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MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO

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ou independentes da execução orçamentária, e indicará o 
resultado patrimonial do exercício.” 
 
Observa-se que, além do registro dos fatos ligados à execução orçamentária, exige-se 
evidenciar os fatos ligados à execução financeira e patrimonial, exigindo que os fatos 
modificativos sejam levados à conta de resultado e que as informações contábeis 
permitam o conhecimento da composição patrimonial e dos resultados econômicos e 
financeiros de determinado exercício. 
 
Portanto, com o objetivo de evidenciar o impacto no patrimônio, deve haver o 
registro da variação patrimonial diminutiva em razão do fato gerador, observando os 
Princípios Contábeis da Competência e da Oportunidade, conforme tratado na Parte 
II deste Manual. 
 
Para fins de contabilidade patrimonial, verifica-se a existência de três tipos de 
relacionamento entre o segundo estágio da execução da despesa orçamentária 
(liquidação) e o reconhecimento da variação patrimonial diminutiva: 
 
a) Apropriação da variação patrimonial diminutiva antes da liquidação: Nos três 
exemplos a seguir, o fato gerador da obrigação exigível ocorre antes do empenho e a 
conta crédito empenhado em liquidação é utilizada para evitar que o passivo 
financeiro seja contabilizado em duplicidade. O passivo financeiro é calculado a 
partir das contas crédito empenhado a liquidar e contas do passivo que representem 
obrigações independentes de autorização orçamentária para serem realizadas. Ao se 
iniciar o processo de execução da despesa orçamentária, a conta crédito empenhado a 
liquidar deve ser debitada em contrapartida da conta crédito empenhado em 
liquidação no montante correspondente à obrigação já existente no passivo. Caso 
esse procedimento não seja feito, o passivo financeiro será contado duplamente, pois 
seu montante será considerado tanto na conta crédito empenhado a liquidar quanto na 
conta de obrigação anteriormente contabilizada no passivo exigível. 
 
Exemplo 1: No registro da provisão para 13º salário, situação em que se apropriam, 
mensalmente, os direitos do trabalhador em decorrência do mês trabalhado, e o 
empenho, liquidação e pagamento ocorrem, em geral, nos meses de novembro e 
dezembro. 
90 
 
 
Apropriação mensal (1/12 do 13º salário): 
 
 Código da Conta Título da Conta 
D 3.1.1.x.x.xx.xx Remuneração a pessoal 
C 2.1.8.x.x.xx.xx Provisões a curto prazo - 13º salário (P) 
 
Execução Orçamentária nos meses do pagamento: 
 
Empenho, liquidação e transferência do passivo patrimonial para o financeiro: 
 
 Código da Conta Título da Conta 
D 6.2.2.1.1.xx.xx Crédito disponível 
C 6.2.2.1.3.01.xx Crédito empenhado a liquidar 
 
 Código da Conta Título da Conta 
D 8.2.1.1.x.xx.xx Execução da disponibilidade de recursos 
C 8.2.1.1.2.xx.xx 
Disponibilidade por destinação de recursos 
comprometida por empenho 
 
 Código da Conta Título da Conta 
D 2.1.8.x.x.xx.xx Provisões a curto prazo - 13º salário (P) 
C 2.1.1.1.x.xx.xx Obrigações em circulação – Pessoal a pagar (F) 
 
 Código da Conta Título da Conta 
D 6.2.2.1.3.01.xx Crédito empenhado a liquidar 
C 6.2.2.1.3.02.xx Crédito empenhado em liquidação 
 
 Código da Conta Título da Conta 
D 6.2.2.1.3.02.xx Crédito empenhado em liquidação 
C 6.2.2.1.3.03.xx Crédito empenhado liquidado a pagar 
 
 Código da Conta Título da Conta 
D 8.2.1.1.2.xx.xx 
Disponibilidade por destinação de recursos 
comprometida por empenho 
C 8.2.1.1.3.xx.xx 
Disponibilidade por destinação de recursos 
comprometida por liquidação e entradas 
compensatórias 
 
No momento do pagamento: 
 
 
91 
 
 Código da Conta Título da Conta 
D 2.1.1.1.x.xx.xx Obrigações em circulação - Pessoal a pagar (F) 
C 1.1.1.1.x.xx.xx 
Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional 
(F) 
 
 Código da Conta Título da Conta 
D 6.2.2.1.3.03.xx Crédito empenhado liquidado a pagar 
C 6.2.2.1.3.04.xx Crédito empenhado pago 
 
 Código da Conta Título da Conta 
D 8.2.1.1.3.xx.xx 
Disponibilidade por destinação de recursos 
comprometida por liquidação e entradas 
compensatórias 
C 8.2.1.1.4.xx.xx 
Disponibilidade por destinação de recursos 
utilizada 
 
Exemplo 2: Recebimento de nota fiscal referente à compra de 100 computadores no 
dia 28 de dezembro, sem tempo hábil para execução do segundo estágio da despesa 
orçamentária (liquidação). 
 
No momento do empenho: 
 
 Código da Conta Título da Conta 
D 6.2.2.1.1.xx.xx Crédito disponível 
C 6.2.2.1.3.01.xx Crédito empenhado a liquidar 
 
 Código da Conta Título da Conta 
D 8.2.1.1.x.xx.xx Execução da disponibilidade de recursos 
C 8.2.1.1.2.xx.xx 
Disponibilidade por destinação de recursos 
comprometida por empenho 
 
Recebimento dos 100 computadores no dia 28 de dezembro: 
 
 Código da Conta Título da Conta 
D 1.2.3.x.x.xx.xx Imobilizado - Bens de informática (P) 
C 2.1.3.x.x.xx.xx Fornecedores e contas a pagar a curto prazo (F) 
 
 Código da Conta Título da Conta 
D 6.2.2.1.3.01.xx Crédito empenhado a liquidar 
C 6.2.2.1.3.02.xx Crédito empenhado em liquidação 
 
92 
 
No recebimento da nota fiscal referente aos computadores, ocorre o fato gerador da 
obrigação exigível devida ao fornecedor. Em atendimento ao Princípio Contábil da 
Oportunidade, a obrigação exigível deve ser contabilizada no momento da ocorrência 
do fato gerador. Nesse exemplo, em razão da proximidade do fim do exercício, supõe-
se que não haverá tempo hábil para o término da fase de liquidação, ocasionando a 
inscrição dessa despesa orçamentária em Restos a Pagar não processados. Verifica-se 
uma lacuna temporal entre o momento da entrega dos computadores e a liquidação, 
gerando a necessidade da fase “em liquidação” para a correta apuração do valor do 
passivo financeiro para fins de cálculo do superávit financeiro, definido pela Lei nº 
4.320/1964. 
 
Inscrição em Restos a Pagar Não Processados no início do exercício seguinte: 
 
 Código da Conta Título da Conta 
D 5.3.1.1.x.xx.xx Inscrição de restos a pagar não processados 
C 6.3.1.2.x.xx.xx Restos a pagar não processados em liquidação 
 
b) Apropriação da variação patrimonial diminutiva simultaneamente à liquidação – 
No fornecimento de prestação de serviço de limpeza e conservação; 
 
No momento do empenho: 
 
 Código da Conta Título da Conta 
D 6.2.2.1.1.xx.xx Crédito disponível 
C 6.2.2.1.3.01.xx Crédito empenhado a liquidar 
 
 Código da Conta Título da Conta 
D 8.2.1.1.x.xx.xx Execução da disponibilidade de recursos 
C 8.2.1.1.2.xx.xx 
Disponibilidade por destinação de recursos 
comprometida por empenho 
 
Recebimento da nota fiscal de serviços e liquidação: 
 
 Código da Conta Título da Conta 
D 3.3.2.x.x.xx.xx Variação patrimonial diminutiva – serviços 
C 2.1.3.x.x.xx.xx Fornecedores e contas a pagar a curto prazo (F) 
 
 Código da Conta Título da Conta 
D 6.2.2.1.3.01.xx Crédito empenhado a liquidar 
C 6.2.2.1.3.02.xx Crédito empenhado em liquidação 
 
 
 
93 
 
 Código da Conta Título da Conta 
D 6.2.2.1.3.02.xx Crédito empenhado em liquidação 
 C 6.2.2.1.3.03.xx Crédito empenhado liquidado 
 
 Código da Conta Título da Conta 
D 8.2.1.1.2.xx.xx 
Disponibilidade por destinação de recursos 
comprometida por empenho 
C 8.2.1.1.3.xx.xx 
Disponibilidade por destinação de recursos 
comprometida por liquidação e entradas 
compensatórias 
 
No momento do pagamento: 
 
 Código da Conta Título da Conta 
D 2.1.3.x.x.xx.xx Fornecedores e contas a pagar a curto prazo(F) 
C 1.1.1.1.x.xx.xx 
Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional 
(F) 
 
 Código da Conta Título da Conta 
D 6.2.2.1.3.03.xx Crédito empenhado liquidado 
C 6.2.2.1.3.04.xx Crédito empenhado pago 
 
 Código da Conta Título da Conta 
D 8.2.1.1.3.xx.xx 
Disponibilidade