contabilidade de construtoras[1]

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“PROJ ET O EDUC AÇ ÃO CONTINU AD A”
CONTABILIDADE DE CONSTRUTORAS 
ANTONIO DORVALINO DOS SANTOSANTONIO DORVALINO DOS SANTOS
KEILA M. HOOG PASTAKEILA M. HOOG PASTA
Janeiro/Fevereiro / 2007
Construção Civil – Aspectos Contábeis e Tributários 1
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SUMÁRIO
 1 
“PROJETO EDUCAÇÃO CONTINUADA” .............................................................................................................................. 1 
JANEIRO/FEVEREIRO / 2007 .................................................................................................................................................... 1 
SUMÁRIO ...................................................................................................................................................................................... 2 
1. ASPECTOS CONTÁBEIS ........................................................................................................................................................ 5 
1.1 INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA .......................................................................................................................................... 5 
1.2 PLANO DE CONTAS ............................................................................................................................................................... 5 
1.3 FORMAÇÃO DO ESTOQUE ................................................................................................................................................... 7 
1.3.1 REGISTRO PERMANENTE DE ESTOQUE ............................................................................................................................................. 7 
1.3.2 LIVRO REGISTRO DE INVENTÁRIO ................................................................................................................................................... 8 
1.4 FORMAÇÃO DO CUSTO ........................................................................................................................................................ 8 
NÃO COMPÕE O CUSTO DA OBRA: .......................................................................................................................................................... 8 
1.4.1 APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS ........................................................................................................................................................... 8 
1.4.1.1 CUSTOS PAGOS OU INCORRIDOS .................................................................................................................................................. 8 
 CONSIDERANDO QUE A EMPRESA CONSTRUTORA INICIOU UMA OBRA EM JANEIRO DE X6, O “RESIDENCIAL ALFA” COMPOSTO POR 05 UNIDADES 
AUTÔNOMAS E RESPECTIVAS GARAGENS E UTILIZOU 50% DO MATERIAL ADQUIRIDO NA MESMA, TERÍAMOS O SEGUINTE: ..................................... 9 
A)REGISTRO DA UTILIZAÇÃO DO MATERIAL NA OBRA “RESIDENCIAL ALFA”: .................................................................................................. 9 
B)RATEIO A CADA UNIDADE DA OBRA, PELOS CUSTOS INCORRIDOS EM JANEIRO DE X6: .................................................................................... 9 
COMO VIMOS OS CUSTOS PAGOS OU INCORRIDOS NA OBRA, DURANTE O PROCESSO DE CONSTRUÇÃO, SERÃO CONTROLADOS EM CONTA ESPECÍFICA DO 
PLANO DE CONTAS CHAMADA ESTOQUE DE OBRAS EM ANDAMENTO. O REGISTRO DESTES CUSTOS SERÁ REALIZADO PELO REGIME DE 
COMPETÊNCIA INDEPENDENTE DE TER SIDO PAGO OU NÃO. .................................................................................................................... 10 
1.4.1.2 CUSTOS CONTRATADOS ............................................................................................................................................................ 10 
1.4.1.3 CUSTO ORÇADO ..................................................................................................................................................................... 12 
1.5 COMERCIALIZAÇÃO DE UNIDADE IMOBILIÁRIA ....................................................................................................... 15 
1.5.1 VENDAS DE UNIDADES CONCLUÍDAS .............................................................................................................................................. 15 
1.5.1.1 VENDAS A VISTA DE UNIDADES CONCLUÍDAS ............................................................................................................................... 15 
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DA VENDA EM 07/X6 ............................................................................................................................ 15 
1.5.1.2 VENDAS A PRAZODE UNIDADES CONCLUÍDAS .............................................................................................................................. 16 
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DA VENDA EM 07/X6 ............................................................................................................................ 17 
A RECEITA RECEBIDA NO MÊS REPRESENTA 7,50% DO TOTAL DO CONTRATO (37.500,00 / 500.000,00 X100 = 7,5%). ENTÃO O CUSTO A SER 
RECONHECIDO NO PERÍODO SERÁ IGUAL A 273.218,75 X 7,5%, OU SEJA, 20.491,41. SE O CÁLCULO FOSSE REALIZADO PELO OUTRO MÉTODO 
TERÍAMOS O MESMO RESULTADO, COMO SEGUE: .................................................................................................................................... 17 
RELAÇÃO ENTRE LUCRO BRUTO E RECEITA EXCLUSIVA DE VENDA = 45,3563% - LUCRO BRUTO = 37.500,00 X 45,3563% ....................... 17 
LUCRO BRUTO = 17.008,59 E CUSTO DO PERÍODO = 37.500,00 – 17.008,59 = CUSTO DO PERÍODO = 20.491,41 .................................... 17 
CONSIDERANDO O RECEBIMENTO DA PARCELA 01/12, O RESULTADO DO MÊS 08/X6 SERIA ASSIM REPRESENTADO: ............................................. 17 
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO EM 08/X6 ............................................................................................................................................ 17 
SEGUE PLANILHA PARA CONTROLE DAS CONTAS DE RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS: ............................................................................ 18 
1.5.2 VENDA DE UNIDADES EM CONSTRUÇÃO .......................................................................................................................................... 18 
1.5.2.1 VENDA A VISTA DE UNIDADE EM CONSTRUÇÃO, SEM ADOÇÃO DO CUSTO ORÇADO. ............................................................................ 18 
O RESULTADO NA DATA DA VENDA SERIA O SEGUINTE: .............................................................................................................................. 19 
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO EM 10/02/X6 ...................................................................................................................................... 19 
SUPONDO QUE NO MÊS DE FEVEREIRO INCORRERAM CUSTOS CONFORME PLANILHA A SEGUIR: ........................................................................... 19 
1.5.2.2 VENDA A VISTA DE UNIDADES EM CONSTRUÇÃO, COM ADOÇÃO DO CUSTO ORÇADO. .......................................................................... 19 
PELO REGISTRO DA PARCELA DE CUSTO ORÇADO A INCORRER APURADOS CONFORME PLANILHA. ...................................................................... 20 
O RESULTADO NA DATA DA VENDA SERIA O SEGUINTE: .............................................................................................................................. 21 
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DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO EM 10/02/X6 ...................................................................................................................................... 21 
CÁLCULO E LANÇAMENTO DO CUSTO A SER LEVADO A RESULTADO PELO RECEBIMENTO DA 1ª PARCELA DO CONTRATO: ......................................... 23 
O RESULTADO NA DATA DA VENDA SERIA O SEGUINTE: .............................................................................................................................. 23 
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO EM 10/02/X6 ...................................................................................................................................... 23 
SUPONDO QUE NO MÊS DE FEVEREIRO INCORRERAM CUSTOS CONFORME PLANILHA A SEGUIR: ........................................................................... 24 
1.5.3 DIFERENÇA ENTRE O VALOR DO CUSTO ORÇADO E O CUSTO REALIZADO ........................................................................................... 28 
 DE ACORDO COM O DISPOSTO TEMOS O SEGUINTE: ................................................................................................ 30 
A)UNIDADE NÃO CONCLUÍDA VENDIDA COM RECEBIMENTO NO PERÍODO-BASE DA VENDA .................... 30 
B)UNIDADE NÃO CONCLUÍDA VENDIDA COM RECEBIMENTO APÓS O PERÍODO-BASE DA VENDA ........... 30 
 UTILIZANDO O MESMO EXEMPLO CITADO ANTERIORMENTE (SOBRE INSUFICIÊNCIA DE CUSTO 
REALIZADO), PORÉM AGORA SUPONDO UM EXCESSO DE CUSTO REALIZADO PARA A UNIDADE A1 G1 
TERÍAMOS O SEGUINTE AJUSTE, DE ACORDO COM O DISPOSTO: ..................................................................... 31 
1.5.4 PERMUTAS ................................................................................................................................................................................ 31 
OUTRA FORMA DE CONTABILIZAR A OPERAÇÃO DE PERMUTA SERIA A SEGUINTE: ..................................... 32 
 1.5.4.1 PERMUTA DE TERRENO POR ÁREA A CONSTRUIR .......................................................................................... 33 
 A LEGISLAÇÃO DETERMINA QUE O CUSTO A SER CONSIDERADO COMO DE AQUISIÇÃO DO TERRENO, 
E QUE SABEMOS, DEVERÁ COMPOR O CUSTO DO EMPREENDIMENTO, É O CUSTO RELATIVO À 
CONSTRUÇÃODAS UNIDADES QUE SERÃO POSTERIORMENTE DADAS EM PERMUTA. POREM, AS 
DITAS UNIDADES AINDA NÃO ESTÃO PRONTAS, LOGO, AINDA NÃO SABEMOS QUANTO CUSTOU O 
TERRENO. A SOLUÇÃO NA VERDADE É BASTANTE SIMPLES, BASTA FAZER O RATEIO DO CUSTO DE 
CONSTRUÇÃO DE TODAS AS UNIDADES, PELAS UNIDADES CONSTRUÍDAS MENOS AS PERMUTADAS. 33 
 DAÇÃO EM PAGAMENTO ..................................................................................................................................................... 33 
1.5.5 DISTRATOS ........................................................................................................................................................................ 33 
 OS DISTRATOS, OU DEVOLUÇÃO DE VENDAS, OU OUTRO NOME SEMELHANTE QUE SE QUEIRA 
UTILIZAR NADA MAIS SÃO, EM TERMOS DE CONTABILIZAÇÃO, DO QUE A INVERSÃO DOS 
LANÇAMENTOS DE VENDAS. ............................................................................................................................................ 33 
 SUPONHAMOS QUE SE TENHA FEITO UMA VENDA, CONFORME OS LANÇAMENTOS QUE SERÃO 
DEMONSTRADOS A SEGUIR, E POSTERIORMENTE O CLIENTE TENHA DEVOLVIDO O IMÓVEL, SENDO 
QUE A EMPRESA VENDEDORA DEVOLVERÁ 70% DO VALOR RECEBIDO: ........................................................ 33 
 SABENDO QUE HOUVE UM DISTRATO DO REFERIDO CONTRATO EM 07/X6, TERÍAMOS OS SEGUINTES 
LANÇAMENTOS: ................................................................................................................................................................... 33 
 PELO SALDO DEVEDOR DO CLIENTE NA DATA DO DISTRATO: .............................................................................. 33 
 PELO RETORNO AO ESTOQUE DOS CUSTOS APROPRIADOS: .................................................................................. 33 
 PELO REGISTRO DO VALOR DEVOLVIDO AO CLIENTE: ........................................................................................... 33 
ANEXO I – MODE DE REGISTRO DE INVENTÁRIO ........................................................................................................ 33 
2 ASPECTOS TRIBUTÁRIOS ................................................................................................................................................... 34 
2.1 LUCRO REAL ....................................................................................................................................................................... 34 
2.1.1 TRATAMENTO FISCAL DA INSUFICIÊNCIA DE CUSTO REALIZADO .............................................................. 34 
 PARA FINS TRIBUTÁRIOS, O CONTRIBUINTE DEVE DETERMINAR A RELAÇÃO PERCENTUAL 
EXISTENTE ENTRE A INSUFICIÊNCIA DE CUSTO E O TOTAL DO ORÇAMENTO, INCLUÍDO NESTE OS 
RESPECTIVOS ACRÉSCIMOS. ........................................................................................................................................... 34 
2.1.2 TRATAMENTO FISCAL DO EXCESSO DE CUSTO REALIZADO .......................................................................... 35 
2.1.3 - APURAÇÃO DO LUCRO REAL TRIMESTRAL ....................................................................................................... 36 
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ACUMULADO EM 02/X6 ......................................................................................................................... 38 
2.1.4 INCENTIVOS FISCAIS DEDUTÍVEIS ........................................................................................................................... 39 
2.2 - TRIBUTAÇÃO DO LUCRO PRESUMIDO – ATIVIDADES IMOBILIÁRIAS .......................................................... 39 
2.2.1 RESTRIÇÃO À OPÇÃO PELO LUCRO PRESUMIDO ............................................................................................... 40 
2.2.2 OPÇÃO APÓS A CONCLUSÃO DAS OPERAÇÕES COM REGISTRO DE CUSTO ORÇADO ........................... 40 
2.2.3 ADOÇÃO DO REGIME DE CAIXA ............................................................................................................................... 40 
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2.2.4 ALTERAÇÃO DO CRITÉRIO (DE CAIXA PARA COMPETÊNCIA) ....................................................................... 41 
2.2.5 VARIAÇÕES MONETÁRIAS ........................................................................................................................................... 41 
2.2.6 PERMUTA – IRPJ E CSL .................................................................................................................................................. 41 
2.2.7 - DETERMINAÇÃO DO IMPOSTO DEVIDO - ALÍQUOTA ..................................................................................... 42 
2.2.8 DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS ........................................................................................................................................ 43 
2.2.9CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PELO CRITÉRIO DE LUCRO PRESUMIDO .................................. 43 
2.3 PIS/PASEP E COFINS – NÃO CUMULATIVO ................................................................................................................ 44 
 2.3.1 FATO GERADOR .............................................................................................................................................................. 44 
 2.3.2 BASE DE CÁLCULO ........................................................................................................................................................ 44 
2.3.3 ALÍQUOTAS ...................................................................................................................................................................... 44 
2.3.4 UTILIZAÇÃO DE CRÉDITOS - CUSTOS DAS UNIDADES IMOBILIÁRIAS VENDIDAS .................................. 45 
2.3.5 CUSTOS ORÇADOS - CRÉDITO PRESUMIDO ......................................................................................................... 46 
2.4 PIS E COFINS NA PERMUTA DE IMÓVEIS ................................................................................................................... 53 
2 .5 PIS E COFINS CUMULATIVOS ....................................................................................................................................... 53 
2.6 PATRIMÔNIO DE AFETAÇÃO .......................................................................................................................................... 54 
3. DIMOB – DECLARAÇÃO DE INFORMAÇÕES SOBRE ATIVIDADES IMOBILIÁRIAS ....................................... 57 
3.1 PERGUNTA E REPOSTAS DA SRF. .................................................................................................................................. 58 
4. COAF - NOVA OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA ........................................................................................................................ 62 
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1. ASPECTOS CONTÁBEIS
A legislação fiscal brasileira, especificamente aquela que foi criada para regulamentar os tributos incidentes sobre o 
lucro, que é definida pela Secretaria da Receita Federal, veio delimitar os procedimentos para contabilização das operações 
efetuadas pelas empresas de atividades imobiliárias.
Tal regulamentação está definida, para fins de apuração do lucro Real, nos arts. 410 a 414 do RIR/1999 e também 
pela Instrução Normativa (IN) nº. 84, de 20 de dezembro de 1979, com as modificações introduzidas pela IN 23/1983 e 
posteriormente a IN 67/1988, que veio com normas alternativas e complementares e disciplinam a tributação nas atividades de 
compra, venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis. 
1.1 INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA
A incorporação imobiliária é definida pelo artigo 28 da Lei nº 4.591, de 16 de dezembro de 1964 como sendo a 
atividade exercida com a finalidade de promover e realizar a construção, para alienação, total ou parcial, de edificações, ou 
conjunto de edificações compostas de unidades autônomas. Esta atividade se caracteriza por meio do comprometimento ou da 
efetivação da venda de frações ideais de terreno com vinculação de tais frações às unidades autônomas.
A Formalização da Incorporação Imobiliária dá-se por meio do Instrumento de Incorporação Imobiliária que, registrado 
em cartório, permite que a empresa comercialize as unidades, provenientes de uma edificação, ainda em construção. 
1.2 PLANO DE CONTAS
Modelo de um plano de contas para empresas Construtoras e Incorporadoras:
Contas Sintéticas Contas Analíticas Descrição das Contas
1 ATIVO
1.1 CIRCULANTE
1.1.1 DISPONIVEL
1.1.1.1 CAIXA
1.1.1.1.01 Caixa geral
1.1.1.2 BANCOS 
1.1.1.2.01 Banco do Brasil
1.1.1.3 APLICAÇÕES FINANCEIRAS DE CURTO PRAZO
1.1.2 CRÉDITOS POR VENDA DE IMÓVEIS
1.1.2.1 CLIENTES – EMPREENDIMENTO ALFA
1.1.2.1.01 Cliente A
1.1.2.1.98 (-) Títulos descontados Empreendimento Alfa
1.1.2.1.99 (-) Prov. p/ Créditos de Liq. Duvidosa – Empreendimento Alfa
1.1.3 IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES A RECUPERAR
1.1.4 CRÉDITOS POR ADIANTAMENTOS
1.1.4.1 ADIANTAMENTO A FORNECEDORES
1.1.4.1.01 Fornecedor X
1.1.5 ESTOQUES
1.1.5.1 ESTOQUE DE IMÓVEIS CONCLUÍDOS
1.1.5.1.01 RESIDENCIAL LUCA PACIOLI
1.1.5.1.01.01 Unidade A
1.1.5.2 ESTOQUE DE OBRAS EM ANDAMENTO
1.1.5.2.01 OBRA EM ANDAMENTO – RESIDENCIAL ALFA
1.1.5.2.01.01 Salários
1.1.5.2.01.02 Empreiteiros 
1.1.5.2.01.03 Material Aplicado
1.1.5.3 ESTOQUES DE MATERIAIS
1.1.5.3.01 ESTOQUE DE MATERIAIS DE CONSTRUÇÃO
1.1.5.3.01.01 Cimento 
1.1.6 DESPESAS DE EXERCÍCIOS SEGUINTES
1.1.6.1 CUSTOS E DESPESAS ANTECIPADAS
1.1.7 OUTROS CRÉDITOS
1.2 REALIZÁVEL A LONGO PRAZO
1.2.1 CRÉDITOS POR VENDA DE IMÓVEIS
1.2.1.1 CLIENTES – EMPREENDIMENTO ALFA
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1.2.1.1.01 Cliente A
1.3 PERMANENTE
1.3.1 INVESTIMENTOS
1.3.2 IMOBILIZADO
1.3.3 DIFERIDO
2 PASSIVO
2.1 CIRCULANTE
2.1.1 EXIGÍVEL A CURTO PRAZO
2.1.1.1 FORNECEDORES DE MATERIAIS E SERVIÇOS
2.1.1.2 EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS
2.1.1.3 OBRIGAÇÕES SOCIAIS
2.1.1.4 OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS
2.1.1.5 OUTRAS OBRIGAÇÕES DE CURTO PRAZO
2.1.1.5.01 ADIANTAMENTO DE CLIENTES
2.1.1.5.02 PROVISÕES
2.1.1.6 CUSTO ORÇADO
2.1.1.6.01 CUSTO ORÇADO – RESIDENCIAL ALFA
2.1.1.6.01.01 Custo Orçado
2.1.1.6.01.02 (-) Custo Orçado Efetivamente Realizado
2.1.1.7 CUSTO ORÇADO
2.1.1.7.01 CUSTO ORÇADO – RESIDENCIAL ALFA
2.1.1.7.01.01 Custo Orçado
2.1.1.7.01.02 (-) Custo Orçado Efetivamente Realizado
2.2 EXIGÍVEL A LONGO PRAZO
2.3 RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS
2.3.1 RECEITA DIFERIDA
2.3.1.1 RECEITA DEFERIDA – RESIDENCIAL ALFA
2.3.1.1.01 Receita Diferida de Venda
2.3.1.1.02 Receita Diferida de Juros
2.3.1.1.03 Receita Diferida de Variações Monetárias
2.3.2 CUSTO DIFERIDO
2.3.2.1 CUSTO DIFERIDO RESIDENCIAL ALFA
2.3.2.1.01 Custo Diferido de Venda
2.4 PATRIMÔNIO LIQUIDO
2.4.1 CAPITAL SOCIAL
2.4.2 RESERVAS DE CAPITAL
2.4.3 RESERVAS DE REAVALIAÇÃO
2.4.4 RESERVAS DE LUCROS
2.4.5 LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS
3 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
3.1 RECEITAS OPERACIONAIS
3.1.1 RECEITAS OPERACIONAIS LÍQUIDAS
3.1.1.1RECEITAS BRUTAS DE VENDAS
3.1.1.1.01 RECEITAS DE VENDAS DE IMÓVEIS CONCLUÍDOS
3.1.1.1.01.01 Receitas de Vendas – Residencial Luca Pacioli
3.1.1.1.02 RECEITAS DE VENDAS DE IMÓVEIS EM CONSTRUÇÃO
3.1.1.1.02.01 Receitas de Vendas – Residencial Alfa 
3.1.1.1.03 RECEITAS FINANCEIRAS
3.1.1.1.03.01 Variações Monetárias Ativas
3.1.1.1.03.02 Juros Contratuais Recebidos
3.1.1.1.03.03 Outras Receitas Financeiras
3.1.1.2 (-) DEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA
3.1.1.2.01 TRIBUTOS INCIDENTES S/ RECEITAS
3.1.1.2.02 OUTRAS DEDUÇÕES
3.2 CUSTOS E DESPESAS OPERACIONAIS
3.2.1 CUSTO DOS IMÓVEIS VENDIDOS
3.2.1.1 IMÓVEIS CONCLUÍDOS
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3.2.1.1.01 Custo dos Imóveis Vendidos – Residencial Luca Pacioli
3.2.1.2 IMÓVEIS EM CONSTRUÇÃO
3.2.1.2.01 Custo dos Imóveis Vendidos – Residencial Alfa
3.2.1.2.02 Custo de Exercícios Anteriores
3.2.2 DESPESAS OPERACIONAIS
3.2.2.1 DESPESAS ADMINISTRATIVAS
3.2.2.2 DESPESAS COM VENDAS
3.2.2.3 DESPESAS FINANCEIRAS
3.2.2.4 DESPESAS TRIBUTÁRIAS
3.2.2.5 DESPESAS COM OBRAS CONCLUÍDAS
3.3 RESULTADO NÃO OPERACIONAL
3.4 IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES S/ LUCRO
1.3 FORMAÇÃO DO ESTOQUE
Na contabilidade deve ser apropriada, detalhadamente, a totalidade dos custos incorridos na construção, desde o 
terreno até a mão de obra e os materiais aplicados, permitindo um controle rigoroso da evolução da obra e sua comparação 
com o orçamento fornecido e aprovado pela empresa construtora. 
As empresas do ramo de Incorporação Imobiliária seguem regras específicas para o registro permanente de Estoque 
e Livro Registro de Inventário como segue:
1.3.1 Registro Permanente de Estoque
De acordo com o RIR/1999, art. 260, inciso IV, as empresas Construtoras e Incorporadoras deverão manter registro 
permanente de estoque para determinar o custo dos imóveis vendidos. 
O controle poderá ser feito por meio de fichas, formulário, livro, ou mapas, a critério do contribuinte, observando as 
seguintes regras:
a) O modelo deve seguir as fichas usuais de controle de estoque, porém deve conter informações específicas da 
atividade Imobiliária;
b) O Registro Permanente de Estoque não precisa ser autenticado em nenhum órgão, mas deve conter termos de 
abertura e encerramento assinados pelo contribuinte e contabilista legalmente habilitado. Devem ser adotadas, em 
relação aos termos de abertura e encerramento, as mesmas regras aplicáveis em caso de substituição do livro diário 
por fichas ou formulários contínuos.
Observação: A pessoa física equiparada à pessoa jurídica, pela pratica de operações imobiliárias, deverá 
autenticar o Livro para Registro Permanente de Estoque na Secretaria da Receita Federal, de acordo com o art. 260 § 
4º, do RIR/1999.
c) A escrituração do registro permanente de estoque deverá ser feita com base nos custos pagos ou incorridos e nas 
baixas de estoques, constantes da escrita comercial. O registro deverá ser feito mediante referência a folha e ao nº. do livro 
diário em que tais lançamentos foram contabilizados, ou então, referindo-se apenas ao número do lançamento contábil, no 
caso de escrita por meio de processamento de dados;
d) O registro de estoque deverá mencionar todos os imóveis destinados à venda, inclusive terrenos, edificações em 
andamento e prédios prontos para comercialização. Quando o empreendimento compreender duas ou mais unidades a serem 
vendidas separadamente, o registro de estoque deverá detalhar, ao menos para encerramento do balanço, o custo de cada 
unidade distinta.
A falta de controle permanente de estoque a disposição do fisco, sujeitará a pessoa jurídica ao arbitramento do 
resultado por ocasião de uma eventual fiscalização.
De acordo com a IN SRF nº. 084/1979, o contribuinte que mantiver a escrituração dos empreendimentos ou unidades, 
individualmente, em conta analítica do razão, pode valer-se de cópia da ficha sintética ou da ficha analítica dos lançamentos 
respectivos para suprimento da exigência do registro permanente de estoque. Porém, para ser dispensado desta obrigação, o 
fisco exige que esse controle seja ampliado por mapas complementares para neles se indicar a quantidade de unidades 
construídas, de unidades vendidas e de unidades em estoque, bem como das áreas correspondentes em metros quadrados ou 
em frações ideais. 
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1.3.2 Livro Registro de Inventário
Assim como no Registro Permanente de Estoque, no Livro Registro de Inventário deverão constar todos os imóveis 
destinados à venda, unidade por unidade, inclusive terrenos oriundos de desmembramento ou loteamento, edificações em 
andamento e respectivos terrenos e prédios prontos para comercialização. É o registro permanente de estoque que irá 
subsidiar o registro de inventário no que se refere à determinação do custo e discriminação das unidades.
De acordo com o disposto no regulamento do Imposto de Renda, o livro Registro de Inventário deverá ser registrado e 
autenticado no Departamento Nacional de Registro do Comércio ou pelas juntas comerciais. Já a IN da SRF nº. 56/92 
determinou que a pessoa jurídica com apuração de lucro real até 1996 e trimestral a partir de 1997, está obrigada a legalizar o 
livro registro de inventário até a data marcada para pagamento do imposto do mês em questão. Com os atuais vencimentos, 
significa dizer que deverão estar registrados os livros de inventário, até o último dia útil do mês seguinte ao do encerramento 
do trimestre. Diz ainda, a referida instrução normativa, que o não cumprimento destas normas sujeitará a pessoa jurídica ao 
arbitramento do resultado.
Quanto às pessoas jurídicas que optarem por apurar o imposto de renda de forma anual, estas terão até a data 
tempestiva da entrega da declaração para autenticar o livro em questão.
A legislação não determinou um modelo padronizado de livro de registro de inventário. O contribuinte poderá criar um 
modelo próprio, que atenda os objetivos e satisfaça as necessidades do seu negócio. Poderá também utilizar algum livro 
exigido por outra lei fiscal ou substituir o livro por fichas numeradas. Poderá, ainda, utilizar o sistema de processamento de 
dados (art. 266 do RIR/99).
1.4 FORMAÇÃO DO CUSTO
De acordo com o Decreto-Lei nº. 1.598, de 26 de dezembro de 1977 o custo dos imóveis compreenderá 
obrigatoriamente:
I - O custo de aquisição de terrenos ou prédios, inclusive os tributos devidos na aquisição e as despesas de 
legalização;
II - Os custos de estudo, planejamento, legalização e execução dos planos ou projetos de desmembramento, 
loteamento, incorporação, construção e quaisquer obras ou melhoramentos.
As atividades a que se refere o item II correspondem à atividade de produção de bens mencionada no art. 290 o 
RIR/1999. De acordo com o previsto neste artigo compõe o custo da obra, desde que diretamente relacionados com o 
respectivo projeto:
• Os materiais aplicados ou bens consumidos na produção, inclusive os custos com transporte e tributos gastos na 
aquisição desses insumos;
• A mão de obra, própria ou de terceiros, e seus encargos sociais, inclusive os serviços de engenheiros, apontadores, 
almoxarifes, segurança e demais responsáveis que prestarem serviços na obra;
• Terreno e projeto;
• As despesas com legalização, água, energia, telefone, cópias heliográficas, etc.
• A locação e manutenção de bens aplicados na produção alem dos seus encargos de depreciação;
• Os encargos de amortização e exaustão diretamente relacionados com a produção;
• Encargos financeiros provenientes de financiamento obtido especificamente para construção;
Não Compõe o Custo da obra:
• As despesas com vendas, comocomissões, publicidade, etc.;
• Despesas financeiras não vinculadas ao empreendimento.
• Despesas gerais e administrativas não vinculadas diretamente à obra.
1.4.1 Apropriação dos Custos
A contabilidade da incorporação imobiliária tem características próprias relacionadas aos custos envolvidos no 
processo de produção. Nesta atividade podem ser adotados os custos incorridos, contratados e orçados para apropriação nos 
registros contábeis.
1.4.1.1 Custos Pagos ou Incorridos
Os custos pagos ou incorridos, admitidos na formação do custo do imóvel vendido, são aqueles que além de estarem 
pagos, se refiram, a bens ou serviços adquiridos para aplicação específica no empreendimento de que a unidade negociada 
faça parte. O reconhecimento destes custos no resultado do exercício somente será feito no momento da venda das unidades. 
A IN nº. 84/79 dispõe que: 
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a) Os bens adquiridos para estocagem (portanto, sem destinação específica) devem ser debitados a uma conta 
de almoxarifado e somente se tornarão apropriáveis ao custo de qualquer empreendimento quando nele 
aplicados;
b) Todos os custos pagos ou incorridos devem ser, primeiramente, debitados a uma conta representativa das 
obras em andamento, classificável no Ativo Circulante (obras em andamento), para depois serem 
considerados na formação do custo de cada unidade vendida;
c) Os custos pagos ou incorridos referentes a empreendimento que compreenda duas ou mais unidades 
deverão ser apropriados, a cada uma delas, mediante rateio baseado em critério usual no tipo de 
empreendimento imobiliário.
Exemplo Prático 01:
Uma empresa construtora adquire (a prazo) para aplicação em diversas obras determinada quantidade de 
cimento no valor de R$ 500.000,00. O lançamento Contábil seria o seguinte, considerando que a empresa é 
optante pela tributação com base no Lucro Real.
Pela compra em dezembro de X5:
D – Estoque de Materiais p/ Construção (AC) 453.750,00
D – PIS a Recuperar (AC) 8.250,00
D – COFINS a Recuperar (AC) 38.000,00
C – Fornecedores (PC) 500.000,00
Hist.: Apropriação NF nº. X do Fornecedor Y.
Considerando que a empresa construtora iniciou uma obra em janeiro de X6, o “Residencial Alfa” composto por 05 
unidades autônomas e respectivas garagens e utilizou 50% do material adquirido na mesma, teríamos o seguinte:
a) Registro da utilização do material na obra “Residencial Alfa”:
D – Obra em Andamento – Resid. Alfa (AC) 226.875,00
C – Estoque de Materiais p/ Construção (AC) 226.875,00
Hist.: Apropriação de custos incorridos em janeiro de X6 – Residencial Alfa
b) Rateio a cada unidade da obra, pelos custos incorridos em janeiro de X6:
Planilha 01 - Controle Permanente de Estoque
Empresa : Construindo o Seu Futuro Ltda
Empreendimento: Residencial Alfa 
Área Total (m2) 1300 Area p/ Rateio (m2): 1.000
ESTOQUE DE OBRA EM ANDAMENTO X6
Custo Acumulado 226.875,00 
Custo Incorrido no Mês 226.875,00 
Unidade Área m2 Saldo Inicial 01/X6 Saldo Final
A1 G1 250 - 56.718,75 56.718,75 
A2 G2 250 - 56.718,75 56.718,75 
A3 G3 250 - 56.718,75 56.718,75 
A4 G4 250 - 56.718,75 56.718,75 
A5 G5 
Total 1000 226.875,00 226.875,00 
 área permutada 300m2 
Área Total 1300m2 
Os custos incorridos durante a construção da obra deverão ser controlados em planilha de controle de estoque e 
rateados proporcionalmente entre todas as unidades do empreendimento respeitando a relação entre área da unidade e área 
total. O documento necessário para elaboração da planilha de controle de estoque é denominado NB – 140 e compõe o 
processo jurídico da incorporação Imobiliária.
A NB-140, que deverá ser fornecida pela empresa incorporadora, é o documento oficial que informa à contabilidade a 
área total de cada unidade autônoma e a sua relação percentual com a área total do empreendimento permitindo, dessa forma, 
o rateio dos custos de construção entre todas as unidades, vendidas ou não. No exemplo 01, como a empresa construtora 
ainda não vendeu nenhuma unidade do Residencial Alfa é feito apenas o controle dos custos na planilha de Controle 
Permanente de Estoque. 
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Como vimos os custos pagos ou incorridos na obra, durante o processo de construção, serão controlados em conta 
específica do plano de Contas chamada Estoque de Obras em Andamento. O registro destes custos será realizado pelo regime 
de competência independente de ter sido pago ou não. 
1.4.1.2 Custos Contratados
Os custos contratados podem ser definidos como custos adicionais aos pagos ou incorridos relacionados às unidades 
vendidas. São custos contratados para aplicação futura na obra. Como nos custos incorridos, a apropriação dos custos 
contratados é feita no momento da venda da unidade.
Aplicam-se a tais valores as seguintes regras:
a) Os custos contratados relativos a empreendimento que compreenda duas ou mais unidades deverão ser apropriados, a 
cada uma delas, mediante rateio baseado em critério usual no tipo de empreendimento imobiliário.
b) Os custos contratados poderão ser atualizados monetariamente, desde que cláusula contratual nesse sentido tenha sido 
estipulada entre o contribuinte e o fornecedor de bens e serviços.
c) Os valores referentes à atualização monetária dos custos contratados serão computados, no custo de cada unidade 
vendida, mediante rateio baseado em critério usual no tipo de empreendimento imobiliário.
É importante observar que o contribuinte fica obrigado a manter, à disposição da fiscalização ou dos órgãos da 
Receita Federal, demonstração analítica, por empreendimento, dos custos contratados incluídos na formação do custo de 
cada unidade vendida, assim como dos efeitos da atualização monetária dos respectivos contratos de fornecimento de 
bens ou serviços. Embora estas demonstrações sejam dispensadas de registro ou autenticação em qualquer órgão ou 
repartição, o contribuinte fica obrigado a manter em boa ordem e guarda tais demonstrações.
O custo contratado será contabilizado apenas após a venda das unidades. A contabilidade não registrará custos 
contratados a unidades por vender. Vale ressaltar que a forma como foi realizada a venda, neste caso, influi diretamente 
na forma de contabilização destes custos.
Se a empresa optar por computar os custos contratados na formação do custo do imóvel vendido, os 
lançamentos contábeis ficariam registrados conforme segue:
a) A IN SRF Nº. 84/1979 determina que no caso de venda a vista ou a prestação com pagamento total 
contratado para o curso do período-base da venda o valor dos custos contratados referentes ao imóvel 
vendido devem ser contabilizados da seguinte forma:
D – Custo do Imóvel vendido (RE)
C – Custos Contratados (PC ou PELP)
Contabilização no momento da execução dos custos contratados:
D – Custos Contratados (PC ou PELP)
C – Obras em Andamento (AC)
b) Já na venda a prestação com pagamento restante ou total previsto para depois do período-base da venda, a 
IN SRF Nº. 84/1979 prevê o seguinte, quanto aos custos contratados:
D – Custo Diferido das unidades vendidas (REF)
C – Custos Contratados (PC ou PELP)
Pela execução dos custos contratados:
D – Custos Contratados (PC ou PELP)
C – Obras em Andamento (AC)
c) Os Custos contratados após o dia da efetivação da venda, bem como as atualizações dos contratos de 
fornecimento de bens ou serviçosocorridos depois dessa data, serão assim contabilizados:
 D – Custo do Imóvel vendido (RE) ou Custo Diferido (REF)
C – Custos Contratados (PC ou PELP)
d) À medida que os fornecedores de bens ou serviços vão cumprindo os contratos em que sejam partes, o 
contribuinte deve proceder, contabilmente, da seguinte forma pelo valor do custo contratado apropriável a 
cada unidade vendida:
D – Custos Contratados (PC ou PELP)
C – Obras em Andamento (AC)
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Exemplo Prático 02:
No exemplo a seguir vamos admitir que fosse vendida, a vista, a unidade A1 G1 do Residencial Alfa por R$ 
500.000,00 em 10/02/X6. O custo contratado de uma empresa que fornece a mão-de-obra para concluir o 
empreendimento é de R$ 300.000,00. Assim, teríamos os seguintes lançamentos contábeis:
Apropriação dos custos incorridos até a data da venda, conforme planilha 1 – Controle Permanente de Estoque:
D – Custo do Imóvel Vendido (RE) 56.718,75 
C – Obras em Andamento (AC) 56.718,75
Hist.: Baixa do estoque conforme venda da Unidade A1G1 em 10/02/X6
Para registrar o custo contratado até o término do empreendimento, proporcional a unidade vendida, será 
necessário manter controle a parte destes custos nos mesmos moldes de rateio dos custos incorridos conforme 
planilha a seguir:
Controle dos Custos Contratados 
Empresa : Construindo o Seu Futuro Ltda
Empreendimento: Residencial Alfa 
Área Total 1.300m2 
Controle dos Custos Contratados
Serviços de Mão de Obra - Empreiteiro PJ 300.000,00 
Unidade Área m2 01/X6
A1 G1 250 75.000,00 
A2 G2 250 75.000,00 
A3 G3 250 75.000,00 
A4 G4 250 75.000,00 
A5 G5 - 
Total 1000 300.000,00 
 área permutada 300m2 
Área Total 1300 m2 
Registro dos custos contratados da unidade A1 G1 na data da venda:
D – Custo do Imóvel Vendido (RE) 68.062,50
D – PIS a Recuperar (AC) 1.237,50
D – COFINS a Recuperar (AC) 5.700,00
C – Custos Contratados (PC ou PELP) 75.000,00
Hist.: Apropriação dos Custos Contratados ref. Unidade A1 G1 
Lançamento das Notas Fiscais de Prestação de Serviços emitidas pela Empreiteira:
D – Obra em andamento – Res. Alfa (AC) 272.250,00
D – PIS a Recuperar (AC) 4.950,00
D – COFINS a Recuperar (AC) 22.800,00
C – Fornecedores de Serviços (PC) 267.000,00
C – INSS Retido a Recolher (PC) 33.000,00
Hist.: Apropriação NF X do Empreiteiro Y – Residencial Alfa 
Baixa do custo contratado apropriado no momento da venda da unidade A1 G1:
D – Custos Contratados (PC ou PELP) 75.000,00
C – PIS a Recuperar (AC) 1.237,50
C – COFINS a Recuperar (AC) 5.700,00
C – Obra em andamento – Res. Alfa (AC) 68.062,50
Hist.: Baixa do custo contratado apropriado por ocasião da venda da unidade A1 G1 Resid Alfa. 
A vantagem de utilizar o custo contratado na apuração do resultado é que, por meio deste instrumento legal, 
o contribuinte poderá evitar a antecipação de tributação. Por exemplo, na venda acima o resultado seria o 
seguinte sem a apropriação do custo contratado:
Receita com Vendas 500.000,00
(-) Custo Incorrido até a data da venda 56.718,75
= Lucro Bruto 443.281,25
Já com a apropriação dos serviços de empreiteiro contratados até a data da venda, o resultado bruto 
seria:
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Receita com Vendas 500.000,00
(-) Custo Incorrido até a data da venda 56.718,75
(-) Custos Contratados até a data da venda 68.062,50
= Lucro Bruto 375.218,75
Como o contribuinte, no exemplo citado, optou por apropriar os custos contratados obteve uma redução no lucro 
bruto, para fins de Imposto de Renda e Contribuição Social de 68.062,50 (legalmente). 
1.4.1.3 Custo Orçado
Se a venda da unidade imobiliária for realizada antes da conclusão do empreendimento o contribuinte poderá optar 
pelo cômputo dos custos orçados, além dos incorridos e contratados, no custo da unidade vendida. Assim como os custos 
incorridos e contratados, os custos orçados somente poderão ser apropriados às unidades quando efetuada as respectivas 
vendas. 
O custo orçado para conclusão do empreendimento pode sofrer alterações. Estas são decorrentes de: atualização 
monetária (quando as despesas são feitas por um preço diferente do que foi orçado), alterações no projeto (relacionadas à 
quantidade ou qualidade dos materiais) e correção monetária (utilizando o mesmo índice de correção do saldo devedor das 
unidades vendidas a prazo). A opção pelo custo orçado poderá resultar no surgimento de duas situações na comparação do 
orçamento com o realizado:
a) Insuficiência de Custo Realizado – quando o custo orçado for superior ao realizado.
b) Excesso de Custo Realizado – quando o custo orçado for inferior ao realizado.
É importante ressaltar que a escolha do custo a ser adotado na contabilização das unidades comercializadas poderá 
ser feita, por empreendimento, até o momento da venda da primeira unidade. Após a opção pelo cômputo dos custos orçados 
e contratados na apropriação dos custos, este critério deverá ser mantido até a venda da última unidade do empreendimento.
Os custos orçados referentes a empreendimento que compreenda duas ou mais unidades e suas atualizações ou 
modificações, deverão ser apropriados, a cada uma delas, mediante rateio baseado em critérios usuais em empreendimentos 
imobiliários.
O tratamento contábil dos custos orçados será o seguinte:
a) Quanto ao valor dos custos orçados referentes ao imóvel não concluído, vendido à vista ou a prazo, com 
pagamento total para o curso do período-base da venda:
D – Custo do Imóvel vendido (RE)
C – Custos Orçados (PC ou PELP)
b) Quanto ao valor dos custos orçados referentes ao imóvel não concluído, vendido a prazo, com pagamento 
restante ou total previsto para depois do curso do período-base da venda:
D – Custo Diferido das unidades vendidas (REF)
C – Custos Orçados (PC ou PELP)
c) Já as modificações ocorridas no valor do orçamento da unidade vendida serão contabilizadas da seguinte 
forma:
D – Custo do Imóvel vendido (RE) ou Custo Diferido das unidades vendidas (REF) 
C – Custos Orçados (PC ou PELP)
A IN da SRF nº. 67/88 permite a atualização monetária dos custos orçados baseada no índice 
estabelecido no contrato. Se o contribuinte optar pela utilização deste critério deverá contabilizar a atualização 
conforme segue:
 D – Variação monetária Passiva (RE) 
 C – Custos Orçados (PC ou PELP)
O contribuinte fica obrigado a manter, a disposição da fiscalização da Receita Federal ou de qualquer outro 
órgão fiscalizador, demonstração analítica, por empreendimento, dos valores computados como custo orçado de 
cada unidade vendida, bem como dos efeitos da atualização monetária e de alterações nas especificações do 
orçamento, independente do quadro demonstrativo do custo orçado.
Exemplo Prático 03:
Consideremos a mesma venda do exemplo prático 02, agora de posse das seguintes informações sobre a obra: 
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Apropriação do custo da unidade A1 G1 vendida em 10/02/X6 por R$500.000,00 a vista:
Registro dos custos incorridos até a data da venda, conforme planilha 1 – Controle Permanente de Estoque:
D – Custo do Imóvel Vendido (RE) 56.718,75 
C – Obras em Andamento – Resid. Alfa (AC) 56.718,75
Hist.: Baixa do estoque conforme venda da Unidade A1G1 em 10/02/X6
Para apropriação do custo orçado referente à unidade vendida, é necessário fazer o controle desse custo por 
meio de planilha, conforme se verifica a seguir:
Controle doCusto Orçado – Rateio 
Empresa : Construindo o Seu Futuro Ltda
Empreendimento: Residencial Alfa 
Área Total 1.300m2
 Custo Orcado (-) Custos Incorridos Custo Orcado
 Total 01/X6 Saldo a Incorrer
Mão de Obra Própria 100.000,00 100.000,00 
Material de Construção 750.000,00 250.000,00 500.000,00 
Serviços de Mão de Obra - Empreiteiro PJ 300.000,00 300.000,00 
Encargos Sociais 40.000,00 40.000,00 
Total 1.190.000,00 250.000,00 940.000,00 
Unidade Área m2 
A1 G1 250 297.500,00 62.500,00 235.000,00 
A2 G2 250 297.500,00 62.500,00 235.000,00 
A3 G3 250 297.500,00 62.500,00 235.000,00 
A4 G4 250 297.500,00 62.500,00 235.000,00 
A5 G5 - - - 
Total 1000 1.190.000,00 250.000,00 940.000,00 
 área permutada 300m2 
Área Total 1300 m2 
Na hipótese de venda de unidade imobiliária não concluída, a pessoa jurídica pode utilizar crédito presumido, em 
relação ao custo orçado. Estes custos devem ser ajustados pela exclusão dos valores a serem pagos a Pessoa Física, 
encargos trabalhistas, sociais e previdenciários, e dos bens e serviços, acrescidos dos tributos incidentes na importação, 
adquiridos de pessoa física ou jurídica domiciliada no exterior. È importante lembrar que estes créditos serão utilizados na 
proporção da receita recebida em relação ao valor de venda da unidade imobiliária.
Registro dos custos Orçados da unidade A1 G1 na data da venda, conforme Controle do Custo Orçado e 
Crédito Presumido:
D – Custo do Imóvel Vendido (RE) 216.500,00
D – PIS a Recuperar (AC) 3.300,00
D – COFINS a Recuperar (AC) 15.200,00
C – Custos Orçados (PC ou PELP) 235.000,00
Hist.: Apropriação dos Custos Orçados para conclusão da Unidade A1 G1 do Resid. Alfa
Até o final da obra incorrerão os custos apropriados como orçados no momento da venda da unidade. O registro 
destes a medida da execução seriam os seguintes:
Lançamento das Notas Fiscais de compra de materiais emitidas pelo fornecedor:
D – Obra em andamento – Res. Alfa (AC) 453.750,00
D – PIS a Recuperar (AC) 8.250,00
D – COFINS a Recuperar (AC) 38.000,00
C – Fornecedores de Materiais (PC) 500.000,00
Hist.: Apropriação NF X do Fornecedor Y – Residencial Alfa 
 Lançamento das Notas Fiscais de Prestação de Serviços emitidas pela Empreiteira:
D – Obra em andamento – Res. Alfa (AC) 272.250,00
D – PIS a Recuperar (AC) 4.950,00
D – COFINS a Recuperar (AC) 22.800,00
C – Fornecedores de Serviços (PC) 267.000,00
C – INSS Retido a Recolher (PC) 33.000,00
Hist.: Apropriação NF X do Empreiteiro Y – Residencial Alfa 
Lançamento Mão de obra própria:
D – Obra em andamento – Res. Alfa (AC) 100.000,00
C – Folha de Pagamento a Pagar 100.000,00
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Hist.: Apropriação Folha de Pagamento do Mês. 
Lançamento dos Encargos Sociais s/ Mão de obra própria:
D – Obra em andamento – Res. Alfa (AC) 40.000,00
C – Encargos Sociais a Recolher 40.000,00
Hist.: Apropriação Encargos Sociais s/Folha de Pagamento do Mês. 
Baixa do custo orçado apropriado no momento da venda da unidade A1 G1:
D – Custo Orçado Efetivamente realizado (PC ou PELP) 235.000,00
C – PIS a Recuperar (AC) 3.300,00
C – COFINS a Recuperar (AC) 15.200,00
C – Obra em andamento – Res. Alfa (AC) 216.500,00
Hist.: Baixa do custo Orçado apropriado por ocasião da venda da unidade A1 G1 Resid Alfa. 
Segue modelo de planilha para controle do custo orçado apropriado à unidade vendida, considerando os custos 
incorridos em 02/X6 – Custo incorrido da unidade vendida R$22.000,00.
Planilha 04 - Movimentação da Conta de Custo Orçado - 02/X6 
Empresa : Construindo o Seu Futuro Ltda
Empreendimento: Residencial Alfa 
Área Total (m2) 1300 Area p/ Rateio: 1000 
 CUSTO ORÇADO CUSTO ORÇADO REALIZADO SALDO
Cliente Unidade Saldo Inicial Adições V. Monetária Saldo Final Saldo Inicial Adições Saldo Final A REALIZAR
Fulano A1 G1 - 235.000,00 - 235.000,00 - 22.000,00 22.000,00 213.000,00 
NOTA ITC: Observe que o valor lançado como custo orçado é antes da dedução do credito presumido de PIS e 
COFINS, porém pela apropriação dos créditos, o valor a ser registrado na conta estoque de obras e andamento e 
posteriormente baixado da conta custo orçado será o valor do custo MENOS o crédito presumido de PIS e COFINS (para 
empresas que pagam estas contribuições pela não-cumulatividade).
No final da obra, depois de incorridos todos os custos para conclusão do empreendimento, deverão ser transferidos 
da conta Estoque de Obras em Andamento para a conta Estoque de Imóveis Concluídos detalhando os valores referentes 
às unidades não comercializadas durante o processo de construção, conforme exemplo a seguir: 
Exemplo Prático 04:
D – Estoque de Imóveis Concluídos – Resid. Alfa (AC) 273.218,75
C – Obras em Andamento Resid. Alfa (AC) 273.218,75
Hist.: transf. da conta estoque de obras em andamento para estoque de imóveis concluídos resid. Alfa unid. A2 G2 pela conclusão da obra.
O valor contabilizado anteriormente foi informado por meio da atualização da planilha de controle 
permanente de estoque, conforme segue:
Planilha 01 - Controle Permanente de Estoque - Atualização pela conclusao da obra
Empresa : Construindo o Seu Futuro Ltda
Empreendimento: Residencial Alfa 
Área Total (m2) 1300 Area p/ Rateio: 1.000m2
ESTOQUE DE IMOVEIS CONCLUIDOS X6
Custo Acumulado 226.875,00 1.092.875,00 
Custo Incorrido no Mês 226.875,00 866.000,00 
Unidade Área m2 Saldo Inicial 01/X6 conclusao da obra Saldo Final
A1 G1 250 56.718,75 - 
A2 G2 250 - 56.718,75 216.500,00 273.218,75 
A3 G3 250 - 56.718,75 216.500,00 273.218,75 
A4 G4 250 - 56.718,75 216.500,00 273.218,75 
A5 G5 - - 
Total 750 226.875,00 649.500,00 819.656,25 
BAIXAS DO ESTOQUE DE OBRA EM ANDAMENTO X6
Unidade Área m2 Saldo Inicial 01/X6 conclusao da obra Saldo Final
A1 G1 250 - 273.218,75 273.218,75 
Total 250 - 273.218,75 273.218,75 
 
Total Geral 1000 226.875,00 922.718,75 1.092.875,00 
 área permutada 300m2 
Área Total 1300m2 
Construção Civil – Aspectos Contábeis e Tributários 14
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Os gastos incorridos após o encerramento da obra, como IPTU, condomínio, manutenção, dentre outros, poderão ser 
registrados como despesas do exercício na conta de resultado Despesas com Obras Concluídas, pois estes valores não farão 
parte do custo do imóvel.
1.5 COMERCIALIZAÇÃO DE UNIDADE IMOBILIÁRIA
A legislação fiscal, por meio da IN 84/1979, considera efetivada ou realizada a venda de uma unidade imobiliária 
quando:
a) Contratada a operação de compra e venda, aindaque mediante instrumento de promessa, carta de reserva 
com princípio de pagamento ou qualquer outro documento representativo de compromisso, ou quando 
implementada a condição suspensiva a que estiver sujeita essa venda.
Segundo essa norma, é suspensiva a condição que:
a) Subordine a aquisição do direito à verificação ou ocorrência do fato nela previsto, tal como a cláusula que 
faça a eficácia da operação de compra e venda dependente de financiamento do saldo devedor do preço, ou 
a que sujeite essa eficácia à liberação de hipoteca que esteja gravando o bem negociado.
O registro das vendas sob e após condição suspensiva deve ser feito da seguinte forma:
a) Enquanto o bem estiver sob condição suspensiva o contribuinte poderá registrar os valores recebidos na 
conta adiantamento de clientes, no grupo Passivo Circulante;
b) No momento em que for implementada a condição suspensiva que tenha sido convencionada, o contribuinte 
deverá converter em receita do período de apuração da efetivação da venda.
Ainda em relação às vendas de unidades imobiliárias, estas podem ser de unidades concluídas ou não, e à vista ou a 
prestações. A seguir verifica-se cada um desses casos individualmente.
1.5.1 Vendas de unidades concluídas
1.5.1.1 Vendas a vista de unidades concluídas
Quando se tratar de venda à vista de unidade concluída, o lucro bruto será apurado e reconhecido no resultado do 
exercício social, na data em que se efetivar a negociação. Os lançamentos contábeis serão os seguintes:
Pela venda à vista de unidade concluída:
D – Caixa/bancos (AC)
C – Receita de Unidades Vendidas (RE)
Pelo reconhecimento dos custos das unidades vendidas:
D – Custo das Unidades Vendidas (RE)
C – Estoque de Imóveis Concluídos (AC)
Sendo assim, o lucro bruto será igual ao valor da receita de unidades vendidas diminuído do valor do custo de 
unidades vendidas. Nesse caso, o lucro bruto deverá ser reconhecido no resultado do período-base, na data em que se 
efetivar a transação.
Exemplo Prático 05:
Consideremos a conclusão da obra Residencial Alfa em 06/X6, após todos os custos incorridos as unidades foram 
transferidas da conta Estoque de Obras em Andamento para a conta Estoque de Imóveis Concluídos. Vamos supor que em 
07/X6 foi vendida a unidade A2 G2 do residencial Alfa nas seguintes condições:
Valor da venda: 500.000,00 Condições: a vista
 Pela venda à vista da unidade A2 G2 do Residencial Alfa: 
D – Caixa/Bancos (AC) 500.000,00
C – Receita de Unidades Vendidas (RE) 500.000,00
Hist.: Venda da Unidade A2 G2 do Residencial Alfa
Pelo reconhecimento dos custos das unidades vendidas:
D – Custo do Imóvel Vendido (RE) 273.218,75
C – Estoque de Unidades Concluídas (AC) 273.218,75
Hist. Baixa do estoque conforme venda da Unidade A2 G2 em 07/X6
Demonstração do resultado da venda em 07/X6
Receita com Vendas 500.000,00
(-) Custo do Imóvel Vendido 273.218,75
= resultado bruto 226.781,25
Construção Civil – Aspectos Contábeis e Tributários 15
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1.5.1.2 Vendas a prazo de unidades concluídas
De acordo com a IN 84/1979, a legislação fiscal determina que nas vendas a prazo de unidades concluídas devem ser 
adotados os procedimentos conforme se verifica a seguir:
a) Venda a prazo de unidades concluídas, com pagamento total no mesmo exercício o qual ocorreu a venda. 
Os registros contábeis da venda e dos custos seriam assim representados:
Registro da Receita:
D – Clientes (AC) 
C – Receita de Unidades Vendidas (RE)
Registro do Custo:
D – Custo das Unidades Vendidas (RE)
C – Estoque de Unidades Concluídas (AC)
Nesse caso o lucro bruto deverá ser apurado e reconhecido no resultado do exercício social, na data em que ocorreu 
a venda da mesma forma como ocorre nas vendas a vista.
b) Vendas a prazo de unidade concluída, com pagamento restante ou total previsto para depois do exercício 
da venda. Segundo a IN 84/1979, o lucro bruto apurado poderá, para efeito de determinação do lucro real, ser 
reconhecido nas contas de resultado de cada exercício social, proporcionalmente à receita de venda recebida 
observando-se as seguintes normas determinadas por esta instrução normativa:
• O lucro bruto deverá ser controlado mediante a utilização de conta ou contas do grupo de resultados de 
exercícios futuros, nas quais se registrarão a receita bruta da venda e o custo do imóvel. 
• Por ocasião da venda, será determinada a relação entre o lucro bruto e a receita exclusiva da venda e, até o 
final de cada período base, será transferida, para o resultado do exercício, parte do lucro bruto proporcional à 
referida receita nele recebida.
Dessa forma, os registros contábeis das operações mencionadas na alínea “b” seriam os seguintes:
Pelo Registro da Venda:
D – Clientes (AC)
C – Receita Diferida de Unidades Vendidas (Resultado de Exercícios Futuros - REF)
Pelo registro dos custos do imóvel vendido:
D – Custo Diferido das Unidades Vendidas (REF)
C – Estoque de Unidades Concluídas (AC)
Pelos recebimentos no mesmo exercício em que ocorreu a venda:
D – Caixa/Bancos (AC)
C – Clientes (AC)
Pelo registro da receita a ser tributada:
D – Receita Diferida de Unidades Vendidas (REF)
C – Receita de Unidades Vendidas (RE)
Reconhecimento do custo, proporcional a receita recebida:
D – Custo das Unidades Vendidas (RE)
C – Custo Diferido das Unidades Vendidas (REF)
Como se pode observar, o grupo Resultado de Exercícios Futuros é bastante utilizado nas empresas de incorporação 
imobiliária. As empresas assim o fazem devido às orientações fornecidas pela legislação fiscal. 
Observe que, o que determina a possibilidade, ou não, de diferir a tributação, é o prazo de vencimento. Se a venda for 
contratada com parcelas a vencer após o ano-calendário da venda, poderá ser utilizado o critério de diferimento. Ao contrário 
se as parcelas vencerem integralmente, de acordo com o contrato, até 31 de dezembro do próprio ano da venda, não poderá 
haver diferimento. 
Exemplo Prático 06:
Considerando a venda da unidade A2 G2 do Residencial Alfa, vendida a prazo em 07/X6, admitindo que o 
recebimento pela venda fosse realizado da seguinte forma: uma parcela no ato da venda e o restante sendo dividido em 12 
parcelas mensais, vencendo a primeira em 08/X6 e a última em 07/X7. Admitamos, ainda, os seguintes dados:
Valor da Venda 500.000,00
(-) Custo Incorridos e pagos 273.218,75
= Lucro Bruto Apurado 226.781,25
1ª parcela no ato – 10% 50.000,00
12 parcelas mensais 37.500,00
Os lançamentos contábeis pela venda, recebimento do ato e receita a ser tributada em 07/X6 serão assim 
registrados:
D – Caixa/Bancos (AC) 50.000,00
D – Clientes (AC) 450.000,00
C – Receita de Unidades Vendidas (RE) 50.000,00
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C – Receita Diferida – Resid. Alfa (REF) 450.000,00
Hist.: Venda a prazo da Unidade A2 G2 do Residencial Alfa e Recebimento do ato. 
Pelo registro da baixa do estoque de imóveis concluídos e reconhecimento do custo proporcional à receita 
recebida no mês da venda:
D – Custo das Unidades Vendidas (RE) 27.321,88
D – Custo Diferido das Unidades Vendidas (REF) 245.896,88
C – Estoque de Unidades Concluídas (AC) 273.218,75
Hist.: Baixa do Estoque pela venda do apto. A2 G2 Resid. Alfa
Sendo assim, o resultado bruto referente ao mês 07/X6 seria o seguinte:
Demonstração do resultado da venda em 07/X6
Receita com Vendas 50.000,00
(-) Custo do Imóvel Vendido 27.321,88
= resultado bruto 22.678,12
Primeiramente é importante observar a relação existente entre o custo do imóvel vendido e seu preço de venda, ou 
seja, 273.218,75 dividido por 500.000,00 que é igual a 54,6438%. Sabe-se então que o Resultado Bruto representa 45,3563% 
do valor da venda. 
Como o valorrecebido no ato da venda representa 10% do valor total do contrato, o mesmo percentual do custo da 
unidade deve ser apropriado no resultado do período, enquanto os restantes 90% serão diferidos para apropriação quando do 
recebimento das demais parcelas do Contrato de Venda. No exemplo acima teremos o seguinte cálculo para conhecer o custo 
a ser apropriado: 273.218,75 (custo total) X 10% (percentual recebido) é igual a 27.321,88. 
Outra forma de calcular o custo, porém chegando-se no mesmo resultado, seria: 50.000,00 (valor recebido) X 
45,3563% (Resultado Bruto) = 22.678,12. Se conhecermos o resultado do período, para calcular o custo a ser apropriado basta 
uma operação básica de subtração, ou seja, o valor recebido 50.000,00 menos o resultado bruto 22.678,12 que é igual a 
27.321,88.
Quando o cliente efetuar o pagamento da 1ª parcela no valor de R$ 37.500,00, os seguintes lançamentos serão 
necessários:
Registro do recebimento da 1ª parcela no mês 08/X6:
D – Caixa/Bancos (AC) 37.500,00
C – Clientes (AC) 37.500,00
Hist.: Recebimento 1ª parcela apto. A2 G2 Resid. Alfa
Pelo registro da receita a ser tributada em 08/X6:
D – Receita Diferida – Resid. Alfa (REF) 37.500,00
C – Receita de Unidades Vendidas (RE) 37.500,00
Hist.: Recebimento 1ª parcela apto. A2 G2 Resid. Alfa
Reconhecimento do custo proporcional à receita recebida no mês 08/X6:
D – Custo das Unidades Vendidas (RE) 20.491,41
C – Custo Diferido das Unidades Vendidas (REF) 20.491,41
Hist.: Custo do imóvel vendido ref. Unidade A2 G2 Resid. Alfa 08/X6
A receita recebida no mês representa 7,50% do total do contrato (37.500,00 / 500.000,00 x100 = 7,5%). Então o custo 
a ser reconhecido no período será igual a 273.218,75 X 7,5%, ou seja, 20.491,41. Se o cálculo fosse realizado pelo outro 
método teríamos o mesmo resultado, como segue:
Relação entre lucro bruto e Receita exclusiva de venda = 45,3563% - Lucro Bruto = 37.500,00 X 45,3563% 
Lucro Bruto = 17.008,59 e Custo do Período = 37.500,00 – 17.008,59 = custo do Período = 20.491,41
Considerando o recebimento da parcela 01/12, o resultado do mês 08/X6 seria assim representado:
Demonstração do resultado em 08/X6
Receita com Vendas 37.500,00
(-) Custo do Imóvel Vendido 20.491,41
= Lucro Bruto 17.008,59
O mesmo lançamento contábil será realizado para o recebimento das demais parcelas até 07/X7, quando será 
recebida a última parcela do contrato.
Observe que o reconhecimento da receita bem como do custo correspondente será feito proporcionalmente a receita 
recebida. Portanto, deverá ser mantida planilha de controle de reconhecimento dos custos e receitas efetivos como segue:
Planilha 02 - Controle de Cliente e Receita X Custos Efetivos 
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Unidade: A2 G2
Area Total 
(m2) 250
Cliente : Ciclano
Data : 31/07/2006
Valor de venda: 500.000,00 
Competência Valor Principal Total Recebido
Saldo 
Devedor % Receita
% 
Receita - 
Acumul.
Custo 
Incorrido
Custo 
Acumulado
Custo Efetivo 
Acum.
Custo 
Efetivo do 
Mês
jul/06
 50.000,
00 
 50.000,
00 
 450
.000,00 10,0000% 10,0000%
 273.218,
75 
 273.218
,75 27.321,88 27.321,88 
ago/06
 37.500,
00 
 37.500,
00 
 41
2.500,00 7,5000% 17,5000% 
 273.218
,75 47.813,28 20.491,41 
Segue planilha para controle das Contas de Resultado de Exercícios Futuros:
Planilha 03 - Controle das Contas de Receita e Custo Diferido Atualizada em 08/X6
Empresa : Construindo o Seu Futuro Ltda
Empreendimento: Residencial Alfa 
Área Total (m2) 1300 Area p/ Rateio: 1000 
 RECEITA DIFERIDA CUSTO DIFERIDO
Cliente Unidade Saldo Inicial Adições V. Monetária
Receita 
Realizada Saldo Final
Saldo 
Inicial Adições V. Monetária
Custo 
Realizado Saldo Final
Ciclano A2 G2
 450.000,
00 
 
- 
 37.500,
00 
 412.500,
00 
 245.896,
88 
 
- 20.491,41 
 225.405,
47 
1.5.2 Venda de unidades em construção
Os procedimentos a serem adotados no caso da venda de unidades em construção, bem como a apropriação dos 
custos, são bem diferenciados dos critérios utilizados nas vendas de unidades concluídas. Isto ocorre pelo fato de incorrer 
custos até o término da obra, pois a unidade ainda não foi concluída. 
Conforme ressalta Scherrer (2003, p. 33), “uma unidade imobiliária não é uma mercadoria que sai das gôndolas e o 
comprador leva para casa”. Na venda de unidades não concluídas sabe-se quanto será a receita, mas, em relação ao custo, 
este ainda não se conhece na íntegra. Os custos ainda não incorridos terão que ser apropriados e reconhecidos quando 
efetuada a venda das unidades em construção.Na seqüência verifica-se a modalidade de vendas de unidades em construção, 
a vista e a prazo, e ainda com e sem a adoção do custo orçado.
1.5.2.1 Venda a vista de unidade em construção, sem adoção do custo orçado. 
Quando o contribuinte não se interessar pela inclusão do custo orçado no custo do imóvel vendido, as apurações e 
apropriações de custo, a apuração e o reconhecimento do lucro bruto e as eventuais atualizações monetárias dos custos 
contratados serão feitos observando-se as seguintes normas:
a) Inicialmente será apurado o custo da unidade vendida até o dia da efetivação da venda, mediante 
distribuição proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos ou 
contratados até a data mencionada.
b) Uma vez conhecido o custo da unidade vendida, o lucro deverá ser apurado e, em seguida, computado 
integralmente no resultado do período-base, na data em que se efetivar a venda.
A contabilização da venda será realizada da seguinte maneira:
D – Caixa (AC)
C – Receita de Unidades Vendidas (RE)
Pelo reconhecimento dos custos incorridos até a data da venda:
D – Custo das Unidades Vendidas (RE)
C – Estoque Imóveis em Construção (AC)
c) Os custos referentes à unidade vendida pagos, incorridos ou contratados após a data do 
reconhecimento do lucro bruto, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento terão o 
seguinte tratamento:
Reconhecimento dos custos incorridos após a data venda:
D – Custo das Unidades Vendidas (RE)
C – Estoque Imóveis em Construção (AC)
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Dessa forma, os custos incorridos relacionados às unidades vendidas, serão registrados na medida em que 
incorrerem e no exercício a que pertencerem obedecendo ao mesmo critério do lançamento anterior.
Exemplo Prático Nº. 07:
Vamos supor que foi vendida, a vista, a unidade A1 G1 do Residencial Alfa por R$ 500.000,00 em 10/02/X6.
Pela venda à vista da unidade A1 G1 do Residencial Alfa em 02/X6: 
D – Caixa/Bancos (AC) 500.000,00
C – Receita de Unidades Vendidas (RE) 500.000,00
Hist.: Venda da Unidade A1 G1 do Residencial Alfa
Apropriação dos custos incorridos até a data da venda, conforme planilha 1 – Controle Permanente de 
Estoque:
D – Custo do Imóvel Vendido (RE) 56.718,75
C – Obras em Andamento – Resid. Alfa (AC) 56.718,75
Hist.: Baixa do estoque conforme venda da Unidade A1G1 em 10/02/X6
O resultado na data da venda seria o seguinte:
Demonstração do resultado em 10/02/X6
Receita com Vendas 500.000,00
(-) Custo do Imóvel Vendido 56.718,75
= resultado bruto 443.281,25
Supondo que no mês de fevereiro incorreram custos conforme planilha a seguir:
ESTOQUE DE OBRA EM ANDAMENTO X6
Custo Acumulado 226.875,00 309.325,00 
Custo Incorrido no Mês 226.875,00