – Custos Hospitalares 
 3.3. Classificação de Custos:
	3.3.2.1. Exercício de Análise de Custos:
-> Faça um quadro comparativo dos diversos tipos de rateios, observando quais as variações dos custos por produto.
-> Considere que em relação ao valor do CIF, são: depreciação de máquinas, energia elétrica, manutenção e lubrificantes que representam 80% do total.
-> Considere uma segunda opção, em oposição a hipótese acima, que a maior parte é mão de obra indireta.
-> Considere uma terceira opção que o uso das materiais primas sejam sujeitas a refrigeração das matérias primas dos produtos A e B. 	
-> Analise cada tipo de rateio e informe suas opiniões considerando as hipóteses acima. 
3.0 – Custos Hospitalares 
 3.3. Classificação de Custos:
	3.3.3. Custos Fixos X 3.3.4. Custos Variáveis
-> 	A discussão se um custo é fixo ou variável está relacionado com o grau de variabilidade dos mesmos, no tocante ao nível de ocupação ou utilização. 
-> Alguns custos apresentam-se constante para um determinado patamar, mas se alteram caso seja necessário um incremento, por exemplo, um supervisor que cuida de 20 enfermeiros quando ultrapassar este patamar exigirá uma variação no número de supervisores, sendo
neste caso um custo semivariável.
-> 	Custos que variam em face das mudanças normais da economia não podem ser entendidos com variáveis, pois tais mutações se deram em razão da inflação, por exemplo.
-> 	Os Custos Variáveis são aqueles que podem ser considerados como aqueles valores que se modificam em face do volume de atividade, tem uma relação direta, aumentando quando este cresce proporcionalmente o volume, contraindo-se quando o volume é reduzido.
-> 	Entre os exemplos característicos dessa categoria de custos variáveis podemos citar: medicamentos, materiais médico-hospitalares, consumo de gênero alimentício, filmes radiológicos, honorários médicos. 
3.0 – Custos Hospitalares 
 3.3. Classificação de Custos:
	 3.3.3. Custos Fixos X 3.3.4. Custos Variáveis
-> 	Constata-se na prática que os custos variáveis são em sua grande maioria os que compõe os custos diretos. Mas não é uma verdade absoluta.
-> 	Existe por exemplo alguns que são custos diretos, mas que não são custos variáveis, como por exemplo a depreciação dos equipamentos do bloco cirúrgico, embora seja um custo direto é fixo. Amplia-se o atendimento, porém não altera o seu custo direto mensal. O custo do pessoal de apoio se configura como um custo fixo para o atendimento de 60 pacientes ou para 100 pacientes.
-> 	Também é possível concluir que existem custos indiretos que têm uma relação direta com o volume de atividade do hospital, como por exemplo, os custos de higienização e limpeza, são tipicamente de natureza indireta mas podem variar em função do volume.
-> 	Em resumo para diferenciarmos se o custo é Fixo ou Variável, temos a seguinte regra:
	Custos que variam de forma proporcional ao volume são Variáveis. Enquanto que custos sem variação ou não proporcionais em razão do volume são Fixos. 
3.0 – Custos Hospitalares 
 3.3. Classificação de Custos:
	 Observações:
	-> Existem outras expressões e terminologias relativo a custos, como sejam:
		a) Custos Primários: é soma de matéria prima com a mão de obra direta.
 
		b) Custo de Transformação: é a soma dos custos de produção que são empregados na modificação de produtos, exceto a matéria prima e outros custos eventuais que não modificam-se em favor do produto, como por exemplo os componentes prontos, embalagens etc. Representam os custos de transformação relativo ao processo de modificação empregado na produção, como por exemplo: mão de obra direta e indireta, energia, materiais de consumidos na transformação (Lixa).
3.0 – Custos Hospitalares 
 3.3. Classificação de Custos:
	 3.3.5.- Sistemas de Custeio:
	 3.3.5.1 – Sistema de Custos por Absorção:
-> 	Este sistema é historicamente utilizado em larga escala no Brasil e no mundo. No Brasil encontra-se contemplado no Pronunciamento Tecnico CPC (Comitê de Pronunciamento Contábeis) No. 16, que trata da valoração de estoques, itens 12 a 14. Também adotado pela RFB.
-> 	Consiste em termos práticos que as Despesas são encarrilhadas diretamente a Resultado do Exercício. Enquanto os custos são preliminarmente levados a Estoque de Produto Acabado, e posteriormente quando da sua venda levados a CPV (Custo do Produto Vendido) ou CMV (Custo da Mercadoria Vendida), conforme o tipo de atividade principal. Tratando-se de serviços os custos apurados são levados diretamente a CSP (Custo dos Serviços Prestados) sem passar por estoques, pois não há necessidade e nem possibilidade de ativar os serviços em Estoques pela ausência de materialidade.
-> Problemas a enfrentar com este método de custos, segundo Martins (1998, p.214):
	. Custos fixos existem independentemente da fabricação ou não desta ou daquela unidade.
	. Critérios de rateios sujeitos a criticas, em face da arbitrariedade necessária.
	. Custos Fixos por unidade dependem ainda do volume para se diluírem, aumenta-se o volume se diminui os custos fixos por unidade.
3.0 – Custos Hospitalares 
 3.3. Classificação de Custos:
 3.3.5.- Sistemas de Custeio:
	 3.3.5.1 – Sistema de Custos por Absorção: Fluxo para contabilização passo a passo:
-> Os custos devem ser separados entre diretos e indiretos.
-> Os custos diretos precisam ser separados por produto.
-> Os custos indiretos são submetidos a rateios e distribuídos a cada produto.
-> Os custos depois de apropriados são lançados a Estoques de Produto Acabado.
-> Quando da Venda as unidades vendidas são transferidas do Estoque para Custos dos Produtos Vendidos, que irão ser apropriados a Resultado do Exercício.
-> Em ato continuo as Receitas de Vendas são lançadas a Resultado do Exercício.
-> As Despesas apuradas são transferidas para Resultado do Exercício.
3.0 – Custos Hospitalares :
3.0 – Custos Hospitalares 
 3.3. Classificação de Custos:
	 3.3.5.- Sistemas de Custeio:
	 3.3.5.1 – Sistema de Custos por Absorção- cont.: Exercício 1, em Equipe, máximo de 9 elementos. Valendo de 2 pontos para o exercício certo:
-> 	Custos Diretos: Matéria Prima $0,45 ; Mão de Obra $1,00 por unidade produzida;   Custos Indiretos : Parcela Variável $1,00. Parcela Fixa  $36.000,00. Apure o Custo Total por unidade igual para os três exercícios (X1, X2 e X3) relativo apenas um único produto “A”.
-> 	Considere os níveis de Produção: X1 – 30.000; X2- 36.000 e X3- 40.000.
-> 	Apure o Custo da parcela fixa a ser apropriado à produção.
-> 	Apure o Custo Total por unidade de produção.
-> 	Faça a movimentação dos estoques considerando as unidades de
	Vendas: X1- 30.000; X2- 30.000 e X3- 29.800. O preço de venda é de R$ 10,00.
-> 	Apure a DRE pelos método de custos aceitos pela RFB (preço médio) até o Lucro Operacional, considerando $ 120.000,00 de Despesas Gerais (Fixas) para os três exercícios, informando o Lucro Operacional de cada Exercício.
-> 	Analise os efeitos dos custos fixos em face do volume de produção.
3.0 – Custos Hospitalares 
 3.3. Classificação de Custos:
	 3.3.5.- Sistemas de Custeio:
	 3.3.5.2 – Sistema de Custos Variável ou Direto:
-> Este método apropria todos os custos variáveis (diretos ou indiretos).
-> Nesse método os custos são classificados de acordo com o seu comportamento, sendo deduzidos da receita de venda resultando na Margem de Contribuição.
-> Os Custos Fixos são apropriados após a Margem de Contribuição, como se fossem uma despesa (antecipa a sua realização).
-> Este método torna as informações gerenciais mais rápida e sendo fácil as modelagens gerenciais, facilitando o processo decisório.
-> A contra indicação fica pela subavaliação do custo do produto para efeito de valorização de estoques, inclusive para efeito de seguros.
-> Este método também vai contra os princípios contábeis de regime de competência e da confrontação (receitas e custos) e por isso o critério de avaliar estoques e resultado não é reconhecido pelo fisco e auditores independentes. 
-> Considere os dados do exercício anterior e faça a DRE para comparar os efeitos no Lucro, motivo que o fisco entende que não deva ser aceito tal método de custeio pois antecipa-os, diminuindo o Lucro. 
3.0 – Custos Hospitalares 
 3.3. Classificação de Custos:
	 3.3.5.- Sistemas de Custeio:
	 3.3.5.2 - Sistema de Custos Variável ou Direto: Exercício 2
-> 	Custos Diretos: Matéria Prima $0,45 ; Mão de Obra $1,00 por unidade produzida;   Custos Indiretos, parcela Variável $1,00. Apure o Custo Total por unidade igual para os três exercícios (X1, X2 e X3) relativo apenas um único produto “A”. Considerando apenas a parcela Variável.
-> Parcela Fixa  $36.000,00. 
-> 	Considere os níveis de Produção: X1 – 30.000; X2- 36.000 e X3- 40.000.
-> 	Apure o Custo da parcela fixa a ser apropriado à produção.
-> 	Apure o Custo Total por unidade de produção.
-> 	Faça a movimentação dos estoques considerando as unidades de
	Vendas: X1- 30.000; X2- 30.000 e X3- 29.800. O preço de venda é de R$ 10,00.
-> 	Apure a DRE pelos método de custos aceitos pela RFB (preço médio) até o Lucro Operacional, considerando $ 120.000,00 de Despesas Gerais (Fixas) para os três exercícios, informando
o Lucro Operacional de cada Exercício.
-> 	Analise os efeitos dos custos fixos em face do volume de produção.
3.0 – Custos Hospitalares 
 3.3. Classificação de Custos:
	 3.3.5.- Sistemas de Custeio:
	 Observações:
-> 	É preciso considerar as diferenças existentes numa Indústria para um Hospital.
-> 	Embora a utilidade de mensuração e controle de custos se revistam da mesma relevância.
-> 	Os Hospitais como não fabricam nada, não podem ativar custos, pois não carregam estoque de produtos acabados.
-> 	Na prática os custos apurados são imediatamente “transformados em despesa”, pois são apurados por exercício, não ficam em Ativo. Salvo os estoques de medicamentos e materiais que não são consumidos de imediato, e são estocados. Estes hoje em dia estão sendo terceirizados com farmácia interna.
3.0 – Custos Hospitalares 
 3.3. Classificação de Custos:
	 3.3.5.- Sistemas de Custeio:
	 Observações:
-> 	Os materiais de consumo imediato tais como: Alimentos, Limpeza e Escritório são reconhecidos pela sua competência, e dado a sua materialidade não compõem o estoque de produto. Ressalva-se a existência de pensamento diferente, mas que pela sua relevância não é exigido pelo fisco.
-> 	Alguns Hospitais terceirizam a Farmácia e com isto não possui estoques de medicamentos e nem de material cirúrgico, com isto ganham eficiência e deixam de imobilizar recursos em ativos, sendo os custos apropriados diretamente a cada ordem de serviço ou ficha do paciente na medida do seu consumo.
3.0 – Custos Hospitalares 
 3.3. Classificação de Custos:
	 3.3.5.- Sistemas de Custeio:
	 Observações:
-> 	Os demais custos variáveis e fixos possuem polêmicos critérios, e podem sofrer influência em faixa de atividade. Como por exemplo, um Auxiliar de Enfermagem cuida em média de 8 a 10 pacientes, em uma ala de internação (padrão hospitalar, padrão “A”), e uma enfermeira toma conta em média de 25 leitos. Estes parâmetros sofrem uma ligeira flutuação, os salários são pagos mensalmente estejam ou não ocupados produtivamente. Este ajuste se dá ao longo de um período maior de tempo, ou seja, num mês há ociosidade e noutro pode ter ganho de eficiência.
-> 	Nos custos indiretos comporta várias ponderações e discussões. As atividades de suporte poderá ou não ser terceirizada, o fato é que deve ser entendida como aeras de negocio numa visão mais moderna. Assim Lavanderia, Higiene, Suprimentos, Nutrição, Recepção e Manutenção de Equipamentos caso não seja possível determinar com relativa precisão são admissíveis utilizar de rateios arbitrados.