Analogia e Interpretação extensiva(1)

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ANALOGIA E INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA: apontamentos desses institutos 
no Direito Tributário brasileiro 
ANALOGY AND EXTENSIVE INTERPRETATION: notes about those institutes in brazilian Tax Law 
Florence Haref 
Resumo: 
Sabe-se bem que a ordem brasileira institui u m ordenamento completo e, para 
realizar tal inteireza e auto-suficiência, recorre a mecanismos como a analogia e 
a interpretação extensiva. Das duas categorias ora estudadas, verificamos que, 
por diferentes métodos, elas buscam criar sentido de unidade, dar coesão, atribuir 
fechamento ao direito positivo de forma a afirmar que todos, e absolutamente 
todos os casos encontram solução dentro da ordem posta. Deste modo, sob a 
imposição de que ao juiz cabe julgar todas as controvérsias que se apresentam 
ao seu exame mediante norma pertencente ao sistema, a ordem jurídico-brasileira 
prescreve duas normas de sobrenível: as regras gerais inclusiva, aplicáveis ao tipo 
na forma-de-construção, e as exclusivas, assumidas no tipo na forma tabular. N a 
primeira, a própria noção de classe admite, inclusão; na segunda, a taxatividade 
é condição auto-exclusivista, acolhendo somente aqueles específicos preceitos 
que lá se encontram discriminados individualmente.Assim sendo, tanto a extensão 
analógica (analogia) quanto a interpretação extensiva buscam seus fundamentos 
nessas normas superiores - normas gerais inclusivas e/ou exclusivas - que lhe dão 
competência para, mediante argumentum a simili ou a contrario, respectivamente, 
construir a norma que dá resposta jurídica ao caso e m concreto. Neste m e s m o 
sentido, os modos de identificação do tipo - forma-de-construção ou tabular -
estão diretamente relacionados às maneiras interpretativas de aplicação do direito: 
analógicas ou extensivas. Está nesta análise a resposta para se afirmar (ou infirmar) a 
admissibilidade que possui o aplicador para usar de tais processos integrativos para 
fins prescritivos. 
Palavras-chave: Analogia. Interpretação extensiva. Semelhança. Completude. 
Norma geral inclusiva. Norma geral exclusiva. 
Abstract: 
It is well that the Brazilian order establishes a comprehensive planning and to 
make such a wholeness and self-sufficiency, using mechanisms such as analogy 
and extensive interpretation. Either ofthe two categories studied, w e found that, by 
different methods, they seek to create unity, to cohesion, to close the positive law in 
order to say that ali, absolutely ali cases are within the range called solution. Thus, 
under the charge that the judge deems it ali disputes that come to their examination by 
standard belonging to the system, the legal Brazilian system, prescribes two standards 
of super levei: inclusive general rules, applicable to the type as form-of-construction, 
and the exclusive, in which the type assumed the tabular form. At first, the very concept 
of class allows inclusion; in the second, the mandatory condition is self-exclusive, 
welcoming only those specific requirements that there are broken individualy. O n 
that way, both the analog extension (analogy) and the broad interpretation roots in 
Doutoranda em Direito Tributário pela Faculdade de Direito do Largo São Francisco, Universidade de São 
Paulo; endereço eletrônico: florenceharet@hotmail.com. 
R. Fac. Dir. Univ. SP v. 105 p. 991 1006 jan./dez.2010 
w 
Florence Haret 
higher standards - general inclusive or exclusive - to give power to, by argumentum 
a simili or contrary, respectively, to build standard that meets the legal case in 
concrete. Furthermore, the methods of identification of the type - tabulary form 
or construction's form are directly related to ways of applying the interpretive 
law: analog or extensive. This analysis is the answer to say (or invalidate) the 
admissibility that has applied to use of such integrative processes for prescriptive. 
Keywords: Analogy. Broad interpretation. Similarity. Completeness. Generally 
inclusive rule. Generally exclusive rule. 
1. Introdução 
De início é preciso justificar a relação proposta entre os institutos da 
analogia e da interpretação extensiva. E m comentário ligeiro, entendemos que nestes dois 
aspectos, encontramos meios de realização do direito, dando eficácia normativa às regras 
prescritivas postas. Nos dois, existe elemento de conexão entre u m fato e outro que toma 
por alicerce u m fator de semelhança. A similitude é ela m e s m a fundamento e limitação 
de tais técnicas interpretativas. A s associações entre signos jurígenos feitas a partir deste 
critério de paridade têm como fonte o próprio direito, sendo o sistema prescritivo o lugar 
identificador e atributivo de competência para se interpretar analógica ou extensivamente. 
É, portanto, a partir da ordem positivada que fundamentaremos nossa base cognoscitiva. 
A o fazermos a associação entre analogia e interpretação extensiva 
ingressamos na contenda da completude do sistema jurídico brasileiro. Questionamos, em 
u m primeiro instante, se o ordenamento posto é realmente completo e, nestes termos, se 
existem lacunas no sistema e como lidamos c o m elas. 
Das duas categorias ora estudadas, verificamos que, por diferentes métodos, 
elas buscam criar sentido de unidade, dar coesão, atribuir fechamento ao direito positivo 
de forma a afirmar que todos, e absolutamente todos os casos encontram solução dentro 
da ordem posta. Nesta linha, interessante é a afirmação de Savigny: "De fato, o que 
procuramos estabelecer é sempre a unidade: a unidade negativa c o m a eliminação das 
contradições; a unidade positiva c o m o preenchimento das lacunas" ' 
Assim sendo, a presença no direito brasileiro da analogia e da interpretação 
extensiva, inclusive de forma expressa e m artigos de diferentes Diplomas legais, 
demonstra que a ordem brasileira requer u m a completude, isto é, institui u m ordenamento 
completo e, para realizar tal inteireza e auto-suficiência, recorre a mecanismos como os 
dois acima indicados. A completude no direito brasileiro se apresenta, pois, como dogma, 
pressuposto, condição necessária para o próprio direito se tornar possível e aplicável em 
sua inteireza. Tal assertiva pode ser também confirmada pelo pensamento do ilustre jurista 
SAVIGNY. F. C. Sistema Del diritto romano attuale. Trad. It. Torino: UTET, 1886. v. 1, seção 42, p. 267. 
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Analogia e interpretação extensiva: apontamentos desses institutos no Direito Tributário brasileiro 993 
italiano Norberto Bobbio que, em seu Teoria do Ordenamento, bem aponta a que tipo de 
direito a completude é admitida: 
Em conclusão, a completude é uma condição necessária 
para aqueles ordenamentos em que valem estas duas regras: 
1) o juiz é obrigado a julgar todas as controvérsias que se 
apresentam ao seu exame; 2) é obrigado a julgá-las com base 
em uma norma pertencente ao sistema.2 
Na ordem jurídica brasileira, podemos facilmente enunciar aquela primeira 
regra a que alude o autor, e que, no momento da análise, se faz de extrema importância 
tê-las ipsis literis. São várias as ocasiões e m que o direito brasileiro obriga o juiz a julgar 
todas as controvérsias, destacaremos aqui aquelas que mais nos interessa para o estudo 
proposto. 
Iniciemos enunciando a Lei de Introdução ao Código Civil (também 
chamada de "LICC", Decreto-lei n. 4657/42) que prescreve e m seu art. 4o que: 
Quando a lei for omissa, o juiz decidirá o caso de acordo 
com a analogia, os costumes e os princípios gerais de direito. 
Nem bem se passaram vinte e quatro anos e o Código Tributário Nacional 
("CTN", Lei n. 5172/66) trouxe e m seu art. 108 novo dispositivo sobre o assunto: 
Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente 
para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, 
na ordem indicada: 
I a analogia; 
(...) 
Por seu turno, o Código de Processo Civil ("CPC" Lei n.5869/73), em 
1973, revigorou a regra enunciando e m seu art. 126 o abaixo transcrito: 
O juiz não se exime de sentenciar ou despachar alegando 
lacuna ou obscuridade da lei. N o julgamento da lide caber-
lhe-á aplicar as normas legais; não as havendo, recorrerá à 
analogia, aos costumes e aos princípios gerais de direito. 
(Redação dada pela Lei n° 5.925, de 1°.10.1973) 
Por tais dispositivos, podemos afirmar, com certa segurança, que o direito 
positivo brasileiro admite a completude de seu sistema, exigindo que o juiz julgue todas as 
controvérsias que se apresentam ao seu exame (regra 1 de Norberto Bobbio). D a m e s m a 
forma, quanto ao preceito 2 do jurista italiano, o sistema é enfático ao dizer que o juiz 
é obrigado a julgar com base em uma norma pertencente ao sistema e para tanto basta 
justificar sua presença tomando emprestados os enunciados que instituem o princípio da 
BOBBIO, Norberto. Teoria geral do direito. São Paulo: Martins Fontes, 2008. p. 262. 
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legalidade na Constituição Federal (art. 5o, II e 150° I) dentre tantos outros dispositivos 
infra-constitucionais que poderiam ser elencados e que exigem sempre a lei como veiculo 
próprio para regular condutas. A propósito, vale a lembrança de que esta é a idéia que 
fundamenta o princípio ontológico de direito público: "Tudo é proibido, exceto aquilo que 
é permitido" ou pela negativa "aquilo que não estiver permitido estará proibido" 
C o m base na premissa da completude sistêmica, portanto, o direito positivo 
brasileiro vai de certa forma negar a existência de espaços vazios na ordem posta, 
"preenchendo-os" com normas. Nesta linha, importante fazer breve incursão à teoria 
das normas gerais exclusiva e/ou inclusiva que, para a temática escolhida, é de suma 
importância tê-las e m vista. 
Saquemos a rica doutrina de Ernst Zitelmann3 e Donato Donati4 e m que se 
inaugurou o pensamento de que, e m oposição aos espaços vazios, existiriam no direito 
espaços cheios nos quais determinadas regras de solução de controvérsias atuariam no 
sentido de dar significação deôntica ao caso a ser regulado. O preenchimento desses 
topos seria feito, justamente, pelas normas gerais exclusiva e/ou inclusiva. A primeira, 
exclusiva, seria aquela regra que prescreve de modo oposto os casos não compreendidos 
no enunciado deôntico particular. A segunda, inclusiva, é o preceito que determina de 
modo idêntico os casos não compreendidos na norma particular. N o primeiro, o direito 
utiliza-se de u m argumento pela oposição, e m contrário (argumentum a contrario); no 
segundo, de u m argumento pela similitude (argumentum a simili). A ressalva quanto a 
esta teoria fica por conta do critério decisório da aplicabilidade de u m a ou outra regra 
(inclusiva ou exclusiva), isto é, a semelhança entre o fato "não-regulado" e aquel'outro 
regulado. A aplicação da norma dependerá do resultado do juízo desta indagação, abrindo, 
por esta fresta, toda a insegurança que porta e m si critério com este teor: 
A decisão sobre a semelhança dos casos cabe ao intérprete. 
E, sendo assim, cabe ao interprete decidir se, em caso de 
lacuna, ele deve aplicar a norma geral exclusiva, e, portanto, 
excluir o caso não previsto pela disciplina do caso previsto, 
ou aplicar a norma geral inclusiva, e, portanto, incluir o caso 
não previsto na disciplina do caso previsto. Na primeira 
hipótese diz-se que usa o argumentum a contrario; na 
segunda, o argumentum a simili.5 
Entendo que, na ordem jurídico-brasileira, as normas gerais exclusivas 
e as inclusivas existem e convivem entre si. Para tanto, pensemos no subdomínio do 
Direito Tributário e suas diferentes técnicas de tipificação da conduta. A s normas gerais 
ZITELMANN, Ernst. Lücken im Recht. Leipzig : Duncker & Humblot, 1903. 
DONATI, Donato. IIproblema delia lacune nellordinamento giuridico. Milano, 1910. 
BOBBIO, Norberto. Teoria geral do direito. São Paulo: Martins Fontes, 2008. p. 278. 
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que instituem tributo conformam o tipo mediante preceito conotativo que, por u m lado, 
pode vir a trazer u m a classe, identificando as características gerais e necessárias para a 
identificação dos indivíduos que a compõem (forma-de-construção); ou, por outro lado, 
uma enumeração taxativa das pessoas que fazem parte dela (forma tabular).6 Entendo que, 
pela lógica, as normas gerais inclusivas, no Direito Tributário, atuam nos preceitos que 
instituem tipo pelo método de forma-de-construção; já as normas gerais exclusivas são 
aplicáveis às regras que constróem o tipo mediante forma tabular. N a primeira, a própria 
noção de classe admite, inclusão; na segunda, a taxatividade é condição auto-exclusivista, 
acolhendo somente aqueles específicos preceitos que lá se encontram discriminados 
individualmente. A solução parece até hialina se não fosse pelo termo geralmente presente 
nas listas taxativas "e congêneres", objeto de muitas controvérsias e que mais abaixo 
falaremos com mais detalhes. 
A título ainda introdutório, fiquemos tão só com a presença da idéia de 
que, no direito brasileiro, inexiste caso não-regulado pelo direito; não há insuficiência 
de previsão normativa; mas, sim, exuberância de soluções jurídicas. Nesta medida, qual 
regra deverá ser aplicada pelo intérprete e m caso de lacuna ou não regulação expressa 
da matéria: exclusiva ou inclusiva? Quais os limites da norma geral inclusiva e, por 
conseqüência, da aplicabilidade dos institutos da analogia e da interpretação extensiva? 
São essas e outras indagações que buscaremos responder ao longo deste trabalho. 
2. Críticas aos posicionamentos amais 
Em nome de percorrer o direito como um todo, cumpre não só enunciar a 
teoria, mas encontrar a sua aplicabilidade na ordem jurídica brasileira. É nesta medida 
que, antes m e s m o de explanar sobre analogia e interpretação extensiva e a relação 
existente entre elas, será necessário tecer algumas críticas aos posicionamentos atuais da 
jurisprudência e doutrina quanto a estes institutos. 
E m Recurso Especial julgado pelo Desembargador Castro Meira, o Superior 
Tribunal de Justiça já se pronunciara no intuito de distinguir a analogia da interpretação 
extensiva: 
3. Não se pode confundir analogia com interpretação 
analógica ou extensiva. A analogia é técnica de integração, 
vale dizer, recurso de que se vale o operador do direito diante 
de uma lacuna no ordenamento jurídico. Já a interpretação, 
seja ela extensiva ou analógica, objetiva desvendar o sentido 
e o alcance da norma, para então definir-lhe, com certeza, a 
Sobre o assunto, ver: C A R V A L H O , Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 2. ed. São 
Paulo: Noeses, 2009. p. 141. 
R. Fac. Dir. Univ. SP v. 105 p.991 1006 jan./dez. 2010 
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sua extensão. A norma existe, sendo o método interpretativo 
necessário, apenas, para precisar-lhe os contornos.7 
Tenhamos e m vista que tal pensamento é recorrente na disciplina, podendo 
ser encontrado sob os mesmos formatos na doutrina brasileira, como se depreende dos 
enunciados abaixo transcritos de Luciano Amaro: 
A diferença estaria em que, na analogia, a lei não terá levado 
em consideração a hipótese, mas, se o tivesse feito, supõe-
se que lhe teria dado idêntica disciplina; já na interpretação 
extensiva, a lei teria querido abranger a hipótese, mas, em 
razão de m á formulação do texto, deixou a situação fora do 
alcance expresso da norma, tomando com isso necessário 
que o aplicador da lei reconstitua o seu alcance.8 
E continua 
(...) a distinção depende de uma incursão pela mente do 
legislador, pois se baseia, em última análise em perquirir se 
o legislador 'pensou' ounão na hipótese, para, no primeiro 
caso, aplicar-se a interpretação extensiva e, no segundo, a 
interação analógica.9 
A s citações apresentam duas hipóteses que distinguem u m instituto do outro: 
quando a lei se omite e, sendo assim, momento e m que atua a analogia e a integração; ou 
quando a lei for mal escrita, instante e m que se interpreta extensivamente. C o m todo 
respeito a ambos pensadores, que e m muito contribuem à prática tributária brasileira, peço 
licença para tecer algumas criticas a ambas fontes acima enunciados, apontando possíveis 
incorreções epistemológicas. 
D e pronto, entendo que integrar e m nada difere de interpretar. Assim, 
sendo direito linguagem, não há como atribuir integração a uns e não a outros institutos 
normativos. A o se integrar, dá-se a interpretação do enunciado prescritivo, como condição 
necessária para a construção da regra de direito. Integrar é interpretar. N ã o vejo como 
isso pode ser aplicável como elemento distintivo no caso e m tela. Outro aspecto, que, da 
m e s m a forma, e m nada corrobora para fins cognoscitivos, é a dissociação entre as duas 
causas enunciadas pelo Desembargador, isto é, quando a lei se omite (causa permissiva 
para a analogia) e quando a lei for mal escrita (causa permissiva para a interpretação 
extensiva). Primeiro, porque n e m sempre é de fácil assunção o preciso lugar e m que a 
lei se omite. Por vários instrumentos interpretativos que o próprio diploma normativo 
abre espaço como via alternativa - exemplo, analogia e interpretação extensiva ora em 
7
 STJ, 2a T, REsp 121.428/RJ, Rei. Min. Castro Meira, jun/04. 
8
 A M A R O , Luciano. Direito tributário brasileiro. 14. ed. São Paulo: Saraiva, 2008. p. 212. 
9
 Id. Ibid. 
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Analogia e interpretação extensiva: apontamentos desses institutos no Direito Tributário brasileiro 997 
enfoque - a omissão é só aparente, podendo, dependendo do caso, ser afastada mediante 
aplicação destas regras de sobrenível. Lembremos, por oportuno, o princípio ontológico 
de direito público a que alude Norberto Bobbio no início deste tópico: o juiz é obrigado 
a julgar as controvérsias com base e m norma pertencente ao sistema. Logo, ao juiz cabe 
construir a norma a partir dos mecanismos que o próprio direito o oferece. D a m e s m a 
forma, dizer que a lei foi mal escrita é expressão rudimentar que pressupõe juízo pessoal 
do intérprete. N a maioria das vezes serão os interesses pessoais, inclusive, que irão dizer 
o que "está mal escrito" Nesta medida, não há como se sustentar tal argumento também. 
Por fim, reforcemos o fato de que tão pouco poderíamos assumir como 
critério distintivo entre analogia e interpretação extensiva a incursão pela mente do 
legislador como afirma Luciano Amaro, tendo e m vista que este encontra-se no domínio 
do inefável: o que o legislador pensou é irrecuperável no tempo e no espaço, não servindo, 
pois, como elemento apropriado para diferençar as categorias e m análise. Logo, supor que 
o legislador teria dado idêntica disciplina de u m fato regulado a outro não regulado (ao 
menos expressamente) na analogia ou afirmar ser esta ou aquela a vontade da lei ("a lei teria 
querido abranger a hipótese") na interpretação extensiva é instaurar a discricionariedade 
ao aplicador e sua conseqüente insegurança jurídica, razão pela qual discordarei destes 
posicionamentos adotados. 
Para além do rigor, vê-se que a dissociação feita entre analogia e 
interpretação extensiva parte de dois pressupostos diferentes: analogia e m vista de espaços 
vazios no direito positivo (lacuna); interpretação extensiva e m face de espaços cheios no 
ordenamento ("desvendar o sentido e alcance da norma"). Sendo assim, importante repisar 
a necessidade, ao se comparar u m instituto a outro, de se partir de premissas idênticas afim 
de que, com base nelas, possa alcançar conclusões coerentes. 
Tenho para m i m que toda solução jurídica está no direito, ou seja, encontra 
suas regras dentro da linguagem prescritiva de conduta: nas normas postas. Assim sendo, 
tanto a extensão analógica (analogia) quanto a interpretação extensiva buscam seus 
fundamentos e m normas superiores - normas gerais inclusivas e/ou exclusivas - que lhe 
dão competência para, mediante argumentum a simili ou a contrario, construir a norma 
que dá resposta jurídica ao caso e m concreto. 
Norberto Bobbio procede a distinção entre estes institutos apontando os 
diferentes efeitos que cada qual produz: 
(...) compreender a diferença em relação aos diversos efeitos, 
respectivamente, da extensão analógica e da interpretação 
extensiva: o efeito da primeira é a criação de uma nova 
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norma jurídica; o efeito da segunda é a extensão de uma 
norma a casos não previstos por ela. 10 
Para ele, portanto, extensão analógica cria nova norma jurídica; interpretação 
extensiva, amplia a norma a casos não previstos por ela. E com base nesta distinção, 
afirma não ser admitido, no direito penal, a extensão analógica.11 
Sabemos que os subdomínios do direito penal e tributário são semelhantes 
na medida e m que trabalham essencialmente com a noção de tipo. Tende para uma maior 
rigidez, requerendo u m a série de formalidades, prescritas e m lei, para a construção do 
tipo no caso concreto (subsunção do fato à hipótese). E nesta linha que quero reforçar 
estar os modos de identificação do tipo - forma-de-construção ou tabular - diretamente 
relacionados às maneiras interpretativas de aplicação do direito: analógicas ou extensivas. 
Está nesta análise a resposta para se afirmar (ou infirmar) a admissibilidade que possui o 
aplicador para usar de tais processos integrativos para fins prescritivos. 
Assim sendo, não acredito que haja, como afirma o jurista italiano, o 
efeito de criação de nova norma jurídica na analogia, mas, sim, processo interpretativo 
de inclusão de classe. Autorizado por norma geral inclusiva, o aplicador do direito tem 
competência para proceder extensão analógica de regra que prevê solução jurídica de um 
caso a outro que lhe é similar incluindo este à classe dos objetos daquele. A analogia é 
procedimento intelectivo próprio dos tipos com base e m forma-de-construção. Lembrando 
sempre que partimos do pressuposto de u m a suposta completude do sistema - espaços 
cheios - razão pela qual é possível dizer ser o próprio direito posto que autoriza este 
processo interpretativo. 
Por outro lado, ao referirmos à interpretação extensiva, entendo, conforme 
citação supra, ocorrer, sim, a extensão de uma norma, porém não a casos não previstos por 
ela pois, se assim o fosse, simplesmente o aplicador seria incompetente para proceder desta 
forma. A premissa aqui também são os espaços cheios no direito. A extensão pode dar-se de 
duas maneiras, de acordo com o modo de tipificação. Sendo forma-de-construção, analogia 
e interpretação extensiva se emparelham, significando o m e s m o processo interpretativo: 
inclusão de classe. Contudo, a diferença se apresenta efetivamente, na forma tabular, em 
que, aí sim, a interpretação extensiva impera como meio de estender-se o conceito do 
tipo àquele caso e m concreto: dentre as diversas pessoas, coisas, lugares, entre outros, 
enumerados que fazem parte do conjunto, toma-se u m e estende-se o conceito deste àquele 
que se quer abarcar, como se ele lá estivesse desde o princípio, desde o momento e m que 
se procedeu a enunciação da norma. 
BOBBIO, Norberto. Teoria geral do direito. São Paulo: Martins Fontes, 2008. p. 294. 
Id. Ibid., p. 279. 
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Analogia e interpretação extensiva: apontamentos desses institutos no Direito Tributário brasileiro 999 
Não sobeja lembrar que u m a coisa é o raciocínio acima explicado, outra 
é o que ocorre,também na forma tabular, com a expressão "e congênere" N a primeira 
hipótese, o direito parte de norma geral exclusiva; na segunda, que iremos depurar melhor 
agora, toma como ponto de partida norma geral inclusiva, voltando-se, portanto, para a 
teoria das classes e dos conjuntos e, nesta medida, ao raciocínio aplicado às formas-de-
construção do tipo e não mais ao método tabular. 
A o mencionar "e congênere" a taxatividade, da maneira como ela deve 
ser lida, cai por terra. Deixa de ser tabular, para tornar-se forma-de-construção. Diz-se 
congênere aquilo "que é do mesmo gênero, espécie, tipo, classe, modelo, função etc"12, 
também aquilo "que tem natureza, finalidade ou caráter semelhante (aos de outro)"13 ou, 
por fim, "que tem a mesma origem" 14 E m outras palavras, o congenérico é algo que está 
na mesma classe daquilo que lhe é comparado, isto é, nela está incluído. Logo, retornamos 
ao procedimento de inclusão de classe próprio das formas-de-construção. Dito de outro 
modo, a forma tabular ou taxativa admite interpretação extensiva, desde que, e na medida 
em que, a lei não abra fissura com expressões de teor inclusivo, aplicando-se-lhe, pois, a 
regra geral inclusiva. 
Feitas as ilações primordiais quanto aos institutos e m enfoque, cumpre 
agora tecer comentários isolados de cada qual para se atender o objetivo buscado neste 
trabalho: a aplicabilidade da analogia ou interpretação extensiva no domínio dos tributos. 
3. Algumas palavras sobre analogia 
Firmemos que analogia é meio de interpretação do direito, que trabalha 
com base e m argumentum a simili. E m verdade, é ela mesma instrumento ou ferramenta 
básica para que se possa presumir, equiparar, etc. Ferdinand Saussure já destacara que, na 
sua base, a analogia "considerada e m si mesma, não passa de u m aspecto do fenômeno 
de interpretação, u m a manifestação da atividade geral que distingue as unidades para 
utilizá-las e m seguida. Eis porque dizemos que é inteiramente gramatical e sincrônica" 15 
Saquemos também a rica definição de Norberto Bobbio ao delinear o sentido que emprega 
ao termo: 
Entende-se por "analogia' aquele procedimento pelo qual 
se atribui a um caso não-regulado a mesma disciplina de 
um caso regulado de maneira semelhante. (...) A analogia 
é certamente o mais típico e o mais importante dos 
HOUAISS, Antônio e VILLAR, Mauro de Salles. Dicionário Houaiss da Língua Portuguesa. Rio de Janeiro: 
Objetiva, 2001, p. 800. 
Id. Ibid. 
Id. Ibid. 
SAUSSURE, Ferdinand: Curso de lingüística geral. São Paulo. Ed. Cultrix, p. 193 
R. Fac. Dir. Univ. SP v. 105 p. 991 1006 jan./dez. 2010 
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procedimentos interpretativos de um determinado sistema 
normativo: é aquele procedimento mediante o qual se 
manifesta a chamada tendência de todo sistema jurídico a 
expandir-se para além dos casos expressamente regulados.16 
Levemos e m conta essas injunções para afirmar que, através da assunção 
de critério de semelhança relevante, a analogia aparece no direito como técnica prescrita 
em lei que tem por fim fazer o intérprete deduzir a norma aplicável a determinado caso. 
A similitude relevante deverá ser razão suficiente "de u m a lei"17 que permite a extensão 
analógica de u m caso a outro, atribuindo a fato dito "não-regulado" a mesma disciplina 
de fato regulado de maneira semelhante. Assim é que o direito dispõe ser necessário que 
os dois casos, aquele regulado e o "não-regulado" tenham e m c o m u m a ratio legis.18 
E m outras palavras, entre u m fato e outro há de ter-se u m genus comum. É neste que 
iremos encontrar o nexo de relação de u m a coisa com a outra. Estabelecido o vínculo, 
a conseqüência é a admissão jurídica de que ambos possam ocupar a mesma posição 
ontológico-formal e m termos regulatórios de conduta. 
Firmemos que existem diferentes níveis relacionais que o direito pode 
atribuir a duas coisas, a dois objetos, a dois fatos: um, mais estreito, toma por base 
comparativa elemento essencial; outro, menos intenso, assume por critério características 
secundárias. Aquele releva "aquilo que é o mais básico, o mais central, a mais importante 
característica de u m ser ou de algo, que lhe confere u m a identidade, u m caráter distintivo" 
19; este, secundário, por exclusão, tudo que não pertença ao primário ou essencial. Na 
analogia, "acrescentou-se a uma norma específica u m a outra norma específica, remontando 
a u m genus comum" 2 0 Tal elemento conectivo de similitude deve-ser, e m termos de 
interpretação analógica, essencial, próprio da razão do ser -juridicamente considerado -
do objeto, isto é, próprio da existência no direito da coisa. Di-lo da mesma forma Tercio 
Sampaio: 
16
 "no direito penal, em que a extensão analógica não é admitida, poderíamos também dizer que não existem 
lacunas: todos os comportamentos que não são expressamente proibidos pelas leis penais são lícitos. 
(BOBBIO, Norberto. Teoria geral do direito. São Paulo: Martins Fontes, 2008. p. 291). 
17
 Ponho em aspas "de uma lei" pela distinção que se utiliza corriqueiramente entre analogia legis e analogia 
iuris. N a primeira (legis), interpretando analogicamente u m fato por meio da utilização de certa norma 
posta no sistema; na segunda (iuris), justificando o emprego da analogia por meio dos princípios integrantes 
do ordenamento positivo, e não de uma norma específica. E m outras palavras, por meio da interpretação 
sistemática, cria-se nova norma para disciplinar extensivamente fato, que antes não existia para o universo 
jurídico. 
18
 B O B B I O , Norberto. Teoria geral do direito, cit., p. 293. 
19
 Assim, define-se Essência in H O U A I S S , Antônio e VILLAR, Mauro de Salles. Dicionário Houaiss da 
Língua Portuguesa. Rio de Janeiro: Objetiva, 2001, p. 1242. 
20
 B O B B I O , Norberto. Teoria geral do direito, cit., p. 295. 
R. Fac. Dir. Univ. SP v. 105 p. 991 1006 jan./dez. 2010 
Analogia e interpretação extensiva: apontamentos desses institutos no Direito Tributário brasileiro 1001 
(...) a analogia pressupõe a igualdade essencial (e a 
desigualdade secundária) em relação a uma categoria.21 
Deste modo, como ferramenta de interpretação do direito, a analogia é o 
processo de positivação de u m a norma que, para fins de subsunção de u m fato, sem norma 
precisa que lhe dê tratamento, toma por pressuposto semelhança essencial entre dois 
suportes fáticos. O genus comum, e essencial, deste modo, justifica a própria assunção de 
uma ratio legis única para ambos os casos, razão suficiente para se proceder, e conferir 
competência ao aplicador do direito para, interpretação analógica. E m outras palavras, e m 
toda analogia, o importante é que se visualize u m a semelhança essencial, e necessária, 
entre u m fato e outro, independentemente de que ocorram diferenças secundárias, que e m 
nada impediram a sua aplicabilidade. 
A aludida semelhança deve trazer similitude essencial para o direito, ou seja, 
nexo associativo com relevância jurídica e não mero critério ao sabor dos interesses do 
intérprete. A ratio legis, como o próprio nome o indica, é a razão que se encontra no texto 
legal, a causa que a lei estabelece como sobresaliente e m termos jurídicos, devendo-se 
buscar tanto os motivos quantos os efeitos deste genus comum nos enunciados do direito 
positivo sempre, e nunca fora dele. Assim também é o entendimento de Tercio Sampaio 
Ferraz Júnior: 
O uso da analogia no direito funda-se no princípio geral 
de que, para os mesmos casos, deve haver a mesma razão 
dispositiva. Segue daí que possíveis semelhanças devem 
ser apontadas tendo em vista razões e efeitos jurídicos e 
não meras semelhanças ditadas por critérios quaisquer. (...) 
Isso limita o procedimento analógico por elas requerido. 
Para haver equiparação é preciso, pois, demonstrar uma 
semelhança essencial não com a figura de um importador 
ou de um industrial em geral, mascomo sujeitos de um 
determinado imposto.22 
Feitas as colocações a respeito da analogia, cumpre agora trazer à baila 
algumas idéias quanto a interpretação extensiva. 
4. Algumas palavras sobre interpretação extensiva 
Supomos demonstrado que a interpretação extensiva é admitida 
corriqueiramente e m duas acepções: como sinônimo de analogia, trabalhando, portanto, 
F E R R A Z JR., Tercio Sampaio. Equiparação - CTN, art. 51. Cadernos de Direito Tributário e Finanças 
Públicas, São Paulo, ano 7, n. 28, p. 109-14, juL/set. 1999. 
F E R R A Z JR., Tercio Sampaio. Equiparação - CTN, art. 51. Cadernos de Direito Tributário e Finanças 
Públicas, São Paulo, ano 7, n. 28, p. 109-14, jul./set. 1999. 
R. Fac. Dir. Univ. SP v. 105 p. 991 - 1006 jan./dez. 2010 
1002 Florence Haret 
com argumento a simili; e como interpretação extensiva propriamente dita, desenvolvendo-
se com base e m argumento a contrario. N o primeiro caso, o que se aplica à analogia 
é aproveitado à interpretação extensiva, u m a vez que diz respeito ao mesmo fenômeno 
interpretativo que alcança determinado objeto e m vista de nexo de semelhança. Assim, 
por exemplo, dá-se nas listas taxativas especificamente nos itens que trazem a expressão 
"e congêneres" ou outros termos com este sentido e que, por conta desta abertura da 
lei, modifica o caráter tabular do inventário para u m a forma-de-construção. Outro é o 
momento, no segundo caso, da interpretação extensiva propriamente dita e m que aí, sim, 
com base e m argumento e m contrario veda-se a inclusão de classe. 
Retornemos da digressão para considerar algumas peculiaridades próprias da 
interpretação extensiva e m sentido estrito acima mencionada. Diferentemente da extensão 
analógica, na interpretação extensiva, o alargamento dá-se com base no próprio termo, 
a partir de redefinição daquilo indicado e m lei. A modificação (extensiva) acontece nos 
próprios critérios que definem a coisa. Logo, é ela mais restritiva e m face da analogia, pois 
o gênero, aqui, não é uma classe mas o objeto e m si, ou melhor, a descrição ou demarcação 
da coisa. Aquilo que se quer abraçar no conceito regulado, deve estar dentro dele - conceito 
- sendo necessário, portanto, que todos os critérios essenciais que definam u m sejam 
definíveis ao outro. A semelhança deve se dar na ordem essencial, principalmente, mas 
também em nível secundário pois o objeto que se quer ver regulado deve estar dentro e no 
conceito daquel'outro indicado e m lei. O u seja, os fatores comparativos entre u m elemento 
e outro não são os da classe e m que ele se insere mas os do próprio objeto, individualmente 
considerado. Fora dessas ocasiões, encontrando-se diferenças da ordem essencial e/ou 
secundária, deve-se excluí-los do conceito regulado com base e m argumento a contrario. 
Logo, a diferença - essencial e/ou secundária - é fator, e justificativa, de exclusão de um 
objeto ao conceito do outro, não podendo-se juridicizar aquele com base neste. 
Tenhamos e m mente que, na interpretação extensiva, existe uma norma 
precisa que dá tratamento ao objeto regulado, e, com base na extensão do conceito deste 
ao outro, é que se dá a interpretação extensiva. Desta forma, é que se pode afirmar que a 
interpretação extensiva não criou uma regra nova, mas simplesmente ampliou-se o alcance 
da norma posta. Assim é que, com ela, "nos limitamos à redefinição de u m termo, mas a 
norma aplicada é sempre a mesma" 23 
Pondere-se, por fim, tão somente que, na tarefa de redefinição acima referida 
da interpretação extensiva, a lei tributária não pode alterar o conteúdo e o alcance de 
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, 
pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do 
Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias, tal 
BOBBIO, Norberto. Teoria geral do direito. São Paulo: Martins Fontes, 2008. p. 295. 
R. Fac. Dir. Univ. SP v. 105 p. 991 1006 jan./dez. 2010 
Analogia e interpretação extensiva: apontamentos desses institutos no Direito Tributário brasileiro 1003 
como dispõe o art. 110 do CTN. O que não significa que na interpretação extensiva não se 
possa atualizar a significação contida no termo. Lembremos neste ponto que: "(...) o que 
caracteriza o Direito Positivo, no mundo contemporâneo, é a sua contínua mudança"24 que 
se faz presente na complexidade das relações humanas, mas também na linguagem, e nos 
termos nela definidos, que descreve tais eventos sociais. A interpretação extensiva, nesta 
medida, não deve trazer nada de novo, mas sim o novo se apresenta na própria atualização 
do conceito. 
5. Aplicabilidade da analogia ou interpretação extensiva nos tributos 
Com bases nestes torneios, pudemos relevar outrossim que analogia e 
interpretação extensiva são conceitos aproximados, e, dependendo do caso, até sinônimos. 
Porém, e m dado momento, adquirem sentidos que se opõem pelo vértice. N a parte e m que 
são iguais, isto é, quando ambos trabalharem com argumento a simili, o que se aplica a 
uma, dá-se com a outra, não sendo, por isso, necessário relacionar novamente o que foi dito 
àquela. O que vai nos interessar será a parte e m que a interpretação extensiva não coincide 
com a analogia e é a partir desta dissociação que iremos demonstrar a aplicabilidade da 
analogia ou interpretação extensiva no ramo dos tributos. 
C o m o regra geral, o C T N dispõe que, na ausência de disposição expressa, a 
autoridade competente para aplicar a lei tributária utilizará a analogia (art. 108,1). C o m o 
já demonstrado acima, a norma é claramente inclusiva, admitindo ao aplicador a utilização 
de construções interpretativas com base na semelhança entre os termos comparados. Nestes 
casos, o emprego da analogia nos leva ao reconhecimento de interpretação ampliativa. 
Sabemos contudo que, no domínio tributário, determinadas matérias voltadas à instituição, 
fiscalização e arrecadação de tributos adquirem maior peso e, por conseqüência, rigidez 
e m sua disciplina. E m várias ocasiões o Código enumera tais casos, vedando, pois, o uso 
da analogia nestas específicas situações. Assim se apresenta, por exemplo, as hipóteses de: 
(i) instituição ou aumento de tributo (Art. 108, §1°) 
(ii) reconhecimento de isenção (Art. 111,1 e II) 
(iii) concessão de anistia (Art. 111,1) 
(iv) dispensa de obrigações acessórias (Art. 111, III) 
LAFER, Celso. A ruptura totalitária e a reconstrução dos direitos humanos: u m diálogo com Hannah 
Arendt. São Paulo. Tese de concurso para provimento de cargo de professor titular do Departamento de 
Filosofia e Teoria Geral do Direito da Faculdade de Direito da USP, 1988. p. 53. 
R. Fac. Dir. Univ. SP v. 105 p. 991 - 1006 jan./dez. 2010 
1004 Florence Haret 
Reforcemos a idéia de que a vedação à analogia ou extensão analógica 
deve ser expressa na lei, tal como ocorre nos dispositivos acima indicados. Agora, 
com supedâneo e m tais vedações, tenho que o preceito nos impõe, por oposição, a 
aplicabilidade da interpretação extensiva. E m abono deste matiz, importante anotar que 
sendo desautorizado o uso de analogia por lei, deve-se aplicar a interpretação extensiva: 
a proibição do argumento a simili nos remete ao uso do argumento e m contrário. Posto 
isto, onde é vedado o uso de analogia, vê-se que não estamos mais no campo do tipo 
forma-de-construção, mas no domínio do modo prescritivo tabular, onde se concentra a 
aplicabilidade da interpretação extensiva e, por conseqüência, da regra geral exclusiva. 
Assim, "considera-se e m geral que quando a extensão analógica é proibida, como, por 
exemplo, (...) nas leis penais e nas leis excepcionais, a interpretação extensiva é lícita"25 
Eis nossa primeira grande conclusão nesta difícil temática. 
Transportando esse pensamento ao subdomínio do Direito Tributário, 
verificamos quedeterminados princípios informadores deste subsistema tangenciam a 
matéria ora e m análise, apontando limitações tanto para o Poder legislativo, na expedição 
das leis sobre o assunto, quanto para os Poderes executivos e judiciários, na aplicação das 
mesmas. Nesta linha, é que se coloca o princípio da tipicidade tributária, como expressão 
da legalidade, que impõe diferentes coordenadas ao legislador e ao aplicador. 
A o legislador, o direito estabelece imposição de descrever na lei todos os 
critérios que compõem o enunciado deôntico completo da regra matriz de incidência. 
E m outras palavras, é obrigação de quem põe a lei tributária definir, e m regra, de modo 
taxativo {numerus clausus) as condutas reguladas, tanto no fato-antecedente, enunciado 
que deve ser suficiente para desencadear o prescritor, quanto no fato-conseqüente da 
norma tributária, relação jurídica necessária u m a vez ocorrido (relatado e m linguagem 
competente) o descritor. 
A o aplicador, por sua vez, pela via da tipicidade informadora do ordenamento 
tributário, o sistema prescreve o comando de dever-se encontrar e constituir e m linguagem 
competente - provas e m direito admitidas - todos os critérios que necessariamente 
compõem o enunciado deôntico completo da regra matriz de incidência para fins de regular 
a conduta. Neste sentido, nas matérias e m que o ordenamento tributário expressamente 
requer forma tabular de regulação, veda-se a analogia, incompatível com a taxatividade e 
determinação dos tipos tributários, mas admite-se, como já afirmado acima a interpretação 
extensiva. Exemplificando bem o que acabamos de defender está julgado abaixo do 
Conselho de Contribuintes: 
IRPJ - A tipicidade cerrada do fato gerador e a estrita 
legalidade são impeditivas a interpretações da legislação 
BOBBIO, Norberto. Teoria geral do direito. São Paulo: Martins Fontes, 2008. p. 294. 
R. Fac. Dir. Univ. SP v. 105 p. 991 1006 jan./dez. 2010 
Analogia e interpretação extensiva: apontamentos desses institutos no Direito Tributário brasileiro 1005 
para a efetivação ou sustentação de lançamento tributário 
em condições ou circunstancias legais e expressamente não 
autorizadas, sendo, neste contexto, incabível o emprego de 
analogia (CTN, artigo 108, §1°). Recurso provido.26 
N o Direito Tributário, portanto, instituição e/ou aumento de tributo, como 
no caso acima, não admite extensão analógica. O que, no máximo podemos defender, é 
sim ser possível aplicar interpretação extensiva nestas matérias e m que a tipicidade é o 
principio informador, mas não no sentido de que a extensão admite o criar novo sentido 
ao termo, mas o "novo" é a própria atualização do termo ou, na melhor das hipóteses, 
a paridade de u m conceito a outro e m vista de semelhança de elementos essenciais 
entre eles. É o que se dá, por exemplo, e m alguns casos da lista de serviços anexa à Lei 
Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003. 
ISSQN...LISTA D E SERVIÇOS. INTERPRETAÇÃO 
EXTENSIVA...A interpretação extensiva, para fazer incidir 
ISSQN sobre atividades semelhantes àquelas previstas na 
lista de serviços, constitui mecanismo distinto da analogia 
(vedada no art. 108,1, do CTN) e não acarreta irregularidades 
ou invalidade. [...]27 
D o u por assente que, nos inventários taxativos da legislação tributária (forma 
tabular), como é o caso da lista anexa acima indicada, a extensão é perfeitamente aplicável, 
fazendo-se presente aqui o método interpretativo restritivo dos termos. Lembremos bem 
que a reserva dá-se e m face da própria condição do procedimento extensivo. Nesse ponto, 
é preciso dizer enfaticamente que o fundamento da interpretação extensiva pede que entre 
as duas coisas - a juridicamente regulada e a estendida à esta - haja a mesma essência. N a 
falta desses dados essenciais semelhantes entre eles, não se pode aplicar a interpretação 
extensiva, caindo na regra do argumento e m contrário. O u se está no conceito, e, por conta 
disso, segue a regra prescrita e m lei; ou não se está e, deste modo, não se lhe aplica, u m a 
vez ausente a norma jurídica, sendo tal realidade irrelevante para o universo jurídico. 
6. Enfim... 
É mediante essa exuberância de regras de sobrenível para fins de solucionar 
o caso e m concreto que o direito assume a analogia, nas formas-de-construção do tipo 
tributário, e a interpretação extensiva, no modo tabular. A extensão analógica, tomando por 
base semelhança essencial, e necessária, independentemente das diferenças secundárias, 
Conselho de Contribuintes, Processo 10980.007402/96-17,4o Câmara, Relator: Roberto William Gonçalves, 
Data da Sessão: 09/12/1997. 
TJRS, 22a Câm. Cível, Rei. Desa. Mara Larsen Chechi, out/04. 
R. Fac. Dir. Univ. SP v. 105 p. 991 - 1006 jan./dez. 2010 
1006 Florence Haret 
entre a classe da hipótese e o fato, deduz a ratio legis, subsumindo aquele suporte fáctico 
sem norma precisa que lhe dê tratamento à classe hipotética regulada e m lei que lhe é 
similar. Diferentemente na interpretação extensiva, a semelhança se dá não e m termos de 
classe mas do objeto e m si, na própria definição da coisa. Mais restritiva como técnica de 
interpretação, o que se pretende é abraçar no conceito regulado a noção daquilo que se 
quer juridicizar. A semelhança, neste domínio, deve acontecer tanto e m planos essenciais, 
como e m termos secundários, de m o d o que aquilo que se quer regular deve estar dentro 
e no conceito daquel'outro indicado e m lei. Ora, encerrando o tema, de ver está que a 
assimilação tanto na analogia quanto na interpretação extensiva insere exceções, devendo, 
pois, e principalmente no campo dos tributos, ser tratadas com prudência e vigilância, 
sob pena de provocarem disfunções ou efeitos indesejáveis na aplicação do sistema 
normativo. Eis que a interpretação, e m ambos os casos, deve preponderar, em regra, na 
forma restritiva. 
São Paulo, junho de 2009. 
Referências 
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 14. ed. São Paulo: Saraiva, 2008 
BOBBIO, Norberto. Teoria geral do direito. São Paulo: Martins Fontes, 2008. 
C A R V A L H O , Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 2. ed. São Paulo: Noeses, 
2009. 
DONATI, Donato. II problema delle lacune nelPordinamento giuridico. Milano, 1910 
F E R R A Z JR., Tercio Sampaio. Equiparação - CTN, Art. 51. Cadernos de Direito Tributário e 
Finanças Públicas, São Paulo, ano 7, n. 28, jul./set. 1999. 
HOUAISS, Antônio; VILLAR, Mauro de Salles. Dicionário Houaiss da Língua Portuguesa. Rio de 
Janeiro: Objetiva, 2001. 
LAFER, Celso. A ruptura totalitária e a reconstrução dos direitos humanos: um diálogo com Hannah 
Arandt. São Paulo: Tese de concurso para provimento de cargo de professor titular do Departamento 
de Filosofia e Teoria Geral do Direito da Faculdade de Direito da USP, 1988. 
SAUSSURE, Ferdinand: Curso de lingüística geral. São Paulo. Ed. Cultrix. 
SAVIGNY. F.C. Sistema Del diritto romano attuale. Trad. It. Torino: UTET, 1886. v. 1, seção 42. 
ZITELMANN, Ernst. Lücken im Recht. Leipzig: Duncker & Humblot, 1903. 
R. Fac. Dir. Univ. SP 
v. 105 p. 991 1006 jan./dez. 2010