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MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO

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específica; 
III – extraordinários, os destinados a despesas urgentes e imprevistas, 
em caso de guerra, comoção intestina ou calamidade pública.” 
 
O crédito suplementar incorpora-se ao orçamento, adicionando-se à dotação 
orçamentária que deva reforçar, enquanto que os créditos especiais e extraordinários 
conservam sua especificidade, demonstrando-se as despesas realizadas à conta dos 
mesmos, separadamente. Nesse sentido, entende-se que o reforço de um crédito 
especial ou de um crédito extraordinário deve dar-se, respectivamente, pela regra 
prevista nos respectivos créditos ou, no caso de omissão, pela abertura de novos 
créditos especiais e extraordinários. 
 
A Lei nº 4.320/1964 determina, nos arts. 42 e 43, que os créditos suplementares e 
especiais serão abertos por decreto do poder executivo, dependendo de prévia 
autorização legislativa, necessitando da existência de recursos disponíveis e 
precedida de exposição justificada. Na União, para os casos em que haja necessidade 
de autorização legislativa para os créditos adicionais, estes são considerados 
autorizados e abertos com a sanção e a publicação da respectiva lei. 
 
Consideram-se recursos disponíveis para fins de abertura de créditos suplementares e 
especiais, conforme disposto no §1º do art. 43 da Lei nº 4.320/1964: 
 
“I – o superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do 
exercício anterior; 
II – os provenientes de excesso de arrecadação; 
III – os resultantes de anulação parcial ou total de dotações 
orçamentárias ou de créditos adicionais, autorizados em Lei; 
86 
 
IV – o produto de operações de credito autorizadas, em forma que 
juridicamente possibilite ao poder executivo realizá-las.” 
 
A Constituição Federal de 1988, no §8º do art. 166, estabelece que os recursos objeto 
de veto, emenda ou rejeição do projeto de lei orçamentária que ficarem sem 
destinação podem ser utilizados como fonte hábil para abertura de créditos especiais 
e suplementares, mediante autorização legislativa. 
 
A reserva de contingência destinada ao atendimento de passivos contingentes e 
outros riscos, bem como eventos fiscais imprevistos, poderá ser utilizada para 
abertura de créditos adicionais, visto que não há execução direta da reserva. 
 
O art. 44 da Lei nº 4.320/1964 regulamenta que os créditos extraordinários devem ser 
abertos por decreto do poder executivo e submetidos ao poder legislativo 
correspondente. Na União, esse tipo de crédito é aberto por medida provisória do 
Poder Executivo e submetido ao Congresso Nacional. 
 
A vigência dos créditos adicionais restringe-se ao exercício financeiro em que foram 
autorizados, exceto os créditos especiais e extraordinários, abertos nos últimos quatro 
meses do exercício financeiro, que poderão ter seus saldos reabertos por instrumento 
legal apropriado, situação na qual a vigência fica prorrogada até o término do 
exercício financeiro subseqüente (art. 167, §2º, Constituição Federal). 
 
 
01.04.04 RECONHECIMENTO DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA 
 
A Lei nº 4.320/1964 estabelece que pertencem ao exercício financeiro as despesas 
nele legalmente empenhadas: 
 
“Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro: 
 [...] 
II – as despesas nele legalmente empenhadas.” 
 
Observa-se que o ato da emissão do empenho, na ótica orçamentária, constitui a 
despesa orçamentária e o passivo financeiro para fins de cálculo do superávit 
financeiro. 
 
Os registros contábeis, sob a ótica do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público
23
, 
são os seguintes: 
 
No momento do empenho da despesa orçamentária 
 
 
 
23
 Os lançamentos sob a ótica do Plano de Contas da União, válidos até 2011 para a União, 
encontram-se no sumário – parte um desse manual. 
87 
 
 Código da Conta Título da Conta 
D 6.2.2.1.1.xx.xx Crédito disponível 
C 6.2.2.1.3.01.xx Crédito empenhado a liquidar 
 
 
 Código da Conta Título da Conta 
D 8.2.1.1.x.xx.xx Execução da disponibilidade de recursos 
C 8.2.1.1.2.xx.xx 
Disponibilidade por destinação de recursos 
comprometida por empenho 
 
 Código da Conta Título da Conta 
D 6.2.2.1.3.01.xx Crédito empenhado a liquidar 
C 6.2.2.1.3.02.xx Crédito empenhado em liquidação 
 
No momento da liquidação da despesa orçamentária 
 
 Código da Conta Título da Conta 
D 6.2.2.1.3.02.xx Crédito empenhado em liquidação 
C 6.2.2.1.3.03.xx Crédito empenhado liquidado a pagar 
 
 Código da Conta Título da Conta 
D 8.2.1.1.2.xx.xx 
Disponibilidade por destinação de recursos 
comprometida por empenho 
C 8.2.1.1.3.xx.xx 
Disponibilidade por destinação de recursos 
comprometida por liquidação e entradas 
compensatórias 
 
Observa-se que a baixa da disponibilidade por destinação de recursos foi realizada no 
momento do empenho, considerando-se esse o momento da geração do passivo 
financeiro, conforme o §3º do art. 105 da Lei nº 4.320/64: 
 
“§3º O Passivo Financeiro compreenderá as dívidas fundadas e 
outros pagamento independa de autorização orçamentária.” 
 
Contudo, adicionalmente, há o controle da destinação de recursos no momento da 
liquidação. 
 
Ressalta-se que as despesas antecipadas seguem as mesmas etapas de execução das 
outras despesas, ou seja: empenho, liquidação e pagamento. 
 
 
88 
 
01.04.04.01 RELACIONAMENTO DO REGIME ORÇAMENTÁRIO COM O REGIME 
CONTÁBIL 
 
Na área pública, o regime orçamentário reconhece a despesa orçamentária no 
exercício financeiro da emissão do empenho e a receita orçamentária pela 
arrecadação. 
 
“Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro: 
I – as receitas nele arrecadadas; 
II – as despesas nele legalmente empenhadas.” 
 
A Contabilidade Aplicada ao Setor Público, assim como qualquer outro ramo da 
ciência contábil, obedece aos Princípios de Contabilidade. Dessa forma, aplica-se o 
princípio da competência em sua integralidade, ou seja, os efeitos das transações e 
outros eventos são reconhecidos quando ocorrem, e não quando os recursos 
financeiros são recebidos ou pagos. 
 
Assim, o art. 35 da Lei nº 4.320/1964 refere-se ao regime orçamentário e não ao 
regime contábil (patrimonial) aplicável ao setor público para reconhecimento de 
ativos e passivos. 
 
Já o §1º do art. 105 da Lei nº 4.320/1964 conceitua o ativo financeiro sob a ótica 
orçamentária, caracterizando-o como o ativo independente da execução do 
orçamento. 
 
“§1º O Ativo Financeiro compreenderá os créditos e valores 
realizáveis independentemente de autorização orçamentária e os 
valores numerários.” 
 
Dessa forma, a Lei nº 4.320/1964, nos arts. 85, 89, 100 e 104, determina que as 
variações patrimoniais devam ser evidenciadas, sejam elas independentes ou 
resultantes da execução orçamentária. 
 
“Título IX – Da Contabilidade 
 
[...] 
 
Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma 
a permitirem o acompanhamento da execução orçamentária, o 
conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos 
custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços 
gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e 
financeiros. 
 
[...] 
 
Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados à 
administração orçamentária, financeira, patrimonial e industrial. 
89 
 
 
[...] 
 
Art. 100. As alterações da situação líquida patrimonial, que 
abrangem os resultados da execução orçamentária, bem como as 
variações independentes dessa execução e as superveniências e 
insubsistências ativas e passivas, constituirão elementos da conta 
patrimonial. 
 
[...] 
 
Art. 104. A Demonstração das Variações Patrimoniais 
evidenciará as alterações verificadas no patrimônio, resultantes