sergio barata - direito financeiro - apostila afo - teoria - atualização agosto 2015 - tcm

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ADMINISTRAÇÃO FINANCEIRA E ORÇAMENTÁRIA 
 
 
Legislação: 
 
As principais legislações aplicáveis ao assunto são: 
 
- Constituição Federal/88 – Arts. 163 a 169; 
 
- Lei nº 4.320/64 (institui normais gerais de Direito Financeiro para elaboração e 
controle dos orçamentos e balanços da União, Estados, Distrito Federal e 
Municípios); 
 
- Lei Complementar nº 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal); 
 
- Portaria Interministerial STN/SOF nº 163/2001 (Estatui Normas Gerais de Direito 
Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos 
Estados, dos Municípios e do Distrito Federal); 
 
- Portaria MPOG nº 42/99 (Atualiza a discriminação da despesa por funções e 
estabelece os conceitos de função, subfunção, programa, projeto, atividade, 
operações especiais); e 
 
- Decreto nº 93.872/1986 (Dispõe sobre a unificação dos recursos de caixa do 
Tesouro Nacional, atualiza e consolida a legislação pertinente). 
 
 
CAPÍTULO 1 - INSTRUMENTOS DE PLANEJAMENTO ORÇAMENTÁRIO 
 
 
1. Conceito 
 
-> Lei de iniciativa do Chefe do Poder Executivo, 
-> aprovada pelo Poder Legislativo, 
-> que estima Receitas e fixa Despesas 
-> para um determinado exercício financeiro. 
 
 
2. Leis Orçamentárias 
 
A Constituição Federal de 1988, em seu art. 165, prevê 03 (três) leis 
orçamentárias: 
 
PPA – Plano Plurianual. 
LDO – Lei de Diretrizes Orçamentárias. 
LOA – Lei Orçamentária Anual. 
 
 
 
 
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A LOA, por sua vez, nos termos do art. 165, § 5º, compreenderá: 
 
OF – Orçamento Fiscal. 
OI – Orçamento de Investimentos. 
OS – Orçamento da Seguridade Social. 
 
 PPA 
 
Leis Orçamentárias LDO 
 OF 
 LOA OI 
 OS 
 
PPA – PLANO PLURIANUAL 
 
Art. 165, § 1º da CF/88 – “A lei que instituir o plano plurianual estabelecerá, de 
forma regionalizada, as diretrizes, objetivos e metas da administração pública 
federal para as despesas de capital e outras delas decorrentes e para as relativas 
aos programas de duração continuada”. 
 
Diretrizes- são as orientações e os macro objetivos que indicam o caminho 
definido pelo Plano de Governo responsável pela elaboração do PPA. Como 
exemplos podemos citar “ A melhoria das condições de Saúde no Município do 
Rio de Janeiro”. 
 
Objetivos- sempre mensuráveis por um indicador, expressa um resultado sobre o 
público alvo, descrevendo a finalidade de um programa, com concisão e precisão. 
O enunciado de um objetivo é sempre caracterizado pela presença de um verbo 
de ação, no infinitivo, que complete a assertiva “Este programa deverá ser capaz 
de ...” Exemplo: “Diminuir a mortalidade infantil na localidade X”. 
 
Ações (Metas)– são um conjunto de operações cujos produtos contribuem para os 
objetivos do programa. Por exemplo: Para se reduzir a mortalidade infantil no 
bairro X, serão necessárias as realizações de diversas ações, tais como 
“Execução da rede de esgoto do bairro”; “executar campanha de vacinação em 
massa em crianças de 0 a 5 anos”; “Promover a construção de moradias dignas e 
extinção de palafitas”, etc. 
 
O PPA foi disciplinado na LRF, em seu art. 3º. Porém, o referido art. foi 
integralmente vetado. 
 
LDO – LEI DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS 
 
Art. 165, § 2º da CF/88 – “A lei de diretrizes orçamentárias compreenderá as 
metas e prioridades da administração pública federal, incluindo as despesas de 
capital para o exercício financeiro subseqüente, orientará a elaboração da lei 
orçamentária anual, disporá sobre as alterações na legislação tributária e 
estabelecerá a política de aplicação das agencias financeiras oficiais de fomento”. 
 
A LDO foi disciplinada na LRF, em seu art. 4º. 
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LOA – LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL 
 
Art. 165, § 5º da CF/88 – “a lei orçamentária anual compreenderá: 
 
I – o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e 
entidades da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e 
mantidas pelo Poder Público; 
 
II – o orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou 
indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto; 
 
III – o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a 
ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e 
fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público.” 
 
A LOA foi disciplinada na LRF, em seu art. 4º. 
 
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Segue abaixo algumas considerações extraídas do livro Direito Financeiro e 
Controle Externo, 8ª edição, do Prof. Valdecir Pascoal, editora Elsevier, relativas à 
LOA: 
 
- A LOA deverá estar compatível com o PPA e com a LDO. 
 
- A respectiva lei corresponde, na verdade, a 03 (três) suborçamentos 
 (CF, artigo 165, 5º): 
 
a) orçamento fiscal de toda a Administração Pública, Direta e Indireta (todos os 
Poderes, Ministério Público, Tribunal de Contas, órgãos, Autarquias, Fundações 
Públicas, Empresas Públicas e Sociedades de economia Mista), englobando a 
despesa e a receita de toda a Administração Pública para um exercício financeiro, 
menos os investimentos de empresas estatais e as receitas e despesas relativas 
à seguridade social; 
 
b) orçamento de investimentos das empresas em que o Poder Público, direta ou 
indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto 
(empresas públicas e sociedades de economia mista); 
 
c) orçamento da seguridade social (saúde, previdência e assistência social), 
que abrangerá todas as entidades e órgãos a ela vinculados, da Administração 
Direta ou Indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo 
Poder Público. A razão da desvinculação dessas ações do orçamento fiscal para 
um suborçamento especifico da seguridade social é a garantia de que esses 
recursos não serão desviados para qualquer fim, como aconteceu durante muitos 
anos no Brasil, gerando o déficit na previdência pública. Visa, pois, a conferir 
transparência à gestão da seguridade social. 
 
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3- Prazos: 
 
Os prazos para a União, conforme art. 35, § 2º, do ADCT, CF/88 – Ato das 
Disposições Constitucionais Transitórias - são: 
 
Projeto Prazo de Envio (até) 
Encerramento Exercício Financeiro 
Prazo de Devolução (até) 
Sessão Legislativa 
PPA 
 
4 meses antes do encerramento do 1º 
exercício financeiro. Na prática, deve ser 
encaminhado até 31/08. 
 
encerramento da sessão 
legislativa. Na prática, deve 
ser devolvido até 22/12. 
 
LDO 8,5 meses (Oito meses e meio) antes do 
encerramento do exercício financeiro. Na 
prática, deve ser encaminhado até 15/04. 
 
encerramento do primeiro 
período da sessão legislativa. 
Na prática, deve ser devolvido 
até 17/07. 
 
LOA 
 
 
4 meses antes do encerramento do 
exercício financeiro. Na prática, deve ser 
encaminhado até 31/08. 
encerramento da sessão 
legislativa. Na prática, deve 
ser devolvido até 22/12. 
 
De acordo com art. 34, lei 4.320/64, o exercício financeiro coincide com o ano civil, 
que se inicia em 01 de janeiro e termina em 31 de dezembro. 
 
A CF/88 dispõe sobre Sessão Legislativa: "O Congresso Nacional reunir-se-á, 
anualmente, na Capital Federal, de 2 de fevereiro a 17 de julho e de 1º de agosto 
a 22 de dezembro." 
 
Prazo de Envio: prazo limite para o Poder Executivo encaminhar ao Poder 
Legislativo os projetos acima citados. 
 
Prazo de Devolução: prazo limite para o Poder Legislativo devolver ao Poder 
Executivo os projetos, acimacitados, para sanção. 
 
ATENÇÃO !!!!!!: 
 
Esses prazos são muito cobrados nas provas de concursos públicos. Então, veja 
abaixo. 
 
- O PPA e a LOA têm o mesmo prazo tanto para envio quanto para devolução. 
 
Envio: 4 meses antes do encerramento do exercício financeiro (lembrando que 
para o PPA existe a expressão ... antes do encerramento do primeiro exercício 
financeiro, em virtude deste ser elaborado somente uma vez a cada mandato, ou 
seja, é elaborado no primeiro exercício financeiro do mandato e tem duração até o 
primeiro exercício financeiro do mandato subseqüente). 
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Devolução: até o encerramento da sessão legislativa. Sendo assim, os projetos 
devem ser devolvidos até 22/12. 
 
- Os prazos de envio e de devolução do projeto de LDO são: 
 
Envio: L D Oito meses e meio antes do encerramento do exercício financeiro. 
 
Devolução: Até o encerramento da primeira sessão legislativa. Assim sendo, o 
projeto deve ser devolvido até 17/07. 
 
Com base no exposto, fica claro que o único projeto que tem prazos de 
encaminhamento e de devolução diferentes é o da LDO. 
 
De acordo com o art. 57,§2º, CF/88: "A sessão legislativa não será interrompida 
sem a aprovação do projeto de lei de diretrizes orçamentárias." 
 
Vale ressaltar que os prazos para encaminhamento e para devolução utilizados 
nos estados e municípios devem estar assinalados nas respectivas Constituições 
Estaduais e Leis Orgânicas. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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CAPÍTULO 2 – CICLO ORÇAMENTÁRIO 
 
 
1. Conceito 
 
Segundo Valdecir Pascoal, o Ciclo Orçamentário é o período em que se 
processam as atividades peculiares do processo orçamentário. 
 
O orçamento percorre diversas etapas desde o surgimento de uma proposta que 
se transformará em projeto de lei a ser apreciado, emendado, aprovado, 
sancionado e publicado, passando pela sua execução, quando se observa a 
arrecadação da receita e a realização da despesa, dentro do ano civil, até a 
avaliação e controle da execução caracterizada pelo exercício dos controles 
interno e externo. 
 
Portanto, Ciclo Orçamentário é um processo contínuo, dinâmico e flexível, sendo 
possível agrupar as atividades relacionadas a esse ciclo da seguinte forma, em 4 
fases: 
 
- elaboração do projeto de lei orçamentária; 
- apreciação, aprovação (discussão), sanção e publicação da lei 
orçamentária; 
- execução da lei orçamentária; e 
- avaliação e controle da execução orçamentária (acompanhamento). 
 
 
 
 
 
 
 
 
 CICLO ORÇAMENTÁRIO 
 
 
 
 
 
 
Podemos concluir, portanto, que o ciclo orçamentário não se confunde com o 
exercício financeiro, pois este corresponde a uma das fases do ciclo, ou seja, à 
execução do orçamento, isto porque a fase de preparação da proposta 
orçamentária e sua elaboração legislativa precedem o exercício financeiro, e a 
fase de avaliação e prestação de contas (controle interno e externo) ultrapassa-o. 
 
EXERCÍCIO FINANCEIRO = 1 ANO [COINCIDE COM O ANO CIVIL (01/01 A 
31/12)] – é o período no qual o orçamento é executado. Está disposto no art. 34, 
da lei 4.320/64. 
 
(1) Elaboração do Projeto 
 
(4) Avaliação e 
Controle 
(2) Apreciação, Aprovação, 
Sanção e Publicação 
(3) Execução 
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CICLO ORÇAMENTÁRIO – MAIS DE 1 ANO (COMEÇA DESDE A 
ELABORAÇÃO DO PROJETO DE LEI ORÇAMENTÁRIA E TERMINA SOMENTE 
QUANDO DA AVALIAÇÃO DA GESTÃO DO ORDENADOR DE DESPESA). O 
exercício financeiro ou execução orçamentária está dentro do ciclo orçamentário. 
 
OBSERVAÇÃO: A banca CESPE cobrou recentemente em prova um conceito de 
Ciclo Orçamentário diferente do que é cobrado pela maioria das outras bancas. De 
acordo com Osvaldo Maldonado Sanches, o Ciclo Orçamentário possui 8 
fases/etapas, também chamado de Ciclo Orçamentário Ampliado, conforme 
abaixo: 
 
1) formulação do planejamento plurianual, pelo Executivo; 
2) apreciação e adequação do plano, pelo Legislativo; 
3) proposição de metas e prioridades para a administração e da política de 
alocação de recursos pelo Executivo; 
4) apreciação e adequação da LDO, pelo Legislativo; 
5) elaboração da proposta de orçamento, pelo Executivo; 
6) apreciação, adequação e autorização legislativa; 
7) execução dos orçamentos aprovados; e 
8) avaliação da execução e julgamento das contas. 
 
Segundo Osvaldo Maldonado Sanches, tais fases são insuscetíveis de 
aglutinação, dado que cada uma possui ritmo próprio, finalidade distinta e 
periodicidade definida. Conforme exemplo mencionado por Sergio Mendes, o 
plano plurianual não pode ser aglutinado à fase de elaboração do orçamento, 
porquanto constitui instrumento superordenador daquela, como evidenciado pelo 
cenário institucional articulado pela Constituição de 1988. 
 
Importante notar que as fases 1 e 2 são referentes ao PPA. Já as fases 3 e 4, 
dizem respeito à LDO. Finalmente, as fases 5 a 8 tratam da LOA. Essas últimas 
são as mesmas do Ciclo Orçamentário inicialmente considerado pela maioria das 
bancas de concurso. 
 
2. Fases do Ciclo Orçamentário 
 
2.1. - 1ª etapa: Elaboração do Projeto 
 
2.1.1. - Alocação de Recursos – Cenário Fiscal 
 
1º) Fixação da meta fiscal 
2º) Projeção das receitas 
3º) Projeção das despesas obrigatórias 
4º) Apuração das despesas discricionárias 
 
 
2.1.2. - Agentes envolvidos no processo 
 
De acordo com o Manual Técnico do Orçamento (MTO) 2016, são agentes do 
processo no sistema de planejamento e de orçamento federal: 
 
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# Secretaria de Orçamento Federal (SOF) – compete à SOF coordenar, consolidar 
e supervisionar a elaboração da LDO e da proposta da LOA; orientar, coordenar e 
supervisionar tecnicamente os órgãos setoriais de orçamento; etc. 
 
# Órgão Setorial (OS) – desempenha papel de articulador no âmbito da sua 
estrutura, coordenando o processo decisório no nível subsetorial (UO). Sua 
atuação no processo orçamentário envolve o estabelecimento de diretrizes 
setoriais para elaboração e alterações orçamentárias; análise e validação das 
propostas e das alterações orçamentárias de suas UOs; consolidação e 
formalização da proposta e das alterações orçamentárias do órgão; etc. 
 
# Unidade Orçamentária (UO) - desempenha o papel de coordenação do processo 
de elaboração da proposta orçamentária no seu âmbito de atuação, integrando e 
articulando o trabalho das suas unidades administrativas, tendo em vista a 
consistência da programação do órgão. As UOs são responsáveis pela 
apresentação da programação orçamentária detalhada da despesa por programa, 
ação e subtítulo. Sua atuação no processo orçamentário compreende o 
estabelecimento de diretrizes no âmbito da UO para elaboração da proposta e 
alterações orçamentárias; análise e validação das propostas orçamentárias das 
unidades administrativas; consolidação e formalização de sua proposta 
orçamentária; etc. 
 
# Unidade Administrativa (UA) – subordinada à UO, pertencendo à estrutura 
desta. 
 
 
2.1.3. - Iniciativa – Vinculada do Chefe do Poder Executivo. (Art. 84, XXIII da 
CF/88 c/c. art. 165, CF/88) 
 
 
IMPORTANTE !!!!!!! 
 
 
NÃO-ENVIO DA LOA PELO EXECUTIVO 
 
(O Poder Executivo não enviar ao Poder Legislativo o projeto de lei orçamentária 
anual dentro do prazo previsto) 
 
O Art. 32 da Lei 4.320/64 estabelece que caso não receba a proposta 
orçamentária no prazo fixado, o Poder Legislativo considerará como proposta a 
LOA vigente. 
 
Caso ocorra omissão do Chefe do Poder Executivo no envio do Projeto de LOA, 
constituirá CRIME DE RESPONSABILIDADE (Art. 85, VI da CF/88) 
 
- A CF/88 não menciona o que deve ser feito, caso o Projeto de LOA não seja 
enviado ao Poder Legislativo. 
 
 
 
92.2. - 2ª etapa: Apreciação, Aprovação, Sanção e Publicação 
 
2.2.1. - Apreciação e Aprovação - Discussão 
 
Art. 166 – Os projetos de lei relativos ao PPA, LDO, LOA e aos CRÉDITOS 
ADICIONAIS serão apreciados pelas duas Casas do Congresso Nacional, na 
forma do regimento comum. 
 
ATENÇÃO !!!! 
 
Esses projetos serão apreciados conjuntamente no plenário do Congresso 
Nacional. Porém, a apuração (maioria simples) é separada. Isto é, a votação 
ocorre em cada casa legislativa. 
 
 
É a fase dos trabalhos consagrada a debate em plenário. A fase da discussão é 
subdividida nas seguintes etapas: 
 
- emendas; 
- voto do relator; 
- redação final; 
- votação em plenário. 
 
 
Obs.: O Chefe do executivo envia os projetos de lei para o legislativo. No 
legislativo, esses projetos de lei são encaminhados para a Comissão Mista 
Permanente, que sobre elas emitirá PARECER (Comissão Mista de Planos, 
Orçamentos Públicos e Fiscalização - Art. 166, §1º, I da CF/88). 
__________________________________________________________________ 
 
 
Emendas 
 
Conforme art. 166, §2º, CF/88, os Parlamentares podem propor emendas aos 
projetos de leis orçamentárias. As emendas devem ser apresentadas à Comissão 
Mista Permanente de Deputados e Senadores (são 63 Deputados e 21 
Senadores), que sobre elas emitira um PARECER. 
 
A apreciação das emendas é feita de forma conjunta no Plenário, na forma 
regimental. 
 
A Comissão Mista fica incumbida da REDAÇÃO FINAL do projeto de lei. 
 
De acordo com art. 166, §3º, CF/88, as emendas apresentadas pelos 
Parlamentares deverão obedecer aos seguintes requisitos: 
 
a) deverão ser compatíveis com o PPA e com a LDO; e 
b) terão de indicar os recursos necessários, admitidos APENAS anulação de 
outras despesas (dotações), EXCLUÍDAS: 
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1- D - DESPESAS DE PESSOAL e seus encargos; 
2- S - SERVIÇOS DA DÍVIDA (amortização + juros da dívida pública); 
3- T - TRANSFERENCIAS TRIBUTÁRIAS CONSTITUCIONAIS (TTC). 
 
c) sejam relacionadas: 
 
- com correção de erros e omissões; e 
- para dar maior clareza e precisão ao texto da lei (EMENDAS DE REDAÇÃO). 
 
- MENSAGEM RETIFICADORA DO EXECUTIVO 
 
De acordo com o art. 166, §5º, CF/88, o Poder Executivo poderá encaminhar 
MENSAGEM RETIFICADORA DA PROPOSTA ao Congresso Nacional, propondo 
modificações nos projetos referentes ao PPA, LDO, LOA e aos CRÉDITOS 
ADICIONIAIS, enquanto não iniciada a votação, na comissão mista, da parte 
cuja alteração é proposta. 
 
 
Obs.: Importante também a leitura do art. 33, lei 4.320/64, tendo em vista que são 
hipóteses que não se admitirão emendas ao Projeto de LOA. 
 
 
IMPORTANTE !!!!! 
 
EMENDA CONSTITUCIONAL (EC) 86/2015, DE 17/03/2015 
 
A EC 86/2015 acrescentou dispositivos que tornam obrigatória a execução da 
programação orçamentária quando os parlamentares emendarem o projeto de 
LOA. São as chamadas Emendas Individuais do Parlamentares. Essas emendas 
vinculam as receitas em gastos de até 1,2% da Receita Corrente Líquida (RCL) 
prevista no Projeto de LOA. Sendo que, desse percentual, metade deverá ser 
destinada a ações e serviços públicos de saúde. 
 
Portanto, é assunto novo e deverá ser cobrado, à princípio, de forma literal. 
Importante a leitura de toda a Emenda Constitucional, sendo incluídos os art. 165, 
§9º, III, CF/88 e art. 166, §9º ao §18º, CF/88. 
 
 
 
 
NÃO-DEVOLUÇÃO DA LOA PELO LEGISLATIVO 
 
(O Poder Legislativo não devolver ao Poder Executivo o projeto de lei 
orçamentária anual para SANÇÃO) 
 
Na falta de uma regra permanente que regule essa situação, tanto na União com 
em alguns Estados, a LDO vem tratando dessa questão, na medida em que 
estabelece que o Poder Executivo fica autorizado empenhar dotações 
orçamentárias específicas, como despesas com obrigações constitucionais ou 
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legais, pagamento de estagiários e de contratações temporárias por excepcional 
interesse público, formação de estoques públicos vinculados ao programa de 
garantia dos preços mínimos, ações em andamento decorrentes de acordo de 
cooperação internacional com transferência de tecnologia e outras despesas 
correntes de caráter inadiável. 
 
De acordo com o Decreto da União nº 8.389, de 07/01/2015, na execução das 
despesa de caráter inadiável deverá ser dada precedência ao empenho, a cada 
mês, de até 1/12 (um doze avos) do valor anual previsto nos contratos de 
operação e funcionamento dos órgãos, tais como locação, serviços e manutenção. 
Além disso, a movimentação e o empenho dessas dotações ficam limitadas a 1/18 
(um dezoito avos) do valor previsto no Projeto de Lei Orçamentária de 2015 para 
cada órgão, observado o limite máximo de 1/12 (um doze avos) do valor previsto 
no referido Projeto de Lei, multiplicado pelo número de meses decorridos até a 
sanção da respectiva Lei. 
 
- Nem a CF/88, nem a Lei 4.320/64 mencionam nada a respeito. 
 
_________________________________________________________________________ 
 
REJEIÇÃO DAS LEIS ORÇAMENTÁRIAS 
 
PPA e LDO – De acordo com a doutrina, o Poder Legislativo não pode rejeitar 
nem o PPA e nem a LDO, pois de acordo com o art. 35 dos ADCT (Atos das 
Disposições Constitucionais Transitórias) prevê que ambas as leis devem ser 
devolvidas ao Poder Executivo para SANÇÃO. 
 
Sendo assim, não cabe sancionar o que foi rejeitado. 
__________________________________________________________________ 
 
LOA – De acordo com o art. 166, § 8º pode haver rejeição de despesas da LOA. 
 
 
OBS.: Obedecidas essas regras especiais as leis orçamentárias serão apreciadas 
à luz das demais normas do processo legislativo (Art. 66 da CF/88) 
 
 
2.2.2 - Sanção e Publicação 
 
Sanção – é definida como a aquiescência do titular do Poder Executivo ao projeto 
de lei aprovado pelo Poder Legislativo, assim o titular do Poder Executivo somente 
sancionará o projeto se estiver de acordo com o mesmo. 
 
Veto – se o titular do Poder Executivo não estiver de acordo, poderá vetar total ou 
parcialmente o projeto de lei, dentro de 15 dias úteis contados do recebimento do 
projeto, comunicando os motivos do veto ao Legislativo. 
 
Promulgação: O projeto de lei é transformado em lei: 
 
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- quando aprovado pelo Legislativo, é sancionado expressa ou tacitamente pelo 
Executivo. 
- quando aprovado pelo Legislativo, é vetado pelo Executivo e o veto é rejeitado 
na forma constitucional. 
 
Entretanto, embora acabada a lei não é ainda executável e obrigatória. Para tanto 
precisa ser promulgada e publicada no órgão de imprensa oficial da esfera 
governamental interessada (Diário Oficial). 
 
Promulgação é o atestado da existência de uma lei. É um ato declaratório. Mostra 
que uma lei é executável, mas ainda não é obrigatória, pois precisa para tanto ser 
publicada. 
 
Quando o Executivo aquiesce (concorda) com o projeto de lei, também o está 
promulgando. Os atos são simultâneos, pois o ato de sancionar já imprime caráter 
de executoriedade à lei. 
 
Há casos em que a promulgação assume caráter legislativo, ou seja, quando 
decorrido o prazo de 15 dias úteis, há o silencio do Executivo, e a lei não é 
promulgada, dentro de 48 horas, ocorre a sua promulgação pelo presidente da 
casa legislativa. 
 
Publicação – é o ato pelo qual é dado a conhecer que uma lei nova está em vigor. 
Ao contrário da promulgação, que revela a executoriedade de uma lei, a 
publicação impõe a sua obrigatoriedade. Antes a lei existia, mas não obrigava o 
seu cumprimento; agora, existe e o obriga. 
 
2.3. - 3ª etapa: Execução Orçamentária 
 
É o período em que estaremos arrecadando as receitas previstas e empenhando, 
gastando, as despesas fixadas (créditos orçamentários). 
 
As receitas previstas são desdobradas em metas bimestrais de arrecadação e seu 
acompanhamento será realizadoatravés do Relatório Resumido da Execução 
Orçamentária, de acordo com o art. 165, §3º, CF/88, 
 
Importante também observar os arts. 8 e 9, LRF, pois os mesmos tratam da 
execução orçamentária. Além disso, a liberação dos recursos será efetuada 
através dos DUOdécimos, de acordo com o art. 168, CF/88. 
 
 
2.4. - 4ª etapa: Avaliação e Controle 
 
A avaliação será realizada utilizando os seguintes critérios: Efetividade, Eficácia e 
Eficiência. 
 
Já o controle, será efetivado através dos sistemas de controle externo e interno, 
conforme disposto no art. 70, CF/88. Ver capítulo 15. 
 
 
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3. Tipos de Orçamento 
 
É a característica que determina a maneira pela qual o orçamento é elaborado, 
dependendo do regime político vigente; daí dizer-se que os orçamentos variam 
segundo a forma de Governo e podem ser classificados em três tipos: 
 
� Legislativo – é o orçamento cuja elaboração, apreciação, aprovação, 
avaliação e controle é da competência do Poder Legislativo, cabendo ao 
Executivo sua execução. Esse tipo é utilizado em países parlamentaristas; 
 
� Executivo – é o orçamento cuja elaboração, apreciação, aprovação, 
execução, é da competência do Poder Executivo, cabendo ao Legislativo a 
avaliação e controle. É utilizado em países onde impera o poder absoluto; 
 
� Misto – é o orçamento elaborado e executado pelo Poder Executivo, 
cabendo ao Poder Legislativo sua apreciação, aprovação, avaliação e 
controle. Esse tipo é utilizado pelos países em que as funções legislativas 
são exercidas pelo Congresso ou Parlamento, sendo sancionado pelo 
Chefe do Poder Executivo. Esse é o tipo utilizado no Brasil. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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CAPÍTULO 3 – PRINCÍPIOS ORÇAMENTÁRIOS 
 
� LEGALIDADE – Art. 37, 165 e 166, CF/88 
A lei orçamentária e a lei que instituir créditos suplementares e especiais, 
aprovados pelo legislativo, são os instrumentos legais que autorizam a aplicação 
dos recursos públicos. Não pode haver despesa pública sem a autorização 
legislativa prévia. 
 
� UNIVERSALIDADE (GLOBALIZAÇÃO) – o orçamento deve conter todas as 
receitas e todas as despesas da Administração. Este princípio está positivado na 
CF/88, artigo 165, § 5º, quando o legislador estatuiu a abrangência da lei 
orçamentária: orçamento fiscal de todos os Poderes, órgãos ou fundos; orçamento 
de investimentos das empresas estatais; orçamento da seguridade social de todos 
os Poderes, órgãos ou fundos, bem como nos artigos 2, 3 e 4 da Lei nº 4.320/64. 
 
� PERIODICIDADE (ANUALIDADE) – Art. 2 e 34, lei 4.320/64 c/c. art. 165, III, 
CF/88 
O orçamento deve ter vigência limitada a um período anual. 
Exceções (de acordo com alguns doutrinadores): Créditos Adicionais Especiais e 
Extraordinários. 
 
� EXCLUSIVIDADE – Art. 165, §8º, CF/88 c/c. art. 7, I e II, lei 4.320/64 
A lei de meios (LOA) não poderá conter dispositivo estranho à fixação das 
despesas e previsão das receitas, ressalvada a autorização para abertura de 
créditos suplementares e contratação de operações de crédito, ainda que por 
antecipação de receita. 
 
� ORÇAMENTO BRUTO – Art. 6, lei 4.320/64 
Todas as receitas e despesas constarão da Lei Orçamentária pelos seus TOTAIS, 
vedadas quaisquer deduções. Isso quer dizer que a União, por exemplo, que 
arrecada o Imposto de Renda e o IPI, deve colocar a sua estimativa integral no 
seu orçamento (lado das receitas) e a parte que constitucionalmente se destina a 
Estados e Municípios (FPE e FPM) deve constar integralmente no orçamento 
(lado das despesas). Não poderá, pois, a União colocar no seu orçamento apenas 
o valor líquido do IR e IPI. 
 
� PUBLICIDADE – uma das bases essenciais dos governos democráticos e uma 
de suas características como forma de organização da autoridade dentro do 
Estado é a publicidade dos atos relativos à condução da coisa pública. Esse 
princípio está contido no art. 37 da Constituição, como um princípio geral da 
Administração Pública. 
 
� EQUILÍBRIO – Art. 4, I, a, LRF 
Estabelece que o total da despesa orçamentária não pode ultrapassar o da receita 
orçamentária prevista para cada exercício financeiro. 
 
 
� NÃO-AFETAÇÃO DA RECEITA – o principio da não-afetação ou da não-
vinculação da receita significa que o legislador não poderá vincular receitas 
públicas a determinadas despesas, órgãos ou fundos. No Brasil, este principio 
15 
 
está previsto apenas em relação às receitas de IMPOSTOS. É o principio que 
postula o recolhimento de todos os recursos a uma caixa única do Tesouro, sem 
discriminação quanto a sua destinação. Entretanto, a norma constitucional (art. 
167, IV e § 4º) só consagrou esse principio para as receitas provenientes de 
impostos, vedando sua vinculação a determinado órgão, fundo ou despesa, 
ressalvadas as seguintes: 
 
a) repartição do produto da arrecadação dos seguintes impostos 
 
� Imposto de Renda; 
� Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural; 
� Imposto sobre Produtos Industrializados; 
� Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores; e 
� Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços. 
 
b) destinação de recursos para a manutenção e desenvolvimento do ensino e 
para aplicação na área de saúde; 
 
c) para realização de atividades da administração tributária (EC nº 42/2003); 
 
d) prestação de garantias às operações de credito por antecipação de receita; 
 
e) para prestação de garantia e contragarantia à União. 
 
 
� ESPECIFICIDADE OU ESPECIFICAÇÃO – também chamado de princípio da 
especialização ou discriminação. Previsto no art. 5º da Lei nº 4.320/64, estatui 
que o orçamento não consignará dotações globais para atender às despesas. No 
artigo 15 a lei estabelece que a discriminação das despesas far-se-á, no mínimo 
por elementos, entendendo-se elementos, como desdobramento da despesa com 
pessoal, material, serviços, obras etc. Pode-se dizer também que a exigência de 
especificar, na LOA, as receitas e as despesas, segundo a categoria econômica, 
as fontes, as funções e os programas, é uma conseqüência do princípio da 
especificação. 
 
Exceções: 
a) Reserva de Contingência – dotação global, genérica, colocada na 
LOA, destinada a atender passivos contingentes (art. 5, III, LRF) 
b) Programas Especiais de Trabalho (art. 5 c/c art. 20, Lei 4.320/64) 
 
 
� UNIDADE (TOTALIDADE) – Art. 2, lei 4.320/64 
O princípio da unidade estabelece que todas as receitas e despesas devem estar 
contidas numa só lei orçamentária. Os orçamentos devem, por conseguinte, estar 
integrados num só ato político do Poder Legislativo, sempre com o objetivo maior 
de satisfazer às necessidades coletivas. 
 
A CF estabeleceu o princípio da unidade quando definiu que a lei orçamentária 
anual compreenderá o orçamento fiscal referente aos poderes públicos, seus 
fundos, órgãos e entidades da administração direta e indireta, inclusive fundações, 
16 
 
e ainda o orçamento de investimentos das empresas e o orçamento de seguridade 
social. 
 
Não pode haver uma lei para o orçamento fiscal, uma outra lei para o orçamento 
de investimentos e uma outra lei para o orçamento da seguridade social. Os três 
orçamentos (fiscal, investimentos e seguridade social) têm que constar de uma só 
lei, que é a LOA. 
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 
IMPORTANTE: cada ente da federação possui seu próprio orçamento, isto é, a 
União possui seu orçamento, o Estado do Rio de Janeiro possui seu próprio 
orçamento, o Município do Rio de Janeiro possui seu próprio orçamento, o 
Município de Niterói possui seu próprio orçamento e assim sucessivamente. 
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------Alguns doutrinadores consideram que este princípio é sinônimo de totalidade. Isto 
porque as receitas e despesas têm que constar de uma só lei para que se tenha 
uma visão de conjunto, ou seja, uma visão consolidada, uma visão total 
(totalidade) do orçamento do ente público. 
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 
 
OUTROS PRINCÍPIOS ORÇAMENTÁRIOS: 
 
 
- Princípio da QUANTIFICAÇÃO DOS CRÉDITOS ORÇAMENTÁRIOS – De 
acordo com o art. 167, VII da CF/88, é vedada a concessão ou utilização de 
créditos ilimitados. Esta vedação é absoluta. Não há exceções a esta regra. 
Imagine se um gestor público qualquer fosse autorizado a gastar de forma 
ilimitada a dotação (crédito orçamentário) destinada ao pagamento de pessoal. O 
Estado não teria condições de arcar com este vultoso gasto, isto é, o Estado não 
teria recursos financeiros suficientes para pagar essas despesas. Nunca poderá 
haver, no orçamento público, créditos ilimitados. Sempre haverá um valor máximo, 
um limite, um montante, isso é, até quanto o gestor pode gastar (empenhar, 
comprometer do seu orçamento). Ver também art. 59, lei 4.320/64 e art. 5, §4, 
LRF. 
- Princípio da UNIDADE DE TESOURARIA ou UNIDADE DE CAIXA – Está 
positivado no art. 56, que dispõe: o recolhimento de todas as receitas far-se-á em 
estrita observância ao princípio de unidade de tesouraria, vedada qualquer 
fragmentação para criação de caixas especiais. Isto significa que todo o valor 
arrecadado de receitas deve ser recolhido à Conta Única do Tesouro, que, no 
caso da União, é gerenciada pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN). 
- Princípio da CLAREZA ou INTELIGIBILIDADE – o orçamento público deve ser 
claro e compreensível para qualquer indivíduo. 
 
- Princípio da PROIBIÇÃO DO ESTORNO – De acordo com o art. 167, VI, CF, a 
transposição, o remanejamento ou a transferência de recursos de uma categoria 
de programação para outra ou de um órgão para outro, sem prévia autorização 
legislativa. Procura-se evitar a desconfiguração da LOA aprovada pelo CN. 
 
A Emenda Constitucional 85/2015 acrescentou §5º, no art. 167. Permite para 
atividades de ciência, tecnologia e inovação, com o objetivo de viabilizar os 
resultados de projetos restritos a essas funções, mediante ato do Poder Executivo. 
17 
 
 
- Princípio da PROGRAMAÇÃO – o orçamento público deve ser estruturado em 
programas. 
 
- Princípio da GESTÃO ORÇAMENTÁRIA PARTICIPATIVA – De acordo com o 
art. 44, lei 10.257/2001, chamada de Estatuto das Cidades, a gestão orçamentária 
participativa, no âmbito municipal, no planejamento municipal, incluirá a realização 
de debates, audiências e consultas públicas sobre as propostas do plano 
plurianual, da lei de diretrizes orçamentárias e do orçamento anual, como 
condição obrigatória para sua aprovação pela Câmara Municipal. 
 
- Princípio da UNIFORMIDADE – Os orçamentos devem ser uniformes, de forma 
a compará-los ao longo do tempo. 
 
- Princípio da TRANSPARÊNCIA – Arts. 48 e 73, LRF. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
18 
 
 
CAPÍTULO 4 – CRÉDITOS ADICIONAIS 
 
 
Créditos Orçamentários 
 
Os recursos para execução dos programas de trabalho do governo são 
especificados por meio dos Créditos Orçamentários aprovados pelo Poder 
Legislativo no orçamento anual. 
 
 
Créditos Adicionais 
 
1 – Conceito 
 
São CRÉDITOS ADICIONAIS as autorizações de despesas não previstas ou 
insuficientemente previstas no Orçamento Público. São abertos durante a 
execução do orçamento para a efetivação de ajustes ou adição de novas dotações 
orçamentárias não-consignadas na LOA. A iniciativa das leis referentes a créditos 
adicionais é privativa do Chefe do Executivo, que deverá, obrigatoriamente, 
justificar as razões das novas adições ao orçamento. Só passam a constituir 
efetivas dotações de despesas após o ato executivo (Decreto) que lhes defina a 
natureza, estabeleça a destinação e fixe o valor. 
 
A fundamentação legal encontra-se prevista nos arts. 40 a 46, lei 4.320/64 e nos 
arts. 167, V, §2º e §3º, CF/88. 
 
2 – Classificação 
 
Os créditos adicionais podem ser classificados como: 
 
� Créditos Suplementares 
� Créditos Especiais 
� Créditos Extraordinários 
 
 
19 
 
 
TIPOS 
FINALIDADE AUTORIZAÇ
ÃO 
LEGISLATIVA 
ABERTURA E 
INCORPORAÇ
ÃO 
VIGÊNCIA PRORROGAÇ
ÃO 
INDICAR 
FONTE 
(recursos) 
SUPLEMENTARES Reforçar 
despesas já 
previstas no 
orçamento. 
Necessidade 
de 
autorização 
legislativa na 
própria LOA 
ou em lei 
específica. 
Decreto 
(Executivo): 
incorporam-se 
ao orçamento 
adicionando-se 
à dotação 
orçamentária a 
que se 
destinou 
reforçar. 
No 
exercício 
em que foi 
aberto (até 
31/12). 
Improrrogável. SIM 
ESPECIAIS Atender a 
despesas 
não previstas 
no 
orçamento. 
Necessidade 
de 
autorização 
em lei 
específica. 
Decreto 
(Executivo): 
incorporam-se 
ao orçamento, 
mas 
conservam sua 
especificidade 
demonstrando-
se a conta dos 
mesmos, 
separadamente
. 
No 
exercício 
em que foi 
aberto (até 
31/12). 
Só para o 
exercício 
seguinte 
quando o ato 
de autorização 
tiver sido 
PROMULGAD
O nos últimos 
04 (quatro) 
meses do 
exercício. 
Nesse caso, 
os saldos são 
incorporados, 
por decreto, 
ao orçamento 
seguinte 
(créditos com 
vigência 
plurianual). 
SIM 
EXTRAORDINÁRIO
S 
Atender a 
despesas 
imprevisíveis 
e urgentes 
(ex:. guerra, 
comoção 
interna ou 
calamidade). 
Independe 
 
Na União, 
abertura se dá 
por meio de 
Medida 
Provisória; Nos 
Estados, DF e 
Municípios, a 
abertura se dá 
por Decreto do 
Executivo ou 
por Medida 
Provisória, se 
houver 
previsão na 
Constituição do 
Estado ou na 
Lei Orgânica 
do Município. 
Se abertura 
ocorrer por 
meio de 
Decreto, este 
deverá ser 
enviado 
imediatamente 
ao Legislativo. 
Incorporam-se 
ao orçamento, 
mas 
conservam sua 
especificidade, 
demonstrando-
se a conta dos 
mesmos 
separadamente
. 
No 
exercício 
em que foi 
aberto (até 
31/12). 
Só para o 
exercício 
seguinte 
quando o ato 
de abertura 
(MP ou 
Decreto) tiver 
sido editado 
nos últimos 04 
(quatro) 
meses do 
exercício. 
Nesse caso, 
os saldos são 
incorporados, 
por decreto, 
ao orçamento 
seguinte 
(créditos com 
vigência 
plurianual). 
NÃO 
20 
 
IMPORTANTE 
 
A CF, em seu artigo 167, V, veda a abertura de crédito suplementar ou 
especial sem prévia autorização legislativa ou sem indicações dos recursos 
correspondentes. São fontes de recursos para abertura dos créditos 
suplementares e especiais, desde que não estejam comprometidos: 
 
1 - SUPERÁVIT FINANCEIRO apurado em Balanço Patrimonial do exercício 
anterior. (vide art. 43, §1º, I e art. 43, §2º, lei 4.320/64) 
 
2 – EXCESSO DE ARRECADAÇÃO: excesso de arrecadação é o saldo positivo 
das diferenças acumuladas mês a mês entre a arrecadação prevista e a 
realizada, considerando-se, ainda, a tendência do exercício. Para o fim de 
apurar os recursos utilizáveis, provenientes de excesso de arrecadação, deduzir-
se-á a importância dos créditos extraordinários abertos no exercício. (vide 
art. 43, §1º, II e art. 43, §3º e §4º, lei 4.320/64) 
 
3 – ANULAÇÃO PARCIAL OU TOTAL DE DOTAÇÕES orçamentárias ou de 
créditos adicionais, autorizados em Lei. Nessa fonte, inclui-se a Reserva de 
Contingência, que também é uma dotação orçamentária (art. 43, III, lei 4.320/64). 
 
4 – OPERAÇÕES DE CRÉDITO autorizadas, em forma que, juridicamente, 
possibilite ao Poder Executivo realizá-las. Neste caso, não basta a indicação de 
que as novas despesas serão financiadas por operações de créditos. É necessárioque o Executivo demonstre a viabilidade jurídica e financeira para a realização do 
empréstimo (ex: demonstrar que a operação de crédito está cumprindo os 
requisitos estabelecidos pelas Resoluções do Senado Federal), conforme art. 43, 
IV, lei 4.320/64. 
5 – ART. 166, §8º DA CF/88 - Os recursos que, em decorrência de veto, emenda 
ou rejeição do projeto de lei orçamentária anual, ficarem sem despesas 
correspondentes poderão ser utilizados, conforme o caso, mediante créditos 
especiais ou suplementares, com prévia e específica autorização legislativa. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
21 
 
 
RESUMO DOS CRÉDITOS ADICIONAIS 
 
QUADRO SINÓPTICO: 
 
 
Conceito 
 
São as autorizações de despesas não computadas ou 
insuficientemente dotadas na Lei de Orçamento. 
 
 
Classificação 
 
 
Os créditos adicionais podem ser classificados como: 
 
� Créditos Suplementares 
� Créditos Especiais 
� Créditos Extraordinários 
 
Créditos 
Suplementares 
 
 
 
Destinam-se ao reforço de dotações orçamentárias já 
existentes. 
 
Créditos Especiais 
Destinam-se a atender despesas para as quais não haja 
dotação orçamentária específica. 
 
Créditos 
Extraordinários 
São destinados ao atendimento de despesas imprevisíveis e 
urgentes, como as decorrentes de guerra, comoção interna 
ou calamidade pública. 
 
 
 
 
 
Recursos para 
abertura de créditos 
suplementares e 
especiais 
 
 
 
 
- Superávit Financeiro, apurado no balanço 
patrimonial do exercício anterior; 
 
- Excesso de Arrecadação; 
 
- Anulação parcial ou total de dotações 
orçamentárias ou de créditos adicionais 
(incluindo Reserva de Contingência); 
 
- Operações de Crédito; 
 
- Art. 166, §8° CF/88 (veto, emenda ou rejeição 
do projeto de lei orçamentária anual); 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
22 
 
CAPÍTULO 5 – RECEITA PÚBLICA 
 
1 - Conceito 
 
De acordo com o livro Contabilidade Pública, do mestre João Angélico, 
ingresso, embolso, entrada ou receita pública são expressões sinônimas. Receita 
Pública, em seu sentido mais amplo, é o recolhimento de bens aos cofres 
públicos. 
 
 
 
 
 
 
 
 
Conceito 
 
 
• Sentido amplo: 
 
- É todo recolhimento de numerário aos cofres públicos. 
- Qualquer ingresso de numerário nos cofres públicos. 
- Correspondem a todas as quantias recebidas pelos cofres 
públicos. 
- É toda entrada ou ingresso de recursos que, a qualquer 
título, adentra os cofres públicos, independentemente de 
haver contrapartida no passivo. 
 
• Sentido restrito: 
 
- Entradas que se incorporam de forma definitiva ao 
patrimônio. 
- É toda entrada ou ingresso de recursos que se incorporam 
ao patrimônio público sem compromisso de devolução 
posterior. 
 
- De acordo com Aliomar Baleeiro, Uma Introdução à Ciência 
das Finanças: “receita pública é a entrada que, integrando-
se no patrimônio público sem quaisquer reservas, condições 
ou correspondências no passivo, vem acrescer o seu vulto, 
como elemento novo e positivo”. 
 
- O Manual de Receitas Públicas da STN (Secretaria do 
Tesouro Nacional), que visa padronizar os procedimentos 
contábeis nos três níveis de Governo, com o intuito de 
garantir a consolidação das contas prevista na LRF (Lei de 
Responsabilidade Fiscal) assim dispõe: 
 
“Receitas Públicas são todos os ingressos de caráter não 
devolutivo auferidas pelo poder público em qualquer esfera 
governamental, para alocação e cobertura das despesas 
públicas. Dessa forma, todo o ingresso orçamentário 
constitui uma receita pública, pois tem como finalidade 
atender às despesas públicas”. 
 
 
 
23 
 
2 - Classificação 
 
A receita pública pode ser classificada sob diversos aspectos. Dentre os 
quais podemos destacar: 
 
a) Quanto à Natureza ou Forma de Ingresso; 
b) Quanto ao Poder de Tributar; 
c) Quanto à Coercitividade; 
d) Quanto às Categorias Econômicas; 
e) Quanto à Afetação Patrimonial; e 
f) Quanto à Regularidade. 
 
 
2.1 - Quanto à Natureza ou Forma de Ingresso (orçamentária e extra-
orçamentária) 
 
- Orçamentária: corresponde à arrecadação de recursos financeiros autorizados 
pela Lei Orçamentária e que serão aplicados na realização dos gastos 
públicos. 
 
Ex.: Receitas Correntes e Receitas de Capital 
 
- Extra-orçamentária: é um ingresso financeiro de caráter temporário, pois refere-
se a uma entrada de dinheiro pertencente a terceiros onde o Estado é um 
simples depositário. É também denominada Ingressos Extra-orçamentários. 
 
Exemplos: 
 
• Cauções recebidas em dinheiro 
• Retenções na fonte 
• Consignações em folha de pagamento a favor de terceiros 
• Inscrição de Restos a Pagar (art. 103 – Lei 4.320/64) 
• Operações de Crédito por Antecipação da Receita (ARO; Débitos de 
Tesouraria) 
• Salários Não-Reclamados 
• Depósitos Judiciais 
 
Atenção: 
 
ARO (Antecipação da Receita Orçamentária) = Empréstimo (operações de crédito 
por antecipação da receita) de curto prazo. Contraído para cobrir insuficiência de 
caixa, insuficiência financeira. Somente pode ser contraído a partir de 10 de 
janeiro e tem que ser resgatado (quitado) até 10 de dezembro. Não pode ser 
contraído no último ano de mandato. (art. 38 da LRF). 
 
24 
 
2.2 - Quanto ao Poder de Tributar 
 
• Federal – quando de competência da União. 
• Estadual – quando de competência dos estados. 
• Municipal – quando de competência dos municípios. 
 
 
2.3 - Quanto à Coercitividade 
 
- Derivada: Proveniente do poder de império do Estado, isto é, do exercício da 
competência ou do poder de tributar os rendimentos ou o patrimônio da 
coletividade. O Estado exerce o seu poder de coerção, isto é, ele obriga o 
contribuinte a pagar determinado valor. São consideradas de Economia Pública ou 
de Direito Público. 
 
Ex.: as receitas de tributos, de contribuições sociais, empréstimos compulsórios 
etc. 
 
- Originária: Proveniente de bens pertencentes ao patrimônio do Estado. É 
originária de atos negociais, são receitas voluntárias, ou seja, o Estado não obriga, 
não exerce o seu poder de império. São consideradas receitas de Economia 
Privada ou de Direito Privado. 
 
Ex.: as receitas de aluguéis, da venda de bens etc. 
 
 
2.4 - Quanto às Categorias Econômicas 
 
• Receitas Correntes 
 
- Tributárias; 
- Contribuições; 
- Patrimoniais; 
- Agropecuárias; 
- Industriais; 
- Serviços; 
- Transferências Correntes; 
- Outras Receitas Correntes. 
 
 
� Tributárias – é a resultante da cobrança de tributos pagos pelos cidadãos 
em razão de suas atividades, suas rendas, suas propriedades e dos 
benefícios diretos e imediatos recebidos do Estado. 
 
25 
 
� Contribuições – são as provenientes de contribuições sociais e 
econômicas. 
 
� Patrimoniais – são as rendas obtidas na exploração do patrimônio do 
Estado, tais como: aluguéis, juros, dividendos etc. 
 
� Agropecuárias – são receitas que resultam da exploração direta, por parte 
do Estado, de operações comerciais decorrentes de atividades 
agropecuárias. 
 
� Industriais - são receitas que resultam da exploração direta, por parte do 
Estado, de operações comerciais decorrentes de atividades industriais. 
 
� Serviços – são receitas provenientes de serviços executados pelo Estado. 
 
� Transferências Correntes – são recursos financeiros recebidos de outras 
pessoas de direito público ou privado, destinados ao atendimento de 
despesas correntes. 
 
� Outras Receitas Correntes – são provenientes de multas e juros de mora, 
cobranças da dívida ativa, restituições e indenizações etc. e outras que não 
tenham classificação específica. 
 
 
• Receitas de Capital- Alienações de Bens; 
- Operações de Crédito; 
- Amortização de Empréstimos (concedidos); 
- Transferências de Capital; 
- Outras Receitas de Capital. 
 
� Alienações de Bens – representa a conversão em espécie de bens e 
direitos. Receita auferida pela venda de um bem. 
 
� Operações de Crédito – são receitas de capital provenientes de 
empréstimos e financiamentos, tais como: emissão de títulos da dívida 
interna ou externa, bem como de contratos com organismos financeiros 
nacionais e internacionais. Objetivam a cobertura do déficit orçamentário. 
 
� Amortização de Empréstimos – constitui receitas decorrentes do retorno 
de valores anteriormente emprestados a outras entidades de direito público. 
 
26 
 
� Transferências de Capital – indicam os recursos recebidos de outras 
pessoas de direito público ou privado, quando destinados a atender a 
despesas de capital. 
 
� Outras Receitas de Capital – trata-se de classificação que englobará as 
demais receitas de capital não previstas nos itens anteriores. 
 
2.5 - Quanto à Afetação Patrimonial 
 
• Receitas efetivas – são aquelas que se integram ao patrimônio sem qualquer 
contrapartida de aumento do passivo ou diminuição do ativo, contribuindo, assim, 
para o aumento do patrimônio líquido. 
 
Ex.: recebimento de impostos, aluguéis, dividendos etc. 
 
• Receitas não efetivas ou por mutação patrimonial - são as oriundas de 
mutações que nada acrescem ao patrimônio líquido, constituindo simples entradas 
ou alterações nos elementos que o compõem. 
 
Ex.: venda de bens (veículos, ações etc.), obtenção de um empréstimo etc. 
 
 
Obs.: Geralmente, as receitas correntes são consideradas receitas efetivas e as 
receitas de capital são consideradas receitas por mutação patrimonial (receitas 
não efetivas). 
 
Logo, 
 
RECEITAS CORRENTES = RECEITAS EFETIVAS 
 
* Exceção: Recebimento ou Cobrança de Dívida Ativa – é uma receita corrente, 
classificada como “Outras Receitas Correntes”, porém não é uma receita efetiva, 
visto que neste caso ocorre um fato permutativo, isto é, recebe-se o valor da 
dívida, mas baixa-se o direito de recebê-la creditando a rubrica de “Dívida Ativa”. 
 
 
RECEITAS DE CAPITAL = RECEITAS NÃO EFETIVAS OU POR MUTAÇÃO 
PATRIMONIAL 
 
Exceção: Transferências de Capital – é uma receita de capital, porém não é 
considerada uma receita por mutação patrimonial, visto que ocorre a entrada de 
um numerário transferido de outro ente, com o propósito de aplicação em 
despesas de capital, debitando-se a conta Bancos, por exemplo, e creditando-se a 
conta de Receitas de Capital Arrecadada (Conta de Resultado). Assim, não 
ocasiona um fato permutativo, pois o patrimônio é aumentado por um valor 
27 
 
(debitado na conta Bancos) sem a contrapartida de um crédito em conta 
patrimonial, que diminua um outro ativo ou aumente um passivo. 
 
É válido ressaltar que as exceções aqui apresentadas são bastante cobradas em 
provas de concursos públicos. 
 
2.6 - Quanto à Regularidade ou Periodicidade 
 
• Receitas Ordinárias – são aquelas que ingressam de forma permanente e 
estáveis, com arrecadação em cada exercício financeiro. Possuem característica 
de continuidade. 
 
Ex.: recebimento de impostos e taxas. 
 
• Receitas Extraordinárias - são aquelas que possuem caráter eventual, não 
continuado, imprevisível. Nem sempre estão no orçamento. 
 
Ex.: doações, indenizações, restituições, decorrentes de guerra, etc. 
 
Segue abaixo o art. 11 da Lei nº 4.320/64: 
Art. 11 - A receita classificar-se-á nas seguintes categorias econômicas: Receitas 
Correntes e Receitas de Capital. 
§ 1º - São Receitas Correntes as receitas tributária, de contribuições, patrimonial, 
agropecuária, industrial, de serviços e outras e, ainda, as provenientes de 
recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, 
quando destinadas a atender despesas classificáveis em Despesas Correntes. 
§ 2º - São Receitas de Capital as provenientes da realização de recursos 
financeiros oriundos de constituição de dívidas; da conversão, em espécie, de 
bens e direitos; os recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou 
privado, destinados a atender despesas classificáveis em Despesas de Capital e, 
ainda, o superávit do Orçamento Corrente. 
§ 3º - O superávit do Orçamento Corrente resultante do balanceamento dos 
totais das receitas e despesas correntes, apurado na demonstração a que se 
refere o Anexo número 1, não constituirá item de receita orçamentária. 
§ 4º - A classificação da receita obedecerá ao seguinte esquema: 
Receitas Correntes, Receita Tributária, Impostos, Taxas, Contribuições de 
Melhoria, Receita de Contribuições, Receita Patrimonial, Receita Agropecuária, 
Receita Industrial, Receita de Serviços, Transferências Correntes, Receitas de 
Capital, Operações de Crédito, Alienação de Bens, Amortização de Empréstimos, 
Transferências de Capital, Outras Receitas de Capital. 
28 
 
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É muito importante a leitura das páginas 19 a 35 do Manual Técnico do 
Orçamento – MTO 2016, publicado pela Secretaria de Orçamento Federal (SOF), 
e também do Portaria Int. STN/SOF nº 163/2001. 
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3 – Estágios da Receita 
 
De acordo com o capítulo II, artigos 51 a 57, da Lei 4.320/64, as receitas 
percorrem três estágios até chegarem efetivamente aos cofres públicos. São eles: 
 
• Lançamento; 
• Arrecadação; 
• Recolhimento. 
 
 
De acordo com a doutrina majoritária, a receita pública percorre quatro estágios, 
que são: 
 
• Previsão ou Planejamento; 
• Lançamento; 
• Arrecadação; 
• Recolhimento. 
 
 
Previsão - O estágio da previsão vem a ser o estudo que a Fazenda Pública faz 
visando indicar o quanto se pretende arrecadar no exercício financeiro com o 
objetivo de custear os serviços públicos programados para o mesmo período. É a 
previsão constante da LOA. 
 
 
Lançamento – é o ato da repartição competente que verifica a procedência do 
crédito fiscal, a pessoa que lhe é devedora e inscreve o débito desta. 
 
Cabe ressaltar que não devemos confundir a expressão “lançamento” aqui 
apresentada com lançamento contábil. O lançamento em questão vem a ser um 
controle extra-contábil para identificar quanto o Estado terá a cobrar de terceiros, 
como por exemplo, referente a impostos, taxas etc. 
 
 
Arrecadação – Neste estágio, o Estado recebe os tributos, multas e demais 
créditos a ele devidos. Tais recebimentos são promovidos pelos agentes da 
arrecadação, que recebem os recursos dos contribuintes e os entregam ao 
Tesouro Público. 
 
29 
 
Esses agentes podem ser divididos em dois grupos: 
 
• agentes públicos (tesourarias, coletorias, postos fiscais etc.) 
• agentes privados (bancos autorizados, loterias etc.) 
 
 
Recolhimento – O recolhimento é constituído da entrega do numerário 
arrecadado pelos agentes públicos ou privados às repartições ou ao Banco Oficial. 
É o momento a partir do qual o valor está disponível para o Tesouro do Estado. É 
nesse estágio que se verifica o princípio da unidade de tesouraria, segundo o qual 
todas as receitas orçamentárias e extra-orçamentárias devem ser englobadas em 
um caixa único, sendo vedada, portanto, qualquer fragmentação para criação de 
caixas especiais, conforme o artigo 56 da Lei 4.320/64. 
 
 
4 - Dívida Ativa 
 
4.1 – Conceito 
 
É a inscrição que se faz em conta de devedores, relacionadas a tributos, multas e 
créditos da Fazenda Pública, lançados, mas não arrecadados no exercício de 
origem. 
 
4.2 - Classificação 
 
O artigo 39 da Lei 4.320/64 classifica a Dívida Ativa em dois grupos: Dívida Ativa 
Tributária e Dívida Ativa não Tributária.Dívida Ativa Tributária – reúne somente aos créditos relativos a tributos 
(impostos, taxas e contribuições) lançados e não arrecadados. 
 
Ex.: IPTU de 2010 lançado contra o contribuinte José Silva, mas não pago por 
este. No dia 31 de dezembro de 2010, teoricamente, foi inscrito como dívida ativa, 
isto é, crédito a receber. 
 
Dívida Ativa não Tributária – engloba todos os demais créditos, líquidos e certos, 
da Fazenda Pública. Como exemplos podemos destacar: dividendos, aluguéis, 
contribuições, foros, laudêmios, concessões, permissões, etc. 
 
4.3 - Apuração 
 
Conforme já mencionado, a dívida ativa é apurada através da seguinte fórmula: 
 
Total lançado (-) total arrecadado = valor inscrito como dívida ativa. 
 
Ex. 1: 
 
- Foram emitidos, no ano de 2010, carnês de IPTU num total de R$ 10.000,00. 
 
- Foram arrecadados até 31/12/2010 apenas R$ 7.000,00. 
 
30 
 
O total de Dívida Ativa Tributária inscrita foi de R$ 3.000,00 (10.000,00 – 
7.000,00). 
 
Ex. 2: 
 
- O controle financeiro da Administração discrimina que há um total de aluguéis 
a receber no exercício de 2010, no valor de R$ 8.000,00. 
 
- Até o final do exercício financeiro foi arrecadado um total de 7.000,00. 
 
O total de Dívida Ativa Não-Tributária inscrita no exercício foi de R$ 1.000,00 
(8.000,00 – 7.000,00). 
 
Logo, o total de Dívida Ativa inscrita no exercício foi de R$ 4.000,00 (corresponde 
a soma da Dívida Ativa Tributária com a Não-Tributária). 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
31 
 
CAPÍTULO 6 - DESPESA PÚBLICA 
 
1 - Conceito 
 
De acordo com o livro Contabilidade Pública do mestre João Angélico, 
desembolsos, dispêndios ou despesa pública são expressões sinônimas 
consagradas pela prática. Constitui despesa pública todo pagamento efetuado a 
qualquer título pelos agentes pagadores. 
 
 
 
 
 
 
 
 
Conceito 
 
 
- “É todo pagamento efetuado a qualquer título pelos agentes 
pagadores” (João Angélico, Contabilidade Pública). 
 
- É o conjunto dos dispêndios do Estado no atendimento dos 
serviços e encargos assumidos no interesse da população. 
 
- “desembolsos efetuados pelo Estado no atendimento dos 
serviços e encargos assumidos no interesse geral da 
comunidade, nos termos da Constituição, das leis, ou em 
decorrência de contratos ou outros instrumentos” (Lino Martins 
da Silva, Contabilidade Governamental). 
 
- “É a aplicação de certa quantia, em dinheiro, por parte da 
autoridade ou agente público competente dentro de uma 
autorização legislativa, para execução de fim a cargo do 
Governo” (Aliomar Baleeiro, Uma introdução à ciência das 
finanças). 
 
 
2 - Classificação 
 
A despesa pode ser classificada nos seguintes aspectos: 
 
- Quanto à Natureza; 
- Quanto à Competência Político-Institucional; 
- Quanto às Categorias Econômicas; 
- Quanto à Afetação Patrimonial; e 
- Quanto à Regularidade ou Periodicidade. 
 
 
2.1 - Quanto à Natureza 
 
Segundo a natureza, a despesa pode ser dividida em: 
 
- Orçamentária – são as despesas públicas que para serem realizadas dependem 
de autorização legislativa e que não podem se efetivar sem crédito orçamentário 
correspondente. 
 
32 
 
• Dividem-se em duas categorias econômicas, que são: 
 
Despesas Correntes e Despesas de Capital 
 
 
- Extra-orçamentária – São os pagamentos que não dependem de autorização 
legislativa; aqueles que não estão vinculados ao orçamento público; não integram 
o orçamento. 
 
- Em regra, são os recolhimentos de valores que estavam com o Estado em 
caráter temporário, ou seja, o Estado era somente um depositário desses valores. 
Todos os valores que foram classificados anteriormente como receitas extra-
orçamentárias, no momento do desembolso, do recolhimento, serão classificados 
como despesas extra-orçamentárias. 
 
Exemplos: 
 
• Cauções devolvidas 
• Retenções recolhidas 
• Consignações recolhidas 
• Pagamento de Restos a Pagar 
• Resgate (Pagamento) de Operações de Crédito por Antecipação da 
Receita (Resgate de ARO) 
• Salários Reclamados 
• Depósitos Judiciais sacados 
 
 
2.2 - Quanto à Competência Político-Institucional 
 
Quanto a esse aspecto, a despesa é assim classificada: 
 
� federal – quando de responsabilidade da União, que a realiza para 
atendimento de seus serviços e encargos por força da Constituição, das leis 
e dos contratos; 
 
� estadual – quando de responsabilidade dos Estados; 
 
� municipal – quando de responsabilidade dos Municípios. 
 
 
2.3 - Quanto às Categorias Econômicas 
 
2.3.1 - De acordo com a Lei 4.320/64: 
 
33 
 
A Lei nº 4.320/64, em seu art. 12, dispõe que a despesa será classificada nas 
seguintes categorias econômicas: 
 
• Despesas Correntes 
 
- Despesas de Custeio 
- Transferências Correntes 
 
• Despesas de Capital 
 
- Investimentos 
- Inversões Financeiras 
- Transferências de Capital 
 
 
Despesa Corrente – classificam-se nessa categoria todas as despesas que não 
contribuem, diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital. 
Representam encargos que não produzem acréscimos no patrimônio, 
respondendo assim, pela manutenção das atividades de cada órgão/atividade. 
 
Excluindo-se as aquisições de materiais de consumo, todos os demais dispêndios 
correntes provocam a diminuição patrimonial (Despesa Efetiva). 
- Classificam-se como Despesas de Custeio as dotações para manutenção de 
serviços anteriormente criados, inclusive as destinadas a atender a obras de 
conservação e adaptação de bens imóveis (art. 12, §1º da Lei nº 4.320/64). 
- Classificam-se como Transferências Correntes as dotações para despesas às 
quais não corresponda contraprestação direta em bens ou serviços, inclusive para 
contribuições e subvenções destinadas a atender à manifestação de outras 
entidades de direito público ou privado (art. 12, §2º da Lei nº 4.320/64). 
- Consideram-se subvenções, para os efeitos desta Lei, as transferências 
destinadas a cobrir despesas de custeio das entidades beneficiadas, distinguindo-
se como: 
I - subvenções sociais, as que se destinem a instituições públicas ou privadas 
de caráter assistencial ou cultural, sem finalidade lucrativa; 
II - subvenções econômicas, as que se destinem a empresas públicas ou 
privadas de caráter industrial, comercial, agrícola ou pastoril. (art. 12, §3º da Lei nº 
4.320/64). 
 
Despesa de Capital – classificam-se nesta categoria aquelas despesas que 
contribuem, diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital. 
 
34 
 
À exceção das transferências de recursos financeiros repassados a outras 
instituições, para realizarem Despesas de Capital, os gastos desta natureza 
constituem fatos permutativos nos elementos patrimoniais (Despesa por mutações 
patrimoniais ou despesas não efetivas). 
- Classificam-se como investimentos as dotações para o planejamento e a 
execução de obras, inclusive as destinadas à aquisição de imóveis considerados 
necessários à realização destas últimas, bem como para os programas especiais 
de trabalho, aquisição de instalações, equipamentos e material permanente e 
constituição ou aumento do capital de empresas que não sejam de caráter 
comercial ou financeiro (art. 12, §4º da Lei nº 4.320/64). 
- Classificam-se como Inversões Financeiras as dotações destinadas a (art. 12, 
§5º da Lei nº 4.320/64): 
I - aquisição de imóveis, ou de bens de capital já em utilização; 
II - aquisição de títulos representativos do capital de empresas ou entidades de 
qualquer espécie, já constituídas, quando a operação não importe aumento do 
capital; 
III - constituição ou aumento do capital de entidadesou empresas que visem a 
objetivos comerciais ou financeiros, inclusive operações bancárias ou de seguros. 
- São Transferências de Capital as dotações para investimentos ou inversões 
financeiras que outras pessoas de direito público ou privado devam realizar, 
independentemente de contraprestação direta em bens ou serviços, constituindo 
essas transferências auxílios ou contribuições, segundo derivem diretamente da 
Lei de Orçamento ou de lei especialmente anterior, bem como as dotações para 
amortização da dívida pública (art. 12, §6º da Lei nº 4.320/64). 
 
2.3.2 - De acordo com a Portaria Int. STN/SOF nº 163/2001, a despesa pública 
também pode ser classificada sob diversos aspectos, dentre os quais 
temos: 
 
• c - Categoria econômica; 
• g - Grupo de natureza da despesa; 
• mm - Modalidade de aplicação; 
• ee - Elemento de despesa; 
• dd - Desdobramento, facultativo, do elemento de despesa. 
 
 
Categoria Econômica – a classificação econômica possibilita analisar o impacto 
das ações governamentais em toda a economia. As despesas são 
classificadas nas seguintes categorias econômicas: despesas correntes e 
despesas de capital. 
 
35 
 
 
Grupos de Natureza de Despesa – entende-se por grupos de natureza de 
despesa a agregação de elementos de despesa que apresentem as mesmas 
características quanto ao objeto do gasto. 
 
Modalidade de Aplicação – indica por meio de quem se realiza o gasto. Destina-
se a indicar se os recursos serão aplicados diretamente pela unidade 
detentora do crédito orçamentário, ou transferidos a outros entes públicos, 
órgãos, entidades etc. 
 
Elemento de Despesa – tem por finalidade discriminar os grupos em nível mais 
detalhado de agregação, identificando o objeto do gasto. 
 
 
Categorias Econômicas 
 
3 - Despesas Correntes 
4 - Despesas de Capital 
 
Despesa Corrente – classificam-se nessa categoria todas as despesas que não 
contribuem, diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital. 
Representam encargos que não produzem acréscimos no patrimônio, 
respondendo assim, pela manutenção das atividades de cada órgão/atividade. 
 
Despesa de Capital – classificam-se nesta categoria aquelas despesas que 
contribuem, diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital. 
 
 
Grupos de Natureza da Despesa 
 
1 – Pessoal e Encargos Sociais 
2 – Juros e Encargos da Dívida 
3 – Outras Despesas Correntes 
4 – Investimentos 
5 – Inversões Financeiras 
6 – Amortização da Dívida 
 
Despesa Corrente 
 
Pessoal e Encargos Sociais – despesas com o pagamento pelo efetivo exercício 
do cargo ou do emprego ou de função de confiança no setor público, quer civil ou 
militar; ativo ou inativo, bem como as obrigações de responsabilidade do 
empregador. 
 
36 
 
Juros e Encargos da Dívida – despesas com pagamento de juros, comissões e 
outros encargos de operações de crédito internas e externas contratadas. 
 
Outras Despesas Correntes – despesas com aquisição de material de consumo, 
pagamento de serviços prestados por pessoa física sem vínculo empregatício ou 
pessoa jurídica independente de forma contratual, e outras da categoria 
econômica “Despesas Correntes”, não classificáveis nos três grupos acima. 
 
 
Despesa de Capital 
 
Investimentos – são as aplicações diretas em programas que visem ao 
desenvolvimento ou aprimoramento dos serviços prestados pelo Estado, através 
de construções, inclusive a aquisição de terrenos para este fim e aquisição de 
materiais permanentes novos, bem como para aquisição de títulos representativos 
do capital de empresas ou entidades que impliquem aumento do PIB (Produto 
Interno Bruto). 
 
Inversões Financeiras – são as aplicações para aquisição de bens imóveis, 
quando não destinados a edificações, ou outros bens patrimoniais já em utilização, 
constituição e/ou aumento de capital de empresas comerciais e/ou financeiras. 
 
Amortização da Dívida – despesas com o pagamento do principal e da 
atualização monetária ou cambial referente a operações de crédito contratadas. 
 
Modalidades de Aplicação (apenas alguns dos elementos de despesa 
constantes na Portaria 163/2001) 
 
20 – Transferências à União 
30 – Transferências a Estados e ao Distrito Federal 
40 – Transferências a Municípios 
50 – Transferências a Instituições Privadas sem Fins Lucrativos 
60 – Transferências a Instituições Privadas com Fins Lucrativos 
70 – Transferências a Instituições Multigovernamentais Nacionais 
80 – Transferências ao Exterior 
90 – Aplicações Diretas 
99 – A Definir 
 
Elementos da Despesa (apenas alguns dos elementos de despesa constantes na 
Portaria 163/2001) 
 
01 – Aposentadorias e Reformas 
03 – Pensões 
14 – Diárias-Civil 
15 – Diárias-Militar 
37 
 
30 – Material de Consumo 
36 – Outros Serviços de Terceiros – Pessoa Física 
39 – Outros Serviços de Terceiros – Pessoa Jurídica 
92 – Despesas de Exercícios Anteriores 
 
 
2.4 - Quanto à Afetação Patrimonial 
 
Quanto à afetação patrimonial, as despesas são divididas em: 
 
Despesas efetivas – conjunto de despesas que contribuem para o decréscimo do 
patrimônio líquido do Estado. As despesas efetivas são, pois, aquelas cuja 
responsabilidade de pagamento o Estado obrigatoriamente assume, fixando 
dotações orçamentárias anuais, tais como: 
 
� despesas com pessoal e encargos sociais; 
� juros e encargos da dívida; 
� outras despesas correntes. 
 
 
Despesas por mutações patrimoniais (despesas não efetivas) – são as 
despesas oriundas de mutações que em nada diminuem o patrimônio líquido, 
constituindo simples saídas ou alterações compensatórias nos elementos que o 
compõem. Assim, temos: 
 
� investimentos; 
� inversões financeiras; 
� amortização da dívida; 
 
 
Obs.: Geralmente, as despesas correntes são consideradas despesas efetivas e 
as despesas de capital são consideradas despesas por mutação patrimonial. 
 
Logo, 
 
DESPESAS CORRENTES = DESPESAS EFETIVAS 
 
Exceções: 
 
1) Aquisição de Material de Consumo para Estoque ou Almoxarifado – é uma 
despesa corrente, classificada como “Outras Despesas Correntes”, porém não é 
uma despesa efetiva, visto que neste caso ocorre um fato permutativo, isto é, 
recebe-se o material, contabilizando a débito no ATIVO, mas em contrapartida 
contabiliza-se a saída de numerário (CAIXA ou BANCOS) para quitação da 
compra ou o reconhecimento da OBRIGAÇÃO (FORNECEDORES). 
38 
 
 
2) Suprimento de Fundos (Regime de Adiantamento) - De acordo com o MCASP, 
o Suprimento de Fundos é caracterizado por ser um adiantamento de valores a 
um servidor para futura prestação de contas. Esse adiantamento constitui despesa 
orçamentária (despesa corrente), ou seja, para conceder o recurso ao suprido é 
necessário percorrer os três estágios da despesa orçamentária: empenho, 
liquidação e pagamento. Apesar disso, não representa uma despesa pelo enfoque 
patrimonial, pois, no momento da concessão, não ocorre redução no patrimônio 
líquido. 
Na liquidação da despesa orçamentária, ao mesmo tempo em que ocorre o 
registro de um passivo, há também a incorporação de um ativo, que representa o 
direito de receber um bem ou serviço, objeto do gasto a ser efetuado pelo suprido, 
ou a devolução do numerário adiantado. 
Somente será reconhecida a variação patrimonial diminutiva na prestação de 
contas do agente suprido. 
 
 
DESPESAS DE CAPITAL = DESPESAS POR MUTAÇÃO PATRIMONIAL 
 
Exceção: Transferências de Capital – é uma despesa de capital, porém não é 
considerada uma despesa por mutação patrimonial, visto que ocorre a saída de 
um numerário transferido para outro ente, com o propósito de aplicação, por parte 
deste outro ente, em despesas de capital. Credita-se a conta Bancos, por 
exemplo, pela saída de numerário e debita-sea conta de Despesa de Capital 
Realizada (Conta de Resultado). Assim, não ocasiona um fato permutativo, pois o 
patrimônio é diminuído por um valor (creditado na conta Bancos) sem a 
contrapartida de um débito em conta patrimonial, que aumente um outro ativo ou 
diminua um passivo. 
 
È válido ressaltar que as exceções aqui apresentadas são bastante cobradas em 
provas de concursos públicos. 
 
2.5 - Quanto à Regularidade ou Periodicidade 
 
Quanto à regularidade, a despesa pode ser desdobrada em: 
 
- Ordinárias – são despesas constantes, ou seja, que são gastas na manutenção 
dos serviços públicos. São despesas que se repetem em todos os exercícios. 
 
Exemplo: pessoal, material de consumo, serviços de terceiros e encargos etc. 
 
 
- Extraordinárias – são despesas esporádicas provocadas por circunstâncias de 
caráter excepcional e que, por isso, nem todos os anos aparecem nos 
orçamentos. 
39 
 
 
Exemplo: despesas extraordinárias decorrentes de guerras, enchentes etc. 
 
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É muito importante a leitura das páginas 36 a 80 do Manual Técnico do 
Orçamento – MTO 2016, publicado pela Secretaria de Orçamento Federal (SOF), 
e também do Portaria Int. STN/SOF nº 163/2001. 
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3 - Estágios 
 
De acordo com o capítulo III, da Lei 4.320/64, os estágios da despesa pública são 
três: 
 
• Empenho; 
• Liquidação; 
• Pagamento 
 
De acordo com a doutrina majoritária, a despesa pública percorre quatro estágios, 
que são: 
 
• Fixação ou Programação; 
• Empenho; 
• Liquidação; 
• Pagamento 
 
Fixação – esse estágio refere-se à estimativa, pelo Poder Público, de quanto irá 
ser alocado em cada dotação, sendo o montante o limite a ser gasto, visando o 
atendimento das necessidades coletivas. É a dotação inicial constante da LOA. 
 
 
Empenho – é o ato emanado de poder competente que cria para o Estado uma 
obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição que será 
cumprido com a entrega do material, a medição da obra ou a prestação dos 
serviços. 
 
O empenho é prévio, ou seja, precede à realização da despesa e tem de respeitar 
o limite do crédito orçamentário. 
 
É o comprometimento do crédito orçamentário com o fornecedor que está 
sendo contratado. 
 
É o comprometimento do crédito orçamentário com o servidor público. 
 
40 
 
É a utilização dos créditos orçamentários disponíveis. É começar a gastar os 
créditos orçamentários. 
 
Segundo prof. Lino Martins, o empenho compreende três fases, que são: 
 
Licitação ou sua dispensa; 
Autorização 
Formalização 
 
A licitação ou dispensa precede ao empenho da despesa e tem por objetivo 
verificar, entre vários fornecedores, quem oferece condições mais vantajosas à 
administração. Existem seis modalidades de licitação: concorrência, tomada de 
preços, convite, concurso, leilão e o pregão. 
 
A autorização constitui a decisão, manifestação ou despacho do Ordenador, isto 
é, a permissão dada pela autoridade competente para realização da despesa. 
Geralmente, nessa fase é emitida a NAD - Nota de Autorização da Despesa. 
 
A formalização corresponde à dedução do valor da despesa feita no saldo 
disponível da dotação, e é comprovada pela emissão da Nota de Empenho que 
em determinadas situações previstas na legislação específica poderá ser 
dispensada, como nos casos das despesas relativas a: Pessoal e Encargos 
Sociais, Juros e Encargos da Dívida etc. 
 
- O ato empenho (autorização da execução da despesa e comprometimento do 
crédito orçamentário, isto é, a utilização, dedução, do crédito disponível) não 
pode ser dispensado para casos de realização de despesas públicas 
orçamentárias. 
 
- A emissão da Nota de Empenho pode ser dispensada em alguns casos, 
previstos em lei. 
 
 
Os empenhos são classificados nas seguintes modalidades: 
 
• Ordinário – quando destinado a atender a despesa cujo pagamento se 
processe de uma só vez; 
 
Ex.: Compra de um veículo à vista. 
 
• Estimativa – quando destinado a atender despesas para as quais não se 
possa previamente determinar o montante exato; 
 
Ex.: Despesas com água, luz, telefone etc. 
 
• Global – quando destinado a atender a despesas contratuais e outras, 
sujeitas a parcelamento, cujo montante exato possa ser determinado. 
 
41 
 
Ex.: Despesas com serviços de limpeza executado por uma 
empresa contratada; aquisição de um bem cujo pagamento será 
de forma parcelada, contratação parcelada de seguros, etc. 
 
 
Liquidação – Consiste na verificação do direito adquirido pelo credor, tendo por 
base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito. 
 
Cabe observar que essa verificação tem por finalidade apurar: 
 
I – a origem e o objeto do que se tem que pagar; 
II – a importância exata a pagar; 
III – a quem se deve pagar a importância, para extinguir a obrigação. 
 
A liquidação da despesa por fornecimentos feitos ou serviços prestados terá por 
base: 
 
I – o contrato, ajuste ou acordo respectivo; 
II – a nota de empenho; 
III – os comprovantes da entrega do material ou da prestação do serviço. 
 
Esses documentos comprobatórios podem ser a Nota fiscal ou o Cupom Fiscal 
emitidos pelo fornecedor. Deve-se verificar se na Nota ou no Cupom constam as 
assinaturas e matrículas de dois servidores atestando que a mercadoria foi 
devidamente entregue ou o serviço foi executado a contento. 
 
===============================================================
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Entre o estágio da liquidação e o estagio do pagamento, ocorre a chamada Ordem 
de Pagamento. 
 
A Ordem de Pagamento é o despacho exarado por autoridade competente, 
determinando que a despesa seja paga. 
 
A Ordem de Pagamento só poderá ser exarada em documentos processados 
pelos serviços de contabilidade. É nesse documento que o ordenador da despesa 
autoriza o pagamento. È nele que vem apresentado o famoso termo “PAGUE-SE”. 
 
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Pagamento – É o último estágio da despesa. O pagamento da despesa será 
efetuado por tesouraria ou pagadoria regularmente instituídas, por 
estabelecimentos bancários credenciados e, em casos excepcionais, por meio de 
adiantamento ou suprimento de fundos. O pagamento pode ser realizado da 
seguinte forma: 
 
- cheque nominativo – mediante recibo do beneficiário; 
 
- ordem bancária – o órgão transfere ao banco a responsabilidade de 
finalizar o pagamento, mediante débito em sua conta. 
O meio de pagamento mais utilizado atualmente é a transmissão de 
arquivo ao banco contendo a relação dos credores, nºs das respectivas 
42 
 
contas correntes para crédito e valores a serem creditados nas contas 
de cada credor. 
 
- adiantamento ou suprimento de fundos – consiste na liberação de 
numerário a um servidor para realizar determinada despesa e posterior 
prestação de contas. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
43 
 
CAPÍTULO 7 – CAMPO DE APLICAÇÃO, EXERCÍCIO FINANCEIRO E 
ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO E PATRIMONIAL 
 
 
Lei nº 4.320/64: Institui Normas Gerais de Direito Financeiro para 
Elaboração e Controle dos Orçamentos e Balanços 
da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito 
Federal. 
 
É uma lei de caráter nacional, aplicada a todos os entes da federação. 
 
No início desta obra, foram destacados os artigos mais cobrados em provas.