Curso de Direito Tributario - José Eduardo Soares de Melo

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CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO
JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO
CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO
3ª edição
Apresentação
Este Curso de Direito Tributário foi elaborado segundo os pro-
gramas básicos instituídos nas Faculdades de Direito e de Adminis-
tração de Empresas, para os cursos de bacharelado, pós-graduação e 
especialização, tendo por finalidade possibilitar aos estudantes e pro-
fissionais, militantes nesta área jurídica, o conhecimento dos aspec-
tos fundamentais das atividades tributárias.
Trata do sistema tributário, mediante a análise dos princípios 
e normas da Constituição Federal, do Código Tributário Nacional e 
da legislação correlata, analisando seus institutos e preceitos segun-
do a doutrina e a jurisprudência.
Considerando a edição de diversas Emendas Constitucionais, 
Leis Complementares, e alteração na sistemática de diversos tribu-
tos nos últimos três anos, tomou-se imprescindível a elaboração de 
uma nova edição deste livro, com o objetivo de permitir o conheci-
mento da legislaçao atualizada, os entendimentos doutrinários e a 
atual postura dos tribunais, que implicam a adoção de novos proce-
dimentos por parte do binômio fisco-contribuinte e dos demais ope-
radores do direito.
 A matéria atinente às contribuições de seguridade social (item
3.5) fora detidamente analisada, mediante estudos específicos a res-
peito da Cofins, PIS, folha de salários e rendimentos do trabalho, 
lucro, trabalhadores e segurados da Previdência, atividades rurais e 
pesca artesanal, CPMF, Serviço Social Rural e Seguro de Acidente 
do Trabalho (itens 3.5.4.1 a 3.5.5)
A recente “norma antielisão” (item 9.3.3) recebeu específico 
exame, face à sua introdução no CTN, pela Lei Complementar 104/ 
2001, o mesmo ocorrendo com a “medida liminar ou tutela anteci-
pada em outras espécies de ação judicial”, e “parcelamento” (itens 
13.5, e 13.6), e também com a “dação em pagamento” (item 14.1.5), 
inseridos nos âmbitos da suspensão e extinção da exigibilidade do 
crédito tributário (capítulos 13 e 14).
O tópico referente à administração tributária (capítulo 17) so-
frera substancial modificação no que conceme ao “dever de informa-
ção”, e ao “sigilo” (itens 17.3 e 17.4), para adequar-se às regras dis-
postas nas Leis Complementares 104/2001 e 105/2001, e legislação 
decorrente.
Toda a matéria pertinente aos impostos federais, estadua is, 
distritais e municipais (capítulos 1 8, 19 e 20) fora objeto de exame 
específico de cada um de seus elementos componentes, passando a 
analisar as materialidades, sujeitos ativos, contribuintes e responsa-
veis, alíquotas, progressividade não-cumulatividade, segundo legis-
lação, doutrina e jurisprudência atualizadas.
Esta nova edição procura seguir o mesmo espírito e a diretriz 
que norteara a edição anterior, no sentido de possibilitar sua utiliza-
ção teórica e prática.
Sumário
1. Fundamentos Básicos do Direito Tributário 11
2. Conceito de Tributo 42
3. Espécies e Classificações de Tributos 53
4. Competência Tributária e Partilha das Receitas 105
5. Imunidades 110
6. Fontes do Direito Tributario 124
7. Vigência, Eficácia e Aplicação da Legislação Tributária 144
8. Interpretação e Integração da Legislação Tributária 157
9. Obrigação Tributária e Fato Gerador 177
10. Sujeitos Ativo e Passivo da Obrigação Tributária 194
11. Responsabilidade Tributária 204
12. Constituição do Crédito Tributário 220
13. Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributário 239
14. Extinção do Crédito Tributário 249
15. Exclusão do Crédito Tributário 273
16. Garantias e Privilégios do Crédito Tributário 279
17. Administração Tributária 285
18. Impostos Federais 302
19. Impostos Estaduais 333
20. Impostos Municipais 348
Índice Sistemático 369
Índice Alfabético de Assuntos 374
Bibliografia 378
1. Fundamentos Básicos do Direito Tributário
Sumário: 1.1. Atividade financeira do Estado. 1.2. A posi-
ção constitucional do direito tribtttá rio. 1.3. A inexistência 
de autonomia do Direito Tributá rio e seu relacionamento 
com os demais ramos do Direito. 1.4. Princípios constitu-
cionais. 1.4.1. Princípio federativo. 1.4.2. Princípio repu-
blicano. 1.4.3. Princípio da legalidade. 1.4.4. Princípio da 
anterioridade. 1.4.5. Princípio da irretroatividade. 1.4.6.
Princípio da igualdade. 1.4.7. Princípio da capacidade 
contributiva. 1.4.8. Princípio da vedação de confisco. 1.4.9. 
Princípio da liberdade de tráfego. 1.4.10. Princípio espe-
cíflcos para determinados impostos.
1.1.	Atividade Financeira do Estado
O país necessita de recursos para poder atingir seus objetivos 
fundamentais, consistentes na construção de uma sociedade livre, 
justa e solidária, no desenvolvimento nacional, na erradicação da 
pobreza e marginalização, na redução das desigualdades sociais e 
regionais, bem como na promoção do bem estar da coletividade (art. 
1~, § 30, da Constituição Federal).
A União, Estados, Distrito Federal, Municípios e Territórios 
executam inúmeras e diversificadas atividades, como se colhe do 
simples exame de matérias previstas na Constituição Federal, 
concernentes aos Poderes Legislativo, Executivo, Judiciário (arts. 
44/153); Forças Armadas e Segurança Pública (arts. 142/144); Se-
guridade Social (arts. 194/204); Educação, Cultura e Desporto (arts. 
205/217); Ciência e Tecnologia (arts. 218/219), Meio Ambiente (art. 
225); Família, Criança, Adolescente e Idoso (arts. 226/230). São, 
ainda, dotados de competência constitucional para participar da or-
dem econômica, e das políticas urbanas, agrícola e fundiária (arts. 
170/ 19 1).
As entidades governamentais também podem atuar em seto-
res dedicados à atividade privada, despindo-se de privilégios, prer-
rogativas e exclusivos interesses públicos, como ocorre no exercício
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de inúmeras atividades, como compra, alienação, locação de quais-
quer espécies de bens etc.
A execução de todas essas atividades (de natureza pública e 
privada) implica a utilização de pessoal (funcionários públicos, au-
tônomos), aquisição de bens (veículos, materiais, imóveis, mobiliá-
rio etc.) realização de investimentos (estradas, hospitais, escolas, 
imóveis destinados aos Ministérios e Secretarias de Governo), de-
mandando a imprescindível obtenção e manuseio de valores, atinen-
tes a receitas, despesas, elaboração de orçamentos, significando um 
procedimento de autêntica gestão financeira.
Determinados valores pecuniários, compreendendo receita 
derivada do patrimônio das pessoas privadas (naturais e jurídicas) têm 
a característica de tributos, consoante sistemática constitucional, 
regrados por peculiar regime jurídico, e que constituem objeto de 
exame nos demais itens deste Curso.
1.2.	A Posição Constitucional do Direito Tributário
O sistema tributário, constituído por princípios e normas es-
pecíficas, encontra-se expressamente disciplinado em capítulo pró-
prio da Constituição Federal (arts. 145 a 156), e em demais disposi-
tivos esparsos (arts. 195, 212, § 50, 239, §~ j0 e 40 e 240). Os linea-
mentos, os contornos, as balizas e os limites de tributação estão pre-
vistos na Constituição. O exame da matéria tributária impõe, neces-
sariamente, a análise e a compreensão dos postulados e regras hau-
ridas na Constituição, como lei fundamental e suprema do Estado, 
conferindo poderes, outorgando competências e estabelecendo os 
direitos e garantias individuais.
Dispõe a Constituição sobre as espécies tributárias (impostos, 
taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e con-
tribuições sociais); estabelece as competências das pessoas jurídicas 
de direito público para promover a sua instituição, de conformidade 
com específicas materialidades;contempla princípios genéricos e 
peculiares para a criação e aplicação das normas tributárias; além 
de tratar da previsão de diplomas normativos (lei complementar, lei 
ordinária, medida provisória, convênios e resoluções) para sua imple-
mentação e operacionalização.
Depreende-se que o Direito Tributário possui efetiva dignida-
de constitucional devido ao significativo, peculiar e minucioso tra-
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tamento que lhe foi conferido pelo constituinte, o que tem o condão 
de revelar sua considerável importância no ordenamento jurídico, pe-
la circunstância especial de, por um lado, representar fonte de recei-
ta para o poder público, e de outro, acarretar ingerência no patrimô-
nio dos particulares.
A Constituição contém conceitos e diretrizes básicas que de-
vem ser rigorosamente obedecidas por todos seus destinatários, e 
perseguidas até suas últimas conseqüências, sendo inadmissível ao 
intérprete e aplicador do Direito tomar como ponto de partida nor-
ma infraconstitucional (a lei, ou o regulamento), uma vez que esta 
deve sempre estar fundamentada em norma de escalão superior (co-
mo se categoriza a Constituição).
Assim, as entidades governamentais não podem instituir ou 
exigir tributos movidos por meros interesses pessoais, discricionários 
e arbitrários, segundo procedimento que lhe parecer mais conve-
niente e oportuno, uma vez que devem estrita obediência aos supe-
riores postulados da Constituição Federal.
1.3.	A Inexistência de Autonomia do Direito Tributário e seu
Relacionamento com os Demais Ramos do Direito
O Direito constitui um sistema integrado por diversificadas 
normas que se encontram vinculadas, de modo horizontal e, vertical, 
observando coerência e harmonia, em razão do que as classificações, 
ou divisões operadas pelos legisladores, ou intérpretes, têm como 
objetivo básico oferecer apenas um caráter utilitário. Sob esse pris-
ma, as normas serão consideradas públicas na medida em que 
consubstanciarem a predominância do interesse coletivo, enquanto 
terão natureza privada no caso de positivar-se o interesse particular, 
inspirado no princípio da autonomia da vontade.
Esta classificação é meramente utilitária porque nem sempre
há possibilidade de sustentar e manter uma rígida e dogmática divi-
são entre direito público e privado. Sob esse aspecto, constata-se que,
embora as normas de direito penal tenham por finalidade primordial
a preservação de valores de superior interesse para a Sociedade, como
a vida, a liberdade, a saúde, também contemplam regras de interes-
se particular, como é o caso dos crimes contra a honra (calúnia, di-
famação e injúria), cuja ação encontra-se condicionada à represen-
tação por parte do particular ofendido. O mesmo ocorre com o direito
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CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO
do trabalho, direcionado na relação empregador e empregado, mas 
que contém normas inderrogáveis pelas partes, como é o caso do 
salário mínimo, décimo-terceiro salário, salário-família (previstos nos 
incisos IV, VIII e XII do art. 70 da Constituição Federal).
Portanto, a classificação do Direito Tributário como ramo do 
Direito Público, em realidade, objetiva apenas assinalar que suas 
normas revelam caráter obrigatório, insuscetíveis de serem altera-
das ou suprimidas pela vontade dos particulares, em razão do que o 
vendedor de uma mercadoria não pode combinar com o comprador 
a desobrigação de emitir nota fiscal ainda que não aja sob o pretexto 
de eliminar a incidência de imposto. Também o contribuinte de qual-
quer espécie tributária não poderá fazer acordos com a fiscalização 
para efetuar pagamento parcelado, ou ver-se desonerado de juros, 
multa, se inexistir lei tratando dessas matérias, em obediência ao prin-
cípio da indisponibilidade do crédito tributário.
O estudo, a compreensão e a aplicação do Direito Tributário 
não podem ser realizados de forma unilateral e isolada das inúmeras 
regras integrantes de demais segmentos jurídicos, uma vez que as 
normas tributárias incidem e recaem sobre uma infinidade de precei-
tos e institutos do universo jurídico, de natureza civil, comercial, tra-
balhista, previdenciária etc.
Considerando que o tributo decorre de fatos, operações, esta-
dos, situações, atividades públicas e particulares - disciplinadas pe-
los demais ramos do Direito - e a despeito de seu status constitucio-
nal (art. 24, 1) toma-se absolutamente inviável cogitar-se de autono-
mia do Direito Tributário, porquanto seus preceitos mantêm perma-
nente vinculação com os demais ramos do Direito, conforme facil-
mente se demonstra:
a)	Direito Constituciçnal - discriminação das competências 
às pessoas políticas, indicação de espécies de tributos, prin-
cípios constitucionais genéricos e específicos, previsão de 
normas veiculadoras e disciplinadoras de matéria tributá-
ria (lei complementar, lei ordinária, resoluções, decretos);
b)	Direito Administrativo - lançamento, fiscalização e ar-
recadação dos tributos, prestação de serviços públicos, 
exercício regular do poder de polícia e edição de normas re-
gulamentares;
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c)	Direito Financeiro - observância de exercício financei-
ro como marco temporal dos impostos e orçamento espe-
cífico para as contribuições sociais;
d)	Direito Processual - procedimento indispensável à cons-
tituição do crédito tributário, com obediência dos princí-
pios do contraditório e da ampla defesa; e processo judicial 
visando a cobrança do crédito (executivo fiscal), ou discus-
são sobre sua exigibilidade (mandado de segurança, decla-
ratória, anulatória, consignação, repetição de indébito);
e)	Direito Penal - sanções (prisão, multa, regime especial 
de fiscalização, interdição, perdimento de bens, apreensão 
de coisas, proibição de transacionar com repartições públi-
cas) pela violação de normas tributáias (falta de pagamen-
to de tributo, descumprimento de obrigações acessórias, so-
negação fiscal, contrabando, descaminho, apropriação indé-
bita);
f)	Direito Internacional - tratados e acordos firmados en-
tre os países, estabelecendo diminuição ou supressão de 
ônus tributámos (eliminação de dupla exigência de impos-
to de renda, desoneração de imposto de importação);
g)	Direito Civil - propriedade e transmissão de bens móveis 
e imóveis, entre particulares, serviços prestados por profis-
sionais e sociedades civis, heranças;
h)	Direito Comercial - negócios mercantis (compra e ven-
da) e societários (constituição, fusão, cisão, incorporação, 
transformação); e
i)	Direito do Trabalho - salários, utilidades, aviso prévio, 
fundo de garantia por tempo de serviço.
A análise dos inúmeros temas que são desenvolvidos neste 
Curso, permitirá vislumbrar o indispensável entrelaçamento das nor-
mas tributárias com os diversos ramos do Direito, em conseqüência 
do que pode-se claramente conceber que o estudo do Direito Tribu-
tário obriga, necessariamente, ao conhecimento das demais regras do 
ordenamento jurídico.
1.4.	Princípios Constitucionais
O sistema jurídico contempla uma gama de preceitos, coman-
dos, normas e princípios dispostos nas inúmeras manifestações dos
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CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO
poderes públicos. O elenco de regras constantes do universo jurídi-
co deve respaldar-se em normas de categoria diferenciada, de índole 
superior, que constituem o alicerce, a base, o fundamento do edifí-
cio normativo, tendo por finalidade formar e informar os demais pre-
ceitos ditados pelos órgãos competentes.
Corporificando um plexo de normas regedoras dos poderes e 
direitos, a Constituição Federal abarca os mandamentos lineares, a 
estrutura do Estado Federal, a forma republicana de governo, enun-
ciando o modo de manifestação dos poderes públicos, sendo concei-
tuada como “conjunto ordenado e sistemático de normas, constituí-
do em torno de princípios coerentes eharmônicos em função de ob-
jetivos socialmente consagrados”.’
A Constituição Federal estabelece um sistema escalonado de
normas, representado por uma autêntica pirâmide jurídica que,
visualizada de baixo para cima, compreende num patamar inicial o
seu próprio alicerce, denominado “princípios”, tendo sido pontifica-
do que “o sistema jurídico - ao contrário de ser caótico e desordenado
tem profunda harmonia interna. Esta se estabelece mediante uma 
hierarquia segundo a qual algumas normas descansam em outras, as 
quais, por sua vez, repousam em princípios que, de seu lado, se as-
sentam em outros princípios mais importantes. Dessa hierarquia de-
corre que os princípios maiores fixam as diretrizes gerais do sistema 
e subordinam os princípios menores. Estes subordinam certas regras 
que, à sua vez, submetem outras”.2
Importante ponderar, ainda, que “princípio é, por definição,
mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, dispo-
sição fundamental que se irradia sobre diferentes normas compon-
do-lhes o espírito e servindo de critério para sua exata compreensão
e inteligência exatamente por definir a lógica e a racionalidade do
sistema normativo, no que lhe confere a tônica e lhe dá sentido har-
mônico. E o conhecimento dos princípios que preside a intelecção das
diferentes partes componentes do todo unitário que tem por nome
“3
sistema jurídico positivo
Geraido Ataliba. Sistema Constitucio,,al Tributário, São Paulo. Editora Revista dos Tri-
bunais, 1968, p. 8.
2 Geraido Ataliba, ob. cit., p. 8.
Ceiso Antonio Bandeira de Melio. Curso de Direito Administrativo. São Paulo, Malheiros 
Editores. 8’ ed.. 1996, pp. 545-546.
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É fácil esclarecer a importância dos princípios: a Constituição 
Federal estabelece que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito 
Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o 
estabeleça (art. 150, 1), traduzindo o princípio da estrita legalidade 
tri butá ria, em razão do que, em regra, o imposto tem que ser previa-
mente instituído por lei aprovada por representantes do povo (Con-
gresso Nacional, Assembléia Legislativa ou Câmara dos Vereadores). 
O Poder Executivo (Presidente da República, Governadores dos Es-
tados, do Distrito Federal e Prefeitos dos Municípios, e seus respec-
tivos auxiliares), só poderá exercer atos de execução, como cobrar o 
imposto em estrita obediência aos elementos contidos na prévia lei 
tributária, não podendo introduzir nenhum tipo de inovação.
Os princípios representam conceitos dogmáticos, verdades 
normativas, tendo a Lei das Leis (como também é denominada a 
Constituição Federal) previsto princípios de natureza variada, de for-
ma explícita, implícita e expressa, sendo certo que os direitos e ga-
rantias constitucionais “não excluem outros decorrentes do regime e 
dos princípios por ela adotados ou dos tratados internacionais em que 
a República Federativa do Brasil seja parte” (~ 2~ do art. 50 da Cons-
tituição Federal).
1.4.1.	Princípio federativo
A Federação constitui uma das pedras fundamentais do edifí-
cio jurídico (expressamente consagrada no primeiro artigo da Cons-
tituição Federal, e reiterada em inúmeras outras disposições consti-
tucionais), com ampla aplicação no que conceme às normas de im-
posição tributária. Sua magnitude é ressaltada no art. 60, § 40, da 
mesma Constituição, que proíbe ao Congresso Nacional sobre even-
tual proposta tendente a aboli-la, vedando sua indissolubilidade.
Compreende a associação de Estados, implicando configura-
ção jurídica de um novo Estado (Federal), sendo que as característi-
cas básicas do regime federativo podem ser assentadas na forma se-
Euinte: “1. esquema de constituição rígida; 2. um poder constitucio-
nal próprio nos Estados; 3. existência de um território próprio; 4.
existência de um povo próprio; 5. os poderes derivam da sua consti-
tuição compatibilizada com a repartição de competências que está na
Constituição Federal; 6. representação proporcional da vontade do
povo dos Estados no órgão legislativo da União, além da represen-
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tação dos Estados, paritariamente nesse órgão; 7. Corte constitucio-
nal que assegure a supremacia da Constituição Federal”.4
A Federação contém três ordens jurídicas distintas:
a)	a nacional compreende o próprio Estado Federal, como o 
aspecto global do País, ou seja, o Estado brasileiro dotado de sobe-
rania que representa o País no quadro internacional das nações, exer-
cendo seus direitos e cumprindo seus deveres, tanto que legisla su-
periormente para as demais entidades (União, Estados-Membros, 
Distrito Federal e, também, Municípios), mediante as leis nacionais, 
transcendendo as pessoas políticas, não se confundindo com as leis 
federais, estaduais e municipais.
O limite de validade e eficácia das leis nacionais contém-se na 
própria Constituição Federal, não só quanto à materialidade, mas 
também no que atina à impossibilidade jurídica de violarem a auto-
nomia dos entes periféricos, limitando seus poderes tributámos.
As normas nacionais, conquanto sejam fruto de atuação do 
mesmo órgão editor de leis federais - o Congresso Nacional - com 
estas não se confundem, possuindo distinto âmbito de validade e di-
verso conteúdo. Desta forma, ao celebrar um Tratado, estará a União 
exercendo a competência do Estado (Federal) com personalidade 
internacional.
As leis complementares previstas no Sistema Tributário Nacio-
nal (arts. 146, 148, 149, 150, VI, c, 153, VII, 154, 1, 155, X, a, XII, 
156, III e § 30, 195, §~ 4~’ e 70) têm a natureza de normas nacionais, 
devendo ser observadas por todos os legisladores (federais, estaduais, 
distritais e municipais).
b)	as centrais e as regionais, representando ordens parciais, 
compreendem a União, os Estados e o Distrito Federal, com as re-
servas de competências outorgadas e previstas pela Constituição Fe-
deral (arts. 21, 22, 23, 24). Embora os Municípios não integrem for-
malmente o pacto federativo, e não possuam representação no Sena-
do Federal, também constituem pessoas de direito público, dotadas 
de idêntica autonomia (art. 30 da Constituição Federal), e com o 
mesmo caráter isonômico.
Em razão da autonomia, existe absoluta igualdade entre a 
União, Estados, Distrito Federal e Municípios, e nenhum tipo de hi-
erarquia, mas apenas fixação de competências distintas.
Geraldo Ataliba. Federação”, Revista de Direito Público n’ 81. jan./março 1987, pp.
172/181.
O princípio federativo, conjugado com a autonomia munici-
pal, apresenta profundas e substanciais implicações no âmbito tribu-
tário, tendo em vista o plano eminentemente normativo, e as diferen-
ciadas competências conferidas às referidas pessoas políticas, a sa-
ber: a) o Código Tributário Nacional (caracterizado como lei com-
plementar) dispõe sobre normas gerais de Direito Tributário, sendo 
aplicado indistintamente na elaboração das normas tributárias fede-
rais, estaduais, distritais e municipais; b) as leis federais, conquanto 
fruto de atuação do mesmo órgão editor das leis nacionais (Congres-
so Nacional), e instituidoras de tributos de sua competência exclusi-
va, não podem determinar, ordenar ou impor seus comandos na ela-
boração de leis estaduais, distritais e municipais, o mesmo ocorren-
do com estas que não podem intervir no âmbito federal. Exemplifi-
cativamente, nenhuma norma federal poderá preceituar que uma 
atividade tipificada como “serviço” (atividade sujeita à tributação 
municipal) seja caracterizada como “industrialização” (atividade sus-
cetível de incidência de imposto federal).
1.4.2.	Princípio republicano
regime republicano deve estar presente em todo estudo de 
Direito Tributário, por constituir uma das mais importantes institui-
çõesde direito público, representando um dos princípios fundamen-
tais da estrutura constitucional brasileira, por inspirar e dar susten-
tação a demais postulados constitucionais.
Sua posição jurídica e hierárquica é marcantemente superior 
porque, além de estar topograficamente prevista no preceito inaugu-
ral da Constituição Federal, é vedada a propositura de emenda ten-
dente a abolir diversos elementos integrantes da República (voto di-
reto, secreto, universal e periódico; a separação dos poderes; os di-
reitos e garantias individuais), ex vi do § 40, do art. 60 da mesma 
Constituição.
“O princípio republicano não é meramente afirmado como
simples projeção retórica ou programática. É desdobrado em todas
suas conseqüências ao longo do Texto Constitucional: inúmeras re-
gras dando conteúdo exato e precisa extensão da tripartição do po-
der; mandatos políticos e sua periodicidade, implicando alternância
do poder; responsabilidades dos agentes públicos, proteção às liber-
dades políticas; prestação de contas, mecanismos de fiscalização e
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20 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO Jose EDUARDO SOARES DE MEtO
controle do povo sobre o governo, tanto na esfera federal como es-
tadual ou municipal; a própria consagração dos princípios federal e
da autonomia municipal; etc. Tudo isso aparece, formando a contex-
tura constitucional como desdobramento, refração, conseqüência ou
projeção do princípio, expressões concretas de suas exigências”.5
Ilumina e permeia a edição e intelecção dos demais ditames
constitucionais, numa autêntica coerência e sistematização do orde-
namento jurídico, “repelindo a exclusão do arbítrio no exercício do
poder, os privilégios que devem impedir o favorecimento de setores
da sociedade, o que consegue pela aplicação dos princípios da igual-
dade e da legalidade. Dele decorrem a representatividade, o consen-
timento dos tributos, a segurança dos direitos, a exclusão do arbítrio
(Sainz de Bujanda), a legalidade, a relação de administração, a pre-
visibilidade da ação estatal e a lealdade informadora da ação públi-
ca, como expressões de todas as manifestações estatais”.6
Consagrando a Constituição Federal a diretriz de que “todo o
poder emana do povo, que o exerce por meio de representantes” (pa-
rágrafo único do art. 10), os governantes devem zelar pelos interes-
ses da coletividade, e não por negócios próprios, uma vez que são
autênticos mandatários do povo, ao qual devem servir com ampla
responsabilidade, porquanto as autoridades governamentais sãores-
ponsáveis pelos danos a que derem causa, porque devem agir em es-
trita conformidade com a lei, tendo em vista que “a responsabilida-
de é corolário do regime republicano”.7
Nesse ponto, destaca-se a tripartição do poder como pedra
angular da República, delimitando competências de cada Poder, es-
tabelecendo sistema de controles eficazes da constitucionalidade das
leis e legalidade dos atos infralegais, assegurando-se a conformida-
de da lei à Constituição e a fidelidade do regulamento à lei, dando
eficácia e conseqüência à hierarquia das fontes do Direitos
Geraldo Ataliba, República e Constituição, São Paulo. Editora Revista dos Tribunais, 
1985, pp. 2 e 3.
Ataliba e Cléber Giardino. “Segurança do direito. Tributação e anterioridade”, Revista 
de Direito Tributário 27/28. p. 55.
Michel Temer, Elementos de Direito Constitucio,ial. São Paulo, Editora Revista dos Tri-
bunais. 1990. p. 165.
Seabra Fagundes. O controle dos atos administrativos pelo Poder Judiciário, Editora Fo-
rense, 5’ ed., 1971, p. 165.
O Legislativo é dotado de competência para editar normas 
abstratas e gerais, em caráter ilimitado e universal sobre todos os ti-
pos de matérias, o que, por si só, impossibilita beneficiar ou preju-
dicar interesses particulares específicos, diante do que a lei é obri-
gatoriamente genérica, isônoma e abstrata. Ao Executivo compete to-
mar as providências concretas, agindo segundo e debaixo da lei, apli-
cando-a de ofício, sendo absoluta a prevalência da lei sobre atos exe-
cutivos. Ao Judiciário cabe solucionar as controvérsias que lhe são 
submetidas.
Observando-se a forma republicana, mediante a tripartição de
poderes, está-se diante de um verdadeiro Estado de Direito, que só é
possível conhecê-lo onde: a) o estado se submeta à jurisdição; b) a
jurisdição deva aplicar a lei preexistente; c) a jurisdição seja execida
por uma magistratura imparcial (obviamente independente) cerca-
da de todas as garantias; d) o estado a ela se submeta como qualquer
pars, chamado a juízo em igualdade de condições com outro pars.9
As diretrizes contidas no princípio republicano constituem 
fecundas raízes para a edição e aplicação das normas de tributação, 
especialmente porque contempla os postulados da isonomia, que ve-
da a concessão de privilégios de categorias e pessoas; e da legalida-
de, mediante a plena obediência - por parte de todos os destinatá-
rios, fisco, contribuinte e terceiros envolvidos na relação jurídico-tri-
butária - às regras ditadas pelos representantes do povo. De modo es-
pecífico, a tripartição dos poderes assenta as competências tributá-
rias constitucionais, especialmente os âmbitos de atuação do Legis-
lativo e do Executivo.
1.4.3.	Princípio da legalidade
O princípio da legalidade constitui uma das garantias do Es-
tado de Direito, desempenhando uma função de proteção dos direi-
tos dos cidadãos, insculpido como autêntico dogma jurídico pela cir-
cunstância especial da Constituição Federal haver estabelecido, co-
mo direito e garantia individual, que “ninguém será obrigado a fazer 
ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei” (art. 50, II). 
Somente com a expedição de normas editadas pelos representantes 
do próprio povo (Poder Legislativo) é que tem nascimento, modifi-
Geraido Ataiiba, República ..., p. 94.
22 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSE EDUARDO SOARES DE MEto
cação ou extinção de direitos e obrigações, competindo à Adminis-
tração Pública expressa obediência ao princípio da legalidade (art. 37 
da Constituição Federal).
O ordenamento jurídico contempla a reserva formal da lei, 
mediante a fixação precisa e determinada do órgão titular competente 
para sua expedição; e a reserva material da lei com a característica 
de ordem abstrata, geral e impessoal.
A instituição, majoração e extinção dos tributos (art. 150, 1, III, 
a e b, da Constituição), bem como os casos de subsídio, isenção, re-
dução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou 
remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições (art. 150, § 6v), 
deve ser sempre prevista em “lei”, compreendida como espécie nor-
mativa editada pelo Poder Legislativo (excepcionalmente pelo Poder 
Executivo, nos casos de medidas provisórias, previstas no art. 62 da 
Constituição), contendo preceitos vinculantes.
A propósito, tem sido sublinhado que “é da essência de nosso
regime republicano que as pessoas só devem pagar os tributos em cu-
ja cobrança consentirem. Tal consentimento há que ser dado, por meio
de lei ordinária, pelo Poder Legislativo, com este fito reunido, con-
forme a Constituição” ~
O princípio da legalidade consubstancia os valores de certe-
za e segurança jurídica, “sendo o vetor dos vetores, princípio cons-
titucional carregado de carga valorativa, de transcendental impor-
tância ao Estado de Direito, e atina, também e sobretudo, à imuniza-
ção dos administrados contra as próprias leis; coarta a discriciona-
II
riedade do legislador
Além disso, implica o princípio da tipicidade, que tem como
caracteres a observância de nunierus clausus (vedando a utilização
de analogia e a criação de novas situações tributáveis), taxatividade
(enumeração exaustiva dos elementos necessários à tributação),
exclusivismo (elementos suficientes),determinação (conteúdo da
decisão rigorosamente prevista em lei), na temática de Alberto
Xavier.’2
‘~ Roque Carrazza. Curso de Direito Constitucional Tributário, São Paulo. Editora Revis-
ta dos Tribunais, 3 ed., 1991, p. 152.
Lucia Figueiredo, “Princípio de Proteção ao Contribuinte. Princípio da Segurança Jurí-
dica”, Revista de Direito Tributário n0 47, p. 561.
Apud Yonne Dolácio de Oliveira, A Tipicidade no Direito Tributário Brasileiro, São Pau-
lo, Editora Saraiva, 1980, pp. 39/41.
Entretanto, a Constituição Federal contém aparente exceção ao 
princípio da legalidade, ao facultar ao Poder Executivo, atendidas as 
condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos 
impostos de importação sobre produtos estrangeiros; exportação, pa-
ra o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; produtos in-
dustrializados; e operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas 
a títulos ou valores mobiliários (art. 150, § 10).
Não se trata, em absoluto, de delegação de competência do 
Legislativo ao Executivo posto que, primacialmente, é de exclusiva 
competência da lei descrever todos os aspectos de sua hipótese de in-
cidência tributária, inclusive sua quantificação, onde se compreende 
a figura da “alíquota”, conforme será esclarecido em item posterior.
O Executivo não pode (sem amparo balizador na lei) instituir 
as alíquotas dos mencionados impostos. A excepcional competência 
outorgada constitucionalmente é apenas para flexionar as alíquotas, 
segundo os parâmetros legais (máximo e mínimo). Assim, no caso 
da lei haver estabelecido uma alíquota de 70%, para o imposto de im-
portação relativamente a um determinado produto, o Executivo so-
mente poderá diminuí-la até 0%, ou, em momento ulterior retornar 
ao referido teto (70%).
Idêntica diretriz constitucional veio a ser traçada pela Emen-
da Constitucional n0 21, de 18.3.99, ao incluir no art. 75 do Ato das 
Disposições Constitucionais Transitárias a previsão para a União 
prorrogar a contribuição provisória sobre movimento ou transmissão 
de valores e de créditos e direitos de natureza financeira (batizada de 
CPMF), à alíquota máxima de trinta e oito centésimos por cento, fa-
cultando ao Executivo reduzi-la ou restabelecê-la, total ou parcial-
mente.
Peculiarmente, a Constituição permite que “a lei poderá atri-
buir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de respon-
sável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador 
deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial 
restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presu-
mido” (art. 150, § 70, acrescentado pela Emenda Constitucional n0 3, 
de 17.3.93). Embora seja prestigiado o primado da “lei”, a própria 
Emenda Constitucional viola os postulados da segurança e da certe-
za da obrigação tributária, relativamente a fato ainda não aconteci-
do, ou que sequer terá existência.
24 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JosÉ EDUARDO SOARES DE MEtO 25
Do mesmo modo, relativamente às operações com combustí-
veis e lubrificantes definidos em lei complementar, a EC n0 33/01 
(inserção do § 40 ao art. 155), passou a dispor que as alíquotas do 
ICMS serão definidas mediante deliberação (convênio) dos Estados 
e Distrito Federal.
O novo mandamento desvirtua o tradicional modelo constitu-
cional ao suprimir a competência privativa do Senado Federal para 
estabelecer as alíquotas do ICMS em operações interestaduais (inciso 
IV, § 2~ do art. 155); e para fixar as alíquotas mínimas e máximas, 
em específicas situações nas operações internas (incisos V e VI, § 2~ 
do art. 155). Implicitamente elimina a competência do Legislativo 
(Senado e Assembléias Legislativas dos Estados) no que concerne à 
normal fixação das alíquotas internas.
No que tange às contribuições de intervenção no domínio eco-
nômico, a EC n0 33/01 dispôs que, na incidência sobre as atividades 
de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás 
natural e seus derivados e álcool/combustível, a alíquota poderá ser 
reduzida e restabelecida por ato do Executivo (inserção da alínea b, 
inciso 1, § 40, do art. 177).
1.4.4.	Princípio da anterioridade
A anterioridade das normas jurídicas constitui um dos princí-
pios básicos da atividade legislativa, iluminando as regras de edifi-
cação de normas de qualquer natureza, o procedimento da Adminis-
tração Pública, as decisões judiciais e o comportamento dos seus 
destinatários.
O respeito ao direito adquirido, ao ato jurídico perfeito e à coisa 
julgada (art. 50, XXXVI, da Constituição Federal, e art. 60, §~ Y’ e 
30 da Lei de Introdução ao Código Civil) encerram máximas jurí-
dicas, sustentáculos do prestígio do direito, enquanto instrumento 
regrador do comportamento humano, tendo a mesma Constituição 
(art. 150, III, b), estabelecido que, sem prejuízo de outras garantias 
asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Dis-
trito Federal e aos Municípios, cobrar tributos no mesmo exercício 
financeiro (ano civil) em que haja sido publicada a lei que os insti-
tuiu ou aumentou.
O princípio da anterioridade permite conferir aos contribuin-
tes a certeza do quantum a ser recolhido aos cofres públicos, poden-
do planejar seus negócios ou atividades, traduzindo diretriz consti-
tucional no sentido de que a lei tributária não pode retroagir em pre-
juízo do contribuinte, e nem atingir fato imponível que já teve seu 
jflÍCiO, ou que estava em formação.
Os fatos futuros é que se encaixarão à nova previsão normati-
va tributária, sendo que os atos e fatos jurídicos anteriores foram pIas-
rnados em legislação existente, válida e eficaz, tomando-se uma aber-
ração jurídica a consideração de lei posterior a situações consuma-
das e perfeitas. A finalidade deste postulado é conferir segurança ju-
rídica às atividades do contribuinte, mediante planejamento prévio à 
ocorrência de fatos tributários, evitando-se a surpresa fiscal.
A instituição ou a maj oração de tributo só podem incidir so-
bre fatos que passam a existir após sua vigência, tendo eficácia a partir
do primeiro dia do exercício seguinte à de sua publicação, sendo per-
tinente o esclarecimento de que “a lei, é a regra geral, ao entrar em
vigor, fica com sua eficácia paralisada, até o início do próximo exer-
cício financeiro, quando, aí sim, incidirá, ou seja, passará a produzir
todos os efeitos, na ordem jurídica”.’3
Exemplificativamente, o aumento de alíquota do Imposto so-
bre Serviços de Qualquer Natureza (art. 156, III, da Constituição), 
realizado em 14.5.2000 só poderá ser exigido sobre os fatos que pas-
sem a acontecer a partir de 10.1.2001 (primeiro dia do exercício fi-
nanceiro seguinte àquela em que a lei foi publicada).
A Constituição contém exceções ao princípio da anterioridade:
a)	os impostos de importação, exportação, produtos indus-
trializados, operações de crédito, câmbio, seguro, títulos ou valores 
mobiliários, e sobre a guerra (arts. 153,1,11,1V eV, e 154,1, da Cons-
tituição), e o ICMS nas operações com lubrificantes e combustíveis 
(art. 155, § 40, IV, c) não se sujeitam à regra da anterioridade (art. 150, 
§ l~, da Constituição)
Exemplificativamente, o aumento de alíquota do Imposto so-
bre Importação (art. 153, 1, da Constituição) mediante norma ou ato 
publicado em 14.5.2000, já poderá ser exigido nesta mesma data;
b)	o empréstimo compulsório instituído para atender a despe-
sas extraordinárias, decorrentes de calamidade, de guerra externa ou 
sua iminência (art. 148, 1, da Constituição) constitui exceção à regra 
genérica da anterioridade.
Roque Carrazza. Princípios Constitucionais Tríbutários. São Paulo, Revista dos Tribu-
nais. 1986, p. 76.
26 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JosÉ EDUARDO SOARES DE MELO 27
Exemplificativamente, lei federal poderá instituir e cobrar o
referido empréstimoa partir do mesmo dia em que fora publicada na 
imprensa oficial;
c)	as contribuições sociais dos empregadores, incidente sobre 
a folha de salários, demais rendimentos do trabalho, o faturamento 
receita e o lucro (art. 195, 1, da Constituição), bem como a Contri-
buição sobre Movimentação Financeira (Emenda Constitucional n0 
2 1/99) podem ser exigidas após decorridos noventa dias da data da 
publicação da lei que as houver instituído ou modificado (art. 195, 
§ 60, da Constituição).
Exemplificativamente, a Lei Federal n0 7.689, de 15.12.88, que 
instituiu a Contribuição Social sobre o Lucro só pôde ser exigida após 
decorridos 90 (noventa) dias da data da sua publicação, isto é, somen-
te alcançando os fatos que tenham ocorrido após esse período 
nonagesimal, fundamento que levou o Supremo Tribunal Federal 
(STF) a decidir que essa Contribuição não poderia ser exigida rela-
tivamente ao lucro apurado em exercício encerrado em 3 1.12.88 (RE 
146733-9-SP- Pleno - Rel. Mm. Moreira Alves, sessão de 29.6.92).
No mesmo sentido, a Lei federal n0 9.311, de 24.10.96, que 
instituiu a CPMF, que só pôde ser exigida a partir de fatos ocorridos 
após 90 (noventa) dias da data de sua publicação.
d)	a contribuição de intervenção no domínio econômico rela-
tiva às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus 
derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível (art. 177, 
§ 40 1, b, introduzido pela EC n0 33/01).
O princípio da anterioridade não se confunde com o princípio 
da anualidade, que dispõe sobre a necessidade da lei tributária tam-
bém ser anterior à lei orçamentária. Nesse passo, sublinho que na 
Constituição de 1946 (art. 141, § 34) o orçamento deveria ser reno-
vado anualmente (salvo a tarifa aduaneira e o imposto lançado por 
guerra), sendo tal princípio abolido com a Emenda n0 18/65 (art. 25), 
mas restaurado com a Constituição de 1967 (art. 153, § 29), e mais 
uma vez suprimido com a Emenda n0 1/69.
Todavia, a vigente Constituição (art. 165, § 2~) determina que 
“a lei de diretrizes orçamentárias compreenderá as metas e priori-
dades da administração pública federal, incluindo as despesas de ca-
pital para o exercício financeiro subseqüente, orientará a elaboração 
da lei orçamentária anual, disporá sobre as alterações na legislação 
tributária e estabelecerá a política de aplicação das agências finan-
ceiras oficiais de fomento”.
Em conseqüência, indaga-se o seguinte: referida regra restau-
ra o princípio da anualidade tributária?
Embora não haja consenso doutrinário, penso que a LDO (Lei 
de Diretrizes Orçamentárias) constitui meras metas da Administra-
ção, concemindo à gestão dos recursos do Governo e despesas pú-
blicas, ou seja, matérias estranhas à tributação. Considerando que a 
Constituição Federal já estabelece mecanismo jurídico que evita a 
surpresa fiscal, por meio da anterioridade, não teria sentido jurídico 
a mesma Constituição configurar a existência de outro mecanismo 
de garantia do contribuinte, mediante a prévia previsão na LDO.
O STF tem consolidado jurisprudência, por meio de Súmulas, 
a saber:
a)	n0 66 - “é legítima a cobrança do tributo que houver sido 
aumentado após o orçamento, mas antes do início do respectivo exer-
cício financeiro
Repudia a aplicação do princípio da anualidade (prévia inclu-
são obrigatória dos valores tributários nos orçamentos);
b)	n0 67 - “é inconstitucional cobrança do tributo que houver 
sido criado ou aumentado no mesmo exercício financeiro”.
Irrestrito prestígio ao princípio da anterioridade;
c)	n0 584 - “ao imposto de renda calculado sobre os rendimen-
tos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que 
deve ser apresentada a declaração”.
A análise da periodicidade do imposto de renda (IR) compreen-
de-se na temática do aspecto temporal da norma tributária, ou seja, 
o momento em que concretamente ocorre o fato gerador do imposto 
de renda e proventos de qualquer natureza, mediante a aquisição de 
sua disponibilidade econômica ou jurídica (art. 43 do CTN).
O IR compreende uma sucessão de fatos/atos/operações acon-
tecidos num ciclo de tempo, findo o qual será apurado um determi-
nado resultado (positivo ou negativo). No período de sua apuração, 
o contribuinte realiza diversos atos mercantis, civis, financeiros, bem 
como procede a dispêndios de natureza variada.
Tanto os fatos geradores simples de realização instantânea (pa-
gamento de salário), como os denominados compostos (resultados
mensais ou existentes ao final do exercício) devem ser regulados pela
28 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JosÉ EDUARDO SOARES DE MEtO 29
lei em vigor anteriormente à sua ocorrência. Os fatos isolados que vão 
acontecendo no regime de apuração mensal também são relevantes 
juridicamente, pois o contribuinte necessita conhecer, com antece-
dência, os reflexos que acarretarão ao final do período de apuração. 
A lei deve preexistir a todos os elementos que compõem o fato gera-
dor, pois, se pudesse incidir sobre os fatos pretéritos (embora ocor-
ridos no mesmo período de apuração), violaria os princípios da an-
terioridade e da irretroatividade (art. 150, III, a e b, da Constituição) 
e do direito adquirido (art. 50, XXX VI, da mesma Constituição).
Se os atos e fatos jurídicos anteriores ao final do período fo-
ram plasmados em legislação existente, válida e eficaz no decorrer 
do próprio período, torna-se uma aberração jurídica a consideração 
de lei posterior a situações consumadas e perfeitas. No mesmo sen-
tido encontra-se a legislação editada no curso do mesmo período, 
relativamente a fatos verificados no mesma época, mas anteriores a 
tal legislação.
O fato de a incidência do IR só ocorrer no momento culminante
das atividades do contribuinte, em um certo período em que se con-
cretiza o lucro ou a renda líquida tributável, não significa que os ele-
mentos formativos (ingressos e dispêndios) sejam juridicamente ir-
relevantes. Se, no momento em que se efetua determinada despe-
sa, a empresa tem conhecimento de que a lei não permite a dedução
de seu valor, na apuração do lucro tributável, poderia deixar de efetuá-
la. Também a pessoa física, sabedora de que certos ganhos de capi-
tal não serão passíveis de tributação, certamente concentrará suas
aplicações em determinados investimentos.’4
“À vista da irretroatividade da lei impositiva, o preceito legal
novo não pode ser aplicado a fatos ou atos anteriores à data da vigên-
cia da norma, ainda que eles se conjuguem com outros, posteriores
à norma, para o aperfeiçoamento do fato gerador periódico do im-
posto de renda”.’5
A propósito, a Súmula n0 584 já se encontra superada, haja 
vista decisão do mesmo STF:
‘~ José Eduardo Soares de Meio. ‘Periodicidade do Imposto de Renda’, Separata da Revis-
to de Direito Tributário, setembro de 1993. pp. 26/36.
1’ Luciano Amara, O imposto de renda e os princípios da irretroatividade e da anteriorie-
dade. Cader,IO de Pesquisas Tributárias, v. ii. Editora Resenha Tributária e Centro de 
Estudos de E%tensão Universitária, 1986. p. 399.
“Imposto de Renda - Pessoa Jurídica. Fato gerador. Encer-
ramento do exercício social. Inaplicabilidade da Súmula 
584 do STF. Recurso extraordinário não conhecido por falta 
de prequestionamento.
fato gerador do imposto de renda das pessoas jurídicas 
há de ser o exercício social, que não se confunde com o 
exercício financeiro do Poder Público, porquanto, diversa-
mente do que prevalece para as pessoas físicas, nada impe-
de que as jurídicas elejam o encerramento de seu próprio 
exercício e, por via de conseqüência, a data do implemento 
do fato gerador” (RE 103.553-6-PR, ~a Turma, j. 24.8.95, 
rel. Mm. Octavio Gallotti, DJ 25.10.85)”,
d)	n0 615. “‘o princípio constitucional da anualidade (~ 29 do 
art. 153 da CF) não se aplica à revogaçãoda isenção do 1CM”.
A norma de incidência tributáia implica a ocorrência do fato 
gerador do tributo, enquanto que a norma de isenção inviabiliza sua 
obrigação. Assim, como em regra, a instituição ou a majoração do 
imposto só pode gerar efeitos a partir do primeiro dia do exercício 
financeiro seguinte àquele em que a norma foi publicada, a norma 
que revoga a isenção - ocasionando a perda de direitos do contri-
buinte, mediante a imposição de carga tributária - só poderia ter efi-
cácia no exercício seguinte.
Por conseguinte, esta Súmula é plenamente injurídica, em ra-
zão de ficar prejudicada a previsibilidade tributária (ICMS) das ope-
rações e serviços dos contribuintes, desrespeitando os princípios da 
segurança e da certeza do Direito.
1.4.5.	Princípio da irretroatividade
Tradicional diretriz jurídica estabelece que “a lei em vigor terá 
efeito imediato e geral, respeitados o ato jurídico perfeito, o direito 
adquirido e a coisa julgada” (art. 60 da Lei de Introdução ao Código 
Civil).
A Constituição Federal categoricamente veda a emissão de lei 
retroativa que possa desprestigiar direitos e interesses dos cidadãos, 
ao reiterar a referida norma (art. 50, XXXVI), que consagra as garan-
tias dos contribuintes, ao proibir a cobrança de tributos “em relação 
a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os 
houver instituído ou aumentado” (art. 150, III, a).
30 CURso DE DIREITO TRIBUTÁRIO JosC EDUARDO SOARES DE MEto 31
A lei tributária, como regra, só pode incidir, gravar, onerar os
fatos futuros, mantendo íntima vinculação com o apontado princí-
pio da anterioridade, com o escopo de permitir segurança e certeza 
às situações tributárias concementes às suas atividades e interesses.
O CTN (art. 106, 1 e II) dispõe sobre os casos em que a legis-
lação será aplicada a casos pretéritos, como norma de natureza inter-
pretativa, e as situações de retroatividade benigna (exclusão de si-
tuação infracional, minoração de penalidades), de conformidade com 
a sistemática do Código Penal (art. 20, parágrafo único), o que será 
objeto de comentário em tópico específico (item 7.6).
1.4.6.	Princípio da igualdade
O princípio da isonomia representa um dos pilares do Estado 
de Direito, estabelecendo a Constituição Federal a igualdade de to-
dos perante a lei, sem distinção de qualquer natureza entre brasilei-
ros e estrangeiros residentes no país (art. 50, caput), inclusive entre 
homens e mulheres no que concerne a direitos e obrigações (art. 50, 
1), vedando aos poderes públicos criar distinções entre brasileiros ou 
preferências entre si (art. 19, II). Também constituem objetivos fun-
damentais do Estado, a redução das desigualdades sociais e regionais, 
bem como evitar a discriminação de nacionalidade, raça, sexo, cor e 
idade (art. 30, III, da Constituição).
Estas diretrizes significam que o legislador não deve conside-
rar pessoas diferentes, salvo se ocorrerem manifestas desigualdades. 
O aforismo de que a “regra da igualdade não consiste senão em 
aquinhoar desigualmente os desiguais, na medida em que se desi-
gualam” ,‘~ não representa mero jogo de palavras, ou simples reco-
mendação ao legislador como norma programática, mas um postula-
do obrigatório, imprescindível para o exercício da atividade jurídica.
Deveras problemático, tormentoso, intricado e difícil precisar
o conceito e os limites da igualdade, o tratamento isonômico a ser
observado pelo legislador que não pode discriminar arbitrariamente,
devendo observar o requisito constitucional da correlação lógica en-
tre o fator do discrímen e a diferenciação conseqüente.’7
16 Ruy Barbosa. OIoçíio ao~ 010 çO5. escritos e discursos seletos, Editora José Aguilar, 1960,
p. 685.
Ceiso AntôniO Bandeira de Meiio, Co~teúdo jurídico do princípio da igualdade, São Pau-
lo, Editora Revista dos Tribunais, 1978, pp. 14 e 59.
O princípio da igualdade significa um dos fundamentos da tri-
butação, estabelecendo a Constituição ser proibido aos poderes pú-
blicos “instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encon-
trem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão 
de ocupação profissional ou função por eles exercida, independen-
temente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direi-
to” (art. 150, II). Entrelaça-se com os princípios da capacidade con-
tributiva e da vedação de confisco (arts. 145, § 1~, e 150, IV, da Cons-
tituição).
A lei deve reger com iguais disposições os mesmos ônus e as
mesmas vantagens - situações idênticas - e, reciprocamente, distin-
guir, na repartição de encargos e benefícios as situações que sejam
entre si distintas, de sorte a aquinhoá-las ou gravá-las em proporção
às suas diversidades. Os conceitos de igualdade e desigualdade são
relativos, impõem a confrontação e o contraste entre duas ou várias
situações, pelo que onde uma só existe não é possível indagar de tra-
tamento igual ou discriminatório.’t
Portanto, ao dispor sobre o Imposto de Renda e Proventos de 
Qualquer Natureza (IR), o legislador não poderá exigir um montan-
te mais elevado de pessoa branca, por ser inviável cogitar-se de de-
sigualdade tributária em razão da cor do contribuinte. Entretanto, a 
carga tributária poderá ser mais significativa para o empregado que 
aufere salários mais elevados do que seu colega de trabalho dado o 
motivo da discriminação decorrer da “renda”.
Para um mesmo produto industrializado (automóvel), o legis-
lador federal não pode impor o Imposto sobre Produtos Industriali-
zados (IPI) mais elevado para um determinado fabricante, em bene-
fício de outro industrial. Todavia, tal diferenciação é viável juridica-
mente, no caso de isenção que objetiva a valorização de fins, como é 
o caso da desoneração do IPI para os carros de utilização profissio-
nal (táxi), mantendo a incidência do tributo para os veículos destina-
dos a particulares.
A discriminação tributária poderá ser praticada se a própria 
Constituição assim o determinar, como é o caso das operações realiza-
das com contribuintes domiciliados na Zona Franca de Manaus (art.
40 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias) e das con-
Seabra Fagundes. O princípio co,,stitucio,,al da igualdade perante a lei e o Poder Judi-
ciá,-io, São Paulo, Editora Revista dos Tribunais, p. 235.
32 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 33
tribuições sociais previstas no inciso 1, do art. 195, que poderão ter 
alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade 
econômica ou da utilização intensiva da mão-de-obra (~ 90 do art. 195, 
na redação da EC-20/98).
Em suma, “devem, portanto, ser considerados, na análise, se
a lei tributária obedece ao requisito da igualdade os seguintes fato-
res: a) razoabilidade da discriminação, baseada em diferenças reais
entre pessoas ou objetos taxados; b) existência de objetivo que justi-
fique a discriminação; c) nexo lógico entre o objetivo perseguido que
permitirá alcançá-lo”.’9
A igualdade também se encontra prevista na regra que veda à 
União “instituir tributo que não seja uniforme em todo o território 
nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Es-
tado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, 
admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o 
equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes 
regiões do País” (art. 151, 1), que consubstancia o subprincípio da 
uniformidade de tributação.
1.4.7.	Princípio da capacidade contributiva
Este princípio, que se vincula com o princípio da vedação de 
confisco, significa um dos fundamentos basilares da tributação, como 
autêntico corolário do princípio da isonomia, verdadeiro sinônimo da 
justiça fiscal. Constitui o elemento básico de onde defluem as garan-
tias materiais diretas, deâmbito constitucional, como a generalida-
de, igualdade e proporcionalidade.
E cediço que só deve ocorrer imposição tributária quando se 
está diante de fatos, operações, situações e estados que denotem fun-
damento econômico (riqueza), jamais tendo cabimento incidir tribu-
to sobre qualidades pessoais, físicas ou intelectuais.
Considerando-se que a tributação interfere no patrimônio das 
pessoas, de forma a subtrair parcelas de seus bens, não há dúvida de 
que será ilegítima (e inconstitucional) a imposição de ônus superio-
res às forças desse patrimônio, uma vez que os direitos individuais 
compreendem o absoluto respeito à garantia de sobrevivência de 
quaisquer categorias de contribuintes.
‘~ Antonio Roberto Sampaio Dória. Princípios constitucIOnais t,ibutarios e ti claii.ç,ila due
process oflaw “, Tese de Concurso à Livre-Docência na Faculdade de Direito da Univer-
sidade de São Paulo, 1964, pp. 195/6.
Embora sempre fosse legítimo conceber que o postulado da 
~capacidade contributiva” estivesse previsto (explícita ou implicita-
mente) nos ordenamentos constitucionais, a CF/88 estatuiu que “sem-
pre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão gradua-
dos segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à 
administração tributária, especialmente para conferir efetividade a 
esses objetivos, identificar, respeitados os direitos e garantias indi-
viduais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as ativi-
dades econômicas do contribuinte” (art. 145, § lo).
A capacidade econômica deveria ser o limite de tributação, um 
verdadeiro imperativo para os destinatários das normas, como se 
enquadram o legislador, o administrador fazendário e o Judiciário. 
Todavia, a verdade é que a expressa diretriz constitucional revela 
imprecisão e vaguidade, e um certo antagonismo, pois, se de um lado 
é determinante, de outro, revela condição (ou situação) que já traduz 
impossibilidade de difícil precisão.
Antes de tudo, convém traçar os lineamentos da capacidade 
econômica, como sendo a aptidão que determinada pessoa tem para 
arcar com parcela do custo dos serviços públicos, ou o fenômeno 
revelador da riqueza; o que constitui tarefa difícil pois o vocábulo 
“econômica” foge aos quadrantes do Direito, além de não possuir a 
mesma natureza de capacidade contributivafinanceira, entendida como 
a existência de dinheiro suficiente para arcar com o ônus fiscal, e que 
não guarda nenhuma adequação com a mensuração do tributo.
E imperioso que haja uma correlação lógica, uma especial pro-
porcionalidade entre a base de cálculo e a materialidade do tributo, 
sendo certo que a inexistência de dinheiro (incapacidade financeira) 
não eliminaria o dever imputado ao sujeito passivo da obrigação fis-
cal. O contribuinte não deve arcar com determinado volume tributá-
rio simplesmente porque tem dinheiro para tanto; é imprescindível 
que a exigência fiscal deva corresponder a um percentual do fato 
imponível (traduzido monetariamente).
A seu turno, a capacidade econômica - que pode ser compreen-
dida conceitualmente como a existência de um patrimônio abrangen-
do bens e direitos de qualquer natureza - é também estranha à jus-
ta participação na carga tributária, uma vez que a distribuição eqüi-
tativa desta, como medida de necessidade (para o Estado), e justiça 
(para os contribuintes) não pode tomar em conta a riqueza ou pobre-
za das pessoas.
34 CURSO DE DIREITO TRIBUTARIO JosÉ EDUARDO SOARES DE MELO 35
A questão complexa não se circunscreve, propriamente, à obri-
gação da pessoa recolher dinheiro aos cofres públicos (tributo), em 
decorrência de ter sido eleito (legalmente) como seu sujeito passivo. 
Impõe-se solucionar em que medida deva ocorrer essa obrigação, 
tendo em vista os aspectos pessoais vinculativos e o tipo de tributo 
que enseja tal graduação.
A capacidade contributiva deveria estar subjacente em qual-
quer espécie tributária, revelada pelo valor do objeto (materialidade). 
Tendo em vista que a tributação quantifica-se por uma base de cál-
culo (à qual se aplica uma alíquota), salvo os casos excepcionais de 
tributo fixo, e como esta nada mais é do que o próprio valor (econô-
mico) da materialidade, sempre será possível medir a intensidade 
(econômica) de participação do contribuinte no montante do tributo.
A cláusula sempre que possível não poderia jamais vislumbrar 
a eventual impossibilidade de tal mensuração (como se poderia co-
gitar); ou seja, casos em que nem sempre é possível avaliar o cunho 
pessoal e o envolvimento econômico do devedor do imposto. Como 
a estrutura da norma tributária sempre revela a intensidade econômi-
ca do ônus imputado ao contribuinte, forçoso defluir o entendimen-
to de que sempre é possível apreender o caráter pessoal e a capaci-
dade econômica do contribuinte. O que nem sempre será possível é 
obter, com absoluta segurança e certeza, o caráter eminentemente 
pessoal e a exata capacidade econômica.
No imposto sobre a renda é mais fácil aferir a capacidade de 
contribuir, pela circunstância de tomar como fato imponível o acrés-
cimo do patrimônio da pessoa dentro de um quadro comparativo no 
início e no fim de um determinado período de tempo. A condição 
pessoal do contribuinte é elemento significativo da regra de tributa-
ção.
É difícil aceitar que nos tributos denominados indiretos ou
objetivos - como é o caso do IPI - a verificação da riqueza não con-
sidera a pessoa (sujeito passivo), mas os negócios envolvendo as
operações com produtos industrializados; muito embora se tenha
entendido que a Constituição determina que o IPI seja seletivo em
função da essencialidade dos produtos (art. 153, § 30, item 1), reali-
zando, de certo modo, o princípio da capacidade contributiva.20
Hugo de Brito Machado. Os princípios jurídicos da tributação na Constituição de 1988.
São Paulo, Editora Revista dos Tribunais. 1989, p. 42.
Na verdade, existem certos produtos, mercadorias e serviços, 
cujo consumo constitui verdadeira demonstração de capacidade con-
tributiva. Automóveis de luxo, sofisticados aparelhos eletrodomésti-
cos, iates, jóias, casacos de pele, bem como a comunicação através 
de aparelhos sofisticados, evidenciam por seu uso, ou consumo, ele-
vada capacidade contributiva.
Não constitui simples mister penetrar no universo das ativida-
des particulares, ou empresariais dos contribuintes, conhecer comple-
xos aspectos societários, ou sua intimidade pessoal, com o fito de 
avaliar a adequada carga fiscal, conquanto seja possível, nos lindes 
da economia, em um determinado momento histórico do país, aqui-
latar o limite máximo financeiro, que possa ser suportável pelos con-
tribuintes.
A expressão sempre que possível deve significar o ingente e 
exaustivo esforço a ser pautado pelo legislador, para disciplinar o ônus 
tributário, com a maior segurança (possível), e com a menor margem 
de engano (também possível), a fim de que o contribuinte participe 
das necessidades coletivas (interesse público), com suportável par-
cela do seu patrimônio.
Argutamente tem sido observado que a capacidade contribu-
tiva não se refere apenas a impostos (art. 145, § 10), pois é possível 
inferir sua aplicação às taxas (art. 50, LXXIV e LXXVII, da Consti-
tuição), no caso do Estado ser obrigado a prestar assistência integral, 
e tornar gratuito o registro civil de nascimento e certidão de óbito, 
aos que comprovarem insuficiência de recursos.2’ Trata-se de situa-
ções excepcionais, uma vez que as taxas levam em consideração o custo 
dos serviços públicos, e não, particularmente, a situação patrimonial/ 
econômica do beneficiário.
1.4.8.	Princípio da vedação de confisco
A Constituição Federal assegura o direito de propriedade (arts. 
50, XXII, e 170, II), mas também estabelece causas excepcionais pa-
ra sua perda (desapropriação - arts. 50 XXIV, 182, § 5~, e 184;e pena 
acessória ao condenado criminal - art. 50, XLV e XLVI, b).
O princípio que veda o confisco no âmbito tributário (art. 150, 
IV, da Constituição) está atrelado ao princípio da capacidade contri-
butiva, positivando-se sempre que o tributo absorva parcela expres-
Luciano Amaro Direito Tributário Brasileiro, São Paulo, Editora Saraiva, p. 137.
36 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 37
siva da renda, ou da propriedade dos contribuintes, sendo constata-
do, principalmente, pelo exame da alíquota, da base de cálculo, e 
mesmo da singularidade dos negócios e atividades realizadas.
É penosa a tarefa de fixar o limite para o confisco, pois se uma 
alíquota de 30% (trinta por cento) pode não representar confisco para 
o contribuinte do imposto sobre a renda, uma alíquota de 20% (vin-
te por cento), aplicada sobre o valor venal do imóvel do contribuin-
te, para fins de apuração do imposto predial e territorial urbano, sig-
nificará confisco da propriedade.
A razão dessa aparente incongruência (alíquota menor repre-
sentar confisco, enquanto que alíquota maior não implicar esse efei-
to), repousa na circunstância de que a renda deriva do produto do 
capital e do trabalho (ou da combinação de ambos), representando 
parcela de riqueza produzida e renovável. Ao contrário, a proprieda-
de imobiliária mantém-se estática (salvo os casos excepcionais de 
locação, em que o proprietário pode repassar o encargo tributário ao 
locatário), não gerando nova riqueza. Assim, à medida que a muni-
cipalidade cobra o imposto sobre a propriedade, é subtraída uma par-
cela desse patrimônio, que será mais substancial quanto maior for o 
gravame tributário.
Alíquotas e bases de cálculo excessivas sobre as materialidades 
tributárias representarão considerável (e condenável) subtração do 
patrimônio dos contribuintes, que, em muitos casos, poderão preju-
dicar o direito à habitação, ou à livre atividade empresarial, ainda que 
os valores tributários sejam trasladados (direta ou indiretamente) a 
terceiros, dentro de um ciclo negocial.
Todavia, é difícil estipular o volume máximo da carga tribu-
tária, ou fixar um limite de intromissão patrimonial, enfim, o mon-
tante que pode ser suportado pelo contribuinte, O poder público há 
de se comportar pelo critério da razoabilidade, a fim de possibilitar 
a subsistência ou sobrevivência das pessoas físicas, e evitar as que-
bras das pessoas jurídicas, posto que a tributação não pode cercear o 
pleno desempenho das atividades privadas e a dignidade humana.
Sob esse aspecto, tem cabimento a edição de lei complemen-
tar (de âmbito nacional) para regular as limitações ao poder de tri-
butar (art. 146, II, da Constituição), tendo em mira os limites extre-
mos compatíveis com a carga tributária suportável pelos contribuin-
tes. Considerando todas as potencialidades tributárias, o legislador 
nacional terá condição de estabelecer um limite de ônus fiscal para 
os tipos de operações, em que pese a dificuldade que encontrará para 
não ferir o princípio da autonomia em matéria tributária.
Objetiva-se evitar o malsinado confisco, apurável nas mais 
variadas espécies tributárias contempladas na Constituição, a saber:
a)	os impostos (arts. 153, 155 e 156) terão caráter con-
fiscatório quando suas alíquotas se revelarem excessivas, 
como no caso de entravarem atividades voltadas para o 
comércio exterior (importação e exportação), onerarem o 
patrimônio e a renda (propriedade imobiliária, transmissão 
de bens e direitos), dificultarem a produção e circulações 
mercantis (IPI, ICMS), e negócios civis (155);
b)	as taxas (art. 145, II) serão confiscatórias na medida em 
que o valor dos serviços públicos, e a remuneração relati-
va ao exercício regular do poder de polícia, venham a ser 
vultosos, não guardando nenhuma proporcionalidade com 
os custos, revelando-se incompatíveis com os fins persegui-
dos pelo interesse público (ausência de finalidade comer-
cial);
c)	a contribuição de melhoria (art. 145, III) também terá cu-
nho confiscatório, quando o valor exigido dos contribuin-
tes seja superior à valorização imobiliária, decorrente de 
obras públicas;
d)	os empréstimos compulsó rios (art. 148) serão confisca-
tórios quando sejam significativos os valores entregues pro-
visoriamente aos cofres públicos, para atender calamidade 
pública, guerra externa ou sua iminência; e investimentos 
públicos urgentes e relevantes, ocorrendo o retorno em 
montante inferior ao mutuado;
e)	as contribuições sociais (arts. 149, 195, 239, 240, EC-
20/98, 21/99 e 33/01) também conterão a mesma natureza, 
se incidirem excessivas alíquotas sobre as remunerações das 
atividades previstas, ou sobre a folha de salário, faturamento 
e lucro.
Oportunas as lições doutrinárias no sentido de que “o poder de 
taxar é o poder de manter, e não o poder de destruir”,22 e que “o tri-
Bilac Pinto. Revista Forense A Crise da Ciencia das Finanças - Os Limites do Poder 
Fiscal do Estado - Uma nova Doutrina sobre a Inconstitucionalidade das Leis Fiscais’. 
n0 82. p. 553.
38 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO
buto que absorvesse todo o valor do patrimônio destruísse a empre-
sa ou paralisasse a atividade não se afinaria pela capacidade eco-
nômica nem se ajustaria à proibição de confisco”.23
1.4.9.	Princípio da liberdade de tráfego
Dispõe a Constituição Federal (art. 150, V), que fica vedado 
às pessoas jurídicas de direito público estabelecer limitações ao trá-
fego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou in-
termunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de 
vias conservadas pelo Poder Público.
Este princípio constitui reafirmação do princípio federativo, 
coibindo a exigência de gravames tributários que acarretem o impe-
dimento da livre circulação entre os Estados e Municípios, sendo que 
o seu destinário é o legislador respectivo, não podendo ser criada 
uma autêntica barreira fiscal, como é o caso de dificultar a livre mo-
vimentação física de bens e pessoas, mediante a imposição de subs-
tanciais ônus de ICMS.
Nesse sentido, o legislador está proibido de fixar alíquotas 
excessivas ou cobrar taxas arbitrárias, em razão da procedência ou do 
destino dos bens e serviços.
1.4.10.	Princípios especificos para determinados impostos 
O princípio da progressividade é referido para o Imposto de
Renda (IR) - art. 153, § 2~ -, Imposto sobre a Propriedade Territorial 
Rural (ITR) - art. 153, § 40 - e Imposto sobre a Propriedade Predial e 
Territorial Urbana (IPTU) - arts. 156, § 10 itens 1 e II (nova redação 
da EC-29 de 13.9.2000), e 182, § 4o,II~, e consiste na majoração das 
alíquotas à medida que a base de cálculo é elevada.
Este postulado entrelaça-se com os princípios da “capacidade
contributiva” e da “isonomia”, de modo que a carga tributária seja
mais significativa para os contribuintes que revelem superior rique-
za, o que até mesmo seria um ideal para todos os impostos, uma vez
que “os impostos que não sejam progressivos - mas que tenham a
pretensão de neutralidade - na verdade, são regressivos, resultando
em injustiça e inconstitucionalidade”, também se entendendo que “a
progressividade é constitucionalmente postulada, tanto a de caráter
fiscal (inerente ao próprio tributo) como a extrafiscal (promoção de
Aliomar Baleeiro. Limitações constitucionais ao poder de tributar, 6a edição, Rio de Ja-
neiro, Editora Forense, 1955, pp. 262 e 667.
uma igualação social - eliminação de desigualdade), o favorecimento
dos desvalidos, a criação de empregos, o desenvolvimento econômi-
co, a melhoria das condições de vida, a proteção do meio ambiente
etc., são valores que mereceram do constituinte especial encômio~~ ~
A Constituição estabeleceu de modo expresso, preciso, hml-
tado e categórico, as espécies de impostosque devem ser plasmados 
pela progressividade, não ficando ao mero interesse do legislador 
ordinário utilizar este princípio, do modo como melhor lhe aprouver.
A consideração da progressividade não tem ensejado contro-
vérsia no âmbito do IR, em que o legislador fixa diversas alíquotas, 
variáveis segundo as classes de rendas ou lucros tributáveis.
A polêmica fora suscitada no tocante ao IPTU pela circunstân-
cia de que, enquanto um preceito constitucional (art. 156, § 10) utili-
za a expressão “poderá ser progressivo”, presumindo um caráter fa-
cultativo, outro dispositivo (art. 182, § 40) determina a “progressivi-
dade no tempo”, no caso do proprietário do solo urbano, incluído em 
Plano Diretor, não edificado, subutilizado ou não utilizado, não ter 
promovido seu adequado aproveitamento.
A propósito, a “progressividade imobiliária” deve levar em
consideração diversas circunstâncias, a saber: tempo, espaço, valor
venal do imóvel, superfície, equipamentos urbanos, gabarito das cons-
truções ou número de pavimentos, destinação dos imóveis, número
de lotes do proprietário.25
A progressividade do IPTU ensejou acirrada celeuma em ra-
zão de a legislação paulistana, editada em 1991, haver criado alíquota 
mais elevada para terrenos ociosos ou imóveis não residenciais, sem 
que houvesse prévia definição em Plano Diretor (obrigatório para 
cidades com mais de vinte mil habitanes - art. 182, § 1~, da Consti-
tuição). Embora o Tribunal de Justiça de São Paulo tenha julgado 
legítima a tributação graduada conforme o valor dos imóveis, com a 
assertiva de que a distinção entre residenciais e não residenciais não 
viola o princípio da isonomia tributária (ADIn n0 14.927-018, Pleno. 
j. 7.6.95), o Primeiro Tribunal de Alçada Civil de São Paulo posicio-
nou-se pela inconstitucionalidade da legislação municipal (SúmuL 
n043).
Ceraldo Ataliba. Progressividade e Capacidade Contributiva’. Separata da Revista d~
Liijeito Tributário, 1991. p. 49
Aires Barreto. ‘A progressividade nos Impostos sobre a Propriedade Imobiliária”, LTr 
Suplemento Tributário 58. 1978. pp. 225/238.
40 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 41
Por fim, o STF acolheu a ADIn para decretar a inconstitucio-
nalidade da tributação progressiva (RE n0 199.281-6, Pleno, Rel. Mm. 
Moreira Alves,j. 11.11.98, DJU 1 de 24.11.98, p. 2).
A circunstância de a Constituição haver considerado a progres-
sividade do IPTU em dois capítulos distintos (sistema tributário - art. 
156, § l0, e ordem econômica - art. 182, § 40, II), não significa auto-
nomia e tratamentos jurídicos diferenciados, uma vez que a progres-
sividade justifica-se no âmbito do desenvolvimento urbano, condicio-
nando a prévia edição de lei específica para área incluída em Plano 
Diretor, no contexto da função social da propriedade (arts. 50 XXIII, 
170, II, e 182, capa t). Injustificável a progressividade do IPTU como 
singelo procedimento fiscal, de cunho meramente arrecadatório, di-
vorciado da política de desenvolvimento urbano.
Nova diretriz constitucional (Emenda n0 29 de 13.9.2000) pos-
sibilita, além da progressividade no tempo, a progressividade em ra-
zão do valor do imóvel, conforme examinado no item 20.1 •4,26
O princípio da não cumulatividade do Imposto sobre Produ-
tos Industrializados (IPI) - art. 153, § 30, II - e do Imposto sobre 
Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações 
de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comu-
nicação (ICMS) - art. 155, § 20, 1 -, significa que o valor tributário 
efetivamente devido é aquele que resulta da compensação, entre os 
tributos incidentes nas operações/serviços praticados pelo contri-
buinte, com as anteriores aquisições de bens e serviços, num deter-
minado período de tempo.
Assim, ao realizar operações com produtos industrializados,
com incidência do IPI, o industrial não deverá recolher integralmen-
te o valor do tributo dessas operações, mas, abatê-lo do montante do
IPI incidente nas aquisições de bens de quaisquer natureza (ativo
imobilizado, uso e consumo, matérias-primas, produtos intermediá-
rios, materiais auxiliares e de embalagem etc.). Do mesmo modo, ao
realizar negócios mercantis e prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação, o contribuinte aba-
terá o montante do ICMS incidente nas operações e prestações ante-
riores. Entretanto, deverá considerar que “a isenção ou não incidên-
cia, salvo determinação em contrário da legislação: a) não implicará
26 José Eduardo Soares de Meio. “IPTU. A função social da propriedade e a progressivida-
de das alíquotas”, Revista Dialética de Direito Tributário n0 1, pp. 41/56. 
direito para compensação com o montante devido nas operações ou 
prestações seguintes; b) acarretará a anulação do crédito relativo às 
operações anteriores” (art. 155, § 20, II)
A não cumulatividade implica na compensação de “créditos”
com “débitos” dos mencionados impostos, gerados num determina-
do período de tempo (usualmente mensal), mediante a utilização de
uma autêntica conta corrente fiscal, em razão do que esta mesma sis-
temática deverá ser observada relativamente aos impostos que ve-
nham a ser criados com fundamento na competência residual da
União (art. 154, 1), e às contribuições sociais (art. 195, § 40)•
O principio da seletividade, em função da essencialidade dos 
produtos, mercadorias e serviços, será obrigatório para o IPI (art. 153, 
§ 30, 1), consistindo na distinção de cargas tributárias, em razão de 
diferenciação desses bens, traduzidos basicamente em alíquotas 
descoincidentes, procurando-se atender ao princípio da isonomia. 
Decorre de valores colhidos pelo constituinte, como é o caso do sa-
lário mínimo, que toma em consideração as necessidades vitais bá-
sicas, como a moradia, alimentação, educação, saúde, lazer, vestuá-
rio, higiene, transporte e previdência (art. 70, IV), diante do que as 
mercadorias necessárias e indispensáveis à subsistência da popula-
ção - como os gêneros alimentícios - devem implicar menores 
alíquotas de imposto, ao passo que os produtos supérfluos e artigos 
de luxo podem sofrer carga tributária mais significativa. A seletivi-
dade é facultativa para o ICMS (art. 155, § 20, III da Constituição 
Federal).
Os princípios da generalidade e da universalidade, previstos 
para o IR (art. 153, § 2~) representam a incidência do tributo sobre 
todas as rendas e proventos, para quaisquer pessoas que os tenham 
auferido, sem qualquer espécie de distinção ou discriminação de sexo, 
raça, categoria econômica, profissional, etc.
42 JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 4:
2.	Conceito de Tributo
Sumário: 2.1. Noção constitucional de tributo e definição 
no Código Tributário Nacional. 2.2. Denominação. 2.3.
Destinação.
2.1.	Noção Constitucional de Tributo e Definição no Código
Tributário Nacional
A entidade tributo encontra-se plasmada na Constituição Fe-
deral, de conformidade com as finalidades e competências outorga-
das às pessoas jurídicas de direito público interno.
Conforme salientado anteriormente, o país tem necessidade de 
obter recursos para poder atingir seus objetivos fundamentais, origi-
nários de seus próprios bens, ou derivados do patrimônio dos parti-
culares, em razão do que a absorção de valores pecuniários decorre 
de diversas causas como: a) contratos administrativos (alugueres, 
doações, juros, laudêmios, foros, preços); b) fianças, cauções, depósi-
tos; c) multas decorrentes de sanções; d) indenizações; e) adjudica-
ções; e f) tributos.
Tem sido explicitado que “se o Estado, tirante a sua condição
de donatário, não está nem arrecadando bens pecuniários vacantes,
nem recebendo multas, nem sendo indenizado em tempo de guerra
ou de paz, nem percebendo pecúnia extra contracta,