Grau B
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Grau B


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de direito tributário;
III - os princípios gerais de direito público;
IV - a eqüidade.\u201d
A começar pelo próprio caput do artigo 108, o mesmo é alvo de críticas pois na sua leitura há uma afronta ao princípio da legalidade, amplamente utilizado no direito tributário, que garante: se não tem lei, não pode tributar.
Ainda, diz que o poder executivo é quem irá resolver nos casos de lacuna. 
Segundo o autor Ricardo Lobo Torres os mecanismos de integração das leis tributárias são apenas a analogia, a equidade e os princípios gerais de direito (incluindo nestes os princípios gerais de direito tributário e os princípios gerais de direito público), apesar de o CTN fazer uma separação expressa entre os princípios gerais de Direito Tributário e os de Direito Público.
Sendo assim, faz-se necessária uma análise mais minuciosa dos instrumentos de integração do Direito Tributário. São eles:
Analogia - É o chamado argumento da similitude, segundo o qual por meio da analogia aplica-se a um determinado caso uma norma legal que tenha sido utilizada em uma situação semelhante, quando não houver um preceito expressamente cabível ao caso em questão.
A analogia aparece no artigo 108 do CTN no sentido restrito às normas secundárias, processuais e administrativas; e, pelo princípio da reserva de lei, não é permitido exigir tributos (art. 108 § 1°), reconhecer isenção (art.111, I ou II), aplicar a anistia (art. 111, I) ou ainda dispensar o cumprimento de obrigações acessórias (art.111, III) utilizando-se da analogia.
No Brasil, a tese que proíbe analogia desfavorável ao contribuinte sempre vigorou. A maioria da doutrina costuma assumir posição a favor dos princípios da legalidade (art.150, I da CF), da reserva de lei (art. 97 do CTN) e ao princípio adotado pelo próprio artigo 108, §1° do CTN ao determinar que \u201co emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei\u201d.
Princípios Gerais de Direito - Estes princípios além de serem importantes para a temática da interpretação, também o são no que se refere à integração do Direito Tributário. Para preencher as lacunas existentes, o Código prevê a possibilidade de se recorrer aos princípios gerais do direito, tais como os da capacidade contributiva, da boa-fé, da tipicidade, da legalidade, etc.
Além disso, o autor Luciano Amaro inclui \u201co princípio federativo, o princípio republicano, o princípio da relação de administração, o princípio da lealdade do Estado, o princípio da previsibilidade da ação estatal, o princípio da indisponibilidade do interesse público, etc. são postulados do direito público que devem informar o trabalho exegético no campo dos tributos\u201d.
É notório, ainda, que o Código Tributário Nacional tenha divido em vertentes o conjunto de princípios aos quais deve-se recorrer para promover a integração das leis tributárias, partindo de um ramo mais específico como o direito tributário, para depois considerar um geral, o do direito público. 
Por coerência, o CTN deveria abranger posteriormente o ramo mais geral de todos: o dos princípios gerais de direito. Contudo, é perceptível que o Código não faz menção a estes princípios, o que para o entendimento de Ricardo Lobo Torres seria considerado uma lacuna ao omiti-los. 
Por esse mesmo motivo, o autor prefere reunir os Princípios Gerais de Direito Tributário e os Princípios Gerais de Direito Público no tópico denominado Princípios Gerais de Direito; e afirma ser infundada a separação hierárquica realizada pelo Código:
\u201cA hierarquia que o CTN pretende estabelecer entre os princípios gerais de Direito Tributário e os princípios gerais de Direito Público (art. 108, II e III) é inteiramente destituída de fundamento\u201d.
Equidade - A equidade é um conceito complexo, atuando como um instrumento garantidor de que a aplicação da lei seja, além de certa, também justa. Sendo assim, o objetivo de tal mecanismo de integração será o de preencher vácuos axiológicos onde possa haver uma aplicação rígida e inflexível da norma legal, que não considera o sentimento de justiça da coletividade, e cuja implementação caberia ao aplicador da lei.
A importância da equidade é percebida no momento de elaboração das leis tributárias, tendo em vista que tais normas de Direito Tributário devem ser casuística e detalhadamente elaboras, sendo preciso analisar e separar as diversas situações possíveis da capacidade contributiva, por exemplo.
Pode-se perceber a presença da equidade em vários momentos no CTN, como no artigo 108 IV (onde ela é citada), além dos artigos 112 (que prevê a equidade na interpretação, como no princípio in dubio pro reo do Direito Penal) e 172 (que dispõe sobre a equidade na correção do direito legislado). Porém, o parágrafo 2° do artigo 108 do CTN veda expressamente a equidade como um meio utilizado para se eximir de pagar tributo devido, ao afirmar que \u201co emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido\u201d.
Contudo, Ricardo Lobo Torres considera diminuto o emprego da equidade enquanto um instrumento de integração, uma vez que \u201co Direito Tributário pouco se utiliza de conceitos indeterminados, uma cláusulas gerais, discricionariedade administrativa ou judicial, (que são) campos propícios as argumento fundado na equidade\u201d.
Críticas - De acordo com o autor com Luciano Amaro, o dispositivo do artigo 108 do CTN propõe uma hierarquização dos instrumentos de integração que não é aceitável, uma vez que pode ocorrer que em uma determinada situação os princípios sejam mais adequados de se aplicar do que a analogia, ou ainda a analogia pode ser até inaplicável em determinado caso.
O autor assim explicita a sua teoria: \u201cParece indiscutível que, se o emprego da analogia não se adequar à inteligência que resulta da aplicação de um princípio, a prevalência há de ser deste, e não da analogia (embora esta encabece o rol do artigo 108).\u201d
Além disso, haverão situações nas quais mais de um dos instrumentos de integração elencados pelo Código poderão ser invocados.
O autor Ricardo Lobo Torres também entende que \u201co problema do preenchimento de lacunas e do processo de integração no Direito Tributário brasileiro foi mal resolvido pelas normas do Código Tributário Nacional\u201d. 
Além disso, o autor também concorda com Luciano Amaro ao considerar inconsistente a previsão do artigo 108 em criar uma hierarquia de raciocínios para para o preenchimento de lacunas, afirmando que tal fenômeno decorre de uma extrema preocupação positivista, baseada no modelo italiano, em restringir o aplicador da lei e o juiz submetendo-os à regras.
Se não há como se resolver as lacunas pelo artigo 108 do CTN, como se faz? A resposta é o artigo 110 do CTN, que diz:
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
Assim, tem-se que deve-se verificar (nessa ordem): 
Competência: tem que analisar se o órgão é competente, segundo a Constituição Federal. 
Regra Matriz/hipótese de incidência: ver se tem lei regulamentando o imposto. Ex.: imposto sobre grandes fortunas \u2013 não tem norma regulamentando. Se não houver, deve-se legislar. 
Conceito: Por fim, aplica-se o art. 110 CTN, ou seja, ver se a legislação se encaixa dentro do conceito em que foi tributado.
EX.: Em 1988 o constituinte colocou na CF a disciplina do ICMS \u2013 quando houver circulação de mercadoria, deveria pagar ICMS. Pergunta: vale para comércio eletrônico? (compra de filme, vídeo, arquivo de pc, de forma virtual \u2013 bens intangíveis) não, o ICMS não vale para bens intangíveis porque não consta na CF.
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
É uma atividade lícita que consiste basicamente no exercício que qualquer contribuinte pode fazer em analisar o ordenamento jurídico e analisar qual a forma economicamente mais vantajosa. Dentre as