Dir Tributário 03

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AULA 3: ANTERIORIDADE DO EXERCÍCIO FINANCEIRO 
 
2.1.4. ANTERIORIDADE DO EXERCÍCIO FINANCEIRO 
O princípio da anterioridade do exercício financeiro encontra-se em nossa 
Constituição desde sua promulgação, mas as exceções ao princípio já sofreram 
alterações pelo constituinte derivado. 
Vejamos, primeiro, a regra geral, estabelecida no art. 150, III, “b”, da Carta 
Política, e entendamos o seu funcionamento. Estabelece esse dispositivo: 
“É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios cobrar 
tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os 
instituiu ou aumentou.” 
Sem dúvida, o mais importante da regra é atentar para o fato de que ela não diz 
respeito à vigência da lei, mas só à publicação. Sua aplicação é bem simples: 
para que uma lei que crie ou aumente tributo possa ser aplicada (produzir efeitos) 
em um ano é necessário que ela tenha sido publicada no ano anterior. 
Só isso? 
Para a observância da anterioridade do exercício financeiro, prevista no art. 150, 
III, “b”, da Constituição, é só isso mesmo. Como veremos adiante, a EC 42/2003 
instituiu uma exigência geral de um prazo mínimo de 90 dias entre a publicação e 
o início de produção de efeitos da lei que cria ou aumenta tributo e essa exigência, 
como regra, é cumulativa com a anterioridade do exercício financeiro. 
Mas trataremos da “noventena” (art. 150, III, “c”) depois. Vejamos, agora, um 
tributo sujeito só à anterioridade do exercício financeiro: o imposto de renda. 
Imaginemos que uma lei publicada em 15 de novembro de 2004, vigente a partir 
dessa data, aumente as alíquotas do IR sobre o ganho de capital das pessoas 
físicas de 15% para 17%. 
Quando ela começa a produzir efeitos? 
Resposta: em 1º de janeiro de 2005. 
Isso significa que ela alcançará os fatos geradores ocorridos a partir de 1º de 
janeiro de 2005 (o fato gerador do IR sobre o ganho de capital é instantâneo e 
ocorre na data de alienação do imóvel). Para eu saber se foi respeitada a 
anterioridade do exercício financeiro basta verificar se a lei foi publicada no ano 
anterior (no caso, até 31 de dezembro, porque o IR não está sujeito à noventena). 
Como a lei foi publicada no ano anterior, o IR a 17% pode ser cobrado em relação 
às alienações realizadas já em 1º de janeiro de 2005. 
E é só isso mesmo. A vigência da lei não me interessa. Lógico que se a lei do 
nosso exemplo contivesse um artigo dizendo, por exemplo, “esta lei entra em vigor 
em 120 dias contados de sua publicação”, ela só poderia produzir efeitos a partir 
do 120º dia, data do início de sua vigência . Entretanto isso não tem nada a ver 
com a anterioridade do exercício financeiro, mas sim com a regra de vigência que 
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a própria lei teria estabelecido para ela mesma. De toda forma, isso não é comum. 
O comum é a lei dizer que entra em vigor na data de sua publicação. Nesse caso, 
já na data de publicação temos a lei vigente, porém sujeita a uma condição 
suspensiva que impede a produção de seus efeitos. 
Que condição é essa? 
O princípio da anterioridade do exercício financeiro. 
Vejam como esse ponto já foi cobrado: 
(CESPE/AUDITOR/INSS/2001) Se o Congresso Nacional aprovar lei instituindo o 
IR sobre os rendimentos dos Planos Garantidores de benefícios livres (PGBLs) e 
essa lei for publicada no Diário Oficial do dia 31/12/2001, o imposto incidirá sobre 
os fatos geradores ocorridos a partir do dia seguinte, 1º/1/2002. 
O gabarito é verdadeiro (V). Exatamente o que acabamos de ver. 
Uma observação: o princípio da anterioridade do exercício financeiro não tem 
nenhuma relação com exigência de previsão de receita do tributo na lei 
orçamentária. Na Constituição de 1946 era exigida autorização na lei de 
orçamento para o tributo poder ser cobrado no ano seguinte. Esse princípio era 
chamado princípio da anualidade e não existe mais no Direito Tributário. 
Vejam esta questão do CESPE: 
(CESPE/FISCAL/INSS/98) O princípio da anualidade apresenta índole 
marcadamente democrática, uma vez que implica a necessidade de autorização 
dos representantes do povo, na lei orçamentária anual, para a arrecadação de 
determinado tributo; nada obstante, a Constituição Federal em vigor não consagra, 
de modo expresso, esse princípio. 
O gabarito é verdadeiro (V). Nosso ordenamento, em Direito Tributário, só 
estabelece a exigência de anterioridade da publicação, não de anualidade 
(autorização expressa da cobrança na lei orçamentária anual). 
Outra quase igual: 
(CESPE/PROCURADOR/INSS/99) Considere a seguinte situação hipotética: O 
Congresso Nacional aprovou lei criando determinado tributo, cuja receita, todavia, 
não foi prevista na lei orçamentária para o exercício seguinte. Nessa situação a 
cobrança do tributo pode ser realizada, mesmo se não houver alteração na lei 
orçamentária, pois esse quadro não se choca com o princípio da anterioridade. 
Gabarito verdadeiro (V), também. 
Um ponto que deve ser enfatizado é que só cabe cogitar de aplicação do princípio 
da anterioridade se a lei estiver criando ou aumentando um tributo (o 
estabelecimento de novas hipóteses de incidência enquadra-se como “instituição 
de tributo”). Se uma lei estiver extinguindo ou reduzindo tributo ela sempre pode 
produzir efeitos imediatos. 
É interessante observar que o STF considera que modificação de prazo para 
pagamento de tributo não se enquadra como aumento, mesmo que o novo prazo 
seja menor do que o anterior. Assim, para o STF, qualquer hipótese de mudança 
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de prazo para pagamento de tributo pode ser exigida imediatamente, não cabendo 
cogitar de aplicação do princípio da anterioridade (nem de noventena ou 
anterioridade nonagesimal). Isso foi cobrado recentemente em questão d ESAF, 
neste item: 
(ESAF/AFTE-RN/2005) Norma legal que altera o prazo de recolhimento da 
obrigação tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade. 
Gabarito: verdadeiro (V). 
Para finalizarmos essas noções gerais, é importante observar que o STF já 
afirmou que o princípio da anterioridade constitui garantia individual fundamental 
e, portanto, é cláusula pétrea, nos termos do art. 60, § 4º, IV, da Constituição. 
Disso trata a questão abaixo: 
(CESPE/AUDITOR/INSS/2001) Suponha que uma emenda à Constituição resolva 
permitir a criação de um novo tributo, não-previsto na Lei Maior, afastando, com 
relação a ele, expressamente, a incidência do princípio da anterioridade. Nesse 
caso, é correto afirmar que essa emenda é inconstitucional por ferir uma cláusula 
pétrea. 
O gabarito, pelo que acabo de dizer, é verdadeiro (V). 
Outra, na mesma linha: 
(ESAF/AFRF/2002-2) O princípio da anterioridade tributária não pode ser afastado 
por meio de emenda constitucional, ainda que em relação a um imposto 
determinado, não constante da enumeração excetuada no próprio texto 
constitucional original. 
O gabarito é, da mesma forma, verdadeiro (V). 
Falemos, agora, das exceções ao princípio da anterioridade do exercício 
financeiro. 
 
2.1.4.1. EXCEÇÕES À ANTERIORIDADE DO EXERCÍCIO FINANCEIRO 
A primeira parte do art. 150, § 1º, da Constituição enumera as mais importantes 
exceções ao princípio da anterioridade. Devemos acrescentar à lista, ainda, as 
contribuições de seguridade social, previstas no art. 195 da Constituição. São os 
seguintes os tributos que excepcionam a anterioridade do exercício financeiro: 
1) II; 
2) IE; 
3) IPI; 
4) IOF; 
5) Empréstimo compulsório de guerra externa ou calamidade pública (art. 148, I); 
6) Impostos extraordinários de guerra (art. 154, II); 
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7) Contribuições de seguridade social (art. 195, § 6º), incluídas a contribuição para 
o PIS/PASEP, a COFINS e a CPMF. 
Vejam essa questão: 
(CESPE/PROCURADOR/INSS/98) Não estão sujeitos ao princípio da 
anterioridade da lei tributária os impostos de importação, de exportação, sobre 
produtos industrializados, e sobre operações de crédito, câmbio, seguros e 
operações com títulos e valores mobiliários, assim como os empréstimos 
compulsórios e as contribuições sociais. 
O gabarito é falso (F), por causa dos empréstimos compulsórios. É errado afirmar, 
genericamente, que eles são exceção à anterioridade. Só os instituídos em razão 
de guerra ou calamidade (art. 148, inciso I) são exceção. Os outros, de 
investimento urgente e relevante interesse nacional (art. 148, inciso II), não são. 
Além disso, só as contribuições de seguridade social são exceção à anterioridade, 
e não todas as contribuições sociais. A contribuição do salário-educação (art. 212, 
§ 5º) é social (mas não de seguridade) e está sujeita à anterioridade do exercício 
financeiro. 
Entendam bem o que significa ser exceção à anterioridade do exercício financeiro: 
a lei que institua ou aumente um desses tributos não precisa ter sido publicada no 
ano anterior ao de sua produção de efeitos. Significa só isso, mais, nada. 
Pergunto: com a publicação da lei o tributo vai poder ser exigido imediatamente? 
Depende. Se ele for, também, exceção à noventena, poderá ser exigido 
imediatamente após a publicação da lei que o instituiu ou aumentou. Se estiver 
sujeito à noventena ou ao princípio da anterioridade nonagesimal, só vai poder ser 
exigido noventa dias após a publicação da lei que o instituiu ou aumentou. 
Já adiantando, da lista acima são exceções à anterioridade do exercício financeiro 
e também à noventena o II, o IE, o IOF, o empréstimo compulsório de guerra 
externa ou calamidade pública e os impostos extraordinários de guerra. 
Estão sujeitos só à noventena ou ao princípio da anterioridade nonagesimal o IPI e 
as contribuições de seguridade social, incluídas a contribuição para o PIS/PASEP, 
a COFINS e a CPMF. 
A má notícia é que não acabou por aqui. Precisamos, ainda, analisar duas 
situações relativas, ainda, às exceções ao princípio da anterioridade do exercício 
financeiro. 
A primeira é a da CIDE-combustíveis. Lembram que, quando falamos em 
“ressalvas” ao princípio da legalidade, dissemos que o constituinte derivado 
acrescentou uma regra ao art. 177, § 4º, I, “b”, permitindo que a alíquota da CIDE-
combustíveis seja “reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se 
lhe aplicando o disposto no art. 150,III, b”. 
Pois bem, nesse “restabelecimento”, a CIDE-combustíveis também é exceção ao 
princípio da anterioridade do exercício financeiro. E é só nesse “restabelecimento” 
mesmo. Se a lei institui nova hipótese de incidência da CIDE-combustíveis, ou 
aumenta suas alíquotas, estará sujeita à anterioridade do exercício financeiro. 
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Além disso, em todos os casos, a instituição ou aumento (incluído o 
“restabelecimento” das alíquotas) estão sujeitos à noventena prevista no art. 150, 
III, “c”. Isso porque o art. 177, § 4º, I, “b”, somente afasta a aplicação do art. 150, 
III, “b”, no “restabelecimento” das alíquotas; não afastou a aplicação do art. 150, 
III, “c”, ou seja, o ato do Poder Executivo que “restabeleça” uma alíquota de 
CIDE-combustíveis só produzirá efeitos em 90 dias, contados de sua publicação. 
Por último, há também uma previsão de exceção à anterioridade do exercício 
financeiro no art. 155, § 4º, IV, “c”. Essa exceção segue a mesma lógica da vista 
acima para a CIDE-combustíveis e se aplica à hipótese específica do ICMS 
incidente em etapa única sobre combustíveis e lubrificantes definidos em lei 
complementar, cujas alíquotas devem ser fixadas mediante convênios de ICMS, 
celebrados no âmbito do CONFAZ (como eu disse antes, não acho o estudo 
detalhado dessa hipótese útil para os concursos da esfera federal). 
Em resumo, temos 9 exceções à anterioridade do exercício financeiro: os sete 
tributos da lista do início deste tópico, mais a CIDE-combustíveis, no 
“restabelecimento” de suas alíquotas, e o ICMS monofásico sobre combustíveis 
definidos em lei complementar, também só no “restabelecimento” de suas 
alíquotas. 
 
2.1.5. O PRINCÍPIO DA NOVENTENA 
A regra que estudaremos neste tópico foi introduzida pela EC 42/2003, que 
originou a chamada “reforma tributária”. O objetivo foi, visivelmente, reforçar, 
tornar mais efetivo, o princípio maior que está por trás do princípio da 
anterioridade, conhecido como “princípio da não-surpresa”. 
Acontece que o STF já havia, há muito, estabelecido que, para respeitar a 
anterioridade do exercício financeiro, basta a lei ser publicada até 31 de dezembro 
do ano anterior ao de sua aplicação. 
Pois bem, é evidente que esse entendimento, em certos casos, transformava o 
princípio da anterioridade do exercício financeiro em mera formalidade, sem 
assegurar, efetivamente, uma não-surpresa relacionada ao aumento de carga 
tributária. Vale dizer, o princípio da não-surpresa, cujo objetivo é permitir que o 
contribuinte saiba com antecedência e estruture seus negócios para se adaptar a 
um aumento de carga tributária, ficava frustrado nesses casos de aumentos por 
leis publicadas no final do ano. 
Assim sendo, a EC 42/2003 passou a prever, no art. 150, III, “c”, como regra geral, 
a exigência de aguardar-se um prazo mínimo de 90 dias entre a publicação da lei 
que institui ou aumenta tributo e sua exigência. Essa regra, que pode ser chamada 
“princípio da anterioridade nonagesimal” ou, simplesmente, “noventena” deve ser 
observada cumulativamente com o princípio da anterioridade do exercício 
financeiro, a menos, é claro, que o tributo se enquadre como exceção a um dos 
princípios ou a ambos. 
É a seguinte a redação do “princípio da noventena”, previsto no art. 150, III, “c”, da 
Constituição 
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“É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios cobrar 
tributos antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei 
que os instituiu ou aumentou.” 
Repita-se, essa regra deve ser aplicada sem prejuízo da exigência de publicação 
da lei no ano anterior ao de sua aplicação, a menos, é claro, que o tributo não 
esteja sujeito à anterioridade do exercício financeiro. 
Outro assunto que deve ser observado é que essa regra de “noventena” do art. 
150, III, “c”, não é, literalmente, idêntica à regra de anterioridade nonagesimal a 
que estão sujeitas as contribuições de seguridade social. 
A diferença literal é que o art. 195, § 6º, aplicável somente às contribuições de 
seguridade social, determina sejam aguardados 90 dias contados da publicação 
da lei que as instituiu ou modificou. O art. 150, III, “c”, aplicável aos tributos em 
geral, fala em 90 dias contados da publicação da lei que os instituiu ou 
aumentou. 
Vejam bem, a diferença está só na literalidade, porque o STF já decidiu que a 
regra do art. 195, § 6º, também só tem aplicação nos casos de instituição ou de 
aumento das contribuições de seguridade social. Portanto, para o STF, as 
hipóteses de cabimento de observância da “noventena” (art. 150, III, “c”) e da 
“anterioridade nonagesimal” (art. 195, § 6º) são idênticas, só existindo mesmo 
uma diferença na literalidade das normas constitucionais que veiculam essas 
regras. 
Para concurso, ficamos com a posição do STF, a menos que seja uma questão 
referindo-se expressamente à literalidade do texto constitucional. 
Vamos finalizar este tópico com um exemplo de aplicação do art. 150, III, “c”, da 
Constituição. 
Imaginemos que uma lei que aumentou o ISS de um município foi publicada em 1º 
de dezembrode 2004. O aumento não poderá ser exigido a partir do primeiro dia 
do exercício seguinte, por causa do princípio da noventena (art. 150, III, “c”). Neste 
exemplo, embora tenha sido cumprido o princípio da anterioridade do exercício 
financeiro (art. 150, III, “b”), terá que ser aguardado o prazo de noventa dias, 
contado da publicação da lei, para que possa ser feita a cobrança majorada. 
Diferentemente, se a mesma lei tivesse sido publicada em 15 de junho de 2004, o 
ISS poderia ser cobrado com o aumento em 1º de janeiro de 2005, porque, nesse 
caso, já teria sido respeitado o intervalo mínimo de 90 dias entre a publicação da 
lei e o início da produção de seus efeitos. 
 
2.1.5.1. EXCEÇÕES À NOVENTENA 
A lista de exceções à nova regra de noventena criada pela EC 42/2003 está na 
parte final do § 1º do art. 150 da Constituição, também acrescentada pela “reforma 
tributária”. São os seguintes os tributos não sujeitos ao art. 150, III, “c”, da Carta 
Política: 
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1) Imposto de importação; 
2) Imposto de exportação; 
3) Imposto sobre operações financeiras; 
4) Imposto sobre a renda; 
5) Impostos extraordinários de guerra; 
6) Empréstimos compulsórios instituídos em caso de guerra externa ou 
calamidade pública; 
7) Fixação da base de cálculo do imposto sobre propriedade de veículo automotor 
(IPVA); 
8) Fixação da base de cálculo do imposto sobre propriedade territorial urbana 
(IPTU). 
Certamente vocês já perceberam que não há coincidência total entre as exceções 
ao princípio da anterioridade do exercício financeiro e ao da noventena. Isso torna 
difícil a vida de quem está estudando para concurso. Mas a verdade é que não 
tem jeito mesmo: é absolutamente imprescindível decorar toas as hipóteses de 
exceções a ambos os princípios. Principalmente nos casos em que não há 
coincidência, ou seja, quando há exceção a um mas não a outro. 
Que casos são esses? 
Vamos enumerar para facilitar o estudo: 
1) O IPI é exceção à anterioridade, mas não à noventena; 
2) O IR é exceção à noventena, mas não à anterioridade; 
3) O IPVA é integralmente sujeito à anterioridade, mas a fixação da sua base de 
cálculo não está sujeita à noventena; 
4) O IPTU é integralmente sujeito à anterioridade, mas a fixação da sua base de 
cálculo não está sujeita à noventena; 
5) O restabelecimento das alíquotas da CIDE-combustíveis é exceção à 
anterioridade, mas não à noventena (art. 177, § 4º, I, “b”); 
6) O restabelecimento das alíquotas do ICMS incidente em etapa única sobre 
combustíveis e lubrificantes definidos em lei complementar é exceção à 
anterioridade, mas não à noventena (art. 155, § 4º, IV, “c”). 
Não custa lembrar, ainda para facilitar nosso estudo, que são exceções à 
anterioridade do exercício financeiro e também à noventena: 
1) II; 
2) IE; 
3) IOF; 
4) Empréstimos compulsórios de guerra externa ou calamidade pública; 
5) Impostos extraordinários de guerra. 
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Cabe fazermos mais alguns comentários. 
Para o IR nada mudou. Ele está e sempre esteve sujeito à anterioridade do 
exercício financeiro e a nova regra de noventena não vale para ele. Portanto, 
como já era antes da EC 42/2003, a lei que institui nova hipótese de incidência ou 
aumenta ou IR, desde que seja publicada até 31 de dezembro, já pode atingir 
fatos geradores ocorridos a partir de 1º de janeiro. 
Para o IPVA e o IPTU a situação ficou bem “estranha”. 
Vejam só: Uma lei que aumente alíquotas de IPVA, se for publicada, por exemplo, 
em novembro de 2004, não poderá alcançar os fatos geradores ocorridos já em 
primeiro de janeiro de 2005, pois está sujeita à noventena. Portanto, se a lei 
estadual dispuser que o fato gerador do IPVA se considera ocorrido em 1º de 
janeiro de cada ano, a lei só alcançará o fato gerador ocorrido em 1º de janeiro de 
2006. A majoração não produzirá efeitos em 2005, porque a lei majoradora das 
alíquotas só pôde ser aplicada depois de ocorrido o fato gerador (no nosso 
exemplo, a lei estadual considera o fato gerador ocorrido em 01/01/2005). O 
mesmo raciocínio vale para o IPTU. 
Diferentemente, se a mesma lei, em vez de aumentar alíquotas, estivesse 
aumentado as bases de cálculo do IPVA ou do IPTU, poderia produzir efeitos já a 
partir de primeiro de janeiro de 2005, contanto que fosse publicada até 
31/12/2004. 
Por último, lembro que para as contribuições de seguridade social nada foi 
alterado. Elas não se sujeitam nem ao art. 150, III, “b”, nem ao art. 150, III, “c”. 
Aplica-se a elas regra própria, prevista no art. 195, § 6º, da Constituição, 
conhecida como anterioridade nonagesimal, que, segundo o texto constitucional, 
deve ser observada em caso de instituição ou modificação das contribuições de 
seguridade social (incluída a CPMF, por força dos arts. 74, 75 e 84 do ADCT). 
Como já vimos, entretanto, o STF entende que a palavra “modificado”, usada no § 
6º do art. 195, deve ser entendida como “aumentado”, equiparando, na prática, a 
anterioridade nonagesimal do art. 195, § 6º, à noventena do art. 150, III, “c”. 
Importante é perceber que não se exige que a lei que institui ou aumenta 
contribuição de seguridade social tenha sido publicada no ano anterior ao de sua 
aplicação. 
De novo eu enfatizo: na teoria pura e simples, que normalmente é o que temos 
que observar em concursos públicos, as contribuições de seguridade estão 
sujeitas apenas ao art. 195, § 6º, da Constituição. Não estão sujeitas às alíneas 
“b” e “c” do inciso III do art. 150 da Constituição (eu digo teoria pura e simples 
porque, na prática, estar um tributo sujeito ao art. 195, § 6º, ou ao art. 150, III, “c”, 
dá no mesmo). 
 
2.1.5.2. ANTERIORIDADE E MEDIDAS PROVISÓRIAS 
A EC 32/2001, que alterou drasticamente o regime jurídico das medidas 
provisórias em nosso País, introduziu um § 2º ao art. 62 da Constituição, com 
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mais uma medida de proteção ao contribuinte relacionada à não-surpresa quanto 
ao aumento de carga tributária. 
A regra é a seguinte: medida provisória que implique instituição ou majoração de 
impostos, exceto o II, IE, IPI, IOF e os IEG (que são exatamente os impostos 
que excepcionam o princípio da anterioridade do exercício financeiro), só 
produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em 
lei até o último dia daquele em que foi editada. 
A regra é simples, mas dois pontos são importantíssimos para concurso: 
1) Só se refere a impostos, não se aplicando a nenhuma outra espécie tributária. 
2) Não exige que a lei resultante da conversão da medida provisória tenha sido 
publicada até 31 de dezembro. Basta que a medida provisória tenha sido 
convertida em lei. 
De resto, devemos conciliar essa regra com o novo princípio da noventena, 
instituído pela EC 42/2003. 
Portanto, imaginemos uma medida provisória que aumente o ITR. Não basta ela 
ter sido convertida em lei até 31 de dezembro. É necessário que a medida 
provisória tenha sido publicada pelo menos 90 dias antes de 1º de janeiro. 
Por exemplo, uma medida provisória publicada em 1º de novembro de 2004 
aumentando o ITR, mesmo convertida em lei até 31/12/2004, não poderá alcançar 
o fato gerador do ITR ocorrido em 01/01/2005. Por quê? 
Porque, mesmo tendo sido respeitado o princípio da anterioridade do exercício 
financeiro (a medida provisória foi publicada no ano anterior) e a regra do § 2º do 
art. 62 da Constituição (que estamos estudando neste tópico), não foi respeitada a 
noventena prevista no art. 150, III, “c”. Como para o ITR esses princípios devem 
ser observados cumulativamente, a não-observância da noventena impede que a 
lei produza efeitos a partir de 1º de janeiro de 2005. Ela só poderá produzirefeitos 
após 90 dias, contados da publicação da medida provisória. Assim, não será 
atingido o fato gerador do ITR que se considera ocorrido em 1º de janeiro de 2005, 
mas só o do ano seguinte. 
Para finalizar, pode ser útil para concursos registrar que, apreciando a aplicação 
do princípio da anterioridade nonagesimal, que existe para as contribuições de 
seguridade social desde a promulgação da Constituição de 1988 (art. 195, § 6º), o 
STF firmou o entendimento de que o prazo de 90 dias é contado a partir da data 
de publicação da medida provisória, não havendo qualquer interrupção, se ela for 
convertida em lei sem “alteração substancial” (só o Judiciário pode decidir, em 
cada caso, se houve ou não essa tal de “alteração substancial” na conversão da 
medida provisória em lei). Diferentemente, se a conversão em lei se der com 
“alteração substancial” do texto da medida provisória, um novo prazo de 90 dias 
terá que ser contado a partir da data de publicação da lei de conversão para que a 
lei possa começar a produzir efeitos. Acredito que a mesma lógica deva ser 
adotada para a aplicação do novo princípio da noventena previsto no art. 150, III, 
“c”, da Constituição. 
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A questão abaixo trata desse tema, mas foi bem fácil. Vejam só: 
(CESPE/AUDITOR/INSS/2001) A contribuição previdenciária de trabalhadores 
pode ser aumentada por meio de medida provisória, e o acréscimo pode ser 
cobrado no mesmo mês da edição da medida provisória, contanto que o 
Congresso Nacional a converta em lei no prazo de trinta dias. 
O gabarito é falso (F). É correto dizer que a contribuição pode ser aumentada por 
MP. Mas é óbvio que a MP terá que aguardar 90 dias para produzir efeitos, como 
expliquei acima. A questão nada fala sobre conversão com alteração substancial 
ou não, mas, se falasse, teríamos que aplicar a jurisprudência do STF: não 
havendo modificação substancial na conversão, simplesmente considera-se como 
termo inicial da contagem dos 90 dias a data da publicação da MP. Ocorrendo 
modificação substancial na conversão, é necessário iniciar uma nova contagem de 
90 dias, a partir da publicação da lei (aqui é publicação mesmo, não apenas a data 
da conversão), para que ela (a lei), comece a produzir efeitos. 
É bom lembrar, também, que a regra do § 2º do art. 62 da Constituição não se 
aplica a outras espécies tributárias, só aos impostos. Portanto, imaginem uma 
medida provisória, publicada em 15 de novembro de 2004, que aumente uma 
taxa. Imaginem que essa medida provisória seja convertida em lei em 15 de 
janeiro. Como fica a aplicação do aumento? 
O aumento só poderá ser aplicado 90 dias após a publicação da medida 
provisória. 
Mas, qual é a conseqüência de a medida provisória só ter sido convertida em lei 
em janeiro, e não no ano anterior? 
Nenhuma, porque a regra do § 2º do art. 62 da Constituição é totalmente 
inaplicável a outras espécies tributárias que não sejam impostos. 
Imaginem, agora, que a medida provisória aumentando a mesma taxa foi 
publicada em 1º de outubro de 2004 e convertida em lei em 15 de janeiro de 2005. 
Quando começa a produzir efeitos? 
A partir de 1º de janeiro de 2005, ainda como medida provisória. 
Por quê? 
Porque foi respeitado o princípio da anterioridade do exercício financeiro (a 
medida provisória foi publicada no ano anterior) e foi respeitada a noventena 
prevista no art. 150, III, “c” (a publicação da medida provisória ocorreu mais de 
noventa dias antes de 1º de janeiro de 2005). Como não se aplica às taxas a regra 
do § 2º do art. 62 da Constituição, o aumento já pode ser exigido em relação aos 
fatos geradores ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2005. 
Entenderam? Em resumo, nós temos que trabalhar separadamente com cada um 
desses princípios. Ver se à hipótese se aplica o princípio da anterioridade do 
exercício financeiro; se for aplicável, ver se ele foi respeitado. Depois, fazer o 
mesmo com o princípio da noventena. Ainda, se for uma situação que envolva 
medida provisória, ver se se aplica a regra do § 2º do art. 62; se for aplicável, 
verificar se houve a conversão até 31 de dezembro. 
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Uma última observação: quando for aplicável a regra do art. 62, § 2º, por exemplo, 
a uma medida provisória publicada em 2004, a não conversão da medida 
provisória em lei até 31 de dezembro de 2004, mas só em 2005, não significa que 
a lei de conversão tenha algum vício. Ela é válida. Só não poderá ser aplicada em 
2005, mas poderá ser no ano seguinte, isto é, em 2006. 
Sobre a regra deste tópico, temos a seguinte questão do AFRF/2003: 
(ESAF/AFRF/2003) Medida Provisória publicada em 10 de dezembro de 2002 que 
majorou, a partir de 1º de janeiro de 2003, o imposto sobre a renda e proventos de 
qualquer natureza de pessoas físicas, mas não convertida em lei até 31 de 
dezembro de 2002, continuou a produzir efeitos a partir de 1º de janeiro de 2003? 
A resposta é simples e direta: não, porque não foi respeitada a regra do art. 62, § 
2º da Constituição. Se tivesse sido convertida em lei até 31 de dezembro, poderia 
produzir efeitos já em 1º de janeiro, porque o IR não está sujeito à noventena. 
Uma última recomendação: não lucubrem demais. Reparem que as questões 
sobre esses princípios – anterioridade, noventena, art. 62, § 2º – nunca 
apresentam casos práticos, justamente porque a coisa fica complicada mesmo, 
muitas vezes até para o elaborador da questão! 
 
2.1.6. PRINCÍPIO DO NÃO-CONFISCO 
O princípio que estudaremos neste tópico não tem muita importância para efeito 
de concurso público, porque não há muitos elementos relativos a ele que possam 
ser objetivamente exigidos em questões de múltipla escolha ou de certo ou errado. 
A base do princípio do não-confisco é o direito de propriedade, que deve ser 
respeitado, dentro de limites, mesmo pelo Direito Tributário. A Constituição foi 
muito vaga, de propósito, ao enunciar o princípio, dizendo, apenas, no art. 150, IV, 
que: 
“É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios utilizar 
tributo com efeito de confisco.” 
Não existe uma alíquota limite a partir da qual possamos afirmar que um tributo 
passa a ser confiscatório. Depende, muito, da base de incidência do tributo. Por 
exemplo, os tributos sobre o patrimônio têm, em regra, alíquotas menores do que 
as dos demais. Os tributos com incidência cumulativa têm, em regra, alíquotas 
menores do que os não-cumulativos. Os tributos sobre o consumo, classificados 
como tributos indiretos, podem ter alíquotas muito elevadas sem que isso 
configure confisco (como exemplo, existem alíquotas de IPI de mais de 50%, e 
nem por isso são consideradas confiscatórias; o caviar tem alíquota de IPI de 
60%). 
Além disso, há determinadas situações em que a própria Constituição autoriza 
uma tributação exacerbada, para consecução de determinados fins de natureza 
extrafiscal. É o caso do IPTU e do ITR exacerbados para garantir que a 
propriedade cumpra sua função social. 
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Em todos os casos, como é impossível estabelecer limites objetivos a partir do 
qual a alíquota de cada tributo seria confiscatória, os autores costumam afirmar 
que o princípio do não-confisco pode ser entendido como uma exigência de 
razoabilidade da carga tributária, ou, pelo menos, de tolerabilidade da 
transferência de riqueza privada para o Estado por meio dos tributos. 
Em resumo, uma questão de concurso só vai usar um exemplo concreto se o 
confisco ou ausência de confisco for óbvia. Por exemplo, uma alíquota de imposto 
de renda de 60% é confisco, sem dúvida. Uma alíquota de IPTU de 30% é 
confisco, sem dúvida. Uma CPMF de 10% é confisco, sem dúvida. Masnão é 
comum questão assim. 
Tenho esta como exemplo: 
(Procurador INSS/99) Considere a seguinte situação hipotética: O governo 
federal, com base em detalhados estudos, concluiu que não convém ao interesse 
público determinada atividade econômica, a qual pretende, portanto, desestimular. 
Como um dos instrumentos destinados a atingir essa finalidade inibitória, o 
Congresso Nacional aprovou lei taxando em sessenta por cento o faturamento 
dessa atividade. Nessas circunstâncias, a lei é constitucional, desde que haja 
passado por todas as fases do processo legislativo. 
O gabarito é falso (F). O tributo é confiscatório. Aconteceu o que eu disse: o 
exemplo é muito exagerado, para não suscitar dúvidas. 
Um outro ponto que pode ser cobrado é que o STF já decidiu que o caráter de 
confisco do tributo deve ser avaliado tendo-se em conta todo o sistema tributário. 
Segundo o STF, “o exame da questão do efeito confiscatório deve ser feito em 
função da totalidade do sistema tributário e não em função de cada tributo 
isoladamente” (ADInMC 2.010-DF, rel. Min. Celso de Mello, 29.09.99). 
Aprofundando a leitura desse julgado, entretanto, podemos perceber que, mais 
precisamente, o STF entende que deve ser verificado o total de incidências 
tributárias sobre uma mesma base econômica (no julgado citado, ele estava 
analisando as incidências tributárias sobre a remuneração dos servidores 
públicos). De todo modo, o certo é que não basta a verificação de isolada de um 
tributo para determinar se ele é ou não confiscatório. 
Por último, vale a pena mencionar que, em um caso, o STF suspendeu a 
aplicação de um dispositivo de lei federal que previa multa de 300% sobre o valor 
da mercadoria na hipótese de o contribuinte não haver emitido a nota fiscal 
relativa à venda (ADIMC 1.075-DF, rel. Min. Celso de Mello, 17.06.1998). É muito 
interessante esse julgado, porque foi invocado o art. 150, IV, da Constituição, que 
se refere especificamente a tributos, não a multas. Mesmo assim, o STF 
declarou a lei inconstitucional, por entender ser confiscatória aquela multa, 
afirmando que se tratava de ofensa ao princípio do não-confisco, previsto no art. 
150, IV, da Carta Magna. 
Seguem, abaixo, mais duas questões simples sobre o princípio do não-confisco: 
(CESPE/FISCAL/INSS/97) A vedação constitucional de utilizar tributo com efeito 
de confisco dirige-se à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios. 
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(CESPE/FISCAL/INSS/97) O princípio da não-utilização de tributo com efeito de 
confisco não se aplica às contribuições previdenciárias devidas pelo empregado 
ao Instituto Nacional do Seguro Social (INSS). 
O gabarito da primeira é certo (V) e o da segunda é errado (F). O princípio se 
aplica a todas as pessoas políticas e a todos os tributos. 
 
2.1.7. PRINCÍPIO DA LIBERDADE DE TRÁFEGO 
O princípio da liberdade de tráfego é, sem dúvida, um dos menos cobrados em 
qualquer concurso, por um motivo muito singelo: não existe quase nada para falar 
sobre ele! 
Está expresso no inciso V do art. 150 da Constituição nestes termos: 
“É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer 
limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou 
intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias 
conservadas pelo Poder Público.” 
Apenas estes pontos podem ser anotados: 
1) O fundamento do princípio da liberdade de tráfego é o princípio federativo. 
2) A vedação é específica para tributos interestaduais ou intermunicipais; não vale 
para tributos que onerem a entrada de bens no território nacional, nem a saída de 
bens para o exterior. Basta lembrarmos do II e do IE. 
3) A vedação tem o objetivo de proibir, especificamente, tributos cujo fato gerador 
pretendesse ser a transposição de divisas interestaduais ou intermunicipais. Ou 
seja, veda que o fato gerador de qualquer tributo seja especificamente a 
circulação intermunicipal ou interestadual de pessoas ou mercadorias. Não proíbe 
a existência de tributos que incidam sobre circulação de bens ou serviços entre 
estados ou municípios. Basta lembrarmos do ICMS interestadual. 
4) O fato de constar neste inciso V do art. 150 da Constituição, na seção referente 
às limitações ao poder de tributar, a expressa ressalva à cobrança de pedágio, 
faz com que parte da doutrina e o STF, em diversos julgados, afirmem que o 
pedágio tem natureza tributária, sendo uma taxa. Mas, cuidado. Além de essa 
questão não ser nada pacífica, o certo é que temos que aceitar que, hoje em dia, o 
pedágio pode ou não ser tributo, dependendo da opção do legislador. Digo isso 
porque não há dúvida de que todos esses pedágios cobrados por concessionárias 
de serviços públicos, nas rodovias “privatizadas”, não são cobrados como taxas, 
mas sim como preços públicos. Em resumo, minha opinião é a seguinte: questão 
de concurso perguntando a posição do STF acerca da natureza do pedágio deve 
ser respondida como sendo o pedágio tributo da espécie taxa. Outras questões 
devem ser analisadas com muita atenção. Se a questão enfoca o pedágio cobrado 
por pessoas privadas, é claro que não quer que vocês respondam que é tributo, 
porque tributos só podem ter como sujeitos ativos pessoas jurídicas de direito 
público. Nesse tipo de questão, o mais provável é que a banca considere que o 
pedágio cobrado por pessoas privadas é preço público e o cobrado por pessoas 
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jurídicas de direito público (acho que na prática nem existe mais essa modalidade 
de pedágio, hoje em dia) é tributo da espécie taxa. Não se preocupem com isso 
agora. Estudaremos o pedágio em tópico específico de nosso curso. 
Nada mais sobre este princípio, salvo estas duas questões: 
(CESPE/PROCURADOR/INSS/98) De acordo com o princípio da liberdade de 
tráfego, é vedada a instituição de tributos que acarretem limitação ao tráfego 
interestadual ou intermunicipal de pessoas ou de bens, restando excluído de tal 
princípio o tráfego internacional. 
(ESAF/AFRF/2001) É vedado o estabelecimento de limitações ao tráfego de 
pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, 
ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder 
Público. 
O gabarito de ambas é certo, valendo observar que a segunda é literal. 
 
2.1.8. UNIFORMIDADE GEOGRÁFICA 
Até aqui, todos os princípios que estudamos estavam no art. 150 da Constituição. 
O art. 150 é endereçado a todas as pessoas políticas, ou seja, União, estados, DF 
e municípios. O princípio da uniformidade geográfica, diferentemente, encontra-se 
no art. 151 da Carta Magna. O art. 151 traz regras destinadas especificamente à 
União. Portanto, diz o princípio da uniformidade geográfica, constante do art. 151, 
inciso I, da Constituição, que: 
“É vedado à União instituir tributo que não seja uniforme em todo o território 
nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito 
Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de 
incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-
econômico entre as diferentes regiões do País”. 
Não é um princípio muito cobrado em concursos. Os seguintes pontos podem ser 
enfatizados: 
1) O princípio da uniformidade geográfica, na parte em que veda a instituição de 
tributo federal não uniforme em todo País, tem fundamento, sobretudo, no 
princípio da isonomia. 
2) Na parte em que ele proíbe que os tributos federais impliquem distinção ou 
preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em 
detrimento de outro, o fundamento é, principalmente, o princípio federativo. 
3) Há ressalva expressa possibilitando a concessão de incentivos fiscais regionais,desde que sejam dirigidos às regiões mais pobres do Brasil. 
Esse último ponto permite-nos afirmar, por exemplo, que uma lei que concedesse 
isenção de IPI para indústrias de determinado setor que se instalassem no Estado 
de São Paulo seria inconstitucional, por afrontar o princípio da uniformidade 
geográfica. Se, diversamente, uma lei concedesse isenção de IPI para indústrias 
que se instalassem nos estados das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, não 
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haveria inconstitucionalidade, por enquadrar-se na ressalva da parte final do art. 
151, inciso I, transcrito acima. Isso aliás, já aconteceu, na famosa e polêmica lei 
que facilitou a instalação da fábrica da Ford na Bahia, e que nunca se cogitou ser 
inconstitucional. 
Em resumo, qualquer benefício fiscal de tributo federal que seja restrito a uma 
região do território nacional e que não tenha por finalidade “promover o equilíbrio 
do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País” será 
inconstitucional, por ferir o princípio da uniformidade geográfica. 
 
2.1.9. VEDAÇÃO ÀS ISENÇÕES HETERÔNOMAS 
O princípio que proíbe concessão de isenções heterônomas pela União está 
expresso no art. 151, III, da Constituição, nestes termos: 
“É vedado à União instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do 
Distrito Federal ou dos Municípios.” 
Antes de mais nada, isenção heterônoma significa apenas isenção concedida por 
uma pessoa diferente da pessoa que tem a competência tributária (a competência 
para instituir um tributo). Assim, se a União editasse uma lei criando uma isenção 
de IPTU, que é imposto da competência dos municípios e do DF, teríamos uma 
isenção heterônoma, e inconstitucional. Se o Estado do Rio de Janeiro editasse 
uma lei estabelecendo isenção de ISS no Município de Niterói, teríamos uma 
isenção heterônoma, e inconstitucional. 
Quanto ao último ponto, aliás, é interessante notar que a proibição expressa 
constitucional, constante do art. 151, III, que estamos analisando, só se refere a 
isenções e só proíbe a União de conceder isenções heterônomas. Entretanto, 
prestem atenção nisso: não há nenhuma dúvida de que é proibida a concessão de 
qualquer benefício fiscal heterônomo (anistias, remissões, concessões de créditos 
presumidos etc.); não há nenhuma dúvida, também, de que a proibição não é só 
para a União, mas para todas as pessoas políticas. 
Por que a proibição, embora não expressa, existe para todas as pessoas 
políticas? 
Por dois motivos: 
1) A competência tributária, que é sempre estabelecida pela própria Constituição, 
inclui não só o poder de editar lei para criar e disciplinar o tributo, como também o 
de isentar ou de qualquer forma dispensar o seu pagamento e o de quaisquer 
acréscimos; 
2) A atribuição de competências pela Constituição aos entes federados é uma das 
principais garantias de existência da Federação, pois assegura aos entes 
federados autonomia econômico-financeira; a possibilidade de concessão de 
benefícios fiscais heterônomos, se existisse, colocaria em risco a própria 
existência da Federação. 
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Portanto, esse princípio do art. 151, III, teria que ser respeitado mesmo que não 
fosse expresso, porque ele é decorrência obrigatória do princípio federativo. Na 
verdade, só existe esse art. 151, III, na Constituição de 1988, que é até meio 
ridículo, por dizer o óbvio, porque, na Constituição de 1967, no art. 19, § 2º, 
constava regra oposta, autorizando a União a, mediante lei complementar e 
atendendo a relevante interesse social ou econômico nacional, conceder isenções 
de impostos estaduais e municipais. Para deixar claro, então, o constituinte 
originário de 1988, desnecessariamente, inseriu na Carta vigente o art. 151, inciso 
III. 
Questão direta sobre o art. 151, III, temos abaixo: 
(ESAF/AFCE/TCU/2000) A fim de dar execução à política de incentivo fiscal, a 
União pode instituir isenção de tributo da competência dos Estados, do Distrito 
Federal ou dos Municípios. 
Gabarito, evidentemente, falso (F). 
Pois bem, visto isso, dois últimos pontos merecem ser comentados. 
O primeiro é que, se houver regra constitucional expressamente prevendo 
hipótese de isenção heterônoma, essa regra, evidentemente, será válida (mas tem 
que estar, obrigatoriamente, prevista na Constituição Federal). Na Constituição de 
1988, nós temos dois, e somente dois, dispositivos que prevêem concessão de 
isenção heterônoma pela União. 
O primeiro é o art. 155, § 2º, XII, “e”, que autoriza a União a, por meio de lei 
complementar, excluir da incidência do ICMS (que é da competência dos estados 
e do DF) serviços e outros produtos exportados para o exterior além daqueles a 
que a Constituição atribuiu imunidade tributária. 
Essa isenção heterônoma chegou a ser implementada pela Lei Complementar nº 
87/1996, conhecida como “Lei Kandir”. Com a EC 42/2003 ela perdeu 
completamente o sentido. Isso porque, antes da EC 42/2003, havia imunidade ao 
ICMS apenas na exportação de produtos industrializados (CF, art. 155, §2º, X, 
“a”). Os demais produtos e serviços poderiam ser abrangidos por isenção 
(heterônoma) prevista em lei complementar nacional, conforme previsto no citado 
art. 155, § 2º, XII, “e”, da Constituição. Ocorre que a EC 42/2003 alterou o art. 155, 
§2º, X, “a”, da Constituição, de modo que a imunidade do ICMS na exportação 
passou a abranger todas as mercadorias (e não apenas produtos 
industrializados) e serviços destinados ao exterior. 
Portanto, embora a EC 42/2003 não tenha revogado o art. 155, § 2º, XII, “e”, da 
Constituição, ele se tornou totalmente inútil. Para concurso público, contudo, 
podemos afirmar que esse art. 155, § 2º, XII, “e”, da Constituição veicula hipótese 
de isenção heterônoma, porque ele continua formalmente vigente. 
A segunda e última hipótese de isenção heterônoma prevista na Constituição está 
no seu art. 156, § 3º, inciso II, que autoriza a União a editar lei complementar que 
exclua da incidência do ISS (imposto de competência dos Municípios e do DF) as 
exportações de serviços para o exterior. Essa isenção heterônoma foi 
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implementada pela Lei Complementar nº 116/2003, que a prevê em seu art. 2º, 
inciso I. 
O outro ponto que devemos observar é que, segundo o STF, tratados 
internacionais podem conceder isenções ou outros benefícios fiscais 
relativos a tributos da competência da União, dos estados, do DF e dos 
municípios. Para o STF, nesses casos, a União não é um mero ente federado, 
mas a pessoa que representa o Estado brasileiro. Diz o Supremo: “o âmbito de 
aplicação do art. 151, III, da CF é o das relações das entidades federadas entre si. 
Não tem por objeto a União quando esta se apresenta na ordem externa” (ADIn nº 
1600/UF). 
Esse assunto já foi, inclusive, objeto de questão do CESPE: 
(CESPE/PROCURADOR/INSS/98) Isenções de tributos estaduais e municipais 
não podem ser concedidas por meio de tratados internacionais. 
O gabarito é: errado (F). Como visto, o STF entende que não existe essa restrição. 
 
2.1.10. PRINCÍPIO DA NÃO-DISCRIMINAÇÃO TRIBUTÁRIA 
O chamado princípio da não-discriminação (nome que, a meu ver, não diz muita 
coisa) é o único princípio previsto no art. 152 da Constituição. O art. 152 tem como 
destinatários os estados, o DF e os municípios. Como esse princípio quase nunca 
é cobrado em concursos, recomendo, antes de mais nada, a sua leitura textual 
pura e simples: 
“Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer 
diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua 
procedência ou destino.” 
Esse princípio nada mais representaque o desdobramento do princípio da 
uniformidade geográfica no âmbito dos estados, DF e Municípios. 
Proíbe, por exemplo, que um município isente do ISS a prestação de um serviço 
quando o usuário seja residente em seu território, ou o contrário (esse exemplo é 
de Luciano Amaro). Ou que o Município X estabeleça que a alíquota do ISS para 
serviços prestados dentro do seu território seja de 3% e, quando prestados no 
Município Y, seja de 4%. 
Com esse princípio procura-se evitar a denominada “guerra fiscal” entre os entes 
federados. Evita-se, ainda, que os entes federados criem, dentro do território 
nacional, áreas de circulação favorecida de bens ou serviços, o que afrontaria o 
princípio federativo. 
Por último, cabe observar que o art. 152 está, também, fortemente relacionado ao 
art. 150, V, que veda o estabelecimento de restrições ao tráfego de pessoas ou 
bens, dentro do território nacional, por meio de tributos interestaduais ou 
intermunicipais. 
Abaixo, duas questões sobre o assunto: 
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(CESPE/FISCAL/INSS/98) Visando proteger o nível de atividade econômica em 
seu território, o estado-membro está constitucionalmente autorizado a graduar 
diferentemente as alíquotas dos seus tributos, em razão da região de procedência 
ou de destino dos bens. 
(CESPE/ADVOGADO/COMPANHIA ENERGÉTICA DE BRASÍLIA/2000) 
Considere a seguinte situação hipotética: Em virtude dos benefícios fiscais 
concedidos pelo Estado de Santa Catarina, algumas indústrias produtoras de lã 
mudaram-se do Paraná para aquele Estado. Contudo, embora a produção se 
tenha deslocado para Santa Catarina, a maior parte das roupas produzidas em 
território catarinense era enviada para o Paraná. Como forma de compensar a 
queda na receita tributária, vários prefeitos sugeriram ao governo do Paraná que 
aumentasse a alíquota do imposto sobre operações relativas à circulação de 
mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e 
intermunicipal e de comunicação (ICMS) relativo às roupas provenientes de Santa 
Catarina. Nesse caso, se o Paraná efetuasse o aumento sugerido pelos prefeitos, 
o ato seria inconstitucional. 
O gabarito é errado (F), para a primeira, e certo (V), para a segunda. 
 
2.1.11. CAPACIDADE CONTRIBUTIVA 
O princípio da capacidade contributiva é um dos princípios mais gerais em Direito 
Tributário. Apesar disso, a Constituição só trata dele, expressamente, para 
impostos. O texto constitucional, na parte inicial do art. 145, § 1º, apenas 
estabelece: 
“Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados 
segundo a capacidade econômica do contribuinte.” 
Na verdade, há dois comandos nessa parte do § 1º do art. 145. São eles: 
1º) Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal. 
Isso nos leva a uma classificação doutrinária dos impostos em pessoais e reais. 
Um imposto pessoal leva em conta condições pessoais do contribuinte. O exemplo 
mais típico é o do imposto de renda da pessoa física, que permite deduções 
relacionadas a gastos com saúde, educação, dependentes e outros gastos 
essenciais do contribuinte. Portanto, não é só a renda que é levada em conta, mas 
situações específicas relacionadas ao contribuinte que variarão de um para outro, 
mesmo que tenham renda nominalmente igual. 
Um imposto real incide sobre algum elemento econômico de maneira objetiva. O 
fato gerador é a propriedade de um bem, a realização de uma operação financeira 
etc. O importante é que a tributação será idêntica sempre que os valores do bem 
ou da operação forem iguais. Não há qualquer consideração relativa à situação 
pessoal do contribuinte. Exemplos comuns são o IPI, o ICMS, o IOF, o IPVA, o 
IPTU. 
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No caso dos impostos reais, os bens e operações tributados são tomados em 
caráter objetivo, geram uma presunção de riqueza que não admite alegações 
concernentes à situação econômica geral de um contribuinte específico. Por 
exemplo, se dois imóveis têm o mesmo valor venal, o IPTU devido será o mesmo, 
não importa que o proprietário de um deles seja um senhor de classe média com 
problemas de saúde, diversos filhos, que paga pensão alimentícia para a ex-
esposa, enquanto o proprietário do outro imóvel seja um rico empresário que o 
utilize só esporadicamente para encontros amorosos clandestinos. 
2º) Os impostos serão graduados segundo a capacidade econômica do 
contribuinte. 
Essa regra é extremamente básica, e sua formulação mais simples é: “deve pagar 
mais quem pode pagar mais”. 
E quem pode pagar mais? 
Resposta: quem tem mais riqueza disponível. 
A regra “deve pagar mais quem pode pagar mais” corresponde ao princípio da 
capacidade contributiva propriamente dito. Ela é posta em prática de diversas 
formas, dependendo do imposto de que se trate. 
Para os impostos pessoais, como o imposto de renda, as técnicas mais 
importantes são: 
a) Autorização legal para exclusão, da base de cálculo, de gastos essenciais (as 
chamadas deduções). 
Com isso, procura-se tributar somente a renda disponível. Ainda que tenham 
renda idêntica, o contribuinte com vários filhos, problemas de saúde, gastos com 
educação pagará muito menos imposto de renda do que o contribuinte solteiro, 
saudável, sem outros gastos essenciais. 
b) A progressividade. 
A técnica da progressividade significa incidência de maiores alíquotas quanto 
maior for a base de cálculo. Ela permite que se tribute com alíquotas mais 
elevadas as rendas mais altas. A idéia por trás é que a disponibilidade financeira 
de uma pessoa com remuneração de, por exemplo, quatro mil e quinhentos reais 
é muito maior (mais que proporcional) do que a capacidade de contribuir para os 
gastos coletivos de uma pessoa que tenha quase todo seu salário de mil e 
quinhentos reais absorvido pelas despesas essenciais à subsistência. 
Imaginemos que o “mínimo vital” no Brasil fosse de mil reais. Se fosse usada uma 
alíquota única de 10%, o primeiro contribuinte pagaria R$450,00 e o segundo 
R$150,00. Entretanto, como se deve considerar que a renda gasta com o mínimo 
vital não é disponível, o primeiro contribuinte teria R$3.500,00 de renda disponível 
e o segundo só R$500,00. Então, vejam, o primeiro contribuinte, com sete vezes 
mais renda disponível do que o segundo, estaria pagando apenas o triplo de 
imposto de renda. Isso contraria a noção comum de justiça fiscal. 
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Com a progressividade, usa-se uma alíquota maior para o primeiro contribuinte e 
uma menor para o segundo, de maneira que o imposto pago por cada um 
corresponda mais aproximadamente à relação existente entre as respectivas 
rendas disponíveis. 
Entenderam? 
Mais um ponto merece um comentário. 
O STF tem jurisprudência firmada segundo a qual, no caso dos impostos reais, o 
princípio da capacidade contributiva é atendido pela simples proporcionalidade. 
E o que é isso? 
Temos proporcionalidade quando a alíquota é constante, e só a base de cálculo 
varia. Assim, se for estabelecida alíquota de 3% de IPVA, um carro de R$ 
10.000,00 pagará R$ 300,00 e um carro de R$ 30.000,00 pagará R$ 900,00, o que 
é proporcional ao valor. 
Por causa desse entendimento, o STF até editou a Súmula 656, que diz: 
“656 - É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o 
imposto de transmissão inter vivos de bens imóveis - ITBI com base no valor venal 
do imóvel.” 
Aliás, foi esse entendimento do STF que levou os municípios a fazerem pressão 
no Congresso e obterem a aprovação da progressividade do IPTU (que é imposto 
real) com base no valor venal. Essa progressividade só se tornou possível com a 
aprovação da EC 29/2000, que alterou a redação do art. 156,§ 1º, da 
Constituição. Por causa dessa EC 29/2000, o STF editou a Súmula 668, com esta 
redação: 
“668 - É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda 
Constitucional 29/2000,alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a 
assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana.” 
Em resumo, segundo o STF, para atender ao princípio da capacidade contributiva, 
os impostos reais devem ser proporcionais e não progressivos. A progressividade 
dos impostos reais, baseada no valor da base de cálculo, só é admitida se estiver 
expressamente prevista na própria Constituição Federal. 
Por último, uma pergunta importante e difícil é a seguinte: o princípio da 
capacidade contributiva aplica-se somente aos impostos ou a outras espécies 
tributárias também? 
Eu nunca marcaria verdadeiro em uma questão que afirmasse, categoricamente, 
que o princípio da capacidade contributiva aplica-se exclusivamente aos impostos. 
Também não marcaria verdadeiro em uma que afirmasse que o princípio da 
capacidade contributiva aplica-se sem restrições a toda e qualquer espécie 
tributária. 
Penso que a solução é intermediária. Entendo que ele se aplica amplamente a 
todos os tributos não vinculados (isto é, com fatos geradores não vinculados), ou 
seja, aqueles sem qualquer caráter contraprestacional específico, que não têm 
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como hipótese de incidência qualquer atividade estatal específica, mas sim uma 
situação ou atividade econômica do contribuinte. Dos tributos hoje existentes, são 
não vinculados todos os impostos e a esmagadora maioria das contribuições. 
Quanto aos tributos vinculados – cujo fato gerador é uma atividade estatal 
específica –, dentre os quais os mais importantes são as taxas, entendo que, em 
razão de seu caráter contraprestacional, o princípio da capacidade contributiva 
tem aplicação bastante restrita. Deve-se, principalmente, evitar que o valor das 
taxas impossibilitem o acesso a serviços essenciais. Mas não há como fazer uma 
graduação precisa com base na capacidade econômica dos contribuintes. Nem 
isso seria justiça fiscal, no caso de serviços não essenciais. 
De toda forma, vale registrar a Súmula 667 do STF: 
“667 - Viola a garantia constitucional de acesso à jurisdição a taxa judiciária 
calculada sem limite sobre o valor da causa.” 
Embora ela tenha como fundamento expresso a liberdade de acesso ao Poder 
Judiciário, é bastante claro que a limitação que o STF exige ao valor da taxa 
judiciária calculada com base no valor da causa inspira-se, também, no princípio 
da capacidade contributiva. 
Tentando simplificar: acho que uma questão objetiva dificilmente tratará de tema 
tão complexo. Acima, eu disse o que marcaria em caso de afirmativas absolutas. 
Já afirmativas mais amenas, do tipo “o princípio da capacidade contributiva não se 
aplica exclusivamente aos impostos”, devem ser, em minha opinião, consideradas 
corretas. Também é correto dizer que, “a Constituição de 1988, ao tratar do 
princípio da capacidade contributiva, referiu-se exclusivamente aos impostos”. Se 
acontecer de ser cobrado, será necessário analisar o enunciado em cada caso. 
Vejamos algumas questões de concurso sobre este princípio: 
1 - (CESPE/AUDITOR/INSS/2001) Se o Congresso Nacional aprovasse lei 
alterando a legislação do IR com o fim de proibir todos os abatimentos e deduções 
dos rendimentos brutos auferidos pelo contribuinte ao longo do exercício, tal 
norma seria inconstitucional por ofensa ao princípio da capacidade contributiva. 
2 - (CESPE/FISCAL/INSS/97) O fato de as taxas serem cobradas pela utilização, 
efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis impõe que sejam 
graduadas segundo a capacidade econômica do usuário. 
3 - (ESAF/TTN/98) O princípio da capacidade contributiva aplica-se a todos os 
impostos, sempre que a estrutura de cada um deles permitir. 
4 - (ESAF/TTN/ 98) O princípio da capacidade contributiva aplica-se, 
indistintamente, aos impostos, às taxas e às contribuições de melhoria. 
5 - (ESAF/TTN/ 98) O princípio da capacidade contributiva aplica-se somente aos 
impostos que a Constituição da República expressamente enumera. 
O gabarito é: 1 – V (se a pessoalização do imposto é possível, ela é obrigatória; 
despessoalizá-lo significa afrontar o princípio da capacidade contributiva); 2 – F 
(mesmo que entendamos que as taxas devem, na medida do possível, ser 
graduadas segundo a capacidade contributiva, isso nada tem a ver com o fato de 
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elas serem cobradas pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos 
específicos e divisíveis); 3 – V (alguns impostos, como o IPI e o ICMS, por 
incidirem sobre o consumo, não têm como observar, diretamente, a capacidade 
econômica do contribuinte); 4 – F (como eu disse acima, mesmo que se entenda 
que o princípio se aplica a outras espécies tributárias além dos impostos, não é 
correto afirmar que isso ocorra de forma indistinta, pois os tributos vinculados 
estão, principalmente, relacionados ao custo da atividade estatal); 5 – F (é um 
princípio geral, aplicável a todos os impostos cuja estrutura seja com ele 
compatível). 
 
2.1.12. EXIGÊNCIA DE LEI ESPECÍFICA PARA CONCESSÃO DE BENEFÍCIOS 
FISCAIS 
A norma que veremos neste tópico não pode ser chamada de “princípio tributário”. 
Trata-se, simplesmente, de uma exigência que deve ser observada pelo legislador 
na concessão de determinados benefícios fiscais. Diz o § 6º do art. 150 da 
Constituição: 
“Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito 
presumido, anistia ou remissão, relativas a impostos, taxas ou contribuições, só 
poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que 
regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo 
ou contribuição, sem prejuízo do disposto no artigo 155, § 2º, XII, g.” 
Primeira observação: embora seja chato, considero imprescindível que vocês 
decorem a lista de benefícios fiscais. 
Além dessa observação, os seguintes pontos merecem comentário breve: 
1) Dizer que uma lei deve ser específica nada tem a ver com as características 
formais da lei. Significa, somente, que a lei deve tratar de um mesmo assunto. O 
que se proíbe, aqui, é que o legislador, em uma lei que trate, por exemplo, de 
acesso de deficientes a prédios públicos, introduza um artigo lá no meio 
concedendo uma isenção tributária ou uma anistia, na esperança de que, com 
esse ardil, o benefício fiscal passe despercebido da população em geral (e, muitas 
vezes, não seja percebido por grande parte dos parlamentares que votem no 
projeto). Essa prática, comum e condenável, é conhecida como “Cavalo de Tróia”. 
2) A lei específica poderá ser ordinária, o que é o normal, ou complementar, se o 
tributo exigir lei complementar para sua instituição e regramento. Por exemplo, se 
houvesse sido instituído o IGF (imposto sobre grandes fortunas − CF, art. 153, 
VII), ou algum imposto residual (CF, art. 154, I), ou uma contribuição residual de 
seguridade social (CF, art. 195, § 4º), uma isenção relativa a eles teria que ser 
concedida por lei complementar específica, porque a disciplina desses tributos, o 
que inclui as isenções, é toda feita por lei complementar. Mas, repito, normalmente 
a hipótese será de exigência de uma lei ordinária específica. 
3) A lei específica que conceda o benefício fiscal deverá tratar somente do 
benefício – como uma lei que tratasse de isenções para diversos tributos – ou 
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versar sobre um determinado tributo, como uma lei sobre imposto de renda que 
estabelecesse isenções, remissões e anistias relativasa esse imposto. 
4) O descumprimento dessa exigência do art. 150, § 6º, da Constituição acarreta a 
inconstitucionalidade formal do dispositivo legal que trate do benefício fiscal. 
5) Por último, a parte final do dispositivo constitucional transcrito acima – “sem 
prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, ‘g’” – diz respeito ao ICMS. A 
observação ela está ali porque, no caso de concessão de benefícios fiscais 
relativos ao ICMS, é necessária prévia deliberação conjunta dos estados e do DF. 
Essa deliberação, que se dá no âmbito de um órgão chamado CONFAZ, resulta 
na celebração de um convênio (conhecidos como “convênios CONFAZ”) que 
autoriza a concessão do benefício fiscal. Portanto, os estados e o DF não podem, 
isoladamente, sem autorização prévia em convênio, editar uma lei ordinária 
específica para conceder benefícios relativos ao ICMS. Essa regra constitucional, 
regulamentada pela Lei Complementar nº 24, de 1975, tem o objetivo de evitar a 
denominada “guerra fiscal”, em que um ente federado concederia, isoladamente, 
benefícios de ICMS visando a atrair indústrias e outros investimentos para seu 
território, em detrimento dos demais. 
Não há muito o que inventar com relação à regra do art. 150, § 6º, da 
Constituição. O mais provável é uma questão literal, como a abaixo: 
(ESAF/AFRF/2000) Assinale a resposta correta. 
a) Segundo a Constituição, é a todos assegurada, desde que haja o prévio 
pagamento de taxas, a obtenção de certidões em repartições públicas, para 
defesa de direitos e esclarecimento de situações de interesse pessoal. 
b) Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de 
crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou 
contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual 
ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o 
correspondente tributo ou contribuição. 
c) As taxas poderão ter base de cálculo própria de impostos mas não de 
contribuição de melhoria. 
d) As únicas pessoas políticas autorizadas a cobrar taxas, em razão do 
exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços 
públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua 
disposição, são os Estados e os Municípios. 
e) A Constituição da República prevê que contribuição de melhoria, decorrente 
de obras públicas, tenha por limite o custo total da obra e o valor da melhoria por 
ela trazida, e que tenha sido precedida de referendo popular. 
O gabarito é letra “b”, sem necessidade de comentários, certo? 
Até a próxima. 
 
PONTOS RELEVANTES DESTA AULA 
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1) O princípio da anterioridade do exercício financeiro aplica-se aos tributos em 
geral e apenas exige que uma lei que institua ou aumente tributos, para produzir 
efeitos em um determinado exercício, tenha sido publicada no ano anterior. Não é 
uma regra de vigência. 
2) Embora o princípio da anterioridade não seja uma regra de vigência, é evidente 
que uma lei, para poder produzir efeitos tem que estar vigendo. Mas isso nada tem 
a ver com o princípio da anterioridade. 
3) Não existe mais no Brasil, em Direito Tributário, o princípio da anualidade. O 
princípio da anterioridade não tem nenhuma relação com necessidade de previsão 
de receita de tributos na lei orçamentária. 
4 ) Segundo o STF, o princípio da anterioridade é garantia individual fundamental 
e, portanto, é cláusula pétrea, prevista no art. 60, § 4º, IV, da Constituição. 
5) São exceções à anterioridade do exercício financeiro: II; IE; IPI; IOF; 
empréstimo compulsório de guerra externa ou calamidade pública; impostos 
extraordinários de guerra; contribuições de seguridade social. 
6) Além das exceções do item anterior, há duas exceções parciais e específicas: 
(1) a CIDE-combustíveis, quando tem sua alíquotas “restabelecidas” por ato do 
Poder Executivo; e (2) o ICMS, também no “restabelecimento” de alíquotas, na 
hipótese extremamente específica e restrita prevista no art. 155, § 4º, IV, “c”, da 
Constituição. 
7) A EC 42/2003 acrescentou à Constituição a alínea “c” do inciso III do art. 150, 
que trata de uma regra que chamaremos “princípio da noventena”. O princípio 
da noventena implica observância de um período mínimo de 90 dias entre a 
publicação de uma lei que institua ou aumente um tributo e a sua aplicação (a 
produção de efeitos dessa lei). A noventena deve ser observada cumulativamente 
com a anterioridade do exercício financeiro, se se tratar de tributo sujeito aos dois 
princípios, claro. 
8) São exceções à noventena: II; IE; IOF; IR; empréstimo compulsório de guerra 
externa ou calamidade pública; impostos extraordinários de guerra; fixação da 
base de cálculo do IPVA; fixação da base de cálculo do IPTU. 
9) As contribuições de seguridade social também são exceção ao art. 150, III, “c”. 
Elas seguem regra própria, conhecida como anterioridade nonagesimal, prevista 
no art. 195, § 6º (atenção, esses nomes doutrinários não são rígidos, não é errado 
chamar a anterioridade nonagesimal de noventena e vice-versa, 
indiscriminadamente). Literalmente, as regras não são idênticas, uma fala em 
aumento e a outra em modificação. Mas o STF entende que o art. 195, § 6º, só se 
aplica em instituição ou aumento, o que equipara as regras em efeitos práticos. 
10) Há uma regra específica relacionada ao princípio geral da não-surpresa, 
aplicável exclusivamente no caso de medidas provisórias que instituam ou 
aumentem impostos, exceto o II, IE, IPI, IOF e IEG (art. 62, § 2º). Essas medidas 
provisórias precisam ser convertidas em lei até 31 de dezembro do ano de sua 
publicação (mas a lei não precisa ser publicada até essa data), para poderem 
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produzir efeitos no ano seguinte. Essa regra só se aplica a impostos mesmo, e a 
nenhum outro tributo. 
11) As medidas provisórias que instituam ou aumentem quaisquer tributos sujeitos 
à noventena devem respeitar um prazo mínimo de 90 dias para poderem produzir 
efeitos. Isso nada tem a ver com a regra do art. 62, § 2º, da qual falamos no item 
anterior. Se na conversão em lei não houver modificação substancial, não 
qualquer interrupção na contagem do prazo. Ocorrendo modificação substancial, 
conta-se um novo prazo de 90 dias, a partir da publicação da lei, para a produção 
de seus efeitos. 
12) O princípio do não-confisco pode ser entendido como uma exigência de 
razoabilidade da carga tributária. Não existe uma alíquota determinada a partir da 
qual um tributo passe a ser considerado confiscatório. 
13) Segundo o STF, “o exame da questão do efeito confiscatório deve ser feito em 
função da totalidade do sistema tributário e não em função de cada tributo 
isoladamente” (ADInMC 2.010-DF, rel. Min. Celso de Mello, 29.09.99). Não basta 
a verificação de isolada de um tributo para determinar se ele é ou não 
confiscatório. 
14) O princípio da liberdade de tráfego é específico para tributos interestaduais ou 
intermunicipais; não são vedados tributos que onerem a entrada de bens no 
território nacional, nem a saída de bens para o exterior. 
15) O princípio da liberdade de tráfego veda que o fato gerador de qualquer tributo 
seja especificamente a circulação intermunicipal ou interestadual de pessoas ou 
mercadorias. Não proíbe a existência de tributos que incidam sobre circulação de 
bens ou serviços entre estados ou municípios, como o ICMS interestadual. 
16) O princípio da uniformidade geográfica tem como fundamentos principais a 
isonomia e o princípio federativo e é ressalvado quanto à concessão de benefícios 
fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico 
entre as diferentes regiões do País. 
17) O princípio da vedação às isenções heterônomas teriaque ser respeitado 
mesmo que não fosse expresso, porque ele é decorrência obrigatória do princípio 
federativo. As únicas exceções possíveis têm que estar expressas no próprio texto 
constitucional. 
18) Segundo o STF, o princípio da vedação às isenções heterônomas não 
impede a concessão, em tratados internacionais, de isenções ou outros 
benefícios fiscais relativos a tributos da competência da União, dos estados, do 
DF e dos municípios. 
19) As duas mais importantes técnicas usadas pelo legislador nos impostos 
pessoais para dar efetividade ao princípio da capacidade contributiva são: (a) as 
deduções, da base de cálculo, de gastos essenciais; e (b) a progressividade em 
função da base de cálculo. 
20) A Constituição de 1988, ao tratar do princípio da capacidade contributiva, 
referiu-se exclusivamente aos impostos. Entretanto, em regra, não devemos, em 
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questões de concursos, considerar correta nem a afirmação de que ele se aplique 
exclusivamente a impostos, nem a de que o princípio seja aplicável, sem 
restrições, a todas as espécies tributárias. 
21) Para o STF, “é inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas 
para o imposto de transmissão inter vivos de bens imóveis - ITBI com base no 
valor venal do imóvel” (Súmula 656). 
Até a próxima.