Capitulo 05 - Comportamento dos Custos - Analise e Utilizacao

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Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade – FACE 
Departamento de Ciências Contábeis e Atuarias - CCA 
Custos - 181137 
COMPORTAMENTO DE 
CUSTOS: 
ANÁLISE E 
UTILIZAÇÃO 
Capítulo 05 – Contabilidade Gerencial (Garrison, Noreen & Brewer) 
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OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM: 
OA1: Entender o comportamento de custos fixos e variáveis e como usá-
los para predizer custos futuros. 
OA2: Usar um diagrama de dispersão para diagnosticar o 
comportamento de custos 
OA3: Analisar um custo misto, usando o método de máximo e mínimo. 
OA4: Preparar uma demonstração de resultado, usando o formato de 
contribuição 
OA5: Analisar um custo misto, empregando o método de regressão por 
mínimos quadrados. 
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No capítulo 02, afirmamos que os custos podem ser classificados 
segundo seu comportamento, ou seja, o modo pelo qual o custo se 
altera em função de alterações do nível de atividade. 
 
Os administradores que sabem como os custos se comportam são 
capazes de predizer como os custos variarão sob alternativas diversas. 
 
Inversamente, os administradores que tentam tomar decisões sem um 
entendimento completo dos padrões de comportamento de custos 
podem gerar consequências desastrosas. 
Aspectos Básicos 
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São, basicamente, três os padrões de custos: fixos, variáveis e mistos. 
Todos são encontrados dentro de qualquer tipo de organização. 
 
As proporções relativas de cada tipo de custo numa organização é o 
que chamamos de estrutura de custos. 
1. TIPOS DE PADRÕES DE COMPORTAMENTO DE CUSTOS 
1.1. CUSTOS VARIÁVEIS 
É um custo cujo valor monetário total varia diretamente com alterações 
do nível de atividade. 
 
Um custo variável permanece constante em termos unitários. 
Nº de participantes 
Custo de Refeições 
por Participante 
Custo Total 
de refeições 
250 $ 30 $ 7.500 
500 $ 30 $ 15.000 
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1.1. CUSTOS VARIÁVEIS 
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1.1. CUSTOS VARIÁVEIS 
Base de Atividade: para que um custo seja variável, ele o deve ser em 
relação a alguma coisa. 
 
A base de atividade é uma medida daquilo que causa a ocorrência de 
custos variáveis, também é chamado de fator gerador de custo. 
 
Algumas base de atividades mais comuns são: horas de mão-de-obra 
direta, horas de uso de máquinas, unidades produzidas e unidades 
vendidas. 
 
Para planejar e controlar custos variáveis, um administrador deve estar 
bem familiarizado com as diversas bases de atividade da organização. 
 
Alcance dos Custos Variáveis: o número e o tipo de custos variáveis 
dependem, em grande parte, da estrutura e das finalidades da 
organização. 
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1.1. CUSTOS VARIÁVEIS 
Tipo de Organização 
Custos que normalmente são variáveis com 
respeito ao volume de produção. 
Empresa Comercial Custo de produtos (mercadorias) vendidos 
Empresa Industrial 
Custo de Produção: 
 Matéria-Prima direta 
 Mão-de-obra direta 
Parcela variável dos Custos Gerais de Produção: 
 Matéria-Prima Indireta 
 Lubrificantes 
 Material de Consumo 
 Energia Elétrica 
Tanto Empresas Comerciais 
quanto Industriais 
Custo de Venda, Gerais e Administrativos: 
 Comissões 
 Custos Burocráticos, como emissão de faturas 
 Custo de Transporte 
Organizações de 
Prestação de Serviços 
Material de Consumo 
Viagens 
Custos Burocráticos 
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1.2. CUSTOS VERDADEIRAMENTE VARIÁVEIS VERSUS 
 CUSTOS VARIÁVEIS POR DEGRAUS 
Custos Verdadeiramente Variáveis: a quantidade usada do custo variará 
em proporção direta com o nível da atividade de produção. 
 
Custos Variáveis por Degraus: o custo variará em blocos, ou seja, os 
custos crescem ou decrescem somente em resposta a grandes 
variações da atividade. 
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1.3. A HIPÓTESE DE LINEARIEDADE E O INTERVALO RELEVANTE 
Ao lidar com custos variáveis, faz-se a suposição de que há uma 
relação estritamente linear entre custo e volume, exceto nos casos de 
custos variáveis em degraus. 
Porém os custos se comportam 
de maneira curvelínea. Embora 
muitos custos não sejam 
estritamente lineares, um custo 
curvelíneo pode ser 
aproximado satisfatoriamente 
por uma linha reta dentro de 
uma faixa estreita de atividade, 
conhecida como intervalo 
relevante. 
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1.4. CUSTOS FIXOS 
São custos que permanecem constantes dentro da faixa de atividade 
relevante. 
 
Os custos fixos são constantes em termos totais, já quando calculado 
em termos unitários, o custo se torna cada vez menor quanto mais se 
eleva a atividade. 
 
Os custos fixos devem ser expressos em termos totais, em vez de 
termos unitários a fim de se evitar confusões. 
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1.4. CUSTOS FIXOS 
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1.5. TIPOS DE CUSTOS FIXOS 
Custos Fixos Comprometidos: estão associados ao investimento em 
instalações, equipamentos e na estrutura organizacional básica. 
Caracterizam-se por: 
 
(a) Sua natureza de longo prazo; 
(b) Não podem ser reduzidos significativamente mesmo em períodos 
curtos, sem prejudicar seriamente a rentabilidade ou metas de 
longo prazo da organização. 
 
Custos Fixos Discricionários: resultam de decisões anuais da adminis-
tração, no sentido de realizar gastos em certas áreas de custo fixo. 
Características: 
 
(a) Sua natureza de curto prazo; 
(b) Podem ser reduzidos ou eliminados por períodos curtos com 
dano pequeno às metas de longo prazo da organização. 
 
Para saber se um dado custo é comprometido ou discricionário, pode 
ser preciso examinar a estratégia da administração. 
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1.5. TIPOS DE CUSTOS FIXOS 
Tendência de Crescimento dos Custos Fixos: 
 
Tarefas que costumavam ser feitas manualmente têm sido transferidas 
para máquinas. 
 
Há uma tendência, em muitos setores, de direcionamento de mais 
custos fixos em relação aos custos variáveis.O Custo de Mão-de-obra é Fixo ou Variável? 
 
Em síntese, não existe resposta clara à pergunta. Isso depende de 
quanta flexibilidade possui a administração e da estratégia por ela 
adotada. Motivos: 
 
(a) Reduzir força de trabalho; e folha de pagamento (downsizing); 
(b) Facilidade de reposição de funcionários 
(c) Trabalhadores temporários x trabalhadores permanentes 
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1.6. CUSTOS FIXOS NA FAIXA RELEVANTE 
O nível planejado de atividade pode afetar os custos fixos discricioná-
rios totais. Entretanto, uma vez orçado, estes custos tenderão a não ser 
afetados pelo nível efetivo de atividade. 
 
É mais fácil ajustar custos fixos discricionários que os custos fixos 
comprometidos. 
 
Custos fixos discricionários x Custos variáveis em degraus: 
 
Diferenças: 
 
(a) os custos variáveis em degraus geralmente podem ser ajustados 
rapidamente, na medida em que mudem as condições, ao passo que, 
uma vez que os custos fixos tenham sido definidos, eles 
normalmente não podem ser alterados com facilidade. 
 
(b) A largura dos degraus usada para representar custos variáveis em 
degraus é bem menor do que a usada para os custos fixos. 
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1.7. CUSTOS MISTOS 
Contém tanto elementos de custos variáveis quanto de custos fixos. 
Também são chamados de custos semivariáveis. 
 
O custo misto é representado pela seguinte equação: 
 
Y = a + bX 
 
Onde: 
 
Y = Custo Misto Total 
a = Custo Fixo Total (intercepto da reta) 
b = Custo Variável por unidade de atividade (inclinação da reta) 
X = Nível de Atividade 
 
Como o custo variável por unidade é igual à inclinação da reta, quanto 
mais inclinada a reta, mais elevado o custo variável por unidade. 
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1.7. CUSTOS MISTOS 
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2. ANÁLISE DE CUSTOS MISTOS 
Na prática os custos mistos são bastante comuns. 
 
A parcela fixa de um custo misto representa o custo mínimo de dispor de 
um serviço pronto e disponível para utilização. A parcela variável 
representa o custo incorrido em função do consumo efetivo do serviço. 
O elemento variável se altera proporcionalmente ao volume de serviço 
consumido. 
 
Como estimar componentes de custo fixo e variável em um custo misto? 
 
Análise da Conta: cada conta é classificada como variável ou fixo com 
base no conhecimento prévio do analista a respeito de como se 
comporta o custo correspondente a essa conta. 
 
O custo fixo total é dado pela soma das contas classificadas como fixas. 
O custo variável unitário é estimado dividindo-se a soma dos custos das 
contas classificadas como variáveis pelo volume total de atividade. 
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2. ANÁLISE DE CUSTOS MISTOS 
Enfoque da Engenharia: envolve uma análise detalhada de qual deve 
ser o comportamento do custo, com base na avaliação, por um 
engenheiro industrial, dos métodos de produção a serem utilizados, 
das especifica-ções dos materiais, das exigências de mão-de-obra, etc. 
 
A análise das contas funciona melhor quando estão sendo analisados 
custos num nível relativamente agregado. Entretanto este método não 
leva em conta que algumas contas podem ter tanto elementos fixos 
quanto elementos variáveis. 
 
A maneira mais eficaz de estimar os elementos fixos e variável de um 
custo misto pode ser através da análise de dados passados de custo e 
atividade. 
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2.1. DIAGNÓSTICO DE COMPORTAMENTO DE CUSTO COM UM 
DIAGRAMA DE DISPERSÃO 
Dados do problema: 
Mês 
Nível de Atividade: 
Pacientes-dia 
Custo de 
Manutenção 
Incorrido em $ 
Janeiro 5.600 7.900 
Fevereiro 7.100 8.500 
Março 5.000 7.400 
Abril 6.500 8.200 
Maio 7.300 9.100 
Junho 8.000 9.800 
Julho 6.200 7.800 
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2.1. DIAGNÓSTICO DE COMPORTAMENTO DE CUSTO COM UM 
DIAGRAMA DE DISPERSÃO 
Primeira Etapa: 
 
Representar os dados em um diagrama de dispersão. 
 
Este diagrama revelará imediatamente quaisquer não-linearidades ou 
outros problemas com os dados. Permite observar: 
 
1. O custo total de manutenção, Y, é medido no eixo vertical. O custo é a 
chamada variável dependente, pois o volume de custo incorrido 
durante um período depende do nível de atividade no período. 
 
2. A atividade, X (número de pacientes-dia), é medida no eixo horizontal. 
A atividade é a chamada variável independente, pois causa as 
variações no custo. 
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2.1. DIAGNÓSTICO DE COMPORTAMENTO DE CUSTO COM UM 
DIAGRAMA DE DISPERSÃO 
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2.1. DIAGNÓSTICO DE COMPORTAMENTO DE CUSTO COM UM 
DIAGRAMA DE DISPERSÃO 
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2.1. DIAGNÓSTICO DE COMPORTAMENTO DE CUSTO COM UM 
DIAGRAMA DE DISPERSÃO 
Observa-se no gráfico que: 
 
(a) os custos de manutenção se elevam com o número de pacientes-dia; 
(b) A relação entre custos de manutenção e número de pacientes-dia é 
aproximadamente linear. 
 
Diz-se que o comportamento de um custo é linear sempre que uma linha é 
uma aproximação razoável da relação entre custo e atividade. 
 
A relação raramente é perfeitamente linear. 
 
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2.1. DIAGNÓSTICO DE COMPORTAMENTO DE CUSTO COM UM 
DIAGRAMA DE DISPERSÃO 
Observa-se que, no exemplo, a linha reta é traçada passando pelo 
ponto correspondente a 7.300 pacientes e a custo total de 
manutenção de $ 9.100. 
 
O intercepto vertical, ou seja, onde a linha reta corta o eixo dos Y – 
neste caso, cerca de $ 3.300 – é uma estimativa do custo fixo. 
 
O custo variável pode ser estimado da seguinte forma; 
Custo total de manutenção para 7.300 pacientes dia (ponto situado na linha reta) 9.100 
 
(–) Custo fixo estimado (intercepto) 3.300 
 
(=) Custos variáveis total estimado para 7.300 pacientes-dia 5.800 
O custo variável médio por unidade é calculado da seguinte forma; 
 
Custo variável unitário = $ 5.800 ÷ 7.300 pacientes dia = 
 = $ 0,79 por paciente-dia 
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2.1. DIAGNÓSTICO DE COMPORTAMENTO DE CUSTO COM UM 
DIAGRAMA DE DISPERSÃO 
Este é um método grosseiro de estimação dos elementos de custo 
fixo e variável em um custo misto; raramente é usado na prática 
quando as implicações financeiras de uma decisão baseada nos 
dados são significativas. 
 
Entretanto, deixando de lado as estimativas dos elementos de custo 
fixo e custo variável, a representação dos dados num diagrama de 
dispersão é uma etapa essencial de diagnóstico que costuma ser 
frequentemente ignorada. 
 
Esta técnica pode ser útil para determinar a relação entre custo e 
atividade ou determinando-se faixas de intervalo relevante para 
análise dos problemas, evitando assim gasto de tempo e recursos em 
análises mais trabalhosas. 
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2.2. MÉTODO DE MÁXIMO E MÍNIMO 
É um método mais preciso para se estimar custos fixos e variáveis 
em um custo misto. 
 
Precisa-se observar que os custos fixos e variáveis devem ser 
calculados somente se um diagrama confirmar que a relação é 
aproximadamente linear. 
 
Supondo que o diagrama de dispersão indique uma relação linear 
entre custo e atividade, os elementos fixo e variável de um custo 
misto podem ser estimados usando-se o método de máximo e mínimo 
ou o método da regressão linear por mínimos quadrados. 
 
O método de máximo e mínimo baseia-se no cálculo da inclinação de 
uma linha reta a partir de diferenças verticais e horizontais. 
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2.2. MÉTODO DE MÁXIMO E MÍNIMO 
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2.2. MÉTODO DE MÁXIMO E MÍNIMO 
Se a relação entre custo e atividade puder ser representada por uma 
linha reta, então a inclinação da reta será igual ao custo variável por 
unidade de atividade. 
 
A fórmula que será utilizada para estimar o custo variável é: 
𝑪𝒖𝒔𝒕𝒐 𝑽𝒂𝒓𝒊á𝒗𝒆𝒍 = 𝑰𝒏𝒄𝒍𝒊𝒏𝒂çã𝒐 𝒅𝒂 𝑹𝒆𝒕𝒂 = 
𝑫𝒊𝒇𝒆𝒓𝒆𝒏ç𝒂 𝑽𝒆𝒓𝒕𝒊𝒄𝒂𝒍
𝑫𝒊𝒇𝒆𝒓𝒆𝒏ç𝒂 𝑯𝒐𝒓𝒊𝒛𝒐𝒏𝒕𝒂𝒍
=
𝒀𝟐 − 𝒀𝟏
𝑿𝟐 − 𝑿𝟏
 
Para se analisar custos mistos com o método de máximo e mínimo, 
se deve começar identificando o período com o nível mais baixo de 
atividade e o período com o nível mais alto de atividade. 
𝒀𝟐 − 𝒀𝟏
𝑿𝟐 − 𝑿𝟏
= 
𝑪𝒖𝒔𝒕𝒐 𝒏𝒐 𝒏í𝒗𝒆𝒍 𝒎𝒂𝒊𝒔 𝒂𝒍𝒕𝒐 − 𝑪𝒖𝒔𝒕𝒐 𝒏𝒐 𝒏í𝒗𝒆𝒍 𝒎𝒂𝒊𝒔 𝒃𝒂𝒊𝒙𝒐
𝑵𝒊𝒗𝒆𝒍 𝒎𝒂𝒊𝒔 𝒂𝒍𝒕𝒐 𝒅𝒆 𝒂𝒕𝒊𝒗𝒊𝒅𝒂𝒅𝒆 − 𝑵𝒊𝒗𝒆𝒍 𝒎𝒂𝒊𝒔 𝒃𝒂𝒊𝒙𝒐 𝒅𝒆 𝒂𝒕𝒊𝒗𝒊𝒅𝒂𝒅𝒆
 
 
ou 
 
𝑪𝒖𝒔𝒕𝒐 𝑽𝒂𝒓𝒊á𝒗𝒆𝒍 = 
𝑽𝒂𝒓𝒊𝒂çã𝒐 𝒅𝒐 𝑪𝒖𝒔𝒕𝒐 
𝑽𝒂𝒓𝒊𝒂çã𝒐 𝒅𝒆 𝑨𝒕𝒊𝒗𝒊𝒅𝒂𝒅𝒆
 
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2.2. MÉTODO DE MÁXIMO E MÍNIMO 
Mês 
Nível de Atividade: 
Pacientes-dia 
Custo de 
Manutenção 
Incorrido em $ 
Janeiro 5.600 7.900 
Fevereiro 7.100 8.500 
Março 5.000 7.400 
Abril 6.500 8.200 
Maio 7.300 9.100 
Junho 8.000 9.800 
Julho 6.200 7.800 
Dados do problema: 
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2.2. MÉTODO DE MÁXIMO E MÍNIMO 
Nível Pacientes-dia 
Custo de 
Manutenção 
Incorrido 
Nível alto de atividade (junho) 8.000 9.800 
Nível baixo de atividade (março) 5.000 7.400 
Diferença 3.000 2.400 
Identificação dos Pontos Máximos e Mínimos 
 
𝑪𝒖𝒔𝒕𝒐 𝑽𝒂𝒓𝒊á𝒗𝒆𝒍 = 
𝑽𝒂𝒓𝒊𝒂çã𝒐 𝒅𝒐 𝑪𝒖𝒔𝒕𝒐 
𝑽𝒂𝒓𝒊𝒂çã𝒐 𝒅𝒆 𝑨𝒕𝒊𝒗𝒊𝒅𝒂𝒅𝒆
= 
$ 𝟐. 𝟒𝟎𝟎
𝟑. 𝟎𝟎𝟎
= $ 𝟎, 𝟖𝟎 𝒑𝒐𝒓 𝒑𝒂𝒄𝒊𝒆𝒏𝒕𝒆 𝒅𝒊𝒂 
Tendo determinado que a taxa variável do custo de manutenção, 
podemos determinar o valor do custo fixo. Isto é feito tomando-se o custo 
total no nível alto ou baixo e subtraindo-se o custo variável. 
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2.2. MÉTODO DE MÁXIMO E MÍNIMO 
Agora podemos determinar a equação do custo misto de manutenção: 
 
Y = $ 3.400 + $ 0,80X 
 
 onde: 
 
Y = Custo total de manutenção 
X = Número total de pacientes-dia 
Elemento de custo fixo = Custo Total – Elemento de Custo Variável 
 
Pelo ponto máximo: $ 9.800 – ($ 0,80 x 8.000) = $ 3.400 
Pelo ponto mínimo: $ 7.400 – ($ 0,80 x 5.000) = $ 3.400 
O método de máximo e mínimo é de aplicação bastante simples, mas 
padece de um defeito importante: utiliza somente dois dados. 
 
Períodos em que o nível de atividade é extraordinariamente alto ou baixo 
tenderão a produzir resultados imprecisos. 
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2.3. MÉTODO DE REGRESSÃO POR MÍNIMOS QUADRADOS 
Ao contrário do método de mínimo e máximo, usa todos os dados para 
decompor um custo em seus elementos de custo fixo e variável. 
 
Ajuste-se uma linha de regressão da forma Y = a + bX aos dados onde a 
representa o custo fixo total e b o custo variável por unidade de atividade. 
O método calcula a linha de 
regressão que minimiza a 
soma dos quadrados dos 
erros de regressão. 
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2.4. ANÁLISE DE REGRESSÃO MÚLTIPLA 
Em certas situações o elemento de custo variável pode ser causado por 
diversos fatores. 
 
Nestes casos, uma regressão múltipla torna-se necessária. 
 
Regressão múltipla é um método de análise usado quando a variável 
dependente (custos) é causada por mais de um fator. 
 
Embora a adição de mais fatores, ou variáveis, torne os cálculos mais 
complexos, os princípios envolvidos são os mesmos das regressões 
simples por mínimos quadrados. 
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3. DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO COM FORMATO 
DE CONTRIBUIÇÃO 
 Com os fatores separados em custos fixos e variáveis, podemos elaborar 
uma Demonstração de Resultado com enfoque na contribuição, ou seja, 
fornece aos administradores um resultado voltado ao comportamento de 
custos. 
 
Qual a finalidade de um novo formato de Demonstração de Resultado? 
 
Internamente o administrador tem necessidade de dados de custos 
organizados num formato que facilite suas ações de planejamento, 
controle e tomada de decisões. 
 
O enfoque de contribuição separa os custos em categorias de custo fixo e 
variável, deduzindo inicialmente as despesas variáveis das receitas de 
venda para obter a Margem de Contribuição. 
 
A margem de contribuição é o valor que as receitas contribuem para 
cobertura de despesas fixas e para geração de lucro no período. 
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3. DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO COM FORMATO 
DE CONTRIBUIÇÃO 
Utilidade da demonstração de resultado com enfoque de contribuição: 
 
(a) Empregado como ferramenta internade planejamento e tomada de 
decisão; 
 
(b) Facilita a análise entre custo, volume e lucro 
 
(c) Útil para avaliação de desempenho da administração, na 
divulgação de dados de lucro por segmento e na elaboração de 
orçamentos. 
 
(d) Ajuda os administradores a organizar dados pertinentes a todos 
os tipos de decisões especiais, tais como análise de linha de 
produtos, fixação de preços, uso de recursos escassos e decisões 
de comprar e produzir. 
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3. DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO COM FORMATO 
DE CONTRIBUIÇÃO 
Vendas 12.000 
(-) Custo dos Produtos Vendidos (6.000) 
(=) Lucro Bruto 6.000 
(-) Despesas Operacionais 
 Despesas de Vendas 3.100 
 Despesas Administrativas 1.900 5.000 
(=) Lucro Operacional Líquido 1.000 
Enfoque Tradicional 
(custos organizados por função) 
Enfoque de Contribuição 
(custos organizados por comportamento) 
Vendas 12.000 
(-) Despesas Variáveis 
 Desp. Variáveis Produção 2.000 
 Desp. Variáveis Venda 600 
 Desp. Variáveis Administ. 400 3.000 
(=) Margem de Contribuição 9.000 
(-) Despesas Fixas 
 Desp. Fixas Produção 4.000 
 Desp. Fixas Venda 2.500 
 Desp. Fixas Administ. 1.500 8.000 
(=) Lucro Operacional Líquido 1.000 
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