Wa2 - Ciências Contábeis - Contabilidade de Custos e Industrial

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WEB AULA 2
Unidade 2 – Produtos Acabados e em Elaboração
 
PRODUTOS ACABADOS E EM ELABORAÇÃO
As produções de cada tipo de indústria guardam consigo suas características peculiares, entre elas, a quantidade produzida em cada período. Temos fábricas como as de bolacha e produtos alimentícios, que em um único dia podem elaborar milhares de produtos, que serão repassados aos clientes ou revendedores.
Já outras indústrias podem ser que o processo de elaboração do produto seja mais trabalhoso e consequentemente mais demorado, por exemplo uma indústria de embarcações.
No entanto, em ambos os casos pode ocorrer de ao final de um período (mês, ano) restarem produtos que ainda estão em elaboração, ou seja, não estão completamente prontos ou acabados. A estes produtos que ainda não estão 100% prontos, é atribuído o nome de Produtos em Processo ou Produtos em Elaboração, e são comumente vistos em Balanços Patrimoniais nas contas de estoques.
Por outro lado, os produtos que estão 100% concluídos, prontos para serem comercializados são chamados de Produtos Acabados.
Contudo, ao longo de um período, temos diversos gastos para elaborar a produção (matéria-prima, mão-de-obra, CIF´s) e todos estes gastos serão alocados aos produtos produzidos no período. Caso todos os produtos estejam totalmente acabados no final do período, o processo será simples, bastará apenas que efetuemos uma soma de todas os custos do período (MP, MOD e CIF´s) e dividimos pela quantidade produzida.
Assim, poderemos identificar o custo unitário de cada produto acabado.
Exemplificando, caso nesse período nossa empresa tenha incorrido nos seguintes gastos:
	
Item
	
$
	
Matéria-prima (MP)
	
   51.000,00
	
Mão-de-obra Direta (MOD)
	
   40.000,00
	
Custos Indiretos de Fabricação (CIF´s)
	
   19.000,00
	
Total dos Custos de Produção do Período
	
 110.000,00
E supondo que foram produzidas no período 11.000 unidades, e que todas estas unidades foram totalmente elaboradas, ficando portanto 100% prontas. Então encontraremos o custo do Produto Acabado a partir da simples divisão do total gasto pela quantidade produzida.
	
Total dos Custos de Produção do Período
	
 $110.000,00
	
 
	
 ÷
	
Quantidade Produzida e Acabada no Período
	
   11.000,00
	
 
	
 
	
Custo Unitário do Produto Acabado
	
         $10,00
Desta forma, facilmente encontraríamos o Custo de cada unidade acabada.
Porém, vamos supor que ao final do período nem todas as unidades tenham ficado 100% acabadas, e ainda restem produtos que estão sendo industrializados no final do período. Supondo que dessas 11.000 unidades iniciadas no período, somente 9.000 unidades estão completamente acabadas, sendo que as outras 2.000 estão 50% elaboradas, faltando, portanto complementar a produção.
	• Diante desta situação, como deveremos proceder???
• Quanto deveremos atribuir dos custos às unidades acabadas?
• E para as unidades em processo deveremos atribuir algum custo?
• Será que devemos atribuir os valores de custo somente aos produtos totalmente acabados?
	 
Para resolvermos essas questões, vamos analisar primeiramente a situação que estamos acompanhando.
Primeiro, é importante destacar que os produtos acabados recebem 100% dos materiais, mão-de-obra e dos CIF's necessários para ficarem totalmente acabados, é por isso que estão prontos.
No entanto, os produtos que ainda permanecem em processo ainda não receberão todos os gastos necessários para estarem completamente prontos. Porém, tanto os produtos acabados como os produtos em elaboração receberam recursos, porém os acabados em maior quantidade.
	Para calcularmos o EQUIVALENTE DE PRODUÇÃO, vamos começar pelos produtos acabados, como estes foram totalmente produzidos, entraram no cálculo pela sua quantidade total, ou seja, pelas 9.000 unidades que foram totalmente produzidas. 
	Trocando em Miúdos...
Professor, o que é Equivalente de Produção?
Equivalente de Produção é definido por Martins (2003, p. 156) como sendo:
[...] um artifício para se poder calcular o custo médio por unidade quando existem Produtos em Elaboração nos finais de cada período; significa o número de unidades que seriam totalmente iniciadas e acabadas se todo um certo custo fosse aplicado só a elas, ao invés de ter sido usado para começar e terminar umas e apenas elaborar parcialmente outras.
Já os produtos em elaboração, vão entrar no cálculo pela proporção em que foram acabadas, assim, precisamos converter matematicamente as unidades parcialmente elaboradas em um número equivalente de unidades inteiramente concluídas, e para fazermos isso devemos fazer uso da seguinte fórmula:
	Unidades Equivalentes
	=
	Número de unidades parcialmente concluídas
	X
	Percentual de Conclusão
Em nosso exemplo, temos 2.000 unidades que estão 50% acabadas, ou seja, temos o equivalente a 1.000 unidades acabadas, conforme podemos verificar no cálculo abaixo.
	Unidades Equivalentes
	=
	2.000
	X
	50%
	Unidades Equivalentes
	=
	1.000
Assim, verificamos na tabela abaixo que temos o equivalente a 10.000 unidades produzidas.
	
Unidades Acabadas (as unidades que foram totalmente acabadas. São adicionadas ao cálculo pela quantidade total)
	9.000
	
Unidades em Processo (as unidades que foram parcialmente acabadas. Irão adicionar o cálculo na proporção que foram acabadas, assim tivemos 2.000 unidades que estão 50% acabadas, ou seja, se o custo incorrido nessas unidades fosse utilizado para iniciar e acabar outro lote, seria possível iniciar e acabar 1.000 unidades.)
	
1.000
	EQUIVALENTE TOTAL DE PRODUÇÃO
	10.000
Agora nos resta apenas dividir o total gasto no período pela quantidade produzida.
	Total
	 $110.000,00
	 
	 ÷
	Quantidade Produzida e Acabada no Período
	   10.000,00
	 
	 
	Custo Unitário do Produto Acabado
	         $11,00
Assim, os gastos do período ($110.000,00) foram alocados no Balanço Patrimonial na Conta de Estoques da seguinte maneira:
	Produtos Acabados ($11,00 x 9.000 unidades)
	   99.000,00
	Produtos em Elaboração ($11,00 x 50% x 2.000 unidades)
	   11.000,00
	Total
	 110.000,00
Ao final deste primeiro período, teríamos então as 9.000 unidades prontas para serem comercializadas e que custaram à empresa $11,00 cada uma.
Continuando esse exemplo, vamos supor que no 2º período, a empresa apresentou as seguintes informações:
	
Custos de Produção do Período
	 $150.000,00
	Unidades que vieram do período anterior (50% prontas)
	 2.000 unid.
	Unidades Novas Iniciadas
	15.000 unid.
	Unidades que ficaram em elaboração ao final do período (essas unidades estão 2/3 elaboradas)
	 3.000 unid.
Primeiramente, vamos identificar quantas unidades foram acabadas ao final do período.
Sabendo que nós tínhamos em processo 2.000 unidades, e depois recebemos novas 15.000 unid. E ao final do processo restaram em elaboração somente 3.000 unidades, podemos concluir que foram produzidas e acabadas o total de 14.000 unidades. Para visualizar o cálculo com maior clareza, analise o quadro abaixo:
	
SALDO INICIAL DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO
	+
	NOVAS UNIDADES INICIADAS
	-
	SALDO FINAL DE PRODUTOS QUE FICARAM EM ELABORAÇÃO
	=
	TOTAL DE UNIDADES ACABADAS
	2.000
	
	15.000
	
	3.000
	
	14.000
Desta forma, já podemos concluir que no período tivemos 14.000 unidades acabadas.
Agora, precisamos calcular o equivalente de produção, seguindo a mesma fórmula que fizemos no outro período, porém tomando um certo cuidado, porque temos um saldo inicial que só recebeu 50% pra ser acabado e um saldo final que foi elaborado na porção de 2/3.
Assim, vamos aos cálculos:
	
Unidades Iniciadas no período anterior que foram acabadas neste período (as 2.000 unidades que iniciaram sua produção no período anterior e neste período receberam os 50% que faltavam para concluir)1.000
	Unidades Acabadas (as unidades que iniciaram e foram totalmente acabadas neste período)
	12.000
	Unidades em Processo (as unidades que foram parcialmente acabadas, irão adicionar o cálculo na proporção que foram acabadas, assim tivemos 3.000 unidades que estão 2/3 acabadas, ou seja, se o custo incorrido nessas unidades fosse utilizado para iniciar e acabar outro lote, seria possível iniciar e acabar 2.000 unidades.)
	2.000
	EQUIVALENTE TOTAL DE PRODUÇÃO
	15.000
 
Determinado os equivalentes de produção, podemos agora definir qual o custo unitário de cada unidade acabada.
Para definirmos o custo unitário, seguimos a mesma metodologia já utilizada no período anterior, onde dividimos os custos de produção do período ($150.000,00) pela quantidade produzida que encontramos de Equivalente de Produção (15.000 unidades).
	Total
	 $150.000,00
	 
	 ÷
	Quantidade Produzida e Acabada no Período
	   15.000,00
	 
	 
	Custo Unitário do Produto Acabado
	         $10,00
Agora, nos resta considerar os valores que já foram gastos em períodos anteriores e que estavam estocados nos produtos em elaboração e somá-los aos gastos deste período.
No nosso exemplo, temos que no início do período tínhamos um saldo de Produtos em elaboração de $11.000,00 (referente a 2.000 unidades 50% já elaboradas).
	
Unidades Iniciadas no Período Anterior
	 
	 
	2.000 unidades iniciadas no período anterior que já haviam recebidos custos neste período.
	$11.000,00
	 
	2.000 unidades iniciadas no período anterior e que receberam no 2º período os 50% restantes para ficarem totalmente acabadas. 2.000 un. x 50% x $10,00
	$10.000,00
	$21.000,00
	Iniciadas e acabadas no período (12.000 un. x $10,00)
	$120.000,00
	Estoque de Produtos em Processo (3.000 un. x 2/3 x $10,00)
	$20.000,00
	TOTAL
	$161.000,00
	Esclarecimentos...
Professor de onde surgiram os $161.000,00?
Os $161.000,00 é o resultado dos $11.000,00 que estava no estoque de produtos em elaboração, no início do 2º período e que recebeu mais $150.000,00 dos custos de produção do 2º período, perfazendo assim, um total de $161.000,00 gastos na produção neste 2º período. 
 
De posse das informações da tabela acima, agora podemos identificar o como ficou composto a conta estoque da empresa:
	Produtos Acabados (14.000 unidades)
	$141.000,00
	Produtos em Elaboração ($10,00 x 2/3 x 3.000 unidades)
	  $20.000,00
	Total
	$161.000,00
Obs.: as 14.000 unidades que foram acabadas neste período são representadas pelas 2.000 unid. iniciadas no período anterior e concluídas agora, e mais as 12.000 unid. iniciadas e concluídas neste período. E o valor de $141.000,00 como pode ser observado na tabela é compreendida pelos ($21.000,00 gasto para elaborar as 2.000 unid. e mais os $120.000,00 gastos para elaborar as 12.000 unid).
CRITÉRIOS DE RATEIO
CRITÉRIOS DE RATEIO
Como podemos aprender anteriormente, os custos diretos (matéria-prima e mão-de-obra direta) podem ser facilmente alocados aos produtos, afinal, sabemos o quanto cada produto consumiu de kg de matéria-prima ou horas de mão-de-obra direta para ser produzido.
 
No entanto, os Custos Indiretos de Fabricação (CIF´s) já não apresentam essa característica de terem identificados com exatidão sua aplicação em cada produto, por isso, somos obrigados a recorrer a alguns critérios de rateio.
 
Ao utilizarmos o critério de rateio, é importante termos em mente, que eles serão sempre aleatórios, portanto, guardarão sempre uma certa subjetividades em relação a alocação dos custos indiretos aos produtos.
Contudo, devemos sempre tentar escolher o critério que cause menos distorções em relação ao custo que está sendo rateado.
 
Suponhamos que uma empresa tenha seus prédios e instalações alugados todos em um só contrato de aluguel, e consequentemente terá que ratear esse custo de aluguel entre os departamentos administrativos, de venda e de produção. Para isso, pode ser utilizado como critério de rateio a área ocupada por cada departamento, assim, caso o valor do aluguel mensal seja de $10.000,00 e que o departamento administrativo ocupe uma área de 200 m², o departamento de vendas um área de 300m² e o departamento produtivo uma área de 500 m², teremos o custo de aluguel rateado nessa mesma proporção. Para elucidar este cálculo, acompanhe a tabela abaixo onde executamos o rateio do aluguel utilizando como critério a área total.
	 
	Administração
	Vendas
	Fábrica
	TOTAL
	Área (em m²)
	200
	300
	500
	1000
	Distribuição da Área (em %)
	20%
	30%
	50%
	100%
	 
	 
	 
	 
	 
	Valor do Aluguel
	 
	 
	 
	 
	Distribuição do Aluguel (em %)
	20%
	30%
	50%
	100%
	Rateio do Aluguel (em $)
	       2.000,00
	 3.000,00
	 5.000,00
	 10.000,00
Assim, será atribuído do valor do aluguel ao departamento administrativo $2.000,00; ao departamento de vendas $3.000,00 e à fábrica $5.000,00.
 
Este critério de rateio parece ser o mais justo possível, uma vez que está levando em consideração a área total alugada.
 
Porém, pode ocorrer de muitas vezes esse aluguel ser referente a um imóvel, que tem a sua frente localizada em uma avenida de grande valor comercial, e  consequentemente alto valor locativo, e nos fundos do imóvel uma rua de pouca circulação e baixo valor locativo.
 
Provavelmente os departamentos de administração e vendas estarão posicionados na parte da frente e a fábrica na parte dos fundos do imóvel. Em função dessa via na frente do imóvel, o valor locativo da frente pode ser várias vezes o valor locativo dos fundos do imóvel. Então se fizermos o rateio considerando somente a área ocupada, estaremos atribuindo o mesmo valor por m² à fábrica e à administração e vendas. Talvez houvesse necessidade então de se fazer uma ponderação baseada num valor estimado de locação de cada setor para se proceder a uma distribuição “menos injusta”.
 
Portanto, cada caso de rateio deve ser analisado com cuidado para que possamos tentar minimizar essa subjetividade existente nos critérios de rateio, afinal, esse custo rateado irá compor o custo do produto elaborado.
 
Para entendermos melhor o impacto dos critérios de rateio dos CIF´s nos custos dos produtos, e para analisarmos algumas maneiras possíveis de efetuarmos os rateios, vamos supor que nossa empresa teve os seguintes gastos em determinado período:
	
 
	Produtos
	TOTAL
	
	Standard
	Plus
	Ultra
	
	Matéria-prima aplicada em cada produto
	      75.000,00
	   45.000,00
	   30.000,00
	 150.000,00
	Mão-de-obra direta aplicada em cada produto
	      22.500,00
	   27.000,00
	   40.500,00
	   90.000,00
	Totais dos Custos Diretos
	      97.500,00
	   72.000,00
	   70.500,00
	 240.000,00
	 
	 
	 
	 
	 
	Custos Indiretos a Ratear
	?
	?
	?
	 480.000,00
	Total
	?
	?
	?
	 720.000,00
	Horas-máquina utilizadas
	600 hm
	1200 hm
	600 hm
	2400 hm
Seguindo nosso raciocínio, vamos agora proceder ao rateio utilizando como base os valores gastos de mão-de-obra direta.
b) Rateio com base em mão-de-obra direta: Utilizando o critério de gastos com mão-de-obra direta, teríamos os custos indiretos rateados da seguinte maneira:
	
 
	Produtos
	TOTAL
	
	Standard
	Plus
	Ultra
	
	Mão-de-obra direta aplicada em cada produto
	   22.500,00
	   27.000,00
	   40.500,00
	   90.000,00
	% de aplicação da mão-de-obra direta
	25%
	30%
	45%
	100%
	 
	 
	 
	 
	 
	Totais dos Custos Indiretos
	 120.000,00
	 144.000,00
	 216.000,00
	 480.000,00
	% aplicação do CIF
	25%
	30%
	45%
	100%
Desta forma, os custos dos produtos ficariam assim dispostos:
	 
	Produtos
	TOTAL
	
	Standard
	Plus
	Ultra
	
	Totais dos Custos Diretos
	   97.500,00
	   72.000,00
	   70.500,00
	 240.000,00
	Totais dos Custos Indiretos
	 120.000,00
	 144.000,00
	 216.000,00
	 480.000,00
	TOTAL
	 217.500,00
	 216.000,00
	 286.500,00
	 720.000,00
Mudando o critério de rateio, podemosnotar que mudou também a disposição dos produtos em relação aos custos totais, o produto Ultra passou a ser o produto mais caro para a empresa, custando $286.500,00, e o produto mais econômico passou a ser o produto Plus, custando $216.000,00. Situação esta totalmente inversa da anterior.
Seguindo nosso raciocínio, vamos ratear agora utilizando como base a matéria-prima aplicada.
c) Rateio com base na matéria-prima aplicada: faremos agora o rateio dos custos indiretos utilizando como base a matéria-prima aplicada. Desta forma, podemos notar que teremos os seguintes custos indiretos atribuídos a cada produto.
	
 
	Produtos
	TOTAL
	
	Standard
	Plus
	Ultra
	
	Matéria-prima aplicada em cada produto
	75.000,00
	45.000,00
	30.000,00
	150.000,00
	% de matéria-prima aplicada em cada produto
	50%
	30%
	20%
	100%
	 
	 
	 
	 
	 
	Totais dos Custos Indiretos
	240.000,00
	144.000,00
	96.000,00
	480.000,00
	% aplicação do CIF
	50%
	30%
	20%
	100%
Desta forma, os custos dos produtos ficariam assim dispostos:
	 
	Produtos
	TOTAL
	
	Standard
	Plus
	Ultra
	
	Totais dos Custos Diretos
	   97.500,00
	   72.000,00
	   70.500,00
	 240.000,00
	Totais dos Custos Indiretos
	 240.000,00
	 144.000,00
	   96.000,00
	 480.000,00
	TOTAL
	 337.500,00
	 216.000,00
	 166.500,00
	 720.000,00
Utilizando agora o critério de rateio por aplicação de matéria-prima, podemos identificar que o produto mais caro para a empresa foi o produto Standard e o mais econômico foi o Ultra. Notamos novamente que uma alteração no critério de rateio alterou relevantemente os custos dos produtos.
Para finalizarmos, vamos agora demonstrar outra maneira possível de ratearmos os custos indiretos.
d) Rateio com base no Custo Direto Total: anteriormente já executamos um rateio com base somente nos custos com matéria-prima e somente nos custos com mão-de-obra direta, agora, iremos realizar o rateio baseados na soma dos Custos Diretos (matéria-prima + mão-de-obra direta). Assim, chegamos aos seguintes resultados:
	 
	Produtos
	TOTAL
	
	Standard
	Plus
	Ultra
	
	Total dos Custos Diretos
	   97.500,00
	   72.000,00
	   70.500,00
	 240.000,00
	% de aplicação da mão-de-obra direta
	40,63%
	30,00%
	29,37%
	100%
	 
	 
	 
	 
	 
	Totais dos Custos Indiretos
	 195.024,00
	 144.000,00
	 140.976,00
	 480.000,00
	% aplicação do CIF
	40,63%
	30,00%
	29,37%
	100%
Desta forma, os custos dos produtos ficariam assim dispostos:
	 
	Produtos
	TOTAL
	
	Standard
	Plus
	Ultra
	
	Totais dos Custos Diretos
	   97.500,00
	   72.000,00
	   70.500,00
	 240.000,00
	Totais dos Custos Indiretos
	 195.024,00
	 144.000,00
	 140.976,00
	 480.000,00
	TOTAL
	 292.524,00
	 216.000,00
	 211.476,00
	 720.000,00
Assim, podemos identificar neste momento que o produto que carregou mais custos é o produto Standard, custando par a empresa $292.524,00 e o produto mais econômico foi o produto Ultra, custando $211.476,00.
Ao longo desses 4 métodos de rateio, podemos perceber que não houve alteração nos custos indiretos, estes foram em todas as situações o mesmo valor ($480.000,00), no entanto, ao alterarmos o critério de rateio, o impacto dos custos indiretos nos produtos era diferente, e consequentemente alterava-se o seu custo de produção.
	Critérios de Rateio
	Custo dos Produtos
	TOTAL
	
	Standard
	Plus
	Ultra
	
	Horas-máquinas
	217.500,00
	312.000,00
	190.500,00
	720.000,00
	
	2º
	1º
	3º
	 
	Mão-de-obra direta
	217.500,00
	216.000,00
	286.500,00
	720.000,00
	
	2º
	3º
	1º
	 
	Matéria-prima aplicada
	337.500,00
	216.000,00
	166.500,00
	720.000,00
	
	1º
	2º
	3º
	 
	Custo Direto total
	292.524,00
	216.000,00
	211.476,00
	720.000,00
	
	1º
	2º
	3º
	 
Neste quadro comparativo acima, podemos visualizar que o produto mais caro e mais barato se alteravam quando mudávamos o critério de rateio.
É importante destacarmos que em um caso prático desse a empresa deve optar pelo método considerado pelos administradores e gestores de custos como o método que mais espelha a realidade, que rateia com maior justiça os custos indiretos à todos os produtos.
E essa determinação dos custos dos produtos irá impactar depois na formação do preço de venda, como podemos observar o preço de venda dos produtos (caso fosse baseado no custo do produto produzido) se alteraria e muito em relação ao critério de rateio que fosse adotado.
Pondera-se portanto que deve-se tomar um cuidado para que escolha-se o método mais adequado, inclusive para evitar que mude-se de critério constantemente, perdendo assim a consistência das demonstrações, o que inviabilizaria sua comparabilidade em períodos diferentes.
	PARTICIPE DO FÓRUM
Agora que você já aprendeu um pouco mais sobre rateio e pode visualizar o impacto dos rateios no custo dos produtos, vá até o fórum e participe.
Sua participação é muito importante para que possamos dar sequência no processo de aprendizagem.