Apostila Jonas Completa 09 07 2013

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SUMÁRIO 
INTRODUÇÃO 3 
1 – A CIÊNCIA CONTÁBIL E A CONTABILIDADE DE CUSTOS 4 
1.1 - O Sistema Contábil e seus Subsistemas 4 
1.2 - A Contabilidade Geral e a Contabilidade de Custos 4 
2 - GESTÃO DE CUSTOS 4 
2.1 - História da Contabilidade de Custos 4 
2.2 - Contabilidade de Custos e suas Funções 5 
2.3 - Terminologia Contábil Básica 6 
2.4 - Diferença Contábil entre Custos e Despesas 7 
2.5 – Custos, Despesas, Preços e Lucros 7 
3 - MATERIAL DIRETO 13 
3.1 - Critérios para a Avaliação de Estoques 13 
4 - MÃO-DE-OBRA DIRETA 14 
4.1 - O Que Integra o Custo da Mão-de-Obra Direta 14 
5 – DEPARTAMENTALIZAÇÃO 15 
5.1 - Centro de Custos 15 
5.2 - Critérios de Rateio 16 
6 – SISTEMAS DE CUSTEIO TRADICIONAIS 17 
6.1 - Custeio por Absorção 17 
6.2 - Custeio Direto ou Variável 18 
7 – SISTEMA DE CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADE (ABC) 19 
7.1 - Identificação Definição e Classificação de Atividades 20 
7.2 - Atribuindo os Custos às Atividades 23 
7.3 - Atribuindo Custos das Atividades Secundárias para Atividades 
Primárias 
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7.4 - Objetos de Custo e Listas de Atividades 26 
7.5 - Taxas de Atividades e Custeio do Produto 26 
7.6 - Materiais como um Objeto de Custo Intermediário 27 
8 – CUSTEIO PRO PROCESSO 29 
9 – FASES DO CUSTEIO POR UNIDADE DE ESFORÇO DE PRODUÇÃO 30 
9.1 – Fases do Custeio por Unidade de Esforço de produção 30 
10 - CUSTOS PARA DECISÃO 33 
8.1 - Custos (e Despesas) Fixos 33 
8.2 - Custos (e Despesas) Variaveis 34 
8.3 - Ponto de Equilíbrio 34 
11 - CUSTOS E ESTRATÉGIA 36 
11.1 – Conceitos e Definições em Estratégia 36 
11.2 - Curva de Aprendizagem 37 
11.3 - Ciclo de Vida do Produto 38 
11.4 - Definição e Utilização dos Direcionadores de Custos 39 
12 – CUSTOS DA QUALIDADE 40 
 
2 
 
12.1 - Normatização do Custo da Qualidade 41 
12.2 – Classificação dos Custos da Qualidade 42 
12.3 - Relação entre os Custos de Prevenção, Avaliação e Falhas 43 
12.4. Sistema de custo da qualidade 44 
13 – BIBLIOGRAFIA 46 
 
 
3 
 
 
INTRODUÇÃO 
 
O atual ambiente de negócios é caracterizado por mercados abertos em que a competição se torna 
cada vez mais acirrada, forçando as empresas a estarem em constante modernização promovendo 
mudanças rápidas e eficazes de seus processos de produção e serviços, adotando novas técnicas 
em busca da melhoria da qualidade para sobreviverem. A implantação de sistemas de gestão da 
qualidade torna-se prática estratégica cada vez mais comum, para que este processo de melhoria 
contínua seja bem conduzida e traga resultados cada vez mais rápidos e positivos. 
Diante desta realidade competitiva que as empresas enfrentam, seja ela pertencente a qualquer 
nicho de mercado, qualquer esforço em busca das melhores práticas existentes irá requerer um alto 
grau de conhecimento e dedicação das pessoas envolvidas. Esse saber é o que diferencia grande 
parte das empresas. Empregar técnicas sem primeiro conhecer o que elas podem lhe oferecer é um 
tanto quanto confuso e perigoso. 
Diante do exposto não se pode desconsiderar a mensuração dos custos como ponto fundamental da 
estratégia competitiva da empresa que pretende se diferenciar frente a seus concorrentes. Saber 
quantificar avaliar e mensurar os custos dos procedimentos mais próximos da realidade trará à 
empresa uma grande capacidade de tomada de decisão, aliada a um aumento da flexibilidade 
empresarial frente às mudanças que podem vir a ocorrer no mercado. 
Se por um lado, as empresas necessitam de cortes ou racionalização de custos para oferecer preços 
mais acessíveis do que a concorrência, sem deixar de lado a qualidade dos serviços ou produtos; por 
outro, a Contabilidade de Custos pode prestar grande auxílio a estas organizações, pois fornece, 
segundo Hansen (2001) e diversos outros autores, as seguintes análises: 
a) do comportamento dos custos e despesas; 
b) do desperdício e tempo improdutivo, em paralisação de atividades, em reprocessamento 
de produtos, em funcionamento e preparação de máquinas; 
c) das variações entre custos previstos e reais; 
d) da evolução das vendas, custos e lucro; 
e) da conveniência de realizar na própria empresa certas atividades, ou preferir que terceiros 
a realizem; 
f) do capital investido em linhas de produtos e dos inventários. 
A contabilidade de custos visa apresentar à empresa um diagnóstico apurado de sua situação atual 
em termos de custos de produção de produtos, informações que serão pertinentes à tomada de 
decisões e primordiais para a definição de um posicionamento estratégico junto aos seus 
concorrentes. 
Ao analista de projeto cabe mensurar os custos antes da decisão de se implantar ou não o projeto, 
para tanto, um conhecimento profundo da atividade produtiva e dos gastos que serão gerados ou 
modificados quando da implantação do projeto são fundamentais para se decidir por uma estrutura 
que melhor viabilize sua implantação. 
 
 
 
 
 
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1 – A CIÊNCIA CONTÁBIL E A CONTABILIDADE DE CUSTOS 
 
1.1 - O Sistema Contábil e seus Subsistemas 
A Contabilidade é uma ciência social que estuda a riqueza patrimonial individualizada, sob os 
aspectos quantitativos e qualitativos, tendo entre seus objetivos a geração de informações e a 
explicação dos fenômenos patrimoniais, possibilitando o controle, o planejamento e a tomada de 
decisão, no enfoque passado/presente/futuro. Tudo isso, servindo aos mais diversos usuários, para 
que eles possam por meio de seus atos, buscarem a prosperidade da entidade e da sociedade. 
A Contabilidade, assim como as outras ciências, pode ser estudada sob enfoques particulares, aqui 
denominados de especializações. 
Conceitualmente, poder-se-ia entender o especialista como uma pessoa que sabe quase tudo sobre 
quase nada, se orgulha pela sua unilateralidade de visão e que perdeu, muitas vezes, o poder da 
inteireza. Entretanto, o sentido que se quer denotar é justamente o inverso. 
Para facilitar o estudo contábil, ramifica-se este conjunto em partes menores, a fim de compreender 
melhor sua organização, mas sem jamais esquecer a visão global. Cumpre, transcender o enfoque 
da especialização, pensando holísticamente e agindo localmente. 
O importante disto é lembrar: 
A ciência contábil é unica, porém dividida em diversas especialidades (partes). Assim, não podemos 
esquecer que quando falamos de Contabilidade de Custos, estamos nos referindo a uma parte da 
Contabilidade, sem impossível dissociá-las. 
 
1.2 - A Contabilidade Geral e a Contabilidade de Custos 
Uma das principais missões da CONTABILIDADE é proporcionar informações adequadas e 
sistemáticas dos fenômenos patrimoniais (fatos contábeis) ocorridos nas células sociais, conhecidas 
como empresas ou entidades. 
Entre as muitas especializações da contabilidade é possível classificá-la em: 
 
 Contabilidade financeira: condicionada às imposições legais e requisitos fiscais; 
 
 Contabilidade gerencial: voltada à administração de empresas, não se Condiciona às 
imposições legais, tem o objetivo de gerar informações úteis para a tomada de decisões; 
 
 Contabilidade de custos: voltada à análise dos gastos realizados pela entidade no decorrer 
de suas operações. 
 
A contabilidade financeira preocupa-se com as leis e normas e é obrigatória para as entidades 
legalmente estabelecidas. Seu objetivo maior está associado ao passado, e seus atos e práticas são 
estabelecidos por meio de regras normativas que, muitas vezes, comprometem a tomada de 
decisões. Algumas dessas "regras" recebem a denominação de princípios fundamentais da 
contabilidade. Entre os princípios fundamentais da contabilidade aplicados em custos,podem ser 
mencionados: 
 Princípio da competência (da realização): a receita é reconhecida apenas quando 
realizada -momento em que há a troca de mercadorias, bens ou serviços, por elementos do 
ativo. Logo, o lucro ou prejuízo somente se realiza no ato da venda; 
De acordo com a resolução 750/93 do CFC, o princípio da competência refere-se às receitas e 
5 
 
despesas, conforme apresenta a redação original em seu artigo nono. 
Art. 9º - As receitas e despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que 
ocorrer, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento 
ou pagamento. 
§ 1º. O Princípio da Competência determina quando as alterações no ativo ou no passivo resultam 
em aumento ou diminuição no Patrimônio Líquido (fato contábil modificativo), estabelecendo 
diretrizes para a classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observação do Princípio da 
Oportunidade; 
§ 2º. O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, é conseqüência 
natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração. 
Pelo Princípio da Competência, fica definido o momento do reconhecimento da receita e da despesa. 
A regra é teoricamente simples: após o reconhecimento da receita, deduz-se dela todos os valores 
representativos dos esforços para sua execução (despesas). Como esses esforços podem ser 
subdivididos em dois grupos, também existem praticamente dois grandes grupos de despesas: 
a) Despesas especificadamente incorridas para consecução daquelas receitas que estão sendo 
reconhecidas, e, 
b) Despesas incorridas para a obtenção de receitas genéricas, e não necessariamente daquelas que 
agora estão sendo contabilizadas. 
Um exemplo das despesas do primeiro grupo é a própria despesa relativa a quanto foi o custo da 
produção do bem ora vendido, ou então a despesa de comissão relativa à sua venda, etc. E como 
exemplo das do segundo grupo tem-se as despesas de administração, de propaganda, etc. que 
representam gastos com finalidade de obtenção de receitas, mas não só ou especificadamente das 
apropriadas ao período. 
São estas despesas relativas muito mais a gastos para a manutenção da capacidade de obtenção de 
receitas do que para a venda deste ou daquele produto. Ou então se refere às promoções de vendas 
de determinados itens que, despendidos num determinado período, podem trazer efeitos benéficos 
para vários outros, porém tem essa distribuição por diversos exercícios realizada de forma 
relativamente arbitrária. 
 
 Princípio da uniformidade (consistência): o processo para registro contábil não deve ser 
mudado com freqüência, para que os resultados contábeis não fiquem prejudicados. Caso 
exista a necessidade de mudança dos critérios, deve ser feita a divulgação de seus efeitos 
nas demonstrações contábeis; 
“Ato ou efeito de manter, coerentemente, os princípios e preceitos técnicos adotados contabilmente, 
de modo que possibilite comparações” (Sá, p. 84 – Dicionário). 
Quando existem diversas alternativas para o registro contábil de um mesmo evento, todas válidas 
dentro dos princípios, deve a empresa adotar a mais consistente. Isso significa que, a alternativa 
adotada deve ser utilizada sempre, não podendo a entidade mudar o critério em cada exercício. 
Quando houver interesse ou necessidade dessa mudança de procedimento, deve a entidade reportar 
o fato e o valor da diferença no lucro com relação ao que seria obtido se não houvesse a quebra da 
consistência. Isto em notas explicativas. Assim, para a apropriação de inúmeros custos de 
industrialização há a necessidade de adoção de critérios escolhidos entre várias alternativas 
diferentes. 
Por exemplo, a empresa pode distribuir os custos de manutenção em função de horas-máquinas, 
valor do equipamento, média passada, etc. Todos são métodos aceitos, mas não podem ser 
utilizados indiscriminadamente em cada período. Após a adoção de um deles, deve haver 
consistência no seu uso, já que a mudança pode provocar alterações nos valores dos estoques e, 
consequentemente, nos resultados. 
6 
 
Esse é um dos aspectos que a auditoria independente mais procura verificar, já que tem interferência 
direta e as vezes relevante nas peças de sua maior preocupação; balanço e demonstração do 
resultado. 
Uma vez escolhido um processo para registros contábeis, não deve ser mudado com freqüência, 
para que os resultados contábeis não fiquem prejudicados. Porém se houver necessidade de 
mudança de critério, deve ser feita a divulgação do seu efeito das demonstrações contábeis. 
 
 Princípio da prudência (conservadorismo): entre duas alternativas para o registro de um 
ativo, deve-se escolher entre o custo e o valor de mercado, dos dois, o menor. O mesmo 
raciocínio deve nortear o contador no registro dos gastos que provocam dúvida de 
classificação entre custo de produção ou despesa do período, devendo prevalecer a escolha 
que representa redução imediata do resultado, portanto, despesa do período. Note que o uso 
do princípio da prudência não deve ser indiscriminado e sim obedecer ao bom senso, já que 
pode ocasionar a perda do controle dos impactos no resultado do exercício. 
“Art. 10º. O Princípio da Prudência determina a adoção do menor valor para os componentes do ativo 
e do maior para os Passivos, sempre que se apresentarem alternativas igualmente válidas para as 
quantificações patrimoniais que alterem o Patrimônio Líquido”. 
Este princípio é importante na Contabilidade de Custos, pois estabelece que em caso de dúvida 
deve-se observar a alternativa que resultar no menor patrimônio líquido, influenciando diretamente 
nos processos de cálculo de custos. 
Se, por um lado, os princípios facilitam e padronizam a prática contábil, Por outro, dificultam a gestão 
com base nos números extraídos da contabilidade. As atividades relacionadas ao processo de 
gestão empresarial dizem respeito à tomada de decisões com impactos futuros, enquanto a 
contabilidade financeira preocupa-se com o registro relativo ao patrimônio do que já passou. 
Assim, em muitas situações, torna-se necessário adaptar as informações da contabilidade financeira 
para possibilitar um processo mais coerente de tomada de decisões - originando a contabilidade 
gerencial. Este livro preocupa-se com a gestão de custos e o processo de formação de preços, sob 
uma óptica relacionada aos processos de tomada decisão. Dessa forma, são explorados os dois 
aspectos das duas contabilidades: a questão do registro e os mecanismos principais da contabilidade 
financeira e a óptica da tomada de decisões da contabilidade gerencial. 
A contabilidade gerencial pode ser caracterizada como um enfoque especial conferido a várias 
técnicas e procedimentos contábeis empregados na contabilidade financeira e de custos, com 
objetivos diferentes, maior detalhamento, ou com forma de apresentação e classificação 
diferenciada a fim de auxiliar os gestores da entidade em seu processo decisório. Genericamente, 
enquanto a contabilidade financeira preocupa-se com os registros do patrimônio, segundo as 
normas, convenções e princípios contábeis, a contabilidade gerencial preocupa-se com o processo 
decisorial e de tomada de decisões. 
A contabilidade geral engloba todos os fatos ocorridos na entidade e prepara informações tanto para 
o âmbito interno (administradores, diretores, gerentes etc.) quanto externo à entidade (acionistas, 
governos, fornecedores etc.). 
Preocupa-se com o acompanhamento de todas as transações de captação de recursos financeiros e 
sua materialização em fatores produtivos de uma parte e, por outra parte, das transações envolvendo 
a comercialização dos produtos e serviços e a posterior cobrança dos mesmos. Trata ainda do 
cálculo do resultado, entendido este no sentido de excedente havido após a remuneração a tipo de 
fornecedores, sejam de trabalho ou de capital, bem como, da elaboração de demonstrações 
contábeis. 
Deve seguir os Princípios Fundamentais de Contabilidade,e também atender as exigências fiscais e 
societárias. Neste aspecto, cita-se a legislação do imposto de renda das pessoas jurídicas (decreto-
lei nº 1.598/77), a qual obriga a empresa a manter um sistema de custos integrado e coordenado 
com o restante da escrituração. Se isto não ocorrer, o fisco poderá arbitrar o valor dos estoques para 
7 
 
efeito do cálculo do imposto de renda e da contribuição social, desconsiderando a escrituração 
contábil. 
Porém, nem todos os métodos de custos são aceitos pela legislação brasileira. Ela requer a 
utilização do chamado custeio por absorção (será estudado oportunamente), o qual atende aos 
Princípios Fundamentais da Contabilidade. 
Assim, para atender à legislação comercial, a empresa deve adotar tal sistema ou, se adotar algum 
outro, deverá, por ocasião do encerramento do exercício, fazer os ajustes necessários de seus 
estoques e do custo dos produtos de acordo com os procedimentos do custeio por absorção. 
 
2 - GESTÃO DE CUSTOS 
Centra sua atenção no estudo da composição e no cálculo dos custos, também observa o resultado 
dos centros ou dos agentes do processo produtivos. A contabilidade de custos tem como 
característica ser de caráter interno. 
 
2.1 - História da Contabilidade de Custos 
A Contabilidade de Custos nasceu da Contabilidade financeira, quando da necessidade de avaliar 
estoques na indústria, mais especificamente com o início da Revolução industrial. Anteriormente a 
esse período, os produtos eram fabricados por artesãos que, via de regra, não constituíam pessoas 
jurídicas e pouco se preocupava com o cálculo de custos. 
A contabilidade nessa época tinha sua aplicação maior no segmento comercial, sendo utilizada para 
apuração do resultado do exercício. Porém, com o incremento da indústria surge a necessidade de 
cálculo de custos para formação de estoques. Os comerciantes para apurar o resultado do exercício 
somavam as receitas e subtraíam delas o custo da mercadoria vendida, gerando o lucro bruto. Do 
lucro bruto eram deduzidas as demais despesas e, assim, encontravam o lucro ou prejuízo do 
período (esse sistema de apuração ainda hoje é utilizado pela contabilidade). 
Exemplo: 
Receitas 
(-) custo dos (serviços prestados, produtos vendidos, mercadorias vendidas) 
(=) lucro bruto 
(-) despesas administrativas 
(-) despesas comerciais 
(-) despesas financeiras 
(=) lucro/prejuízo 
Na atividade comercial o custo da mercadoria vendida era fácil de ser identificado, uma vez que sua 
composição resulta do valor pago pela mercadoria, mais tributos não compensáveis, mais fretes 
pagos e seguros. No caso de haver variação de estoques, aplica-se a fórmula envolvendo, estoque 
inicial, compras e estoque final para se encontrar o CMV. 
CMV = Ei + Comp – Ef 
No segmento industrial, a mesma sistemática de cálculo de custo dos produtos não poderia ser 
utilizada, uma vez que o fabricante compra materiais e os transforma, paga mão-de-obra para 
elaborá-los e ainda consome uma infinidade de outros custos (energia, água etc.), para enfim gerar o 
bem para venda. 
A partir da revolução industrial a contabilidade de custo evoluiu bastante, passando a gerar 
informações, não só para controle, mas também para o planejamento e tomada de decisão. 
A contabilidade de custos aparece pela primeira vez como técnica independente e sistemática, nos 
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Estados Unidos, envolvendo a produção industrial, sobretudo estudando os problemas de mão-de-
obra e repercussões no custo industrial. 
Mais tarde, passou a preocupar-se, de modo menos empírico com os custos de material consumido 
(direto) nas operações, buscando a visão global do processo produtivo, instante em que são 
discutidos os maiores entraves da Contabilidade de Custos, os chamados Custos Indiretos de 
Fabricação (CIF). Também denominados de despesas indiretas de fabricação, para outras despesas 
gerais, custos indiretos e ou ainda de overhead. 
Com o significativo aumento da competitividade que vem ocorrendo na maioria dos mercados, sejam 
industriais, comerciais ou de serviços, os custos tornam-se altamente relevantes quando da tomada 
de decisões de uma empresa. Isto ocorre devido à alta competição existente, as empresas que já 
não podem mais definir seu preços de acordo com os custos incorridos, e sim, também, com base 
nos preços praticados no mercado. 
Assim, a Contabilidade mais moderna vem criando sistemas de informações que permitam melhor 
gerenciamento de custos com base nesse enfoque. Como exemplo cita-se metodologias tais como a 
Activity Based Costing(Custeio ABC), que tem sua aplicabilidade difundida e bem aceita nos 
sistemas de serviços. 
 
2.2 - Contabilidade de Custos e suas Funções 
A contabilidade de Custos pode ser definida como o processo ordenado de usar os princípios da 
contabilidade geral para registrar os custos de operação de negócio. Dessa forma, com informações 
coletadas das operações e das vendas, a administração pode empregar os dados contábeis e 
financeiros para estabelecer os custos de produção e distribuição, unitários ou totais, para um ou 
para todos os produtos fabricados ou serviços prestados, além dos custos das outras diversas 
funções do negócio, objetivando alcançar uma operação racional, eficiente e lucrativa. 
O nascimento da contabilidade de custos decorreu da necessidade de maiores e mais precisas 
informações, que permitissem uma tomada de decisão correta. 
As funções básicas da contabilidade de custos devem buscar atender a três razões primárias: 
a) determinação do lucro: empregando dados originários dos registros convencionais contábeis, 
ou processando-os de maneira diferente, tornando-os mais úteis à administração; 
b) controle das operações: e demais recursos produtivos, como os estoques, com a manutenção 
de padrões e orçamentos, comparações entre previsto e realizado; 
c) tomada de decisões: o que envolve produção (o que, quanto, como e quando fabricar), 
formações de preços, escolha entre fabricação própria ou terceirizada. 
 
2.3 - Terminologia Contábil Básica 
Para estudarmos a Contabilidade de Custo é importante a familiarização com os termos usuais 
utilizados no levantamentos dos custos industriais. Na seqüência serão apresentados alguns 
conceitos entendidos como fundamentais. 
 GASTO OU DISPÊNDIO - consiste no sacrifício financeiro que a entidade arca para a 
obtenção de um produto ou serviço qualquer. Segundo a contabilidade, serão em última 
instância classificados como custos ou despesas, a depender de sua importância na 
elaboração do produto ou serviço. Alguns gastos podem ser temporariamente classificados 
como investimentos e, à medida que forem consumidos, receberão a classificação de custos 
ou despesas; 
Só existe o gasto no ato da passagem para a propriedade da empresa do bem ou serviço. Ele 
efetiva-se no momento em que existe o reconhecimento contábil da dívida assumida ou da redução 
do ativo dado em pagamento (redução do saldo do caixa, do banco etc.). 
 CUSTOS - Representam os gastos relativos a bens ou serviços utilizados na produção de 
9 
 
outros bens ou serviços. Portanto, estão associados aos produtos ou serviços produzidos 
pela entidade. Como exemplos de custos podem ser citados os gastos com matérias-primas, 
embalagens, mão-de-obra fabril, aluguéis e seguros de instalações fabris etc. 
Exemplo: A energia elétrica utilizada na fabricação de um bem qualquer é gasto (na hora de seu 
consumo) que passa imediatamente para custo, sem transitar pela fase de investimento; 
 DESPESA - Correspondem ao bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a 
obtenção de receitas. Não estão associadas à produção de um produto ou serviço. Como 
exemplos de despesas podem ser citados gastos com salários de vendedores, gastos com 
funcionários. 
A comissão do vendedor, por exemplo, é um gastoque se torna imediatamente uma despesa. A 
máquina de escrever da secretária do diretor financeiro, que fora transformada em investimento, tem 
uma parcela reconhecida como despesa (depreciação), sem transitar pelo custo. 
 INVESTIMENTO - Representam gastos ativados em função de sua vida útil ou de benefícios 
atribuíveis a futuros períodos. Ficam temporariamente "congelados" no ativo da entidade e, 
posteriormente e de forma gradual, são "descongelados" e incorporados aos custos e 
despesas; 
 DESEMBOLSO - Consiste no pagamento do bem ou serviço, independentemente de quando 
o produto ou serviço foi ou será consumido. É importante ressaltar que a contabilidade 
registra os fatos de acordo com o princípio da competência. Por competência entende-se que 
o registro de receitas e despesas deve ser feito de acordo com a real ocorrência, 
independentemente de sua realização ou quitação. 
 PERDA - É importante diferenciar perdas normais e anormais. Todo processo produtivo pode 
gerar restos decorrentes da atividade desenvolvida (previsionais), estes são considerados 
normais à atividade, portanto devem englobar o custo do produto fabricado. Já as perdas 
anormais como provenientes de erros de produção, incêndios, obsolescência, erros humanos 
etc., são consideradas perdas do período, sendo contabilizadas como tal, incidindo 
diretamente no resultado do exercício, não sendo ativadas (não compõem os custos dos 
produtos, simplesmente reduzem o resultado do período). 
 RECEITA – É entrada de elementos para o ativo sob forma de dinheiro ou de direitos a 
receber, correspondente normalmente à venda de bens ou serviços. 
A receita, pelo Princípio da Competência, é considerada realizada no momento em que há a venda 
de bens e direitos da entidade, com a transferência da sua propriedade para terceiros, efetuando 
estes o pagamento em dinheiro ou assumindo compromisso firme de fazê-lo no prazo certo. 
 GANHO - É resultado líquido favorável resultante de transações ou eventos não relacionados 
às operações normais da entidade. 
 LUCRO/PREJUÍZO - Diferença positiva e/ou negativa entre receita e despesa/custo, ganhos 
e perdas. 
 SISTEMA DE CUSTEIO - É o método utilizado para apropriação dos custos, diretos e 
indiretos, aos produtos. 
 CUSTEAR - Significa coletar, acumular, organizar, analisar, interpretar e informar custos e 
dados de custos, com o objetivo de auxiliar a gerência da empresa. 
 
2.4 - Diferença Contábil entre Custos e Despesas 
A diferenciação entre custos e despesas é importante para a contabilidade financeira, pois, os custos 
são incorporados aos produtos (estoques), ao passo que as despesas são levadas diretamente ao 
resultado do exercício. 
10 
 
Custos podem ser diferenciados conforme a figura 1. Gastos incorridos para a elaboração do produto 
são contabilmente classificados como custos. Gastos incorridos para disponibilização do produto 
devem ser classificados como despesa. 
Figura 1 – Diferenciação entre custo e despesa 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Fonte – Bruni (2004) 
 
2.5 – Custos, Despesas, Preços e Lucros 
Genericamente, a influência dos custos nos resultados de uma empresa pode ser vista na figura 2 
abaixo. Custos, classificados como diretos ou indiretos a depender de sua relação com a unidade de 
produto ou serviço elaborado, são incorporados aos estoques até o momento da venda, quando 
passam a ser representados na Demonstração de Resultados do Exercício com a denominação de 
custo dos Produtos Vendidos (CPV geralmente em operações fabris ou industriais), Custo das 
Mercadorias Vendidas (CMV, geralmente em operações mercantis), ou Custo dos Serviços 
Prestados ou Vendidos (CSP ou CSV, em operações de serviços). 
Já as despesas são confrontadas, segundo a contabilidade, diretamente com o resultado do período. 
Não devem ser ativadas nos estoques gerencialmente, porém, podem ser atribuídas aos produtos 
como forma de analisar o gasto e a lucratividade individual de um portfólio de produtos ou serviços. 
a) Valores irrelevantes devem ser considerados como despesas (princípios do conservadorismo e 
materialidade); 
b) Valores relevantes que tem sua maior parte considerada como despesa, com a característica de 
se repetirem a cada período, devem ser considerados na sua íntegra (princípio do conservadorismo); 
c) Valores com rateio extremamente arbitrário também devem ser considerados como despesa do 
período; 
d) Gastos com pesquisa e desenvolvimento de novos produtos podem ter dois tratamentos: como 
despesas do período em que incorrem, ou como investimento para amortização na forma de custo 
dos produtos a serem elaborados futuramente. 
 
 
 
 
 
 
 
 
Custos Despesas
Produtos ou
Serviços
Elaborados
Consumo associado
à elaboração do 
produto ou serviço
Consumo
associado
ao período
Investimentos
Gastos
Balanço Patrimonial Demonstrativo de 
Resultado do Exercício
Custos Despesas
Produtos ou
Serviços
Elaborados
Consumo associado
à elaboração do 
produto ou serviço
Consumo
associado
ao período
Investimentos
Gastos
Balanço Patrimonial Demonstrativo de 
Resultado do Exercício
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Figura 2 – Efeitos de Custos e Despesas no Resultado 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Fonte – Bruni (2004) 
 
2.6 - Classificações de Custos 
A depender do interesse e da metodologia empregada, diferentes são as classificações empregadas 
na contabilidade de custos. 
Os sistemas, formas e metodologias aplicados no controle e gestão de custos podem ser 
classificados em função da forma de associação dos custos aos produtos elaborados (unidade do 
produto), de acordo com a variação dos custos em relação ao volume de produtos fabricados 
(comportamento em relação ao volume), em relação aos controles exercidos sobre os custos 
(controlabilidade), em relação a alguma situação específica (decisões especiais) e em função da 
análise do comportamento passado (base monetária). 
Em relação à forma de associação dos custos com os produtos fabricados, os primeiros podem ser 
classificados de diferentes formas quanto à aplicabilidade segundo as classificações apresentadas. 
 
2.6.1 - Classificação quanto à facilidade de alocação 
 Diretos ou primários: São os custos de fácil alocação aos produtos, são aqueles 
diretamente incluídos no cálculo dos produtos. Consistem nos materiais diretos usados na 
fabricação do produto e mão-de-obra direta. Apresentam a propriedade de serem 
perfeitamente mensuráveis de maneira objetiva. Exemplos: Luvas no procedimento cirúrgico, 
salários dos operários etc. 
É aquele que pode ser identificado e diretamente apropriado a cada tipo de bem ou órgão ou objeto a 
ser custeado, no momento de sua ocorrência, isto é, está ligado diretamente a cada tipo de bem ou 
função de custo. É aquele que pode ser atribuído (ou identificado) direto a um produto, linha de 
produto, centro de custo ou departamento. Não necessita de rateios para ser atribuído ao objeto 
custeado. 
 Indiretos: São os custos de difícil alocação aos produtos/serviços e necessitam de 
aproximações, isto é, algum critério de rateio, para serem atribuídos aos produtos. Exemplos: 
seguros e aluguéis de equipamentos, supervisão de setores. 
Os custos indiretos, se analisados individualmente, revelam a dificuldade de identificação direta com 
o produto, em termos de mensuração efetiva. Entre esses, podem ser citados: depreciação, seguros, 
Custos
Diretos
Indiretos
Estoques
Materiais Diretos
Produtos em Elaboração
Produtos Acabados
Balanço Patrimonial
(+) Receitas
(=) Resultado
(-) Despesas
(-) Custos do DRE
CMV
CPV
CSP
Demonstrativo de
Resultado do Exercício
Custos
Diretos
Indiretos
Estoques
Materiais Diretos
Produtos em ElaboraçãoProdutos Acabados
Balanço Patrimonial
(+) Receitas
(=) Resultado
(-) Despesas
(-) Custos do DRE
CMV
CPV
CSP
Demonstrativo de
Resultado do Exercício
12 
 
impostos e taxas fixas, aluguel de prédio, juros e despesas de financiamento, combustíveis e 
lubrificantes, materiais de manutenção, etc. 
Observa-se que os custos diretos são atribuídos diretamente aos produtos, e os custos indiretos 
devem antes ser alocados setorialmente, para, só então, posteriormente, serem transferidos aos 
produtos. 
Tal processo de transferência sucessiva dos custos indiretamente, primeiro sobre os setores da 
empresa e, após, sobre os produtos, denomina-se de RATEIO de custos indiretos. 
Apropriam-se os custos indiretos a uma fase operacional, e os custos totais desta última são 
distribuídos sobre a produção. O termo FASE OPERACIONAL tem aqui um sentido bastante amplo, 
podendo incluir o funcionamento de uma única máquina até o de um setor inteiro da empresa. 
 De transformação: igualmente denominados custos de conversão ou custos de agregação. 
Consistem no esforço agregado pela empresa na obtenção do produto. Exemplos: mão-de-
obra direta e custos indiretos de fabricação. 
 
2.6.2 - Classificação quanto ao volume de produção 
 Fixos: são custos que, em determinado período de tempo e em certa capacidade instalada, 
não variam, qualquer que seja o volume de atividade da empresa. Existem mesmo que não 
haja produção. 
Podem ser agrupados em: custo fixo de capacidade - custo relativo às instalações da empresa, 
refletindo a capacidade instalada da empresa, como depreciação, amortização etc.; custo fixo 
operacional - relativo à operação das instalações da empresa, como seguro, imposto predial etc. 
Exemplos clássicos de custos fixos podem ser apresentados por meio dos gastos com aluguéis e 
depreciação - independentemente dos volumes produzidos, os valores registrados com ambos os 
gastos serão os mesmos. 
Figura 3 – Comportamento dos custos fixos 
 
 
 
 
 
 
 Variáveis: seu valor total altera-se diretamente em função das atividades da empresa. 
Quanto maior a produção, maiores serão os custos variáveis. Exemplos óbvios de custos 
variáveis podem ser expressos por meio dos gastos com matérias-primas e embalagens. 
Quanto maior a produção, maior o consumo de ambos. Assim como os custos fixos, os 
custos variáveis possuem uma interessante característica: são genericamente tratados como 
fixos em sua forma unitária; 
Figura 4 – Comportamento dos custos fixos 
 
 
 
 
 
 
Valor 
$ 
Custos Fixos 
Valor 
$ 
Custos 
Quantidade 
Produzida 
Custos Variáveis 
Valor 
$ 
Valor 
$ 
Quantidade 
Produzida 
13 
 
 
 
 semifixos: correspondem a custos que são fixos em determinado patamar, passando a ser 
variáveis quando esse patamar for excedido. O gráfico seguinte ilustra um custo fixo, 
representado pela conta mensal do abastecimento de água. Quando o consumo é inferior a 
um patamar definido pela empresa fornecedora do serviço, a conta é faturada de acordo com 
o patamar. Quando o consumo excede o valor do patamar, o valor cobrado torna-se variável 
de acordo com o consumo; 
Figura 5 – Comportamento dos custos Semifixos 
 
 
 
 
 
 
 semivariáveis: correspondem a custos variáveis que não acompanham linearmente a 
variação da produção, mas aos saltos, mantendo-se fixos dentro de certos limites. Exemplo 
de custos serni-variáveis podem ser apresentados por meio dos gastos com contratação e 
pagamento de supervisores ou referentes ao aluguel de máquinas copiadoras. 
Figura 6 – Comportamento dos custos Semivariáveis 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
2.6.3 – Classificação quanto à ocorrência dos custos 
Esta classificação é importante para se estruturar o fluxo de caixa do projeto para se analisar a 
viabilidade. 
 Recorrentes: São custos repetitivos periodicamente no projeto, podendo estar atrelado à 
produção ou não. 
 Não recorrentes: São custos que acontecem uma única vez na execução do projeto. 
 
2.7 - Esquema Básico da Contabilidade de Custos 
Os principais elementos que influenciam no resultado de qualquer entidade são representados por 
meio das receitas auferidas, dos custos, diretos ou indiretos e despesas incorridas. 
 
Primeiro passo: separação entre custos e despesas 
Mais uma vez a distinção entre os custos deve obedecer o método adotado pela entidade. Se for 
Valor 
$ 
Custos Semifixos 
Valor 
$ 
Quantidade 
Produzida 
 
Valor 
$ 
Custos Semivariáveis 
Quantidade 
Produzida 
Valor 
$ 
14 
 
utilizado o método direto basta diferenciar custos fixos e variáveis, se utilizar o método de absorção 
classifica-se em custos diretos e indiretos, entre outros. 
 
Segundo passo: a apropriação dos custos diretos 
Para conhecer o consumo de matérias-primas, basta a empresa manter um sistema de requisições, 
de modo a saber sempre para qual serviço foi prestado e o material consumido do Almoxarifado. 
Para conhecer o consumo de mão-de-obra direta, é preciso que a empresa mantenha um sistema de 
apontamentos, por meio do qual se verifica quais os operários que trabalham em cada produto (ou 
serviço) no período (dia, semana, mês) e por quanto tempo (minutos, horas). 
São os custos que podem ser quantificados e identificados nos produto ou serviços e valorizados 
com relativa facilidade. Dessa forma, não necessitam de critérios de rateios para serem alocados aos 
produtos fabricados ou serviços prestados, já que são facilmente identificados. Atendem na integra o 
Princípio da Causação. 
Se todos os custos fossem diretos encontraríamos o custo exato dos portadores finais. 
Exemplos de custos diretos: 
1. Materiais diretos: matérias-primas, materiais de procedimentos médicos, componentes e outros 
materiais necessários à prestação do serviço, ao acabamento e à apresentação final do serviço. 
2. Mão-de-obra direta: é o trabalho aplicado diretamente na execução do serviço, suas partes ou 
componentes. 
Obs: despesas diretas são as que podem ser facilmente quantificadas e apropriadas em relação às 
receitas de vendas e de prestação de serviços. 
 
Terceiro passo: a apropriação dos custos indiretos 
O Mapa de Localização de Custos constitui-se, contudo, numa forma consagrada de alocação de 
custos indiretos aos setores. 
Para a alocação dos custos indiretos aos Centros de Custos, é necessária a organização prévia de 
seus diversos componentes, tecnicamente denominados espécies de custos: a) Custos com 
depreciação; b) Custos com pessoal; c) Custos com materiais indiretos e d) Custos gerais. 
Abaixo apresentam-se alguns critérios para alocação dos custos indiretos de fabricação: 
 
 
Tabela 3 - CIF Possíveis critérios 
Descrição Critério de rateio 
Mão-de-obra Horas de MOD 
Máquina Horas-Máquina 
Aluguel Área Ocupada 
Depreciação Valor do imobilizado 
Consumo de Energia Potência instalada 
Encargos Folha de Pagamento 
Serviços de limpeza Área ocupada ou mão-de-obra 
Gastos com refeitório Mão-de-obra 
 
Enquanto os custos diretos podem ser facilmente associados aos produtos fabricados, os custos 
indiretos precisam passar por uma etapa intermediária, denominada rateio, para, a partir daí, serem 
incorporados aos produtos. Na óptica contábil, receitas e despesas são confrontadas diretamente no 
momento de apuração do resultado. 
15 
 
Em relação ao custo da produção, sob a ótica contábil, este poderia ser expresso por meio de uma 
composição formada por três elementos básicos, descritos como: 
 Material direto (MD): todo material que pode ser identificado como uma unidade do produto 
que está sendo fabricado, ou que já sai da empresa agregado ao serviço prestado. 
 Mão-de-obradireta (MOD): todo salário devido ao operário que trabalha diretamente no 
produto, cujo tempo pode ser identificado com a unidade que está sendo produzida; 
 Custos indiretos de fabricação (CIF): todos os custos relacionados com a fabricação que 
não podem ser economicamente identificados com as unidades que estão sendo produzidas. 
Exemplos: aluguel da fábrica, materiais indiretos, mão-de-obra indireta, seguro, impostos, 
depreciação etc. 
Figura 7 – Fluxograma de alocação de custos 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Fonte – Bruni (2004) 
 
Outros gastos significativos, porém não classificados como custos, são agrupados como: 
 Despesas diversas: não podem ser alocadas ao produto final. Exemplos: despesas com 
vendas, salário do pessoal administrativo, água e luz do escritório. 
 
Diante da importância dos elementos que compõem o custo direto, que atualmente concentram-se 
na mão-de-obra direta e nos materiais diretos, torna-se necessário um aprofundamento dos aspectos 
de custeio relacionados a estes. 
 
Figura 8 – Diferença contábil entre custos e despesas 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Indiretos
Diretos
Rateio
Prod A
Prod B
Prod C
Estoque
(=) Resultado
(-) Despesas
Componentes principais:Componentes principais:
Material Direto (MD)
Mão-de-Obra Direta (MOD)
Custos Indiretos de Fabricação (CIF)
(-) CPV
(+) Receitas
Custos
Indiretos
Diretos
Rateio
Prod A
Prod B
Prod C
Estoque
(=) Resultado
(-) Despesas
Componentes principais:Componentes principais:
Material Direto (MD)
Mão-de-Obra Direta (MOD)
Custos Indiretos de Fabricação (CIF)
(-) CPV
(+) Receitas
Custos
MD
Materiais Diretos
Matéria-Prima
Embalagem
MOD
Mão-de-Obra Direta
Mensurada e identifi-
cada de forma direta
CIF
Custos Indiretos
Custos que não são
MD nem MOD
Despesas
Gastos não 
associados
à produção
Custo total, contábil ou fabril
Custo de transformação
Custo primário ou direto
Gastos totais ou custo integral
MD
Materiais Diretos
Matéria-Prima
Embalagem
MOD
Mão-de-Obra Direta
Mensurada e identifi-
cada de forma direta
CIF
Custos Indiretos
Custos que não são
MD nem MOD
Despesas
Gastos não 
associados
à produção
Custo total, contábil ou fabril
Custo de transformação
Custo primário ou direto
Gastos totais ou custo integral
16 
 
 
 
3 - MATERIAL DIRETO 
 
De modo geral, a gestão de materiais diretos por determinada empresa costuma envolver problemas 
Relacionados a três campos: 
 Avaliação: qual o montante a atribuir quando várias unidades são compradas por preços 
diferentes, como contabilizar sucatas etc.; 
 Controle: como distribuir as funções de compra, pedido, recepção e uso, como organizar o 
kardex de controle, como inspecionar para verificar o efetivo consumo; 
 Programação: quanto comprar como comprar, fixação de lotes econômicos de aquisição, 
definição de estoques mínimos, de segurança etc- 
 
Existem, basicamente, dois sistemas para controle de estoques: 
Estes sistemas são vitais para reduzir os problemas de tratamento contábil para os refugos, unidades 
defeituosas, desperdícios, sobras. 
 Sistema de inventário Periódico: quando a empresa não mantém um controle contínuo dos 
estoques. O consumo só pode ser verificado após os inventários (contagem física dos 
estoques), em geral quando do fechamento do Balanço Patrimonial, e posterior avaliação de 
acordo com critérios legais. 0 consumo pode ser calculado em uma empresa industrial 
mediante o emprego da seguinte equação: 
Consumo de material direto = Estoque inicial + Compras – Estoque Final 
 Sistema de inventário permanente: existe o controle contínuo da movimentação do 
estoque. Solicitações de produção e vendas são controladas individualmente. Estoque e CPV 
podem ser calculados em qualquer momento pela contabilidade. Periodicamente, a contagem 
física pode ser feita para fins de auditoria e controle interno. Encontrando eventuais sobras ou 
faltas, novos ajustes devem ser feitos nos registros contábeis. 
Para uma empresa que aplica um sistema de inventário permanente, a apuração dos custos pode 
ser feita pela contagem e tabulação das requisições estoque ou almoxarifado. No entanto, uma 
empresa que controla seus estoques por meio de inventários periódicos precisará aplicar a equação 
anterior. 
 
3.1 - Critérios para a Avaliação de Estoques 
 UEPS: último a entrar, primeiro a sair, ou, em inglês, LIFO, Last In First Out. O custo a ser 
contabilizado em decorrência de consumo no processo produtivo é feito "da frente para trás". 
São baixados, em primeiro lugar, os materiais diretos adquiridos mais recentemente e, 
depois, os mais antigos, nesta ordem. A legislação fiscal brasileira não permite o emprego 
desse critério em decorrência da "antecipação" dos benefícios fiscais, decorrentes do cálculo 
de custos maiores, especialmente em épocas de altas taxas de inflação; 
 PEPS: primeiro a entrar, primeiro a sair, ou, em inglês, FIFO, first in, first out. O custo a ser 
contabilizado em decorrência de consumo no processo produtivo é feito "de trás para a 
frente". São baixados, em primeiro lugar, os materiais diretos adquiridos há mais tempo e, 
depois, os mais novos, nesta ordem; 
 Custo Médio Ponderado: pode ser móvel ou fixo. O custo a ser contabilizado representa 
uma média dos custos de aquisição. 
 
17 
 
4 - MÃO-DE-OBRA DIRETA 
 
A mão-de-obra direta ou, simplesmente, MOD corresponde aos esforços produtivos das equipes 
relacionadas à produção dos bens comercializados ou serviços prestados. Refere-se apenas ao 
pessoal que trabalha diretamente sobre o produto em elaboração, desde que seja possível a 
mensuração do tempo despendido e a identificação de quem executou o trabalho, sem necessidade 
de qualquer apropriação indireta ou rateio. 
As análises de custos de mão-de-obra direta no Brasil devem considerar fundamentalmente os 
gastos associados aos encargos trabalhistas sociais, que em sobre as folhas de pagamento. É 
comum dizer que no Brasil o trabalhador ganha muito pouco, porém custa muito caro. 
Este parte possui o objetivo de apresentar os principais tópicos relacionados aos custos com mão-
de-obra direta. 
 
4.1 - O Que Integra o Custo da Mão-de-Obra Direta 
Na situação do nosso país, ao se optar pela inclusão dos encargos sociais no próprio montante de 
Mão-de-obra Direta, precisa-se calcular para cada empresa qual o valor a ser atribuído por hora de 
trabalho. 
A maneira mais fácil de calcular esse valor é verificar o gasto que cabe à empresa por ano e dividi-lo 
pelo número de horas em que o empregado efetivamente se encontra à sua disposição. 
Para simplificar os cálculos de custos vê-se que é coerente considerar o custo de um funcionário 
como o dobro do valor pago a ele por hora de trabalho. O excedente de valor que não será pago 
como salário, mas sim considerado como custos deverá ser tratado como reserva para pagamento 
dos encargos sociais quando estes forem utilizados pelos funcionários. Pro isso é comum encontrar 
empresa recorrendo a empréstimos para se pagar folha salarial no mês de dezembro por conta do 
pagamento do décimo terceiro salário. 
Exemplo: Suponhamos que um operário seja contratado por $ 10,00 por hora. A jornada máxima de 
trabalho permitida pela Constituição brasileira é de 44 horas semanais. Abaixo apresenta-se uma 
tabela que visa esclarecer o impacto dos encargos sobre o custo da mão-de-obra, seja ela direta ou 
indireta. 
 
 
Tabela 4 – Dias Trabalhados no ano 
Custo da Hora 10,00 
Número total de dias por ano 365 dias 
( - ) Repousos semanais 48 dias 
( - ) Férias 30 dias 
( - ) Feriados 12 dias 
( = ) Número máximo de dias à disposição do empregador275 dias 
x Jornada máxima diária 7,3333 horas 
 
( = ) Número máximo de horas à disposição por ano 2016,6575 horas 
 
Tabela 5 - Remuneração anual do empregado será, em moeda constante 
 
(a) Salários : 2016,7 x 10,00 R$ 20.166,58 
(b) Repousos semanais: 48 x 7,33 = 352 x 10,00 R$ 3.519,98 
(c) Férias: 30 dias x 7,33 x 10,00 R$ 2.199,99 
(d) 13 º Salário: 220 x 10,00 R$ 2.200,00 
18 
 
(e) Adicional 1/3 de Férias R$ 733,33 
(f) Feriados : 12 x 7,333 R$ 880,00 
Total R$ 29.699,88 
 
Sobre este Gasto total o empregador é obrigado a recolher as contribuições em % 
 
Tabela 6 - Encargos 
Previdência Social 20,00 % 
Fundo de Garantia 8,00 % 
Seguro-acidentes do trabalho 3,00 % 
Salário-educação 2,50 % 
SESI ou SESC 1,50 % 
SENAI ou SENAC 1,00 % 
INCRA 0,20 % 
SEBRAE 0,60 % 
TOTAL 36,80% % 
 
O custo total anual para o empregador será então : R$ 40.629,43 
 
e o custo-hora será: R$ 20,15 
 
 
5 - DEPARTAMENTALIZAÇÃO 
 
A departamentalização é a divisão da empresa em áreas distintas, de acordo com as atividades 
desenvolvidas em cada uma dessas áreas. Dependendo da nomenclatura utilizada nas empresas, 
essas áreas poderão ser chamadas de departamentos, setores, centros, ilhas outras. É a divisão da 
empresa em departamentos, com a finalidade de melhor compreender a estrutura da entidade e, 
assim, racionalizar a alocação dos custos.. 
Departamento é uma unidade operacional representada por um conjunto de homens e/ou máquinas 
de características semelhantes, desenvolvendo atividades homogêneas dentro da mesma área. 
Sendo este conceito aplicado a qualquer espécie de empresa (industrial, comercial, serviços, etc.). 
Ao dividir a empresa em departamentos produtivos e de serviços, o que, aparentemente pode ser 
considerada uma tarefa fácil, pode ser um problema, pelo fato de alguns departamentos não 
receberem fisicamente os produtos, pois sua função é a de prestar serviços aos outros 
departamentos. Para solucionar este problema, o critério mais utilizado é o de hierarquizar os 
departamentos de serviços de forma que aquele que tiver seus custos distribuídos não receba rateio 
de nenhum outro e o processo só termina quando todos esses custos sejam rateados de tal forma 
que recaiam sobre os departamentos de produção e destes para os produtos 
Desta forma, há a necessidade de dividi-los em departamentos PRODUTIVOS E AUXILIARES. 
 DEPARTAMENTOS PRODUTIVOS - São os departamentos que atuam diretamente na 
prestação do serviço. Neles promovem-se a relação direta com o cliente. 
 DEPARTAMENTOS AUXILIARES - têm como característica auxiliar os departamentos 
produtivos. Existem para prestar serviços aos demais departamentos. Neles não ocorre 
nenhuma ação direta sobre o serviço prestado ao cliente. 
Exemplo: Manutenção, compras, almoxarifado, controle de qualidade e administração. 
 
5.1 - Centro de Custos 
19 
 
Uma vez definida a estrutura departamental da empresa, nota-se que quase sempre um 
departamento é um centro de custos, ou seja, nele serão apropriados os custos indiretos para 
posterior apropriação aos produtos fabricados. 
O centro de custos, como sistema aberto, é um conjunto de unidades de trabalho em que: 
 as partes ou órgãos componentes do departamento de produção são os subsistemas; 
 dinamicamente inter-relacionadas, isto é, em interação e interdependentes, formam uma rede 
de comunicações e relações recíproca entre elas; 
 uma atividade ou função é desenvolvida, constituindo a operação ou atividade ou processo 
típico desse centro de custos; 
 as estruturas para atingir um ou mais objetivos constituem a própria finalidade para a qual o 
centro de custos foi criado. 
O centro de custos é, portanto, um sistema organizacional de atividades integradas de unidades de 
trabalho, de forma a possibilitar o cumprimento de objetivos previamente estabelecidos do 
departamento de produção. O fato gerador de integração entre as partes é o fluxo de informações”. 
O centro de custos é a menor unidade acumuladora de custos indiretos. 
 
Figura 9: Departamentalização de custos 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
As vantagens da departamentalização poderiam ser expressas sob dois aspectos principais: 
melhoria dos controles internos e redução dos problemas de correntes de rateio dos custos indiretos. 
A melhoria dos controles internos associados a custos deve-se ao fato de cada centro de custos ou 
departamentos possuir um responsável. Por sua vez, exerce uma função direta sobre os resultados 
de seu departamento, podendo, por meio de sua gestão, aumentar ou diminuir seus gastos. 
 
5.2 - Critérios de Rateio 
Comumente, os custos dos departamentos costumam ser transferidos em função de bases de rateio 
pré-estabelecidas. Os critérios para transferência podem basear-se em um percentual em relação ao 
total, ou com base em uma taxa de absorção predefinida. 
Existem três possibilidades para a distribuição de custos dos departamentos: 
 Método de distribuição direta: quando ocorre uma distribuição dos custos dos 
departamentos de serviços diretamente para os departamentos de produção. Segundo esse 
método, não existe a tentativa da determinação da magnitude por meio da qual um 
departamento de serviços presta serviço para outro departamento de serviços: Os custos são 
alocados diretamente na produção. Possui a vantagem da simplicidade, embora os resultados 
obtidos possam ser precisos, com a perda de alguma informações; 
 Método da distribuição seqüencial ou método passo a passo: quando os custos do 
Antes dos departamentos Depois dos departamentos
Fábrica CC1 CC2 CC3 CC4
A A
B B
C C
Produtos
Antes dos departamentos Depois dos departamentos
Fábrica CC1 CC2 CC3 CC4
A A
B B
C C
Produtos
20 
 
departamento de serviços são distribuídos regressivamente para outro departamento de 
serviços e depois para os departamentos de produção. Esse método reconhece o inter-
relacionamento do departamento de serviços. Deve-se estabelecer uma ordem hierárquica de 
distribuição dos custos, ou seja, os departamentos de serviços, hierarquicamente superiores, 
enviam seus custos para os departamentos de serviços inferiores ou para a produção; 
 Método da distribuição algébrica: quando considera o fato de que alguns departamentos de 
serviços não só prestam serviços para, mas também podem receber serviços de outros 
departamentos de serviços. 
 
seu processo de produção: 
Tabela 7 – Custos Indiretos 
Aluguel do prédio 15.000,00 
Energia Elétrica 9.000,00 
Materiais Indiretos 6.000,00 
Mão-de-obra Indireta 4.500,00 
Depreciação das Máquinas 7.000,00 
Total 41.500,00 
 
Através da departamentalização obteve-se para a empresa os seguintes centros: 
 
Área da recepção 
Área da Consulta 
Área do Raio X 
Área de engessar 
 
Para cada área específica foram levantados os percentuais relativos dos custos indiretos da 
empresa, obtendo-se: 
 
 
Tabela 8 – Custos Indiretos relativos 
Aluguel 
Área 
Usada 
Valor 
relativo 
Área da recepção 10,00% 1.500,00 
Área da Consulta 10,00% 1.500,00 
Área do Raio X 40,00% 6.000,00 
Área de engessar 40,00% 6.000,00 
Total 100,00% 15.000,00 
Energia Elétrica Consumo 
Valor 
relativo 
Área da recepção 5,00% 450,00 
Área da Consulta 10,00% 900,00 
Área do Raio X 55,00% 4.950,00 
Área de engessar 30,00% 2.700,00 
Total 100,00% 9.000,00 
Materiais Indiretos Consumo 
Valor 
relativo 
Área da recepção 20,00% 1.200,00 
Área da Consulta 10,00% 600,00 
21 
 
Área do Raio X 5,00% 300,00 
Área de engessar 65,00% 3.900,00 
Total 100,00% 6.000,00 
Mão-de-obra Indireta Consumo 
Valorrelativo 
Área da recepção 25,00% 1.125,00 
Área da Consulta 25,00% 1.125,00 
Área do Raio X 25,00% 1.125,00 
Área de engessar 25,00% 1.125,00 
Total 100,00% 4.500,00 
Depreciação das 
Máquinas Consumo 
Valor 
relativo 
Área da recepção 5,00% 350,00 
Área da Consulta 5,00% 350,00 
Área do Raio X 80,00% 5.600,00 
Área de engessar 10,00% 700,00 
Total 100,00% 7.000,00 
 
O mapa de rateio dos custos indiretos para empresa é apresentado da seguinte forma: 
Tabela 9 – Mapa de rateio 
Custos Indiretos Recepção Consultórios Raios X Gesso Total 
Aluguel do prédio 1.500,00 1.500,00 6.000,00 6.000,00 15.000,00 
Energia Elétrica 450,00 900,00 4.950,00 2.700,00 9.000,00 
Materiais Indiretos 1.200,00 600,00 300,00 3.900,00 6.000,00 
Mão-de-obra Indireta 1.125,00 1.125,00 1.125,00 1.125,00 4.500,00 
Depreciação das 
Máquinas 350,00 350,00 5.600,00 700,00 7.000,00 
Soma 4.625,00 4.475,00 17.975,00 14.425,00 41.500,00 
 
Ao se obter os custos indiretos por departamento pode-se agora alocar os custos aos serviços 
prestados em cada setor. 
 
 
6 – SISTEMAS DE CUSTEIO TRADICIONAIS 
 
6.1 - Custeio por Absorção 
Custeio por Absorção é o método derivado da aplicação dos Princípios Fundamentais de 
Contabilidade. 
Esse método foi derivado do sistema desenvolvido na Alemanha no início do século 20 conhecido 
por RKW (Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit). 
Consiste na apropriação de todos os custos (diretos e indiretos, fixos e variáveis) causados pelo uso 
de recursos da produção aos bens elaborados, e só os de produção, isto dentro do ciclo operacional 
interno. Todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os serviços 
realizados. 
Este sistema baseia-se num esquema básico cujo primeiro passo consiste na separação do que é 
custo, do que é despesa. Feita a separação entre o que é custo e o que é despesa, o passo seguinte 
consiste em dividir o que for custo em custo direto e custo indireto. Os custos diretos (matéria prima, 
22 
 
mão-de-obra direta, etc) são atribuídos de forma direta aos produtos e os custos indiretos de 
fabricação são rateados, aos produtos, sob alguma base de Critério de rateio do tipo, por exemplo, 
MOD (mão-de-obra direta), área, hora/máquina, etc. 
O custeio por absorção, criado inicialmente sem departamentalização, tem nos ClF (custos indiretos 
de fabricação), conforme foi visto anteriormente, alocação por uma base de volume, que empregada 
de maneiras diferentes e critérios nem sempre ideais, propiciam resultados que podem levar a certas 
distorções. Como não há forma perfeita de se fazer essa distribuição, podemos, no máximo, 
procurar, entre as diferentes opções, uma que seja mais adequada às características do processo de 
produção. 
É útil em empresas que tem processo de produção pouco flexível e com poucos produtos. 
A auditoria externa tem-no como base. Dessa forma, são perfeitamente inventariáveis e tratados 
como custos dos produtos acabados e em elaboração. Apesar de não ser totalmente gerencial, é 
aceito para fins de avaliação de estoques (para apuração do resultado e para o próprio balanço). 
Características: 
1. engloba os custos totais: fixos, variáveis, diretos e/ou indiretos. 
2. Primeiro - faz a alocação, dos custos indiretos, no centro de custos (auxiliares e produtivos); 
3. Segundo – alocação dos centros de custos para os produtos; 
4. Os CIF acabam transferindo-se, contabilmente, para a conta de estoques de produtos acabados; 
5. É útil nas empresas que têm processo de produção pouco flexível e poucos produtos; 
6. Os resultados apresentados sofrem influência direta do volume de produção. 
 
Vantagens: 
1. considera o total dos custos por produto; 
2. formação de custos para estoques; 
3. permite a apuração dos custos por centro de custos; 
 
Desvantagens: 
1. poderá elevar artificialmente os custos de alguns produtos; 
2. não evidencia a capacidade ociosa da empresa; 
3. os critérios de rateios são sempre arbitrários, portanto nem sempre justos. 
A aplicação do custeio por absorção pode ser feita levando-se em conta a departamentalização ou 
não. Isto após ser feita uma avaliação criteriosa da composição dos custos, para verificar o volume 
dos custos indiretos, conforme a convenção da materialidade. 
 
6.2 - Custeio Direto ou Variável (Direct Costing) (Não é aceito pela Legislação) 
O Método de Custeio Direto, ou Variável, propõe que as cargas de custos, classificadas por espécie 
(natureza) de custos, sejam analisadas e reclassificadas em custos fixos e custos variáveis. 
As características essenciais do método de custeio variável são: 
1. realizar uma análise das cargas de custos, classificando-as em fixas e variáveis; 
2. atribuir ao custo final dos produtos somente as cargas variáveis, obtendo-se, assim, um custo final 
variável dos produtos. 
Os defensores do custeio direto ou variável (direct costing) propõem que, no cálculo dos custos finais 
23 
 
por produto, não entrem mais que os custos variáveis e que os custos fixos sejam levados 
globalmente ao resultado do período, por não serem considerados como elementos componentes do 
custo dos produtos. Obtém-se assim, o custo final variável dos produtos. 
As cargas de custos fixos não são consideradas custos do período, isto é, contabilmente, despesas 
operacionais. 
Este modo específico de determinação dos elementos componentes do custo final dos produtos 
encontra sua justificativa no conceito de custo do período, isto é, os custos de produção fixos e as 
despesas de comercialização, distribuição e administração fixas são custos (contabilmente, 
despesas operacionais) do período e não do produto. 
A aplicação de um ou de outro método para o cálculo do custo dos produtos incide, de maneira 
direta, em duas questões: 
a) a valoração ou quantificação financeira dos estoques; e 
b) a determinação do resultado (lucro operacional bruto) do período ou exercício. 
No Brasil, o Método de Custeio Direto ou Variável não é permitido para fins contábeis e fiscais, de 
valoração de estoques e de determinação do resultado do período, pois fere os Princípios 
Fundamentais de Contabilidade. 
Ele somente pode ser utilizado para fins gerenciais, de tomada de decisão, sobretudo a curto prazo. 
Conclusivamente, com base no custeio variável, só são alocados aos produtos os custos variáveis, 
ficando os fixos separados e considerados como despesas do período, indo diretamente para o 
resultado do exercício; para o estoque só vão, como conseqüências os custos variáveis (indiretos 
e/ou diretos), motivo que leva a legislação não aceitá-lo, ou ainda, dentro desse método os custos 
variáveis são considerados como atribuíveis aos produtos e, consequentemente, debitados na 
produção e incluídos no custo dos estoques - é o caso de materiais e mão-de-obra direta. Já os 
custos fixos são tratados como despesas do período e, portanto, não são ativados na conta de 
estoques. 
O custeio variável se destina a proporcionar à administração maior informação sobre a relação 
existente entre custos, volume e resultado. 
Características: 
1. considera somente os custos variáveis, sendo diretos ou indiretos; 
2. seu enfoque é no produto; 
3. os resultados apresentados sofrem influência direta do volume de vendas; 
4. é um critério administrativo gerencial e interno; 
5. apresenta a contribuição marginal que é igual à diferença entre as receitas e os custos diretos e 
variáveis dos segmentos estudáveis; 
6. o custeio variável estima-se a auxiliar, sobre tudo a gerência do processo de planejamento e 
tomada de decisão, principalmente a curto prazo; 
7. enfoca, principalmente, o custo unitário de produção; 
8. requer a separação dos custos fixos e variáveis. 
 
Vantagens: 
1. enfoque gerencial; 
2. nãoincorre em erros de rateios; 
3. permite uma análise da contribuição direta de cada produto para com os resultados, pela análise 
da margem de contribuição; 
24 
 
4. os dados necessários para a análise da relação custo/volume/resultado são rapidamente obtidos; 
5. é totalmente integrado com o custo-padrão e orçamento flexível. 
 
Desvantagens: 
1. ao não considerar os CIF acaba tendo uma visão de curto prazo; 
2. isoladamente, não se aplica para formação do preço de venda; 
3. deve ser avaliado com detalhe em empresas de elevado Ativo Imobilizado, pois não considera a 
depreciação, quando esta for calculada pelo método linear ou outro método que à transforme num 
custo fixo; 
4. a exclusão dos CIF indiretos para a valoração do estoque causa subavaliação. Fere os princípios 
contábeis. 
 
Exercício 02: 
 
Uma empresa, elaborando um único produto, apresenta a seguinte movimentação: 
 
Período Produção 
Unidades 
Vendas 
Unidades 
Estoque Final 
Unidades 
01 60.000 40.000 20.000 
02 50.000 60.000 10.000 
03 70.000 50.000 30.000 
04 40.000 70.000 0 
 
As características dos custos de produção são: 
 
Custos Variáveis 
 
Matéria-prima $ 20/und 
Energia $ 4/und 
Materiais Diretos $ 6/und $ 30/und 
 
 
 
Custos Fixos 
 
Mão-de-obra $ 1.300.000/período 
Depreciação e impostos $ 400.000/período 
Manutenção $ 300.000/período 
Diversos $ 100.000/período $2.100.000/período 
 
Preço de Venda : $ 75/und 
 
A indústria avalia seus estoques à base de PEPS (ou FIFO). Faça uma análise usando os sistemas 
de Custeio por Absorção e Direto. 
 
 
 
 
 
25 
 
7 – SISTEMA DE CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADE (ABC) 
 
A premissa teórica do custeio baseado em atividade é que este atribui os custos de acordo com o 
padrão de consumo de recursos dos produtos. Se isso for verdade, então o custeio baseado em 
atividade deve produzir custos mais precisos dos produtos se houver diversidade do produto, apenas 
porque os direcionadores em nível unitário não conseguem capturar o padrão completo de consumo 
de produtos. 
O exemplo sugere que nós, simplesmente, precisamos escolher entre um grupo de custo para a 
empresa toda, grupos de departamentais, ou grupos de custos por atividade. Apesar disso ser 
verdade, também é verdade que estamos falando de níveis diferentes de agregação. Na realidade, 
se não houver a diversidade do produto e for escolhido um grupo de custo para a fábrica toda, tudo 
que precisamos é dos CIF dos recursos obtidos das contas do razão geral: depreciação, salários, 
serviços públicos, aluguel etc. Não há necessidade de se conhecer as, atividades individuais ou seus 
custos. O mesmo serve para os grupos de custo departamentais. São necessários mais detalhes 
(menos agregação porque os custos precisam ser atribuídos a cada departamento de produção), 
mas, ainda assim, não há a necessidade de identificar as atividades e seus custos. 
Como ilustra a Figura 10 abaixo, um sistema de custeio baseado em atividade (ABC), 
primeiramente rastreia os custos para as atividades e, em seguida, para os produtos e outros objetos 
de custo. A suposição subjacente é que as atividades consomem recursos, e os produtos e outros 
objetos de consomem atividades. Ao projetar um sistema ABC, há seis etapas essenciais: 
 Identificar, classificar as atividades e os atributos-chave; 
 Atribuir o custo dos recursos para as atividades; 
 Atribuir o custo de atividades secundárias para atividades primárias, 
 Identificar os objetos de custo e especificar o montante de cada atividade consumida por 
objeto de custo específico; 
 Calcular as taxas primárias; e 
 Atribuir os custos de atividades aos objetos de custo. 
 
7.1 - Identificação Definição e Classificação de Atividades 
As atividades são o foco do custeio baseado em atividade. Assim, identificá-las é a primeira etapa 
lógica no projeto de um sistema de custeio baseado em atividade. As atívidades representam ações 
empreendidas ou trabalho realizado por equipamentos ou pessoas para outras pessoas. Identificar 
uma atividade é o equivalente a descrever a ação empreendida - geralmente usando um verbo de 
ação e um objeto que recebe a ação. Uma lista simples das atividades identificadas é chamada de 
inventário de atividades.. A figura 10 ilustra uma amostra de um inventário de atividades para um 
laboratório de Análises Clínicas. 
 
 
 
7.1.1 - Definição de Atividade 
Quando existe um inventário de atividades, atributos de atividades são então usados para definir as 
atividades. Atributos de atividades são itens de informações financeiras e não-financeiras que 
descrevem as atividades individuais. Um dicionário de atividades lista as atividades em uma 
organização juntamente com os atributos desejados. Os atributos selecionados dependem do 
propósito ao qual eles atendem. Os exemplos de atributos de atividades com o objetivo de custeio do 
produto incluem as tarefas que descrevem as atividades, os tipos de recursos consumidos pela 
atividade, o montante (porcentagem) de tempo gasto em cada atividade pelos empregados, os 
26 
 
objetos de custo que consomem a atividade e uma medida de consumo de atividade (direcionador de 
atividade). As atividades são o alicerce para o custeio do produto e para uma melhoria contínua. 
Figura 10: Modelo de Custeio Baseado em Atividade 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
7.1.2 - Classificação de Atividade 
Os atributos definem as atividades e, ao mesmo tempo, se tornam a base para a classificação das 
atividades. A classificação das atividades facilita a conquista de objetivos gerenciais-chave, tais 
como o custeio do produto e do cliente, a melhoria contínua, a gestão da qualidade total e a gestão 
do custo ambiental. Por exemplo, para propósitos de custeio, as atividades podem ser classificadas 
como primárias ou secundárias. Uma atividade primária é uma atividade consumida por um objeto 
final de custo, tal como um produto ou cliente. Uma atividade secundária é aquela consumida pelos 
objetos intermediários de custo, tais como as atividades primárias, os materiais, ou outras atividades 
secundárias. O reconhecimento da diferença entre os dois tipos de atividade facilita o custeio do 
produto. A Figura 10 seguinte indica que as atividades consomem recursos. Assim sendo, no 
primeiro estágio do custeio baseado em atividade, o custo dos recursos é atribuído às atividades. A 
figura 10 também mostra que os produtos consomem atividades - mas agora sabemos que essas 
são atividades primárias, que estão sendo consumidas. Assim, antes de atribuirmos os custos das 
atividades primárias aos produtos, os custos das atividades secundárias consumidas pelas 
atividades primárias precisam ser atribuídos às atividades primárias. Existem muitas outras 
classificações úteis da atividade. Por exemplo, as atividades podem ser classificadas como de valor 
adicionado ou que não adicionam valor, como relacionadas à qualidade, ou como ambientais. No 
projeto de um sistema de custeio baseado em atividade, os atributos desejados e as classificações 
essenciais precisam ser caracterizadas de antemão para que os dados necessários para o dicionário 
de atividades possam ser coletados. 
 
Exercício 03: 
 
Uma empresa de treinamento oferece cursos com duração de um ano e existem quatro tipos de 
cursos: planilha eletrônica, processador de textos, animações, web pages, com as seguintes 
quantidades de alunos respectivamente 300, 200, 100 e 400. 
 
Os gastos da empresa são: 
Gasto anual Valor ($) 
Aluguel 120.000,00 
Custos dos 
Recursos 
 
 
Atividades 
 
 
Produtos 
 
Custos atribuídos usando o rastreamento por 
direcionador e rastreamento direto 
Custos atribuídos usando os 
direcionadores de atividades 
27Gerência 36.000,00 
Gráfica 30.000,00 
Professores 180.000,00 
Serviços Gerais 24.000,00 
Setor Financeiro 28.000,00 
Total 442.000,00 
 
a) Calcule qual deveria ser a mensalidade cobrada sabendo que a empresa rateia os custos de 
acordo com o número de alunos e aplique um ganho de 200% sobre o custo total. 
 
Sabendo que a empresa analisou as atividades de gerência e de secretaria agrupando em termos de 
uso, e obteve: 
 
Gasto com atividades para % do tempo 
Alunos web pages 6 
Alunos animações 7 
Alunos planilha 2 
Alunos textos 5 
Assuntos externos de 
animações 
1 
Assuntos externos de planilha 3 
Assuntos externos de texto 3 
Assuntos externos de web 
pages 
5 
Demais atividades 7 
Gráfica 7 
Professores de web pages 15 
Professores de animações 12 
Professores de planilhas 9 
Professores de textos 8 
Serviços gerais 5 
Setor financeiro 5 
Total 100 
 
O setor financeiro gasta: 
 
Gasto com atividades para % do tempo 
Alunos web pages 15 
Alunos animações 12 
Alunos planilha 14 
Alunos textos 10 
Professores de web pages 9 
Professores de animações 8 
Professores de planilhas 7 
Professores de textos 8 
Serviços gerais 7 
Gráfica 10 
 
Gastos dos serviços gerais: 
 
Curso Horas 
web pages 100 
animações 150 
Planilha 350 
28 
 
Textos 250 
Soma 850 
 
Gastos do setor de gráfica: 
 
Curso Horas 
web pages 200 
Animações 250 
Planilha 250 
Textos 100 
Soma 800 
 
Os gastos com salários e encargos de professores são distribuídos com os cursos de planilha, 
textos, animações e web pages com os percentuais aproximados de 15%, 25%, 25% e 35%. Os 
gastos com aluguéis são rateados pela área utilizada, sendo: planilha 120, textos 140, animações 
200, web pages 260. Responda: 
 
a) Usando o custeio ABC, qual deveria ser o valor da mensalidade? 
b) Quais as distorções entre o rateio global dos CIFs entre ABC e tradicional. ? 
 
 
7.1.3 - Coletando os Dados Necessários 
Entrevistas, questionários, pesquisas e observação são meios de se coletar dados para um sistema 
ABC. As entrevistas com os gestores ou outros representantes dos departamentos funcionais que 
tenham conhecimento talvez sejam a abordagem mais comum na coleta de dados das informações 
necessárias. Na entrevista pode-se usar questões para identificar as atividades e os atributos de 
atividades necessários para o custeio ou para outros propósitos gerenciais. As informações obtidas 
da entrevista servem como base para a construção de um dicionário de atividades e fornecem dados 
úteis na atribuição dos custos de recursos às atividades individuais. Ao estruturar uma entrevista, as 
questões devem revelar alguns atributos-chave. As questões da entrevista devem ser estruturadas 
para fornecer respostas que permitam que os atributos desejados sejam identificados e medidos. Um 
exemplo é, talvez, a melhor maneira de se mostrar como uma entrevista pode ser usada para coletar 
os dados para um dicionário de atividades. 
 
Exemplo Ilustrativo. Suponha que um hospital esteja desenvolvendo um estudo piloto do sistema 
ABC para determinar o custo de enfermagem para os diferentes tipos de pacientes cardiológicos. A 
ala de cardiologia está localizada em um andar do hospital. A seguir temos uma entrevista com a 
supervisora das enfermeiras da ala. Damos as perguntas juntamente com seus propósitos 
pretendidos e as respostas da supervisora. A entrevista não pretende ser vista como uma análise 
exaustiva, mas, em disso, representa uma amostra do que poderia ocorrer. 
 
QUESTÃO 1 (IDENTIFICAÇÃO DA ATIVIDADE): Você poderia descrever o que suas enfermeiras 
fazem para os pacientes na ala cardiológica? (Atividades são pessoas fazendo algo para outras 
pessoas.) 
RESPOSTA: Existem quatro atividades principais: tratamento dos pacientes (administrar 
medicamentos e trocar os curativos), monitoramento dos pacientes (verificar os sinais vitais e anotar 
os dados a sobre o paciente), providenciar cuidados higiênicos e físicos aos pacientes (banhá-los, 
trocar os lençóis e as roupas deles, levá-los para caminhar etc.) e responder aos pedidos dos 
pacientes (aconselhá-los, providenciar um lanche leve e atender às chamadas). 
 
29 
 
QUESTÃO 2 (IDENTIFICAÇÃO DA ATIVIDADE): Alguns dos pacientes usam algum tipo de 
equipamento? (Atividades também podem ser os equipamentos fazendo algo para outras pessoas.). 
RESPOSTA: Sim. Na ala cardiológica, os monitores são usados extensivamente. Monitorar é uma 
atividade importante para esse tipo de paciente. 
 
QUESTAO 3 (IDENTIFICAÇAO DA ATIVIDADE): Qual o seu papel na ala cardiológica? ( Atividades 
são pessoas fazendo algo para outras pessoas.) 
RESPOSTA: Eu não tenho contato direto com os pacientes. Sou responsável pela programação dos 
turnos, avaliações e soluções de problemas com as enfermeiras da ala. 
 
QUESTA0 4 (IDENTIFICAÇÃO DE RECURSOS): Quais recursos são usados pelas suas atividades 
de cuidados de enfermagem (equipamentos, materiais, energia)? (Atividades consomem recursos 
além da mão-de-obra.) 
RESPOSTA: Uniformes (que são pagos pelo hospital), computadores, materiais de enfermagem tais 
como tesouras e instrumentos (os materiais rastreados a um paciente são cobrados do paciente) e 
equipamentos de monitoramento na sala de enfermagem. 
 
QUESTÃO 5 (IDENTIFICAÇÃO DE DIRECIONADOR DE RECURSO): Quanto tempo as 
enfermeiras consomem em cada atividade? Quanto tempo de equipamento é consumido em cada 
atividade? (Essa informação é necessária para atribuir o custo de mão-de-obra e equipamentos às 
atividades.) 
RESPOSTA: Recentemente, completamos uma pesquisa de trabalho. Cerca de 25% do tempo 
enfermeiras é consumido tratando dos pacientes, 20% providenciando os cuidados higiênicos, 40% 
atendendo aos pedidos dos pacientes e 15% no monitoramento dos pacientes. O meu tempo é de 
100% de supervisão. O equipamento de monitoramento é usado 100% nas atividades de 
monitoramento. O uso do computador é dividido entre 40% para o trabalho do supervisor e 60% para 
o monitoramento. (Anotar as leituras nos registros dos pacientes é visto como uma tarefa de 
monitoramento.) 
 
QUESTAO 6 (DIRECIONADORES DE ATIVIDADES POTENCIAIS): Quais são os resultados de 
cada atividade? Isto é, como você mediria as demandas para cada atividade? (Essa questão ajuda a 
identificar os direcionadores de atividade.) 
RESPOSTA : Tratamento de pacientes: número de tratamentos; fornecer cuidados higiênicos: de 
horas de cuidado; atender aos pedidos dos pacientes: número de pedidos; e monitorar os pacientes: 
horas de monitoramento 
 
QUESTÃO 7 (OBJETOS DE CUSTOS POTENCIAIS IDENTIFICADOS): Quem, ou o que, usa os 
resultados das atividades? (Identifica o objeto de custo: produtos, outras atividades, clientes, etc.) 
RESPOSTA: Bem, na supervisão, eu faço os horários, avalio o desempenho e tento me assegurar 
de que as enfermeiras estejam desempenhando as suas atividades eficientemente. As enfermeiras 
se beneficiam do que eu faço. Os pacientes recebem os benefícios das atividades de tratamento de 
enfermagem. Temos três tipos de pacientes cardiológicos: tratamento intensivo, tratamento 
intermediário e tratamento normal. Esses pacientes exigem cuidados bem diferentes das atividades 
de enfermagem. Por exemplo, os pacientes no tratamento intensivo geralmente não passeiam, mas 
se utilizam de muitos tratamentos e tempo de monitoramento. 
 
7.1.4 - Dicionário de Atividades 
30 
 
Com base nas respostas da entrevista, podemos agora preparar um dicionário de atividades. 
Seguinte ilustra o dicionário para a ala cardiológica. O dicionário de atividades nomeia a atividade 
(geralmente usando um verbo de ação e um objeto que recebe a ação), descreve as tarefas da 
atividade, classifica a atividade como primária ou secundária, faz uma lista dos usuários (objetos de 
custo) e identifica