DIREITO TRIBUTARIO REGULAR 1

Prévia do material em texto

CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR 
PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE 
 
www.pontodosconcursos.com.br 
 
1
Olá colegas, hoje começamos a continuidade (!) do nosso curso, tratando 
das importantíssimas limitações constitucionais ao poder de tributar. 
Bons estudos! 
 
AULA 01 – Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar 
 
1.0 - Princípios Constitucionais Tributários – As Limitações 
Constitucionais ao Poder de Tributar 
 
1.1 – A Relação Tributária como Relação Jurídica 
 
O Estado existe para a consecução do bem-comum. Justamente por conta 
disto é que ele goza, no ordenamento jurídico de um conjunto de prerrogativas 
que lhe assegura uma posição privilegiada nas relações jurídicas de que faz 
parte, afinal, se o interesse público deve se sobrepor ao interesse privado, 
devemos admitir em certos casos a preponderância do ente que visa ao bem-
comum nas relações com os particulares. 
Uma das situações em que a prevalência é claramente visualizada é a 
possibilidade de cobrança de tributos. O Estado possui o poder de, por ato 
próprio – a lei -, obrigar os particulares a se solidarizar com o interesse público 
mediante a entrega compulsória de um valor em dinheiro. 
Percebe-se que o Estado possui um poder de grande amplitude, mas esse 
poder não é ilimitado. A relação jurídico-tributária não é meramente uma 
relação de poder, pois é limitada e disciplinada pelo direito. Como toda relação 
jurídica, ela é balizada pelo direito e, em face da interferência que o poder de 
tributar gera sobre o direito de propriedade, o legislador constituinte originário 
resolveu traçar as principais diretrizes e limitações ao exercício de tal poder 
diretamente na Constituição Federal. 
Seguindo a esteira deste raciocínio, o CESPE, no concurso para Juiz do 
Estado de Sergipe, realizado em 2004, propôs a seguinte assertiva (ERRADA): 
“O poder de tributar decorre de uma relação de poder e não de uma relação 
jurídica, de modo que seu exercício não depende de previsão expressa no 
texto constitucional.” 
 
1.2 – As Garantias como Rol Não-Exaustivo 
 
A Carta Magna, portanto, estatui as principais limitações ao exercício da 
competência tributária, mas não necessariamente todas. Isto é percebido pela 
simples leitura do artigo 150, da Constituição Federal. O dispositivo inaugura a 
Seção denominada “DAS LIMITAÇÕES DO PODER DE TRIBUTAR” deixando 
claro que as garantias que estatui existem “sem prejuízo de outras... 
asseguradas ao contribuinte”. 
CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR 
PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE 
 
www.pontodosconcursos.com.br 
 
2
Assim, pode-se afirmar que as garantias ali estatuídas formam um rol não-
exaustivo, pois existem outras estipuladas em dispositivos diversos da 
Constituição Federal (art. 5º, inciso, XXXIV, por exemplo) além daquelas que 
decorrem do regime e dos princípios adotados pela própria Carta ou dos 
tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte (CF, 
art. 5º, § 2º). 
Nessa linha, no concurso para Advogado da União, realizado em 2002, o 
CESPE propôs a seguinte afirmativa (CORRETA): 
“O poder de o Estado criar e cobrar tributos não é ilimitado no Estado 
democrático de direito; no caso brasileiro, esse poder sofre diversas limitações: 
boa parte delas, mas nem todas, está no capítulo que regula o Sistema 
Tributário Nacional.” 
 
1.3 – Quando as Garantias Configuram Cláusulas Pétreas 
 
1.3.1 – As Limitações que Constituem Garantias Individuais do 
Contribuinte 
 
Boa parte das limitações constitucionais ao poder de tributar está protegida 
contra mudanças que lhe diminuam o alcance ou a amplitude por configurarem 
verdadeiras garantias individuais do contribuinte. 
Relembre-se, todavia, que a norma constitucional que define as “cláusulas 
pétreas” (CF, art. 60, §4º) não proíbe quaisquer Emendas sobre aquelas 
matérias, apenas proíbe as mudanças tendentes a abolir o que ali está 
enumerado. Nessa linha é correto afirmar que é possível a realização de 
emendas que ampliem ou melhorem a proteção que a Constituição Federal 
atribuiu ao contribuinte. O que não é possível é a supressão ou diminuição da 
garantia. 
Nessa linha, quando a Emenda Constitucional nº 3/1993 tentou autorizar a 
criação do Imposto Provisório sobre a Movimentação Financeira (que deu 
origem à atual CPMF) excluindo-o do regra que impõe que a cobrança só pode 
ser feita no exercício financeiro seguinte ao da publicação da lei instituidora 
(princípio da anterioridade – CF, art. 150, III, “b”), o Supremo Tribunal Federal 
entendeu que a Emenda era inconstitucional por tender a suprimir garantia 
individual do contribuinte (ADI 939/DF). 
O Tribunal não acatou o argumento de que a Emenda seria constitucional por 
apenas criar uma nova exceção a uma regra que já possui várias. O raciocínio 
é correto visto que, se existe uma regra com previsão das respectivas 
exceções, a ampliação destas põe em risco aquela. Se se admite que se 
ampliem as exceções já existentes para a anterioridade, a tendência é que as 
exceções suplantem a regra, que passa a ser exceção. De uma outra forma, 
podemos afirmar que a criação de novas exceções a uma regra existente 
tende a abolir a própria regra e se esta está protegida por cláusula pétrea, 
haverá inconstitucionalidade. 
CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR 
PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE 
 
www.pontodosconcursos.com.br 
 
3
Diferente é a situação em que há um reforço à garantia. Quando a Emenda 
Connstitucional nº 42/2003 estendeu à maioria dos tributos a exigência de um 
prazo mínimo de 90 dias entre data da publicação da lei que institui ou majora 
uma contribuição social para a seguridade social e a data de sua efetiva 
cobrança, não houve qualquer inconstitucionalidade, pois se estava ampliando 
uma garantia do contribuinte. 
Em suma as Emendas Constitucionais que ampliarem garantias individuais do 
contribuinte são válidas; já aquelas que diminuírem, criarem exceções ou de 
qualquer forma enfraquecerem tais garantias são inconstitucionais por 
tenderem a aboli-las. 
 
1.3.2 – As Limitações que Constituem Proteção a Outras Cláusulas 
Pétreas 
 
Como ressaltado, as denominadas cláusulas pétreas ganharam tal status por 
conta da proteção contra Emendas conferida pelo §4º do art. 60 da 
Constituição Federal. 
Quando se fala em limitações ao poder de tributar como cláusula pétrea, deve-
se tomar o cuidado de analisar o conteúdo de cada limitação, verificando a 
possibilidade de enquadramento em uma das situações petrificadas pelo 
legislador constituinte originário. 
Dessa forma, ao contrário do que muitos afirmam, a configuração de uma 
limitação constitucional ao poder de tributar como garantia individual do 
contribuinte não é a única situação que possui o condão de lhe atribuir o status 
de cláusula pétrea. 
No mesmo julgamento em que considerou o princípio da anterioridade garantia 
individual do contribuinte e, portanto, impossível de ser excetuado via Emenda 
Constitucional, o Supremo Tribunal Federal considerou também 
inconstitucional a previsão de que o Imposto Provisório sobre a Movimentação 
Financeira não estava sujeito à imunidade tributária recíproca, que impede que 
a União, os Estados o Distrito Federal e os Municípios instituam impostos sobre 
patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros (CF, art. 150, VI, “a”). 
A regra imunizante é verdadeiro corolário da federação pois, a título de 
exemplo, se fosse lícito à União Federal cobrar imposto sobre patrimônio, 
renda ou serviço de um Estado, correr-se-ia o risco de utilização do poder de 
tributar como mecanismo de pressão da União sobre o Estado, pondo em risco 
a autonomia, principal sustentáculo da federação, forma de Estado petrificada 
pelo legislador constituinte originário. 
Também se considerou inconstitucional a previsão de que o IPMF não 
obedecesse à imunidadedos templos de qualquer culto (CF, art. 150, VI, “a”). 
A imunidade, denominada religiosa, protege a liberdade de culto, que é direito 
ou garantia individual, impedindo. 
Na mesma linha, também foram consideradas protegidas por cláusulas pétreas 
a imunidade dos livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão 
(protegendo a livre difusão do pensamento e barateando o acesso à 
CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR 
PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE 
 
www.pontodosconcursos.com.br 
 
4
informação, garantias individuais), bem como a proteção a diversas instituições 
cujas atividades são consectários de outras garantias constitucionalmente 
protegidas (liberdade sindical, liberdade de criação e filiação a partidos políticos 
etc). 
Por ser extremamente pertinente, transcreve-se o trecho mais importante da 
Ementa (ADI 939-7 – DF): 
“A Emenda Constitucional n. 3, de 17.03.1993, que, 
no art. 2., autorizou a União a instituir o I.P.M.F., 
incidiu em vício de inconstitucionalidade, ao dispor, 
no parágrafo 2. desse dispositivo, que, quanto a tal 
tributo, não se aplica "o art. 150, III, "b" e VI", da 
Constituição, porque, desse modo, violou os 
seguintes princípios e normas imutáveis (somente 
eles, não outros): 
1. - o princípio da anterioridade, que e garantia 
individual do contribuinte (art. 5., par. 2., art. 60, par. 
4., inciso IV e art. 150, III, "b" da Constituição); 
2. - o princípio da imunidade tributaria recíproca 
(que veda a União, aos Estados, ao Distrito Federal 
e aos Municípios a instituição de impostos sobre o 
patrimônio, rendas ou serviços uns dos outros) e 
que e garantia da Federação (art. 60, par. 4., inciso 
I,e art. 150, VI, "a", da C.F.); 
3. - a norma que, estabelecendo outras imunidades 
impede a criação de impostos (art. 150, III) sobre: 
"b"): templos de qualquer culto; "c"): patrimônio, 
renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive 
suas fundações, das entidades sindicais dos 
trabalhadores, das instituições de educação e de 
assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os 
requisitos da lei; e "d"): livros, jornais, periódicos e o 
papel destinado a sua impressão;” 
 
1.4 – As Limitações em Espécie – Princípios Constitucionais Tributários 
 
Em passagem que já se tornou clássica, Celso Antônio Bandeira de Melo 
afirma que “princípio é, por definição, mandamento nuclear de um sistema, 
verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre 
diferentes normas compondo-lhes o espírito e servindo de critério para a sua 
exata compreensão e inteligência exatamente por definir a lógica e a 
racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tônica e lhe dá 
sentido harmônico.” 
Assim, é somente com a compreensão do conteúdo e do alcance dos 
princípios que se consegue entender as diversas normas integrantes de um 
CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR 
PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE 
 
www.pontodosconcursos.com.br 
 
5
determinado ramo do direito e, por conseguinte o todo, formado pelo 
ordenamento jurídico. 
A moderna doutrina considera que boa parte dos denominados princípios 
constitucionais-tributários, por não poderem ser ponderados quando parecem 
conflitar com outros princípios seriam na realidade regras, visto que são 
disjuntivos, aplicando-se ou não a cada caso concreto, sem qualquer 
ponderação. 
A título de exemplo, a isonomia (tratar igualmente quem é igual e 
desigualmente quem é desigual, na proporção das desigualdades havidas) 
seria um verdadeiro princípio pois pode ser objeto de ponderação, permitindo 
a concessão de uma isenção que beneficie grandes empresas para que estas 
se instalem em regiões subdesenvolvidas, tudo para garantir um objetivo 
traçado pela própria Constituição, qual seja, estimular o desenvolvimento 
equilibrado entre as diversas regiões do País. 
Já a anterioridade seria uma regra aplicável ou não a cada caso concreto. É 
um verdadeiro tudo ou nada. Dessa forma, como será detalhado adiante, a 
anterioridade se aplica ao aumento do Imposto sobre a propriedade Territorial 
Rural ITR, não há o que ponderar. A mesma regra não se aplica ao aumento 
do Imposto de Importação – II, também não havendo o que ponderar. 
Essa doutrina fala em regra da anterioridade, regra da irretroatividade etc. 
Todavia, na linha do o objetivo do curso, seguir-se-á a terminologia 
consagrada, que denomina as limitações constitucionais ao poder de tributar 
como verdadeiros Princípios Constitucionais Tributários. 
 
1.4.1 – A Legalidade 
 
A CF/88, no seu art. 5º, II estabeleceu que “ninguém será obrigado a fazer ou a 
deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. 
Como o tributo é uma prestação pecuniária compulsória, obrigando ao 
pagamento independentemente da vontade do sujeito passivo, o dispositivo 
constitucional transcrito bastaria para que a criação ou aumento de tributo 
estivesse sob os domínios do princípio da legalidade. 
Todavia, referindo-se especificamente à matéria tributária, o art. 150, I da 
Magna Carta proíbe os entes federados de “exigir ou aumentar tributo sem lei 
que o estabeleça”. Além disso, recorde-se que o tributo, por definição legal 
(CTN, art. 3º) é prestação “instituída em lei”. 
A palavra “exigir”, constante do transcrito art. 150, I da CF, possui o sentido de 
cobrar o tributo. Como a cobrança depende, por óbvio, da prévia instituição da 
exação, o dispositivo acaba por impor que o tributo só pode ser criado por lei, 
seja ordinária (via de regra), ou complementar (somente no caso de 
Empréstimos Compulsórios, do Imposto sobre Grandes Fortunas – IGF, e dos 
Impostos ou Contribuições Residuais - conforme os artigos 148; 153, VII; 154, 
I; e 195, §4º , todos da Constituição Federal). 
 
CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR 
PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE 
 
www.pontodosconcursos.com.br 
 
6
1.4.1.1 – Demais Matérias Sujeitas à Reserva Legal 
 
Conforme afirmado, a Constituição Federal veda que União, Estados, Distrito 
Federal e Municípios exijam ou aumentem tributos sem lei que o estabeleça. 
Todavia, a literalidade do texto constitucional exige menos do que sua essência 
impõe, conforme se passa a explicar. 
Existe um princípio em direito, denominado paralelismo das formas. Tal 
princípio impõe que se um instituto jurídico foi criado por meio de uma regra 
jurídica de determinada hierarquia, para promover sua alteração ou extinção é 
necessária a edição de um ato de hierarquia igual ou superior. 
Assim, se a lei criou determinado tributo, somente a lei - ou uma Emenda 
Constitucional - pode extingui-lo, sendo irracional imaginar a extinção de um 
tributo por meio, por exemplo, de um decreto. A conseqüência imediata é que, 
no ponto em que a Constituição exige lei para a instituição de tributos, ela 
também o faz para sua extinção. 
Na mesma linha, a exigência de lei para a majoração de tributo, traz ínsito o 
mesmo requisito para a respectiva redução. 
Por outros motivos, existem outras matérias tributárias reservadas à lei. 
Em virtude de o patrimônio público ser, por princípio, indisponível, a concessão 
de benefícios fiscais ou autorização de prática de atos que gerem impactos 
sobre o crédito tributário ou sobre sua exigibilidade somente pode ser feita por 
lei (CF, art. 150, §6º). 
Já em face da amplitude do princípio da legalidade estatuído no art. 5º, inciso 
II, da Constituição Federal, a multa tributária, por gerar uma obrigação a ser 
adimplida pelo infrator, somente pode ser estatuída em lei. 
Enfim, o conjunto de matérias submetidas à reserva legal se encontra resumido 
no art. 97 do Código Tributário Nacional, conforme enumeração abaixo: 
“I - a instituição de tributos, ou a sua extinção; 
II - a majoração de tributos, ou sua redução; 
III - a definição do fato gerador da obrigação 
tributária principal e do seu sujeito passivo; 
IV- a fixação de alíquota do tributo e da sua base 
de cálculo; 
V - a cominação de penalidades para as ações ou 
omissões contrárias a seus dispositivos, ou para 
outras infrações nela definidas; 
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção 
de créditos tributários, ou de dispensa ou redução 
de penalidades.” 
 
1.4.1.2 – Exceções ao Princípio 
 
CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR 
PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE 
 
www.pontodosconcursos.com.br 
 
7
De fundamental importância é conhecer as matérias que não estão sujeitas ao 
princípio da legalidade, podendo ser disciplinadas por meio de ato infralegal 
(decreto presidencial, por exemplo). 
O Supremo Tribunal Federal entende que o art. 97 do Código Tributário 
Nacional foi recepcionado pela CF/88 e, interpretando o dispositivo a contrario 
sensu, conclui que as matérias ali não constantes não estão abrangidas pelo 
princípio da legalidade. 
Os casos mais relevantes são a atualização do valor monetário da base de 
cálculo do tributo (expressamente ressalvada pelo § 2º do mesmo art. 97) e a 
fixação do prazo para recolhimento (jurisprudência do Supremo Tribunal 
Federal – RE 172394 / SP, RE 195218 / MG). 
Quanto à primeira exceção, deve-se tomar cuidado para não confundir a 
atualização do valor monetário da base de cálculo com aumento desta mesma 
base de cálculo (este, reservado à lei). 
O exemplo mais marcante é o IPTU. Tendo por base de cálculo o valor venal 
do imóvel, o IPTU é calculado tomando por referência tabelas que estipulam o 
valor do metro quadrado de área construída do imóvel nas diversas zonas do 
município. Os valores estipulados são corroídos pelo fenômeno inflacionário e 
quando o município, utilizando-se de índices uniformes, resolve atualizá-los, 
pode fazê-lo por meio de Decreto do Prefeito, pois não se está a aumentar a 
base de cálculo, mas apenas a se impedir que ela seja artificiosamente 
diminuída. 
Digno de nota é que, conforme já decidido pelo STF, como a legislação sobre 
direito financeiro encontra-se no âmbito da legislação concorrente (CF, art. 24, 
I), os entes federadoss podem utilizar-se de índices locais para a correção 
monetária dos seus tributos. No âmbito do Superior Tribunal de Justiça, têm-se 
entendido que a liberdade para que os Municípios estipulem o índice de 
correção monetária para o IPTU é relativa, tendo por limite o “índice oficial de 
correção monetária”. Vejamos o teor da Súmula STJ nº 160: 
“É defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante 
decreto, em percentual superior ao índice oficial de 
correção monetária.” 
Em provas de concurso público, têm sido cobradas questões que versam sobre 
o incontroverso: a possibilidade de correção mediante decreto. A título de 
exemplo trazemos a pedagógica questão cobrada pelo CESPE no concurso 
para Procurador do INSS, realizado em 1999 (assertiva CERTA): 
“Considere a seguinte situação hipotética: Em determinado município, foi 
promulgada lei definindo os elementos para a cobrança válida do imposto 
predial e territorial urbano (IPTU), que tinha como referência a área construída 
do imóvel. Dois anos depois da entrada em vigor, a secretaria municipal de 
finanças remeteu exposição de motivos ao prefeito, sugerindo a edição de 
decreto que atualizasse os valores do imposto devido à desvalorização da 
moeda. Concordando com a exposição de motivos, o prefeito baixou decreto 
atualizando monetariamente os valores do IPTU. Nessas circunstâncias, 
apesar do princípio da legalidade, o decreto é juridicamente válido” 
CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR 
PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE 
 
www.pontodosconcursos.com.br 
 
8
Relativamente ao prazo para o pagamento do tributo, o Supremo Tribunal 
Federal entende ser possível a fixação por decreto em virtude de não ter sido 
enumerado entre as taxativas matérias que o art. 97 do CTN submete à 
reserva de lei. 
Outro ponto de importância é que, apesar de o princípio da legalidade não 
possuir exceções quanto à criação de tributos, contempla-as, todavia, para sua 
majoração. No texto originário da CF/88, eram previstas apenas quatro 
exceções, quais sejam, a possibilidade de alteração, dentro dos limites legais, 
das alíquotas dos impostos de importação (II), de exportação (IE), sobre 
produtos industrializados (IPI) e sobre operações financeiras (IOF). 
A Constituição prevê que as alterações são de competência do Poder 
Executivo, mas não estipula qual a espécie de ato normativo deste Poder 
poderia concretizar a alteração. Apesar de a maioria da doutrina entender que 
o ato deve ser um Decreto Presidencial, deve-se repisar que a CF/88 não 
afirma isto. 
Na prática as alíquotas dos tributos aduaneiros (II e IE) têm sido alteradas por 
Portaria do Ministro da Fazenda, enquanto o IPI e o IOF têm suas alíquotas 
alteradas por Decreto. Em ambos os casos a alteração tem sido feita por ato do 
Executivo, não havendo desobediência à literalidade do texto constitucional. 
Em provas de concurso, principalmente o CESPE gosta de afirmar que os 
quatro impostos citados podem ter suas alíquotas alteradas por Decreto do 
Presidente da República. A afirmação é tida por correta, pois em virtude da 
hierarquia das normas, se uma Portaria do MF pode alterar a alíquota dos 
tributos aduaneiros, o Decreto Presidencial também o pode. 
Com o advento da Emenda Constitucional nº. 33/2001, foram previstas duas 
outras exceções ao princípio da legalidade no tocante a alterações de 
alíquotas. Ambas se referem à tributação de combustíveis. 
A primeira permite ao Poder Executivo reduzir e restabelecer as alíquotas da 
CIDE-combustíveis (o Presidente da República tem usado o Decreto como via 
normativa para o exercício da competência, prevista no art. 177, § 4º, I, “b”da 
CF/88). 
A segunda permite aos Estados e ao DF mediante convênio (realizado no 
âmbito do famoso CONFAZ, conforme será estudado em momento oportuno) 
reduzir e restabelecer as alíquotas do ICMS monofásico incidente sobre 
combustíveis definidos em Lei Complementar (CF, art. 155, § 4º, IV). 
Perceba-se que em ambos os casos a liberdade é menor que a prevista para a 
alteração das alíquotas de II, IE, IPI e IOF, pois restringe-se à redução e ao 
restabelecimento. A palavra “restabelecer” tem amplitude menor que a 
palavra “aumentar”, pois no restabelecimento a alíquota não pode superar o 
percentual anterior a uma redução porventura realizada. Assim, se uma 
alíquota de 20% foi reduzida a 10%, o restabelecimento, sem sujeição ao 
princípio da legalidade, só permite a volta a 20%, para ultrapassar este 
percentual, é necessária a edição de lei em sentido estrito. 
 
1.4.1.3 – Legalidade e Delegação Legislativa 
CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR 
PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE 
 
www.pontodosconcursos.com.br 
 
9
 
Teoricamente nada impede a utilização da Lei Delegada em matéria tributária. 
Todavia, desde a edição da Constituição Federal de 1988, o Presidente da 
República só editou duas leis delegadas (as LD 12 e 13), ambas concedendo 
gratificação a servidores públicos. 
Não há dúvida que a inutilidade prática do instituto deve-se ao fato de o 
Presidente da República possuir grande liberdade na edição de Medidas 
Provisórias, cuja utilização, ao contrário das LD, independe de qualquer 
autorização do parlamento, sendo condicionada apenas à existência dos 
desmoralizados requisitos de relevância e urgência e a algumas poucas 
limitações materiais que guardam certa semelhança com as estipuladas para a 
LD. 
Todavia, na teoria, é possível que, havendo delegação do Congresso Nacional 
por meio de Resolução, o Presidente da República edite Lei Delegada, 
observados os limites estatuídos pelo parlamento, sendo possível que o ato de 
delegação preveja a apreciação parlamentar do projeto elaborado, em sessão 
única vedada qualquer emenda (delegação atípica).Ressalte-se que a possibilidade de autorização parlamentar para que o chefe 
do executivo elabore Lei Delegada (CF art. 68), não se confunde com a 
hipótese de o mesmo parlamento autorizar o executivo a elaborar um decreto 
ou regulamento disciplinando matéria ainda não regulada em lei (inexistente no 
direito brasileiro, salvo nas restritas hipóteses do inciso VI do art. 84 da CF/88). 
Essa segunda delegação não pode ser feita, visto que, nas matérias 
reservadas a determinada espécie normativa, não se entremostra viável a 
delegação da respectiva regulamentação a outra espécie de norma jurídica. 
Contudo, a possibilidade de elaboração de Leis Delegadas sobre as mesmas 
matérias deve-se a dois argumentos básicos. Em primeiro lugar porque a 
norma a ser elaborada possui hierarquia legal e, respeitadas as limitações 
materiais constitucionalmente estabelecidas (CF, art. 68, § 1º), pode disciplinar 
todas as matérias sujeitas à reserva de lei, até porque, mesmo delegado, o ato 
elaborado é lei. Em segundo lugar e mais importante, esse tipo de delegação é 
possível porque a Constituição a autoriza; o argumento, apesar de formal, 
encontra sustentáculo na doutrina pacífica a qual afirma que a delegação de 
funções típicas entre os poderes de Estado só é possível nas exaustivas 
hipóteses previstas no texto constitucional. 
Sabendo que a exigência de lei para a criação de tributo tem por significado, ao 
menos teórico, a necessidade de autorização popular para que o Estado lhe 
cobre determinada exação (ver comentários à definição de tributo na aula 00), 
não há que se imaginar que os representantes do povo abdiquem de forma 
genérica do nobre mister que lhe é atribuído. As prerrogativas do legislador são 
portanto, indisponíveis. 
É possível, todavia, que o legislador deixe para o regulamento a incumbência 
de complementar conceitos jurídicos que a lei deixou indeterminados, sem que 
se tenha por ferido o princípio da legalidade. 
A título de exemplo, as Leis 7787/89 e 8212/91 definiram os elementos 
essenciais para a cobrança da Contribuição ao Seguro de Acidentes de 
CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR 
PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE 
 
www.pontodosconcursos.com.br 
 
10
Trabalho (SAT), estipulando alíquotas diferenciadas de acordo com o “grau de 
risco leve, médio ou grave” da “atividade preponderante” exercida pela 
empresa. 
Os conceitos de “grau de risco”, “leve, médio ou grave” e de “atividade 
preponderante” foram definidos em Decretos do Presidente da República, o 
que levou ao ajuizamento de ações diretas de inconstitucionalidade alegando 
que o princípio da legalidade estrita ou “cerrada” impediria a definição pela via 
regulamentar de conceitos imprescindíveis para a cobrança de um tributo. 
Seguindo lapidar voto do então Ministro Carlos Veloso, o STF esposou o 
entendimento de que “os decretos regulamentadores, ao tratarem da atividade 
econômica preponderante e do grau de risco acidentário, delimitaram conceitos 
necessários à aplicação concreta da Lei nº 8.212/91, não exorbitando o poder 
regulamentar conferido pela norma, nem ferindo princípios em matéria 
tributária.” (RE 343.446-2 – SC). 
Em suma, devem constar na lei todos os elementos essenciais para a criação 
de um tributo (fato gerador, alíquota, contribuintes, base de cálculo). A 
exigência não impede, contudo, que o regulamento aclare conceitos jurídicos 
indeterminados adotados pela lei. Nesta situação, o decreto regulamentar 
indicará o caminho a ser seguido para a fiel execução da lei, conforme previsto 
no art. 84, IV da Constituição Federal. 
 
1.4.1.4 – Legalidade e Medida Provisória 
 
A utilização de medida provisória em matéria tributária já foi objeto de 
intermináveis controvérsias em sede doutrinária. Alegavam alguns autores que 
Direito Tributário e Direito Penal eram ramos do direito em que o princípio da 
legalidade se mostrava mais rígido, de forma que a instituição de tributos e a 
tipificação de crimes e contravenções só poderiam ser feitas por lei em sentido 
estrito. 
Em sede jurisprudencial, todavia, o STF não demorou a definir que, em se 
tratando de matéria tributária o uso da medida provisória era plenamente 
possível, desde que observados os seus requisitos constitucionais (relevância 
e urgência). 
Com o advento da Emenda Constitucional nº 42/2001, a Constituição Federal 
passou a prever que, ressalvados II, IE, IPI, IOF e impostos extraordinários de 
guerra, a medida provisória que implique majoração de impostos só produzirá 
efeitos no exercício financeiro seguinte se for convertida em lei até o último dia 
daquele em que foi editada (CF, art. 62, § 2º). Assim, estabelecidos requisitos 
para o uso da MP em matéria tributária, fica claro que a utilização é lícita. 
Ressalte-se que a restrição relativa à necessidade da conversão em lei no 
exercício da edição da MP aplica-se exclusivamente aos impostos, de forma 
que, no tocante às demais espécies tributárias, a regra da anterioridade deve 
ser observada tomando como referência a data da publicação da MP e não da 
sua conversão em lei. 
CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR 
PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE 
 
www.pontodosconcursos.com.br 
 
11
No concurso para Auditor–Fiscal da Receita Federal, realizado em 2005, a 
ESAF propôs a seguinte assertiva: 
“a medida provisória que majore contribuição para o financiamento da 
Previdência Social somente poderá surtir efeitos no exercício seguinte se 
convertida em lei até o último dia do exercício precedente”. 
Na divulgação do gabarito oficial, o item foi absurdamente considerado correto. 
O erro foi sanado após os recursos de forma que a assertiva foi, finalmente, 
considerada ERRADA. 
Na mesma linha, a regra, tão freqüente em provas de concurso também foi 
objeto de cobrança pela ESAF, na prova de Direito Constitucional do concurso 
para Analista do MPOG, realizado em 2005: 
“Majoração do imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou 
relativas a títulos ou valores mobiliários, feita por meio de medida provisória, 
por força de disposição constitucional, só produzirá efeitos no exercício 
financeiro seguinte se a medida provisória houver sido convertida em lei até o 
último dia do exercício financeiro em que foi editada.” 
A afirmativa está ERRADA, pois, como visto, o IOF é uma das exceções 
exaustivamente previstas no art. 62, § 2º da Constituição Federal. 
Há uma outra restrição constitucional à utilização de Medida Provisória em 
matéria tributária, qual seja, os conteúdos cuja disciplina está reservada à Lei 
Complementar e que, justamente por isso, não podem ser regulados por MP, 
conforme expressa proibição constitucional (CF, art. 62, §1º, III). 
Desta forma, a título de exemplo, a Constituição Federal reserva à lei 
complementar a estipulação de normas gerais em matéria de legislação 
tributária, especialmente sobre a definição de tributos e de suas espécies, bem 
como, em relação aos impostos discriminados no seu texto, a dos respectivos 
fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes (CF, art. 146, III, “a”). Como 
conseqüência, não é possível a utilização de medida provisória para disciplinar 
quaisquer dessas matérias, de forma a responder com um sonoro “NÃO” a 
seguinte interrogação, formulada pela ESAF na prova para AFRF, realizada em 
2003: 
“É admitida a edição de medida provisória para estabelecer, em matéria de 
legislação tributária, normas gerais sobre a definição de base de cálculo do 
imposto de competência da União sobre propriedade territorial rural?” 
Pelo mesmo motivo, os tributos cuja criação é atribuída a Lei Complementar 
não podem ser criados via Medida Provisória. 
O entendimento foi cobrado pela ESAF no concurso para Auditor do Paraná, 
realizado em 2003, nos termos abaixo transcritos (assertiva ERRADA): 
“É permitida a edição de medida provisória para instituir empréstimo 
compulsório,no caso de comprovada necessidade de atendimento a despesas 
extraordinárias que decorram de calamidade pública ou de guerra externa” 
 
1.4.2 – Princípio da Isonomia 
 
CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR 
PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE 
 
www.pontodosconcursos.com.br 
 
12
1.4.2.1 – Acepções do Princípio 
 
Tornou-se célebre a lição dada por Rui Barbosa quando afirmou na sua Oração 
aos Moços: 
"A regra da igualdade não consiste senão em 
quinhoar desigualmente aos desiguais, na medida 
em que se desigualam. Nesta desigualdade social, 
proporcionada à desigualdade natural, é que se 
acha a verdadeira lei da igualdade. O mais são 
desvarios da inveja, do orgulho, ou da loucura. 
Tratar com desigualdade a iguais, ou a desiguais 
com igualdade, seria desigualdade flagrante, e não 
igualdade real." 
A isonomia possui, portanto, uma acepção horizontal e uma vertical. 
A acepção horizontal refere-se às pessoas que estão niveladas (daí a 
nomenclatura), estão na mesma situação e que, portanto, devem ser tratadas 
da mesma forma. Assim, contribuintes com os mesmos rendimentos e mesmas 
despesas, devem pagar o mesmo imposto de renda. 
A acepção vertical refere-se às pessoas que se encontram em situações 
distintas e que, justamente por isso, devem ser tratadas de maneira 
diferenciada na medida em que se diferenciam. Assim, a pessoa física que 
possui salário de quinhentos reais mensais está isento do imposto sobre a 
renda; enquanto que aquela cujos rendimentos são de cinco mil reais mensais 
se sujeita a uma alíquota de 27,5% do mesmo imposto. Mesmo que os 
rendimentos sejam idênticos, o tratamento deve ser diferenciado se, por 
exemplo, há uma diferença relevante quanto a número de filhos, despesas com 
saúde, educação, previdência, dentre outras. 
O legislador constituinte, seguindo a lição, estipulou, no art. 150, II da CF/88, 
que é vedado aos entes federados “instituir tratamento desigual entre 
contribuintes que se encontrem em situação equivalente” 
Tratou da isonomia no seu sentido horizontal, pois exigiu que se dispensasse 
tratamento igual aos que estão em situação equivalente, mas deixou implícita a 
necessidade de tratamento desigual aos que se encontram em situações 
relevantemente distintas (sentido vertical). 
Assim, é lícito afirmar que, havendo desigualdade relevante, a Constituição não 
apenas permite a diferenciação, como também a exige. Como conseqüência e 
a título de exemplo, haveria inconstitucionalidade (por omissão) se a lei do 
imposto de renda não previsse as chamadas deduções da base de cálculo do 
imposto (saúde, educação, dependentes) pois a inexistência das deduções 
redundaria num tratamento idêntico dispensado a pessoas em situações 
claramente distintas. Imaginem-se duas pessoas com rendimentos de cinco mil 
reais mensais. A primeira, solteira e com gastos muito pequenos com saúde e 
educação próprias; a segunda, casada, com filhos matriculados em escola 
privada e responsável pelo pagamento de plano de saúde para toda a família. 
Seria absurdo que ambos pagassem o mesmo valor a título de imposto de 
CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR 
PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE 
 
www.pontodosconcursos.com.br 
 
13
renda, o que demonstra a imprescindibilidade da previsão das deduções como 
meio de se assegurar isonomia. 
 
1.4.2.2 – A Isonomia Tributária na Jurisprudência do Supremo Tribunal 
Federal 
 
No âmbito do Supremo Tribunal Federal, o princípio da isonomia tem 
fundamentado decisões que ilustram com maestria a aplicação prática do 
princípio. 
 
1.4.2.2.1 – A Contribuição Previdenciária dos Servidores Inativos – 
Discriminação de Servidores de Diferentes Esferas 
 
A Emenda Constitucional nº 41/2003 trouxe profundas reformas no sistema 
próprio de previdência dos servidores públicos. Dentre as mudanças, está a 
previsão constitucional de cobrança de contribuição previdenciária dos 
servidores inativos e dos pensionistas, considerada constitucional pelo STF. 
Estipulou-se que os inativos e pensionistas de todas as esferas da federação, 
em gozo de benefícios na data de publicação da Emenda, passariam a pagar 
contribuição previdenciária. O grande problema foi que, para os inativos e 
pensionistas da União a incidência era sobre a remuneração que excedesse 
sessenta por cento do limite máximo estabelecido para os benefícios do 
regime geral de previdência social. Já para os beneficiários dos Estados, 
Distrito Federal e Municípios, a contribuição incidiria sobre a remuneração que 
excedesse cinqüenta por cento daquele mesmo limite. 
A agressão à isonomia era gritante. Por que um inativo de Estado ou Município 
com provento idêntico a um inativo da União deveria ser mais onerado do que 
este? 
O STF, julgando a ADI 3105, pôs fim ao tratamento discriminatório 
desarrazoado. O seguinte excerto, extraído da Ementa, resume o pensamento 
da Corte: 
“Servidor público. Vencimentos. Proventos de aposentadoria e pensões. 
Sujeição à incidência de contribuição previdenciária. Bases de cálculo 
diferenciadas. Arbitrariedade. Tratamento discriminatório entre servidores e 
pensionistas da União, de um lado, e servidores e pensionistas dos Estados, 
do Distrito Federal e dos Municípios, de outro. Ofensa ao princípio 
constitucional da isonomia tributária, que é particularização do princípio 
fundamental da igualdade.” 
 
1.4.2.2.2 – Discriminação com Base na Função ou Ocupação Exercida 
 
Outra situação em que o STF entendeu haver tratamento discriminatório sem 
fundamento em desigualdade que justificasse a diferenciação, foi quando 
CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR 
PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE 
 
www.pontodosconcursos.com.br 
 
14
entendeu insubsistente pretensão de contribuinte que, fundamentado em lei do 
Município de Niterói-RJ, pretendia ver reconhecida isenção do IPTU 
exclusivamente como decorrência de sua qualidade de servidor público (AI 
157.871-AgR). 
Veja-se que não existe uma diferença intrínseca de capacidade contributiva ou 
de qualquer outro parâmetro relevante que justifique um tratamento tributário 
diferenciado – seja melhor ou pior que tome por base o exercício de cargo 
público. 
Neste ponto, ressalte-se que, no mesmo dispositivo em que enuncia o princípio 
da isonomia, o legislador já estipula que a ocupação profissional ou função 
exercida pelo contribuinte não pode ser tomada como parâmetro para 
diferenciação. 
A proibição tenta acabar com a situação anterior à CF/88 em que algumas 
classes de pessoas conseguiam aprovar leis que, mudando a denominação 
jurídica das respectivas remunerações (normalmente denominando boa parte 
dos rendimentos de “ajuda de custo”), conseguia diminuir consideravelmente a 
carga tributária a que estariam sujeitas em condições normais. 
Justamente por isso, a CF/88 completou a proibição de tratamento diferenciado 
com base em ocupação ou cargo com a cláusula “independentemente da 
denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos”. 
 
1.4.2.2.3 – Discriminação entre as Empresas Lucrativas e Deficitárias 
A COFINS e a CSLL são duas contribuições para financiamento da seguridade 
social. A primeira incide sobre a receita ou o faturamento (CF, art. 195, I, “b”) 
sendo portanto paga por todos os contribuintes, lucrativos ou não. Já a 
segunda incide sobre o lucro líquido, de forma que os contribuintes que 
registram prejuízos no exercício não estão sujeitos ao seu pagamento. 
Ao majorar a alíquota da COFINS de 2% para 3%, a Lei 9.718/98 previu que o 
contribuinte sujeito a ambas as contribuições teria o direito de abater até um 
terço da COFINS com a CSLL, quando obtivesse lucro no exercício. 
Os contribuintes alegaram que a lei agredia a isonomia, pois tratava de 
maneira beneficiada as empresas lucrativas, negando qualquer benefício 
àquelas que mais precisavam ser ajudadas, as que obtiveramprejuízos. 
O raciocínio é inteligente, mas o STF enxergou a mesma situação de uma 
maneira completamente diversa. Entendeu que a isonomia estava sendo 
respeitada, pois a lei, apenas tentava atenuar a carga tributária das empresas 
sujeitas a dupla tributação. 
Por ser extremamente didático, transcreve-se o trecho mais relevante da 
Ementa: 
“Alegada ofensa ao princípio da isonomia. Por efeito da referida norma, o 
contribuinte sujeito a ambas as contribuições foi contemplado com uma 
bonificação representada pelo direito a ver abatido, no pagamento da segunda 
(COFINS), até um terço do quantum devido, atenuando-se, por esse modo, a 
carga tributária resultante da dupla tributação. Diversidade entre tal situação e 
CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR 
PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE 
 
www.pontodosconcursos.com.br 
 
15
a do contribuinte tributado unicamente pela COFINS, a qual se revela suficiente 
para justificar o tratamento diferenciado, não havendo que falar, pois, de ofensa 
ao princípio da isonomia.” (RE 336.134) 
 
1.4.2.2.4 – O SIMPLES – Discriminação entre Empresas com Base na 
Atividade Exercida 
 
A Lei 9317/96 instituiu o Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e 
Contribuições das microempresas e das empresas de pequeno porte – 
SIMPLES, tomando como parâmetro para inclusão dos contribuintes na 
sistemática a receita bruta anual. 
Todavia, mesmo que não superados os limites de receita estabelecidos pela 
Lei, alguns contribuintes foram excluídos da sistemática, como, por exemplo, 
as sociedades constituídas pelos profissionais liberais. 
A Confederação Nacional das Profissões Liberais – CNPL ajuizou ação direta 
perante o STF argumentando que a exclusão das sociedades de profissionais 
liberais das vantagens tributárias e administrativas decorrentes do SIMPLES, 
independentemente da receita bruta auferida por tais sociedades consistiria 
num tratamento diferenciado para contribuintes em situações equivalentes e, 
portanto, agressão ao princípio da isonomia. 
O Tribunal considerou que o objetivo do tratamento diferenciado dado às 
microempresas e empresas de pequeno porte é dar-lhes condições de 
concorrer com as grandes empresas, protegendo aquelas contra eventuais 
abusos de poder econômico, assim como diminuir a informalidade, mantendo-
as como a grande fonte de empregos no País. 
Entretanto, conforme se extrai do voto que conduziu o julgamento (Min. 
Maurício Correia), “as sociedades civis de prestação de serviços profissionais 
relativos ao exercício de profissão regulamentada não sofrem o impacto do 
domínio do mercado pelas grandes empresas; não se encontram, de modo 
substancial inseridas no contexto da economia informal; em razão do preparo 
científico, técnico e profissional dos seus sócios estão em condições de 
disputar o mercado de trabalho, sem assistência do Estado; não constituiriam, 
em satisfatória escala, fonte de geração de empregos se lhes fosse permitido 
optar pelo ‘Sistema Simples’.” 
Como conclusão, o Tribunal prolatou Acórdão em que se afirma: 
"Não há ofensa ao princípio da isonomia tributária 
se a lei, por motivos extrafiscais, imprime tratamento 
desigual a microempresas e empresas de pequeno 
porte de capacidade contributiva distinta, afastando 
do regime do simples aquelas cujos sócios têm 
condição de disputar o mercado de trabalho sem 
assistência do Estado." (ADI 1.643) 
 
1.4.2.3 – Isonomia e Capacidade Contributiva 
CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR 
PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE 
 
www.pontodosconcursos.com.br 
 
16
 
Em matéria de tributação, o principal parâmetro de desigualdade a ser levado 
em consideração para a atribuição de tratamento diferenciado às pessoas é, 
exatamente, sua capacidade contributiva. 
É exato, portanto, afirmar que o princípio da capacidade contributiva está 
umbilicalmente ligado ao da isonomia, dele decorrendo diretamente. 
A Constituição Federal trata do princípio no art. 145, §1º, nos seguintes termos: 
“Art. 145(...) 
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão 
caráter pessoal e serão graduados segundo a 
capacidade econômica do contribuinte, facultado à 
administração tributária, especialmente para conferir 
efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados 
os direitos individuais e nos termos da lei, o 
patrimônio, os rendimentos e as atividades 
econômicas do contribuinte”. 
Conforme ressaltado na “aula 00” item 4.3 (A Base de Cálculo das Taxas), 
apesar de a CF/88 ter previsto a aplicação do princípio da capacidade 
contributiva apenas para os impostos, a jurisprudência do STF entende que 
nada impede sua aplicação a outras espécies tributárias. 
A aplicação aos impostos “sempre que possível”, decorre do entendimento de 
que todos os impostos incidem sobre alguma manifestação de riqueza do 
contribuinte (auferir renda, ser proprietário, importar, transmitir bens). 
Manifestada riqueza, aparece a solidariedade social compulsoriamente 
imposta: o Estado, por lei, obriga o particular a entregar-lhe parte de riqueza, 
parte esta que será redistribuída para toda a sociedade através das atividades 
estatais. Assim, é entendido como justo que cada pessoa seja solidária na 
medida de suas possibilidades, visto que quem mais tem renda, quem mais 
possui, quem mais importa, quem, enfim, mais manifesta riqueza, tem uma 
possibilidade maior de contribuir com a sociedade sem comprometer sua 
subsistência (capacidade contributiva). 
Quem ganha pouco é isento do imposto de renda porque o Estado reconhece 
que praticamente todos os seus rendimentos estão comprometidos com as 
suas necessidades básicas (ausência de capacidade contributiva). Quem tem 
rendimentos maiores contribui na medida destes rendimentos, pois tem 
capacidade contributiva para fazê-lo. 
Assim, a imposição constitucional de progressividade do imposto de renda é 
exemplo de regra teleologicamente (=finalisticamente) ligada aos princípios da 
capacidade contributiva e da isonomia. 
Na esteira deste entendimento, no julgamento do RE 423768 (Noticiado no 
Informativo STF nº 433), o Relator, Ministro Marco Aurélio, afirmou que “o § 1º 
do art. 145 possui cunho social da maior valia, tendo como objetivo único, sem 
limitação do alcance do que nele está contido, o estabelecimento de uma 
gradação que promova justiça tributária, onerando os que tenham maior 
capacidade para pagamento do imposto””: 
CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR 
PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE 
 
www.pontodosconcursos.com.br 
 
17
Visando a aparelhar o Estado de instrumentos jurídicos aptos a capacitá-lo a 
fazer valer, na prática, o princípio, a CF/88, no mesmo dispositivo acima 
transcrito, facultou à administração tributária “identificar, respeitados os direitos 
individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades 
econômicas do contribuinte”. 
Assim, o próprio legislador constituinte fez uma ponderação entre finalidade 
social do tributo e a intimidade dos particulares entendendo que, dentro da 
razoabilidade, esta não pode servir como obstáculo intransponível ao Estado, 
quando este busca tributar cada um na medida de sua capacidade contributiva. 
Assim, a lei obriga a que cada contribuinte declare anualmente à Secretaria da 
Receita Federal sua atividade, sua renda, seu patrimônio, seus negócios 
relevantes. 
Com fundamento no mesmo instituto, após o advento da Lei Complementar nº 
105, de 10 de janeiro de 2001, tornou-se possível ao fisco requisitar 
diretamente às instituições financeiras (sem necessidade de ordem judicial) 
informações protegidas por sigilo bancário. 
Por óbvio a requisição deve ser excepcional, só se justificando quando não 
haja outro meio à disposição da administração fazendária de obter as 
informações indispensáveis à consecução de seu mister constitucional. 
Nessa linha, a própria Lei Complementar105/2001 estatui, no seu art. 6º: 
“Art. 6º As autoridades e os agentes fiscais 
tributários da União, dos Estados, do Distrito 
Federal e dos Municípios somente poderão 
examinar documentos, livros e registros de 
instituições financeiras, inclusive os referentes a 
contas de depósitos e aplicações financeiras, 
quando houver processo administrativo instaurado 
ou procedimento fiscal em curso e tais exames 
sejam considerados indispensáveis pela 
autoridade administrativa competente. 
A redação é muito aberta, pois parece atribuir à autoridade administrativa 
competente uma ampla discricionariedade para definir, em cada caso o que 
justifica e o que não justifica a chamada “quebra de sigilo”. 
Porém, o Poder Executivo federal cuidou de regulamentar a matéria, retirando 
boa parte desta discricionariedade ao estipular, no art. 3º, no Decreto 3724, 
também de 10 de janeiro de 2001 em que casos o exame dos dados 
protegidos por sigilo bancário pode ser considerado “indispensável” pela 
autoridade fiscal. Segue-se, a título ilustrativo, a transcrição das hipóteses: 
 “ I - subavaliação de valores de operação, 
inclusive de comércio exterior, de aquisição ou 
alienação de bens ou direitos, tendo por base os 
correspondentes valores de mercado; 
 II - obtenção de empréstimos de pessoas 
jurídicas não financeiras ou de pessoas físicas, 
quando o sujeito passivo deixar de comprovar o 
efetivo recebimento dos recursos; 
CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR 
PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE 
 
www.pontodosconcursos.com.br 
 
18
 III - prática de qualquer operação com pessoa 
física ou jurídica residente ou domiciliada em país 
enquadrado nas condições estabelecidas no art. 24 
da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996; 
 IV - omissão de rendimentos ou ganhos 
líquidos, decorrentes de aplicações financeiras de 
renda fixa ou variável; 
 V - realização de gastos ou investimentos em 
valor superior à renda disponível; 
 VI - remessa, a qualquer título, para o exterior, 
por intermédio de conta de não residente, de valores 
incompatíveis com as disponibilidades declaradas; 
 VII - previstas no art. 33 da Lei no 9.430, de 
1996; 
 VIII - pessoa jurídica enquadrada, no Cadastro 
Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ), nas seguintes 
situações cadastrais: 
 a) cancelada; 
 b) inapta, nos casos previstos no art. 81 da Lei 
no 9.430, de 1996; 
 IX - pessoa física sem inscrição no Cadastro de 
Pessoas Físicas (CPF) ou com inscrição cancelada; 
 X - negativa, pelo titular de direito da conta, da 
titularidade de fato ou da responsabilidade pela 
movimentação financeira; 
 XI - presença de indício de que o titular de 
direito é interposta pessoa do titular de fato.” 
O conjunto de restrições demonstra que a ponderação (capacidade contributiva 
e finalidade social do tributo versus direitos individuais) não significa o total 
abandono de um princípio em favor de outro, pois as prerrogativas atribuídas à 
administração tributária existem desde que “respeitados os direitos individuais” 
e” nos termos da lei”. 
No julgamento do HC 82.788, o STF explanou com maestria o entendimento: 
"Não são absolutos os poderes de que se acham investidos os órgãos e 
agentes da administração tributária, pois o Estado, em tema de tributação, 
inclusive em matéria de fiscalização tributária, está sujeito à observância de um 
complexo de direitos e prerrogativas que assistem, constitucionalmente, aos 
contribuintes e aos cidadãos em geral. Na realidade, os poderes do Estado 
encontram, nos direitos e garantias individuais, limites intransponíveis, cujo 
desrespeito pode caracterizar ilícito constitucional. A administração tributária, 
por isso mesmo, embora podendo muito, não pode tudo. É que, ao Estado, é 
somente lícito atuar ‘respeitados os direitos individuais e nos termos da lei’ (CF, 
art. 145, § 1º), consideradas, sobretudo, e para esse específico efeito, as 
limitações jurídicas decorrentes do próprio sistema instituído pela Lei 
CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR 
PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE 
 
www.pontodosconcursos.com.br 
 
19
Fundamental, cuja eficácia – que prepondera sobre todos os órgãos e agentes 
fazendários – restringe-lhes o alcance do poder de que se acham investidos, 
especialmente quando exercido em face do contribuinte e dos cidadãos da 
República, que são titulares de garantias impregnadas de estatura 
constitucional e que, por tal razão, não podem ser transgredidas por aqueles 
que exercem a autoridade em nome do Estado." 
 
1.4.3 - O Princípio da não-surpresa 
 
A segurança jurídica, um dos objetivos do direito, tem várias repercussões no 
ordenamento jurídico brasileiro, como os institutos do direito adquirido, do ato 
jurídico perfeito, da coisa julgada, da prescrição, da decadência etc. 
A idéia sempre presente é a da certeza do direito, da certeza de que as 
situações consolidadas pelo passar do tempo também estarão juridicamente 
asseguradas. 
Em matéria tributária, o princípio ganha colorido especial, pois, para o 
contribuinte, não basta a segurança com relação aos fatos passados 
(irretroatividade da lei), também faz-se necessário um mínimo de 
previsibilidade quanto ao futuro próximo. 
Um caso hipotético serve para exemplificar esta necessidade. 
Suponha-se que uma determinada pessoa, passando por uma concessionária 
de veículos, apaixone-se por um determinado modelo. O cliente em potencial 
adentra no estabelecimento, informa-se sobre o preço do veículo desejado e o 
daquele que a concessionária oferece pelo que atualmente lhe pertence, bem 
como sobre as opções para financiamento da diferença. 
Imagine-se que se ofereça ao potencial comprador a possibilidade de dividir a 
diferença em três vezes sem juros (o que lhe é financeiramente impossível) ou 
em doze, dezoito, vinte e quatro... até sessenta meses (com juros). Fazendo as 
contas, o nosso hipotético colega percebe que financiando o objeto de desejo 
em um número muito elevado de parcelas, vai ser tão onerado pela taxa de 
juros, que pagará, ao fim, uns dois ou três veículos idênticos ao que compra. 
Se dividir o débito num número menor de parcelas, irá paga-lo mais rápido, 
sendo menos onerado pelos juros, mas essa possibilidade encontra limites nos 
seus rendimentos. 
Qualquer pessoa no perfeito gozo de suas faculdades mentais iria tentar fazer 
o financiamento no menor número de parcelas possível, sem comprometimento 
de sua solvabilidade, de sua capacidade de pagar a dívida contraída. 
Assim raciocina o comprador hipotético, decidindo pelo financiamento do saldo 
em 12 prestações, já se preparando para um ano de controlado aperto no 
orçamento. 
Alguns dias depois é surpreendido por um aumento da alíquota do imposto de 
renda das pessoas físicas de forma que, refazendo seus cálculos, cai em 
desespero e parte em busca de alternativas. 
A Economia só oferece duas: aumentar receita ou diminuir despesas. 
CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR 
PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE 
 
www.pontodosconcursos.com.br 
 
20
A primeira é inviável para aqueles que já dedicam o seu dia a um trabalho 
formal. A segunda pode ser viável, mas, hoje em dia, com as compras 
parceladas e o uso do cartão de crédito, fica difícil fazer cortes relevantes de 
um mês para o outro. É preciso tempo. 
Nesse ponto aparece o Direito impondo ao Estado que dê um prazo razoável 
para que o contribuinte se utilize das soluções que a Economia oferece e 
reorganize seu orçamento. 
Inicialmente, aliado à garantia de que não se cobra tributo em relação a fatos 
geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído 
ou aumentado (irretroatividade – CF, art. 150, III, “a”), o legislador constituinte 
apenas impediu a cobrança no mesmo exercício financeiroem que haja sido 
publicada a lei que instituiu ou aumentou a exação (anterioridade - CF, art. 150, 
III, “b”). 
Na prática, a garantia mostrou-se frágil e insuficiente. O costume de “deixar 
tudo para a última hora” fazia com que, em dezembro, o Governo partisse 
desesperadamente em busca de aprovar no Parlamento diversas alterações 
tributárias, já sabendo que, se a aprovação ficasse para janeiro, os respectivos 
efeitos seriam adiados por um precioso ano. 
A título de exemplo, no dia 31 de dezembro de 1994, um sábado, o então 
Presidente da República editou e fez publicar a Medida Provisória 812/94, 
limitando a compensação de prejuízos no cálculo do Imposto de Renda das 
Pessoas Jurídicas (tornando-o mais oneroso). O Diário Oficial daquele dia só 
circulou efetivamente na segunda-feira, 02 de janeiro de 1995. 
Ao analisar o caso, o STJ assim se manifestou (REsp 318849): 
“Quando da publicação da Medida Provisória n. 812/94, em 31 de dezembro de 
1994, ainda estava em curso o período de apuração do imposto de renda do 
ano-base de 1994. Pouco importa que o Diário Oficial só tenha circulado no dia 
02 de janeiro de 1995, pois, o que determina a vigência da lei, neste caso, é a 
data de sua publicação. Recurso especial provido.” 
No STF, o entendimento foi o mesmo (ver Informativo nº 184), o que demonstra 
que se a garantia, por si só, já era frágil, a maneira como o Poder Judiciário a 
tratava acabava por torná-la um quase-inútil ornamento constitucional. 
Por esse motivo, num raro caso de Emenda Constitucional que, ao menos em 
parte, beneficia o contribuinte, a EC 42/03 estendeu como regra para os 
tributos em geral o princípio da noventena, que até então só era aplicável às 
contribuições para financiamento da seguridade social, por força do art. 195, 
§6º da CF/88. 
Assim, foi incluída no art. 150, III, uma alínea “c” afirmando que é vedado 
cobrar tributos “antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido 
publicada a lei que os instituiu ou aumentou”, observando-se ainda a alínea “b” 
(anterioridade). 
Agora, anterioridade e noventena (também chamada de anterioridade 
nonagesimal) trabalham em conjunto, devendo ser observadas 
simultaneamente. Como resultado, a regra passa a ser a existência de um 
prazo mínimo de noventa dias para a cobrança do tributo que, mesmo assim, 
CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR 
PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE 
 
www.pontodosconcursos.com.br 
 
21
só pode ser feita no exercício financeiro subseqüente ao de sua instituição ou 
majoração. 
Em suma, é lícito afirmar que o princípio da segurança jurídica traduz-se, em 
matéria tributária, no princípio da não-surpresa que traz como corolários os 
princípios da irretroatividade, da anterioridade e da noventena. 
 
1.4.3.1 - Princípio da irretroatividade 
 
Nos precisos termos constitucionais, é vedado aos entes tributantes “cobrar 
tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da 
lei que os houver instituído ou aumentado” (CF, art. 150, I, “a”). 
Há uma imprecisão terminológica na redação do dispositivo. Os fatos 
anteriores à lei que cria o tributo não podem ser designados por “fatos 
geradores”, justamente por que a nova lei não pode atingi-los e eles não são 
aptos a fazer surgir obrigações tributárias. 
Nessa linha de entendimento, o Código Tributário Nacional, no seu artigo 105 
afirma que “a legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores 
futuros e aos pendentes”. 
Apesar de ser difícil entender como algo pode ser aplicado “imediatamente” a 
fatos futuros, os objetivos do legislador são bastante claros, quais sejam: a) 
impedir a tributação de fatos que, no momento da sua ocorrência, não estavam 
sujeitos à incidência tributária; e b) garantir que a tributação já verificada é 
definitiva, não podendo ser objeto de majoração por legislação posterior. 
As maiores controvérsias acerca da irretroatividade residem nos fatos 
geradores que o CTN denomina de “pendentes”. 
A controversa existência desses fatos decorre de uma não menos controversa 
classificação dos fatos geradores dos tributos como complexivos ou 
instantâneos. 
Segundo essa classificação, seriam complexivos (ou periódicos) os fatos 
geradores compostos de fatos que devem ser considerados de maneira global, 
dentro de um determinado período de tempo legalmente definido. Seriam 
instantâneos aqueles fatos que ocorrem num momento preciso da linha do 
tempo dando ensejo ao surgimento, em cada caso de ocorrência, a uma nova 
obrigação tributária. 
Nos termos da classificação, o fato gerador do imposto de renda seria 
complexivo, pois composto de um conjunto de fatos que globalmente 
considerados implicam aumento patrimonial do contribuinte dentro de um 
determinado exercício financeiro (período de tempo legalmente definido). Já o 
fato gerador do imposto de importação seria instantâneo, posto que a cada 
nova entrada de mercadoria estrangeira no território nacional, nova obrigação 
tributária surge de maneira imediata. 
O grande problema da classificação é que, nos fatos geradores ditos 
complexivos, a lei estipula exatamente o instante em que este se reputa 
perfeito e acabado, o que faz com que tais fatos possam ser tratados como 
CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR 
PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE 
 
www.pontodosconcursos.com.br 
 
22
instantâneos sendo-lhes aplicável a legislação vigente na data em que a lei 
define como fato gerador do tributo. 
Seguindo essa segunda doutrina, jamais os fatos poderiam ser considerados 
“pendentes” pois, das duas uma, ou o período legal se completou e o fato é 
passado, ou, não tendo se completado, o fato é futuro, não devendo haver 
dúvida sobre a legislação a ser aplicada. 
Os casos mais interessantes relativos à controvérsia acerca dos fatos 
geradores ditos complexivos referem-se ao imposto de renda. 
Durante o exercício financeiro ocorre uma sucessão de fatos que isoladamente 
impõem o recolhimento do imposto. Dessa forma, a título de exemplo, um 
pessoa recebe rendimentos mensais sujeitos à tributação. A cada mês surge 
uma nova obrigação de retenção/recolhimento do tributo (antecipações 
mensais). 
Todavia, o fato gerador do imposto de renda é anual, concluindo-se no último 
instante do dia 31 de dezembro de cada ano. Assim, surge a dúvida: sob o 
ponto de vista exclusivo do princípio da irretroatividade, seria possível a uma lei 
publicada durante um exercício majorar a incidência do IR durante todo aquele 
exercício inclusive no tocante a recebimentos ocorridos antes da vigência da 
própria lei? 
Se considerarmos que o fato gerador “definitivo” do tributo apenas se verifica 
em 31 de dezembro de cada ano, a resposta deveria ser positiva, uma vez que, 
para aqueles que adotam a teoria do fato gerador complexivo, o fato gerador 
estaria pendente; já para os que não a adotam, o fato seria futuro. De qualquer 
forma, a conclusão seria a mesma: a aplicabilidade da nova legislação. 
O raciocínio vai na contramão da segurança jurídica por permitir a majoração 
de carga tributária sobre rendimentos já disponibilizados ao contribuinte, 
gerando elevados valores a recolher quando da declaração de ajuste anual 
elaborada no exercício subseqüente. 
No âmbito do Supremo Tribunal Federal, a Súmula 584 parece adotar o 
entendimento, nos seguintes termos: 
“Súmula 584 - Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano 
base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser 
apresentada a declaração” 
A citada MP 812/94 foi o último ato objeto de discussão judicial tendo por pano 
de fundo esta controvérsia. Desde 1995, o Governo tem respeitado o 
entendimento mais favorável ao contribuinte, sempre estipulado a produção de 
efeitos das novas legislações tributárias para o exercício subseqüente. 
Há um Recurso Extraordinário em julgamento no STF (suspenso em virtudede 
pedido de vista do Min. Eros Grau) que pode definir a matéria. Sugere-se que o 
leitor se mantenha atento ao resultado (RE 183130). 
 Em provas de concurso público, não obstante a carência de pronunciamentos 
recentes do Supremo Tribunal Federal, tem-se adotado o posicionamento mais 
favorável ao contribuinte, conforme demonstra a questão abaixo, extraída da 
prova para Técnico da Receita Federal realizada em 2003. 
CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR 
PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE 
 
www.pontodosconcursos.com.br 
 
23
 
“De acordo com a Lei 10.637/2002, o imposto de renda devido na declaração 
de rendimentos das pessoas físicas deve ser calculado mediante utilização da 
seguinte tabela: 
 
Sabe-se que, de acordo com a lei, essa foi a tabela utilizada para cálculo do 
imposto devido na declaração apresentada em 2003, relativa ao ano-calendário 
de 2002. 
Suponha que em 10 de dezembro de 2003 seja publicada uma lei com a 
seguinte redação: 
 
Art. 1º O imposto de renda devido na declaração de rendimentos das pessoas 
físicas deve ser calculado mediante utilização da seguinte tabela: 
 
 
 
Art. 2º Esta lei entra em vigor na data de sua publicação, revogadas as 
disposições em contrário. 
 
As informações a respeito do contribuinte João da Silva são as seguintes: 
 
Ano-calendário de 2003 
Rendimentos do trabalho assalariado R$ 60.000,00 
Contribuição para a Previdência Social da União R$ 6.600,00 
Despesas de locomoção, escrituradas em Livro Caixa R$ 2.500,00 
Despesas médicas R$ 3.400,00 
Despesas com aluguel R$ 3.720,00 
 
CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR 
PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE 
 
www.pontodosconcursos.com.br 
 
24
Isto posto, assinale a seguir a opção que indica corretamente o valor do 
imposto de renda devido na declaração de João da Silva, relativa ao ano 
calendário de 2003 (data de entrega, até 30/04/2004) 
 
a) R$ 9.500,00 
b) R$ 8.750,00 
c) R$ 8.673,10 
d) R$ 6.962,60 
e) R$ 7.634,00” 
 
Bem, apesar de não se estar, neste momento do curso, estudando legislação 
do imposto de renda, para se resolver a questão e chegar à conclusão que 
agora interessa, é preciso saber que, das despesas enumeradas no enunciado 
da questão, podem ser deduzidas da base de cálculo do imposto de renda 
apenas a contribuição para previdência social e as despesas médicas. As 
despesas com locomoção e aluguel não podem ser deduzidas. 
Abatendo as despesas dedutíveis (R$ 6.600,00 + R$3.400,00) dos rendimentos 
(R$60.000,00) encontra-se a base de cálculo do IR (R$ 50.000,00). 
Aplicando a tabela progressiva da Lei 10.637/2002 (50.000,00x0,275 – 
5.076,90), obtém-se o imposto devido de R$ 8.673,10, o que dá a resposta 
correta, conforme gabarito divulgado (letra “c”). 
Caso se optasse por seguir os dizeres da Súmula STF 584, o caminho seria 
aplicar a lei vigente no exercício da entrega da declaração, ou seja, aquela 
publicada em dezembro de 2003. Assim, o imposto devido seria de R$ 
9.500,00 (50.000,00x0.3 – 5.500,00), que corresponderia à alternativa “a”, 
considerada errada pela banca, mesmo após os recursos. 
Assim, seguindo a famigerada “jurisprudência de banca”, ao menos na ESAF 
pode-se ter a segurança de que o entendimento esposado na Súmula 584 deve 
ser desconsiderado para efeito de concursos públicos. 
Todavia, em caso de cobrança literal da súmula (Segundo entendimento 
sumulado pelo STF...) a assertiva se torna “blindada” contra discussões, 
estando indiscutivelmente correta. 
O entendimento também parece ser o mesmo nas provas do CESPE, conforme 
demonstra o seguinte item (CORRETO) cobrado na prova para Auditor-Fiscal 
da Previdência Social realizado em 2000: 
“Se o Congresso Nacional aprovar lei instituindo o IR sobre os rendimentos dos 
Planos Garantidores de Benefícios Livres (PGBLs) e essa lei for publicada no 
Diário Oficial do dia 31/12/2001, o imposto incidirá sobre os fatos geradores 
ocorridos a partir do dia seguinte, 1°/1/2002.” 
Claro que a questão tem por fundamento principal o princípio da anterioridade, 
mas se a Súmula STF 584 fosse aplicada na literalidade, seria possível que a 
nova lei se aplicasse ao próprio exercício de 2001, visto que o fato gerador só 
se teria por verificado no último átimo do dia 31 de dezembro de 2001, 
CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR 
PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE 
 
www.pontodosconcursos.com.br 
 
25
posteriormente à possível vigência da lei. Relembre-se que a declaração do 
imposto de renda relativo aos fatos ocorridos em 2001 (ano-base) só é 
apresentada em 2002 (ano-exercício). 
Um último ponto é digno de nota. O princípio da irretroatividade da lei tributária, 
conforme enunciado no art. 150, III, “a”, da Constituição Federal, não possui 
qualquer exceção. O princípio, contudo, não é incompatível com a 
possibilidade de leis com efeito retroativo, como as expressamente 
interpretativas e as que versem sobre infrações e sejam melhores para os 
infratores (estes casos, que serão detalhados em aula futura, estão 
expressamente previstos no art. 106 do Código Tributário Nacional). 
Em questões de prova para concurso público, deve-se tomar muito cuidado 
com o teor do enunciado. A título de exemplo, no concurso para AFRF, área 
Tecnologia da Informação, realizado em 2005, a ESAF considerou CORRETA 
uma afirmativa que dizia: 
“A Constituição não prevê exceção alguma ao principio da irretroatividade da 
lei” 
Já o CESPE, no Concurso para Advogado da União, realizado em 2002, 
considerou CORRETA uma assertiva que parecia dizer o oposto, conforme 
abaixo transcrito: 
“O princípio da irretroatividade da lei tributária não é incompatível com a 
existência de leis tributárias que produzam efeitos jurídicos sobre atos 
pretéritos.” 
A diferença entre os dois itens era bem simples. A assertiva cobrada pelo 
CESPE não se referia restritivamente à irretroatividade do art. 150 da 
Constituição Federal. Já o item cobrado pela ESAF falava especificamente na 
CF que, é verdade, prevê exceção à irretroatividade da lei penal, o que tornaria 
a assertiva errada se não fosse o fato de o enunciado limitar a análise aos 
dispositivos constitucionais que compõem a seção “Limitações Constitucionais 
ao Poder de Tributar”. Transcreve-se o enunciado: 
“Nos arts. I50 a 152, a Constituição Federal dispõe acerca de importantes 
princípios em matéria tributária, que visam, ao mesmo tempo, limitar o poder 
dos entes tributantes e proteger os contribuintes. Em relação aos princípios 
constitucionais tributários, julgue os itens abaixo.” 
 
1.4.3.2 - Princípio da Anterioridade do Exercício Financeiro 
 
Conforme já visto, a CF/88 veda à União, Estados, Distrito Federal e 
Municípios cobrar tributos “no mesmo exercício financeiro em que haja sido 
publicada a lei que os instituiu ou aumentou” (CF, art. 150, III, “b”). 
Em primeiro lugar, deve-se prestar atenção para o fato de a regra tomar como 
marco temporal a data da publicação da lei, ao passo que o já estudado 
princípio da irretroatividade toma como base a data da vigência desta mesma 
lei. 
CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR 
PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE 
 
www.pontodosconcursos.com.br 
 
26
É importante ressaltar que o princípio existe para proteger o contribuinte, não 
impedindo, portanto, a imediata aplicação das mudanças que diminuam a 
carga tributária a que o contribuinte está sujeito (casos de extinção ou redução 
de tributos) ou que não tenham qualquer impacto sobre esta carga tributária. 
Apesar de ser um posicionamento discutível, o Supremo Tribunal Federal 
entende que a norma que se restringe a mudar o prazo para pagamento de 
tributo, mesmo antecipando-o, não agrava a situação do contribuinte, não se 
sujeitando à regra da anterioridade do exercício. 
Dessa forma, nas palavras do próprio Tribunal, “a regra legislativa que se limitasimplesmente a mudar o prazo de recolhimento da obrigação tributária, sem 
qualquer repercussão, não se submete ao princípio da anterioridade.” (RE 
274.949-AgR) 
Digna de destaque, portanto, a ampla facilidade de que desfruta o Estado para 
alterar o prazo de pagamento dos tributos, além de poder fazê-lo por ato 
infralegal (é exceção à legalidade, conforme explanado no item 1.4.1.2), não 
precisa obedecer a qualquer prazo para que a cobrança seja feita na nova data 
fixada (é exceção à anterioridade do exercício e à noventena, como se verá 
adiante) . 
Da mesma forma que é exceção ao princípio da legalidade, a mera atualização 
monetária do valor do tributo ou da sua base de cálculo, por não significar 
majoração do mesmo, não se sujeita à anterioridade. O entendimento é 
pacífico no âmbito do STF, conforme demonstra o seguinte excerto: 
“Substituição legal dos fatores de indexação — 
alegada ofensa às garantias constitucionais do 
direito adquirido e da anterioridade tributária — 
inocorrência — simples atualização monetária que 
não se confunde com majoração do tributo. (...) A 
modificação dos fatores de indexação, com base em 
legislação superveniente, não constitui desrespeito 
a situações jurídicas consolidadas (CF, art. 5º, 
XXXVI), nem transgressão ao postulado da não-
surpresa, instrumentalmente garantido pela cláusula 
da anterioridade tributária (CF, art. 150, III, b).” (RE 
200.844-AgR) 
Em suma, a idéia fundamental do princípio é proteger o contribuinte contra a 
imediata aplicação de normas que aumentem a carga tributária a que ele já 
está sujeito (casos de instituição ou majoração de tributos). 
 
1.4.3.2.1 – Exceções à Anterioridade do Exercício Financeiro 
 
A Constituição Federal prevê, no § 1º do art. 150, as seguintes exceções ao 
princípio da anterioridade: 
a) Imposto de Importação – II; 
b) Imposto de Exportação – IE; 
CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR 
PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE 
 
www.pontodosconcursos.com.br 
 
27
c) Imposto sobre Operações Financeiras – IOF; 
d) Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI; 
e) Empréstimos Compulsórios fundamentados em guerra externa ou 
calamidade pública; 
f) Impostos Extraordinários de Guerra – IEG; 
Apesar de não previsto no dispositivo citado, em outros pontos do seu texto, a 
CF/88 também excetua da anterioridade: 
a) As Contribuições Sociais para Financiamento da Seguridade Social 
(excetuadas pelo art. 195, § 6º da CF/88); 
b) O restabelecimento das alíquotas do ICMS monofásico incidente sobre 
combustíveis definidos em Lei Complementar (excetuado pelo art. 155, § 
4º, IV, da CF/88). 
c) O restabelecimento das alíquotas da CIDE-combustíveis (excetuado 
pelo art. 177, § 4º, I, “b”,da CF/88). 
As quatro primeiras exceções (II, IE, IPI e IOF) existem porque esses impostos 
possuem características marcantemente extrafiscais, constituindo-se em 
poderoso mecanismo de intervenção no domínio econômico posto nas mãos 
do Poder Executivo Federal. 
A título de exemplo, quando o Estado quer proteger determinado setor da 
indústria nacional, para dar-lhe fôlego na concorrência contra produtos 
estrangeiros, uma das medidas mais adequadas é a majoração das alíquotas 
do imposto de importação incidente sobre os bens e insumos produzidos pelo 
setor. Por óbvio, a iniciativa estatal poderia ser praticamente inócua se fosse 
necessária a obediência de prazo para que a nova alíquota passasse a ser 
aplicada concretamente às importações. Sendo sensível a esta necessidade, o 
legislador, além de excluir parcialmente os impostos reguladores do princípio 
da legalidade (item 1.4.1.2), também excetuou-os da anterioridade. 
Neste ponto, faz-se necessária uma importante observação. Parte da doutrina 
já classifica o IPI como um imposto fiscal. Aliás, dos impostos, ele é o segundo 
maior arrecadador federal (o campeão é o imposto de renda). Por conta disto, 
a arrecadação do IPI é extremamente relevante, não podendo ser considerada 
mero “efeito colateral” de um tributo que visa precipuamente à intervenção no 
domínio econômico, como se diz costumeiramente dos tributos extrafiscais. 
Sendo o IPI tratado como fonte de arrecadação, foi necessário criar um 
mecanismo de defesa para o contribuinte contra as majorações repentinas de 
sua incidência. Atento à questão, o legislador constituinte derivado, ao estender 
o princípio da noventena para a maioria dos tributos, não excetuou o IPI, que 
passou a ser o único dos impostos ditos reguladores cujos efeitos das 
majorações porventura realizadas estão sujeitos a prazo (noventena). 
No que concerne aos empréstimos compulsórios de guerra ou calamidade 
pública e aos impostos extraordinários de guerra, a não-sujeição à 
anterioridade deve-se à indiscutível urgência na obtenção de recursos para 
enfrentar as graves situações que autorizam a instituição dos tributos. Não 
seria razoável, por exemplo, o País entrar num esforço de guerra, instituir um 
CURSOS ON-LINE – DIREITO TRIBUTÁRIO – CURSO REGULAR 
PROFESSOR RICARDO ALEXANDRE 
 
www.pontodosconcursos.com.br 
 
28
tributo para financiar tal esforço e esperar o exercício seguinte para começar a 
cobrança. Neste caso a segurança nacional prepondera sobre o interesse 
particular de não ser surpreendido por imediata majoração de carga tributária. 
As contribuições para financiamento da seguridade social, desde a 
promulgação da Constituição, sujeitam-se à regra específica de não-surpresa: 
o princípio da noventena, posteriormente estendido pela EC 41/2003 para os 
demais tributos (com exceções). Assim, da mesma forma que o IPI, tais 
contribuições estão livres da anterioridade do exercício financeiro e sujeitas à 
noventena (ou anterioridade nonagesimal). 
Por fim, as duas últimas exceções são, na realidade, exceções parciais, ambas 
criadas pela EC nº. 33/2001.Trata-se do restabelecimento das alíquotas do 
ICMS monofásico incidente sobre combustíveis definidos em Lei 
Complementar e das alíquotas da CIDE-Combustíveis. 
A primeira observação importante é que, em ambos os casos, a Constituição 
Federal permite a redução e o restabelecimento das alíquotas sem obediência 
à noventena. Quanto à redução, o dispositivo é despiciendo, visto que a 
anterioridade só é aplicável para os casos de aumento de carga tributária, 
qualquer que seja o tributo. No que concerne ao restabelecimento, o dispositivo 
traz uma grande inovação pois permite que, após a realização de uma redução, 
seja possível uma majoração subseqüente sem obediência à anterioridade 
desde que respeitado, como teto, o percentual anterior (ver exemplo citado no 
item 1.4.1.2). 
 
1.4.3.2.2 – Anterioridade e Revogação de Isenções 
 
Como visto, o princípio da anterioridade protege o contribuinte contra efeitos 
imediatos de agravamento (majoração) da carga tributária a que está sujeito. 
Quando determinado contribuinte é beneficiado por isenção legalmente 
concedida, há uma diminuição da carga tributária a que ele está sujeito, não 
havendo que se falar em qualquer prazo para que o benefício possa gerar 
efeitos concretos. 
Já no caso de revogação de uma isenção concedida, a situação é oposta pois, 
indiscutivelmente, a mudança legislativa tem como conseqüência um 
acréscimo no sacrifício financeiro realizado pelo contribuinte. 
Aparentemente seguindo o entendimento, o Código Tributário Nacional, no seu 
art. 104, III, estabelece que “entram em vigor no primeiro dia do exercício 
seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, 
referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda que extinguem ou 
reduzem isenções” 
Ressalte-se que não há unanimidade sobre o dispositivo se referir ou não à 
anterioridade. O problema inicial é que a anterioridade exige que a produção de 
efeitos da lei que aumenta carga tributária somente se dê no exercício seguinte 
ao da publicação, já o dispositivo transcrito