DIREITO TRIBUTARIO REGULAR 3

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Olá Colegas Concurseiros, 
 
Hoje, daremos continuidade ao nosso curso com a análise de 
requisitos para concessão de benefícios fiscais e das imunidades constantes 
do art. 150, VI, da CF/88. 
 
Bons estudos a todos. 
 
Ricardo Alexandre 
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1.4.7 - Exigência de Lei Específica para Concessão de 
Benefícios Fiscais 
 
Um dos princípios basilares do direito público é a 
indisponibilidade do interesse e do patrimônio público. 
O administrador administra patrimônio de outrem, não podendo 
praticar atos de que resultem impactos negativos sobre tal patrimônio sem a 
autorização do verdadeiro titular das disponibilidades, o povo. 
Num Estado Democrático de Direito, o povo pode autorizar a 
prática de atos que configuram disponibilidade do patrimônio público por meio 
da elaboração de lei. 
O crédito tributário é parte do patrimônio público. Os benefícios 
fiscais ora extinguem (remissão), ora excluem (isenção, anistia), ora diminuem 
(redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido) o crédito 
tributário. 
Como conseqüência, não é possível a concessão de benefícios 
fiscais por intermédio de qualquer ato infralegal sem que haja a previsão em lei 
regularmente editada pelo parlamento respectivo. Frise-se, porém, que apesar 
de a matéria se referir a uma limitação constitucional ao poder de tributar, a 
norma isentiva, por não estar regulando tal limitação, mas sim excluindo a 
tributação, poderá ser uma lei ordinária, salvo nos casos em que o próprio 
tributo isentado só possa ser criado por lei complementar. 
Em estrita consonância com o princípio, a Constituição Federal 
impõe, em seu art. 150, § 6º, que “qualquer subsídio ou isenção, redução de 
base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos 
a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei 
específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as 
matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem 
prejuízo do disposto no artigo 155, § 2º, XII, g.” 
Perceba-se que além de positivar o princípio, a Magna Carta fez 
mais. 
Em primeiro lugar, exigiu que a lei que veicule o benefício seja 
específica, regulando exclusivamente benefícios fiscais ou o correspondente 
tributo ou contribuição (a rigor uma redundância, visto que as contribuições 
citadas são tributos). 
O motivo da exigência de especificidade da lei é a tentativa de 
evitar a prática, infelizmente tão comum no parlamento, de esconder benefícios 
fiscais dentro de leis que tratam de matéria totalmente diversa da tributária. 
Na prática legislativa brasileira, os projetos de lei ganham nomes 
que lhe identificam o conteúdo e facilitam a discussão da matéria. Assim, ao 
invés de se falar em números se fala na “lei das microempresas”, “lei dos 
transgênicos” etc. 
Um grave problema ocorreria se, por exemplo, fosse escondida, 
dentro de uma hipotética “lei que cria o dia internacional do homem”, uma 
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anistia às multas tributárias das empresas que descumpriram regras da 
legislação do IPI. 
Seria possível que a lei passasse no Congresso Nacional sem 
que a maioria do parlamento tomasse conhecimento do benefício, o que 
configuraria uma agressão ao princípio da indisponibilidade do patrimônio 
público, pois os representantes do povo não teriam efetivamente analisado o 
mérito da questão. 
Ressalte-se que não se deve dar ao citado § 6º uma interpretação 
tão restritiva ao ponto de considerar inconstitucional a concessão de um 
benefício fiscal por uma lei que não trate exclusivamente de matéria tributária, 
pois a finalidade da restrição constitucional é impedir a inserção de benefícios 
fiscais em leis de conteúdo totalmente alheio àquele atingido pelo benefício. 
A título de exemplo, transcreve-se situação proposta pelo 
Ministro-Relator Ilmar Galvão ao votar na ADI 1379: 
“Na verdade, o mencionado dispositivo 
constitucional não impede que uma lei que 
contemple, v.g., um programa de financiamento 
agro-pecuário ou de incremento à construção de 
casas populares contemple a atividade com 
determinado incentivo fiscal. O benefício fiscal, aí, 
acha-se inter-relacionado com objetivo da lei, 
encontrando-se, portanto, atendido o requisito da 
especificidade. O que, a todas as luzes, teve por 
escopo a emenda constitucional em tela foi coibir 
velho hábito que induzia nosso legislador a enxertar 
benefícios tributários casuísticos no texto de leis, 
notadamente as orçamentárias, no curso do 
respectivo processo de elaboração, fenômeno que, 
no presente caso, não se verifica.” 
Outro ponto relevante, também consagrado na jurisprudência do 
STF, é a impossibilidade de o Poder Judiciário, invocando o princípio da 
isonomia, substituir o juízo discricionário do legislador e estender a outras 
pessoas benefícios fiscais que a lei só destinou expressamente a determinada 
categoria de contribuintes. Nas palavras da própria Corte, “Entendimento 
diverso, que reconhecesse aos magistrados essa anômala função jurídica, 
equivaleria, em última análise, a converter o Poder Judiciário em inadmissível 
legislador positivo, condição institucional esta que lhe recusou a própria Lei 
Fundamental do Estado." (AI 142.348-AgR) 
Por fim, a ressalva constante no final do dispositivo (sem prejuízo 
do disposto no artigo 155, § 2º, XII, g) traz uma restrição maior à concessão de 
benefícios fiscais do ICMS. Como se verá mais à frente, o ICMS é o tributo com 
maior quantidade de regras constantes da própria Constituição. O motivo é que 
o Brasil, diferentemente da imensa maioria das federações, optou por atribuir 
aos entes regionais (estados) a criação do ICMS. 
A conseqüência de se atribuir a entes menores a criação e 
administração de um tributo que grava toda a economia é óbvia: guerra fiscal. 
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Para minimizar o problema, a Constituição traz um arsenal de regras que 
tentam conter a competição predatória entre os Estados-membros. 
Talvez a mais importante destas regras seja exatamente o art. 
155, § 2 º, XII, “g” da CF/88. Ele exige que a concessão de benefícios fiscais de 
ICMS seja precedida de deliberação conjunta dos Estados e do DF, conforme 
regulado em lei complementar. 
Atualmente a “deliberação conjunta” toma a forma de convênio 
celebrado no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, 
órgão formalmente inserido na Estrutura do Ministério da Fazenda, mas com 
assento garantido aos diversos titulares das fazendas estaduais (Secretários 
Estaduais da Fazenda ou cargo equivalente). 
Com a sistemática, a concessão e revogação de benefícios 
fiscais (em relação ao ICMS) deixam de ser atos unilaterais de cada Estado e 
passam a depender de concordância dos demais membros do Conselho (a 
concessão depende de unanimidade dos votos dos presentes!), o que minora 
em muito a possibilidade de recrudescimento da guerra fiscal. 
 
1.4.8 – Imunidades 
 
1.4.8.1 – Diferenciação de Institutos Assemelhados 
 
Basicamente, três diferentes institutos jurídicos podem 
excepcionar a regra que é o pagamento do tributo. São eles: a não-incidência 
(que abrange as imunidades); a isenção e a fixação de alíquota-zero. 
Sob o aspecto jurídico, o fenômeno da incidência está ligado à 
ocorrência na realidade fática da hipótese abstratamente prevista na lei 
tributária como necessária e suficiente para o surgimento da obrigação 
tributária (CTN,art. 114). 
Assim, a não-incidência refere-se às situações em que o 
contribuinte não é alcançado pela regra da tributação. Tal fenômeno pode 
decorrer, basicamente de três formas: 
a) o ente tributante, podendo fazê-lo, deixa de definir 
determinada situação como hipótese de incidência tributária. A título de 
exemplo, pode-se imaginar que um Estado, tendo competência 
constitucional para instituir o imposto sobre transmissão causa mortis e 
doação de quaisquer bens ou direitos, cria o tributo através de lei que 
prevê, como fato gerador do tributo, apenas os casos envolvendo bens 
imóveis. Neste caso, uma doação de um bem móvel não é idônea a fazer 
nascer a obrigação tributária, de forma que não ocorre a subsunção do fato 
à norma. Portanto, não há incidência tributária. 
b) o ente tributante não dispõe de competência para definir 
determinado fato como hipótese de incidência do tributo, uma vez que a 
atribuição constitucional de competência não abrange tal fato. É o caso da 
propriedade de uma bicicleta, que, por não configurar propriedade de 
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veículo automotor, não é fato idôneo para ensejar o nascimento de 
obrigação do pagamento do IPVA. 
c) A própria Constituição delimita a competência do ente 
federativo impedindo-o de definir determinadas situações como hipóteses 
de incidência de tributos. Neste caso, o próprio desenho das competências 
tributárias fica redefinido de forma a obstar a própria atividade legislativa da 
pessoa tributante. Pela importância e peculiaridades das imunidades 
Nos dois primeiros casos, podemos dizer que ocorreram 
situações de não incidência pura e simples. Na última hipótese, temos uma não 
incidência juridicamente qualificada ou constitucional que configura a própria 
definição de imunidade. 
A isenção consiste na dispensa legal do pagamento do tributo. 
Assim, o ente político tem competência para instituir o tributo e, ao fazê-lo, opta 
por dispensar o pagamento relativo a determinadas situações. 
Pela importância e peculiaridades dos institutos da imunidade e 
da isenção, o aprofundamento dos conceitos e da diferenciação entre ambos 
será feito no tópico a seguir (1.4.7.2). 
Nos casos de alíquota-zero, o ente tributante tem competência 
para criar o tributo – tanto que o faz -, o fato gerador ocorre no mundo 
concreto, mas a “obrigação tributária” dele decorrente, por uma questão de 
cálculo, é nula. 
Poder-se-ia perguntar o que levaria o legislador a instituir um 
tributo com alíquota igual a zero. Na realidade, os casos de alíquota-zero 
normalmente se referem aos tributos regulatórios (II, IE, IPI e IOF), que, 
conforme já estudado, podem ter suas alíquotas alteradas por ato do Poder 
Executivo. 
Em determinados momentos, querendo incentivar certa atividade, 
o Executivo Federal pode optar por diminuir a alíquota de um destes tributos a 
zero (desde que este percentual esteja dentro dos limites estipulados em lei). A 
título de exemplo, é normal que a alíquota do imposto de exportação da imensa 
maioria das mercadorias seja reduzida a zero, como parte da política de 
incentivo à exportação. 
 
1.4.8.2 – Imunidades e Isenções 
 
As imunidades são limitações constitucionais ao poder de tributar 
consistentes na delimitação da competência tributária constitucionalmente 
conferida aos entes políticos. Assim, as regras imunizantes devem ser 
interpretadas como normas de exceção. 
Para ajudar na compreensão, pode-se imaginar um conjunto em 
que estejam incluídos todos os veículos automotores licenciados no Estado da 
Paraíba. 
O art. 155, III, ao conferir aos Estados a competência para instituir 
o imposto sobre a propriedade de veículos automotores, acaba por afirmar que 
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o Estado da Paraíba tem competência para criar IPVA sobre os veículos 
integrantes do conjunto proposto. 
Agora, atente-se para a regra constante no art. 155, VI, “a”, da 
Constituição Federal. Ela impede que os entes tributantes instituam impostos 
sobre patrimônio renda e serviços uns dos outros. Como conseqüência, o 
Estado da Paraíba não pode instituir IPVA sobre veículos que, mesmo 
licenciados dentro do seu território, pertençam aos Municípios, a outros 
Estados, ao Distrito Federal ou à União. 
O desenho da competência tributária do Estado da Paraíba está, 
portanto, alterado, amputado. Perceba-se que o conjunto de veículos 
automotores pertencentes a entes federados e licenciados na Paraíba é 
subconjunto do primeiro conjunto proposto, este integrado por todos os 
veículos automotores licenciados no Estado. 
Assim, a visualização gráfica da delimitação da competência do 
Estado da Paraíba é alterada, o que demonstra com precisão que as normas 
imunizantes são regras de exceção que atuam no âmbito da delimitação de 
competência e não no seu exercício. 
Nessa linha, no concurso para Técnico da Receita Federal (Área 
Tributária e Aduaneira), realizado em 2006, a ESAF propôs uma questão em 
que constava a seguinte afirmativa: 
“A Constituição, ao definir a competência, excepciona 
determinadas situações que, não fosse a imunidade, estariam dentro do campo 
da competência, mas por força da norma de imunidade, permanecem fora do 
alcance do poder de tributar. 
A assertiva é verdadeira, pois, como se percebe no exemplo 
proposto, se não fosse a regra imunizante, os veículos automotores 
pertencentes aos entes políticos estariam inseridos no campo da competência 
do Estado da Paraíba, mas em virtude da imunidade, não estão sujeitos ao 
poder de tributar do Estado. 
Aliás, este raciocínio traz a mais essencial diferenciação entre 
isenção e imunidade. 
A isenção opera no âmbito do exercício da competência, 
enquanto que a imunidade, como visto, opera no âmbito da própria delimitação 
de competência. 
Ainda utilizando o exemplo citado, imagine-se um outro 
subconjunto do grande conjunto composto pelos veículos automotores 
licenciados na Paraíba. O subconjunto agora proposto é composto por veículos 
adaptados pertencentes a pessoas portadoras de deficiências físicas que 
exijam adaptação dos respectivos automóveis. 
Pergunta-se: o Estado da Paraíba tem competência para instituir 
IPVA incidente sobre a propriedade dos veículos integrantes deste novo 
subconjunto? 
A resposta é SIM, pois não há qualquer regra constitucional 
excetuando tal subconjunto. 
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Imagine-se, agora, que o Estado da Paraíba editou lei instituindo 
isenção de IPVA para as pessoas que possuem veículos adaptados às suas 
deficiências físicas. 
Pergunta-se: o Estado da Paraíba continua possuindo 
competência para tributar tais veículos? 
A resposta é SIM. O Estado continua possuindo competência, só 
que resolveu não exercê-la, dispensando o pagamento do IPVA incidente sobre 
os veículos integrantes do novo subconjunto. 
Perceba-se que o desenho da competência do Estado não se 
altera com a concessão de isenção, pois, como afirmado, a isenção opera no 
exercício e não na delimitação da competência. 
Nessa linha, mesma questão de concurso acima citada (ESAF/ 
TRF/ 2006), constava a seguinte assertiva (CORRETA): 
“A diferença básica entre imunidade e isenção está em que a 
primeira atua no plano da definição da competência, e a segunda no plano do 
exercício da competência.” 
A conseqüência da diferença essencial entre imunidade e isenção 
é que, como a imunidade delimita uma competência constitucionalmente 
atribuída, ela é sempre prevista na própria Constituição, pois não se pode 
criar exceções a uma regra numa norma de hierarquia inferior àquela que 
estatui aprópria regra. Já a isenção está sempre prevista em lei, pois atua no 
âmbito do exercício legal de uma competência. 
Em face da diferenciação, é importante ressaltar que não importa 
como o texto constitucional foi redigido. Se ele impede a cobrança de tributo, 
limitando a competência tributária, o caso é de imunidade. 
Ressalte-se que a Constituição Federal usa diversas 
terminologias para se referir às imunidades, embora em nenhum momento em 
que estatui regras tributárias use a própria palavra imunidade. Mas, como 
ressaltado, não importa a terminologia usada, se a limitação consta da própria 
constituição ela é uma imunidade. 
Como exemplo curioso, o art. 195, § 7º da CF/88 estatui que “são 
isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de 
assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.” 
Apesar de o dispositivo prever que os requisitos para que as 
entidades mencionadas gozem do benefício serão estipulados em lei, o caso é 
de imunidade e não de isenção, pois é a própria CF/88 e não a lei que prevê 
a impossibilidade de cobrança do tributo. 
Nessa linha, são pertinentes as seguintes palavras do Supremo 
Tribunal Federal: 
“Contribuição previdenciária — Quota patronal — 
Entidade de fins assistenciais, filantrópicos e 
educacionais — Imunidade (CF, art. 195, § 7º). A 
cláusula inscrita no art. 195, § 7º, da Carta Política 
— não obstante referir-se impropriamente à isenção 
de contribuição para a seguridade social —, 
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contemplou as entidades beneficentes de 
assistência social o favor constitucional da 
imunidade tributária, desde que por elas 
preenchidos os requisitos fixados em lei. A 
jurisprudência constitucional do Supremo Tribunal 
Federal já identificou, na cláusula inscrita no art. 
195, § 7º, da Constituição da República, a existência 
de uma típica garantia de imunidade (e não de 
simples isenção) estabelecida em favor das 
entidades beneficentes de assistência social. 
Precedente: RTJ 137/965. Tratando-se de 
imunidade — que decorre, em função de sua 
natureza mesma, do próprio texto constitucional —, 
revela-se evidente a absoluta impossibilidade 
jurídica de a autoridade executiva, mediante 
deliberação de índole administrativa, restringir a 
eficácia do preceito inscrito no art. 195, § 7º, da 
Carta Política, para, em função de exegese que 
claramente distorce a teleologia da prerrogativa 
fundamental em referência, negar, à entidade 
beneficente de assistência social que satisfaz os 
requisitos da lei, o benefício que lhe é assegurado 
no mais elevado plano normativo.” (RMS 22.192) 
 
1.4.8.3 – Parâmetros Constitucionais Para Concessão de 
Imunidade. 
 
O legislador constituinte, ao estabelecer as imunidades, toma 
como base parâmetros que podem levar em consideração as pessoas 
beneficiadas pela exceção (imunidades subjetivas); os objetos cuja tributação é 
impedida (imunidades objetivas) ou as duas coisas ao mesmo tempo 
(imunidades mistas). 
A título de exemplo, a imunidade que impede a tributação de 
patrimônio, renda ou serviços dos entes políticos (CF, art. 150, VI, “a”) é 
subjetiva (ou pessoal), pois um veículo pertencente ao Município de São Paulo 
não pode ser tributado por conta do ente a que pertence. Se por acaso tal 
veículo for vendido a um particular, automaticamente passa a ser sujeito ao 
IPVA, o que demonstra que não é o bem que é imune, mas sim a pessoa que é 
sua proprietária. 
Como exemplo de imunidade objetiva, pode-se citar a que 
protege os livros, jornais periódicos e o papel destinado a sua impressão (CF, 
art. 150, VI, “d”). Não importa quem é o proprietário do livro, quem vende, quem 
compra. Se é livro, é imune. 
Por fim, um bom exemplo de imunidade mista é aquela que 
impede a incidência do imposto sobre a propriedade rural (ITR) sobre 
pequenas glebas rurais, assim definidas em lei, quando as explore o 
proprietário que não possua outro imóvel (CF, art. 153, § 4º, II). 
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Tal imunidade é mista porque depende de aspectos subjetivos (o 
proprietário possuir apenas um imóvel) e objetivos (a área da pequena gleba 
estar dentro dos limites da lei). 
Nessa linha, a ESAF, no concurso para Técnico da Receita 
Federal realizado em 2006, propôs as seguintes assertivas. 
“As imunidades podem ser definidas em função de condições 
pessoais de quem venha a vincular-se às situações materiais que ensejariam a 
tributação”. 
“As imunidades podem ser definidas em função do objeto 
suscetível de ser tributado”. 
Ambas as assertivas são CORRETAS, a primeira versando sobre 
as imunidades subjetivas; a segunda, sobre as objetivas. 
Por fim, é importante destacar que a imunidade não exime as 
pessoas por ela protegidas da condição de responsável pela retenção de 
tributo, conforme designado por lei. Assim, se ente imune ao imposto de renda 
faz pagamento tributável a pessoa não-imune, deve efetuar a retenção na fonte 
e o respectivo recolhimento nos termos legais. 
 
1.4.8.4 – As Imunidades Tributárias em Espécie 
 
Conforme analisado, sempre que a Constituição Federal 
diretamente limita a competência tributária atribuída aos entes políticos, ela 
está conferindo imunidades. 
Teoricamente, as regras imunizantes podem suprimir a 
competência tributária para quaisquer espécies tributárias, bastando a 
respectiva previsão constitucional. 
Na atual Carta Magna, a título de exemplo, existem imunidades 
relativas a taxas (CF, art. 5º, XXXIV); impostos (CF, art, 150, VI) e 
contribuições para a seguridade social (CF, art. 195, § 7º). 
As mais importantes imunidades, contudo, são aquelas 
constantes do art. 150, VI da CF/88. Estas, como deixa claro a redação 
constitucional, são aplicáveis exclusivamente aos impostos. 
 
1.4.8.4.1- A Imunidade Tributária Recíproca 
 
No seu art. 150, VI, “a”, a Constituição Federal proibiu a União, 
Estados, Distrito Federal e Municípios de instituir impostos sobre patrimônio, 
renda ou serviços, uns dos outros. 
Trata-se de cláusula pétrea por configurar importante regra 
protetiva do pacto federativo ao impedir a sujeição de um ente federativo ao 
poder de tributar do outro (ADI 939). 
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Conforme já ressaltado, a imunidade recíproca somente se aplica 
aos impostos, não impedindo, a título de exemplo, que um Município institua 
taxa pela coleta domiciliar de lixo, cobrando-a, também, pelo serviço prestado 
nas repartições públicas federais e estaduais localizadas em seu território. 
Por força do disposto no § 2º do citado art. 150, a imunidade 
prevista é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo 
Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, 
vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes. Parte da 
doutrina denomina a regra de extensão de “imunidade tributária recíproca 
extensiva”. 
Percebe-se que a extensão da imunidade tributária recíproca às 
autarquias e fundações públicas não lhes confere uma garantia de igual 
amplitude àquela conferida aos entes políticos (União, Estados, DF e 
Municípios). 
A diferença fundamental é que, nos precisos termos 
constitucionais, para gozar da imunidade, as autarquias e fundações precisam 
manter seu patrimônio, renda e serviços vinculados às suas finalidades 
essenciais ou às delas decorrentes, restrição não aplicável aos entes políticos. 
Assim, se a União Federal der a um imóvel uma utilidade 
totalmente desvinculada de suas finalidades essenciais (instalação de uma 
área de lazer para seus servidores, por exemplo), não perderáa imunidade 
tributária. 
Já se o INSS, autarquia federal, fizer a mesma coisa, a imunidade 
estará afastada, voltando os fatos a caracterizar “fatos geradores” dos tributos 
porventura cabíveis. 
Outro ponto de fundamental importância é que o Supremo 
Tribunal Federal entende que a imunidade tributária recíproca, prevista no art. 
150, VI, “a”, da Constituição Federal abrange as empresas públicas 
prestadoras de serviços públicos. Esse entendimento é interessantíssimo, pois 
a extensão da imunidade recíproca a entes da administração indireta só 
abrange, expressamente, as autarquias e fundações públicas. 
Além disso, o § 3º, também do art. 150, expressamente exclui da 
imunidade o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com exploração de 
atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos 
privados ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas 
pelo usuário. No caso concreto, discutia-se se a imunidade recíproca era 
aplicável à Empresa de Correios e Telégrafos. 
A conclusão a que facilmente se chegaria em face dos 
dispositivos constitucionais citados seria que a ECT, por ser uma empresa 
pública ( e não uma autarquia ou fundação pública) e por cobrar preços ou 
tarifas por seus serviços, não estaria protegida pela cláusula imunizante. 
Todavia, o STF entendeu que a ECT, por prestar serviço público 
exclusivo de Estado, goza da imunidade, pois, ainda no entender da Corte 
Suprema, a extensão prevista no citado § 2º do art. 150 aplica-se às Empresas 
Públicas (relembre-se que o patrimônio das empresas públicas, ao contrário do 
das sociedades de economia mista, é 100% público). 
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Mais interessante ainda é que o Ministro Carlos Veloso, relator do 
Recurso Extraordinário, para fundamentar a extensão da imunidade às 
empresas públicas, ratificou seu polêmico entendimento de que as empresas 
públicas prestadoras de serviços públicos têm natureza de... AUTARQUIAS. 
Transcreve-se o excerto: 
"(...) Srs. Ministros, o meu entendimento, que vem 
de longe, mencionado, aliás, pelo eminente Ministro 
Sepúlveda Pertence, é no sentido de distinguir 
empresa pública que presta serviço público de 
empresa pública que exerce atividade econômica, 
atividade empresarial, concorrendo com empresas 
privadas. A primeira, sempre sustentei, tem 
natureza jurídica de autarquia.” 
 
Independentemente dessa fundamentação, um tanto controversa, as 
conclusões expedidas no acórdão são de extrema relevância para concursos 
públicos. O trecho abaixo transcrito, resume bem a história: 
 
“Visualizada a questão do modo acima - fazendo-se 
a distinção entre empresa pública como instrumento 
da participação do Estado na economia e empresa 
pública prestadora de serviço público - não tenho 
dúvida em afirmar que a ECT está abrangida pela 
imunidade tributária recíproca (CF, art. 150, VI, a), 
ainda mais se considerarmos que presta ela serviço 
público de prestação obrigatória e exclusiva do 
Estado, que é o serviço postal, CF, art. 21, X (Celso 
Antônio Bandeira de Mello, ob. cit., pág. 636). 
Dir-se-á que a Constituição Federal, no § 3º do art. 
150, estabelecendo que a imunidade do art. 150, VI, 
a, não se aplica: a) ao patrimônio, à renda e aos 
serviços relacionados com a exploração de 
atividades econômicas regidas pelas normas 
aplicáveis a empreendimentos privados; b) ou em 
que haja contraprestação ou pagamento de preços 
ou tarifas pelo usuário; c) nem exonera o promitente 
comprador da obrigação de pagar imposto 
relativamente ao bem imóvel, à ECT não se 
aplicaria a imunidade mencionada, por isso que 
cobra ela preço ou tarifa do usuário. 
A questão não pode ser entendida dessa forma. É 
que o § 3º do art. 150 tem como destinatário 
entidade estatal que explore atividade econômica 
regida pelas normas aplicáveis a empreendimentos 
privados, ou em que haja contraprestação ou 
pagamento de preços ou tarifas pelo usuário. No 
caso, tem aplicação a hipótese inscrita no § 2º do 
mesmo art. 150.” – (RE 407099/RS) 
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Com base na imunidade recíproca, o Supremo Tribunal Federal 
proferiu algumas decisões cujo conhecimento é fundamental para a 
compreensão da matéria. 
a) os valores investidos pelos entes federados, bem como a 
renda auferida estão imunes ao IOF e ao IR (AgRg 174.808; RE 196.415); 
b) bens que integram patrimônio de ente federado são imunes, 
mesmo que estejam ocupados pela empresa delegatária de serviços públicos 
(RE 253.394); 
c) a empresa privada que presta serviços de iluminação pública e 
é remunerada pelo município não é beneficiada pela imunidade visto que paga 
o ICMS à Fazenda Estadual e o inclui no preço do serviço disponibilizado ao 
usuário. Segundo o STF “a imunidade tributária, no entanto, pressupõe a 
instituição de imposto incidente sobre serviço, patrimônio ou renda do próprio 
Município” (ADI 457-MC); 
d) A imunidade tributária recíproca diz respeito aos impostos, não 
alcançando as contribuições (RE 378.144-AgR,) nem as taxas (RE 364.202). 
A imunidade tributária recíproca não pode servir como 
mecanismo de concorrência desleal dos entes estatais com as pessoas 
jurídicas de direito privado. 
Raciocinando assim, o legislador constituinte originário 
expressamente afirmou que a imunidade recíproca e sua extensão às 
autarquias e fundações públicas “não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos 
serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas 
normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja 
contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário” (CF, art. 150 
§ 3º). 
A exploração direta de atividade econômica pelo Estado é 
excepcional, só sendo permitida quando necessária aos imperativos da 
segurança nacional ou a relevante interesse coletivo, conforme definidos em lei 
(CF, art. 173). 
Nestes casos excepcionais, o normal é que o Estado explore a 
atividade econômica por intermédio de empresas públicas e sociedades de 
economia mista, ambas pessoas jurídicas de direito privado integrantes da 
administração indireta do Estado. 
Como tais entidades não podem gozar de benefícios fiscais não 
extensivos às do setor privado (CF, art. 173, § 2º), diminui-se o risco de 
concorrência desleal praticada pelo próprio Estado. 
Não é tecnicamente razoável imaginar que o Estado possa 
explorar atividade econômica com uma autarquia, cuja característica principal é 
o exercício de funções típicas de Estado num regime jurídico de direito público. 
Também é despropositado pensar que a exploração venha ser 
feita por intermédio de uma fundação pública, pois sua área de atuação deve 
ser definida em lei complementar, sendo naturalmente vinculada à área social 
ou cultural, sempre sem finalidade lucrativa. 
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Mais absurdo ainda é pensar em órgãos da administração direta 
explorando atividade econômica. 
Então, por que motivo a Constituição Federal resolveu estipular 
conseqüências para o exercício de atividade direta por parte do Estado se 
mediante utilização de entes imunes? 
A resposta é bem simples. Apesar de tecnicamente a utilização 
dos entes não ser adequada, ela poderia ser utilizada justamente para que o 
Estado usufruísse da imunidade constitucional, o que teria como conseqüência 
exatamente o que o dispositivo constitucional (art. 150, § 3º) tenta evitar, a 
concorrência desleal. 
Assim, se, fugindo à boa técnica e ao bom-senso, um ente 
político resolver explorar atividade econômica por meio de ente imune, de nada 
adiantará a tentativa, pois a própriaConstituição traz como conseqüência a 
inaplicabilidade da imunidade, de modo que o ente se sujeitará a todos os 
tributos a que estão sujeitos os entes da iniciativa privada. 
O final do mesmo § 2º, do art. 150, da CF/88 traz uma outra 
restrição que também tem por objetivo impedir a utilização da imunidade 
recíproca como mero mecanismo de elisão fiscal. 
A Constituição afirma que a regra imunizante não exonera o 
promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem 
imóvel. 
O compromisso irretratável de compra e venda é o contrato pelo 
qual o promitente vendedor obriga-se a vender ao promitente comprador 
determinado imóvel, pelo preço, condições e modo combinados, outorgando-
lhe a escritura definitiva assim que ocorrer o adimplemento da obrigação. 
O contrato é comumente celebrado entre construtoras 
(promitentes vendedoras) e particulares (promitentes compradores). Nessa 
situação, como há apenas um compromisso (mesmo que irretratável), o imóvel 
continua sendo propriedade da construtora, de modo que o IPTU contra ela é 
lançado. Normalmente o promitente comprador paga o imposto por ter se 
comprometido a isso no contrato assinado, mas o sujeito passivo, repita-se, é a 
promitente vendedora. 
Imagine-se, agora, que seja celebrado um compromisso 
irretratável de compra e venda em que aparecem como promitente vendedor 
um ente imune (o Estado do Ceará, por exemplo) e como promitente 
comprador um particular. 
O Ceará é ente imune e o imóvel lhe pertence até o total 
cumprimento do compromisso e registro da transferência no cartório. Por isso, 
se não fosse o dispositivo constitucional ora estudado, o promitente comprador 
estaria livre do pagamento de qualquer imposto sobre o imóvel. 
Perceba-se que a restrição em questão impede que a celebração 
de tais compromissos entre particulares e entes imunes sirva, tão-somente, 
como mecanismo para se fugir à tributação. 
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Na esteira deste entendimento, o STF, mesmo na vigência do 
ordenamento constitucional anterior, editou a Súmula nº 583, cujo teor é abaixo 
transcrito: 
STF – Súmula 583 – “Promitente comprador de imóvel residencial 
transcrito em nome de autarquia é contribuinte do imposto predial territorial 
urbano.” 
 
1.4.8.4.2 - A Imunidade Tributária Religiosa 
 
Como se percebe na análise da imunidade tributária recíproca, o 
legislador constituinte originário vê, inserido no poder de tributar, o poder de 
subjugar. 
Por isso é que, da mesma forma que a imunidade recíproca 
protege a autonomia dos entes federativos, a imunidade religiosa impede que o 
Estado se utilize do poder de tributar como meio de embaraçar o 
funcionamento das entidades religiosas. 
Como a liberdade de culto é direito individual expressamente 
consagrado (art. 5º, VI, da CF/88), e a imunidade religiosa é uma das garantias 
que protege tal direito, ambos estão protegidos por cláusula pétrea. 
 Também aqui a imunidade é aplicável exclusivamente aos 
impostos, não sendo extensiva, por exemplo, para as contribuições sindicais 
(RE 129.930). 
É interessante perceber que o legislador constituinte originário, ao 
proibir os entes federados de instituir impostos sobre os templos de qualquer 
culto (CF, art. 150, VI, “b”), disse menos do que efetivamente queria dizer. 
A afirmação baseia-se na distinção entre o templo (prédio 
fisicamente considerado) e a entidade religiosa, com todas as atividades que 
lhe são inerentes. Se a imunidade fosse tão-somente do templo, impedida 
estaria apenas a cobrança dos impostos que incidissem sobre a propriedade 
do imóvel em que está instalado o templo (IPTU ou ITR). Entretanto, nada 
impediria a cobrança, por exemplo, do imposto de renda sobre as oferendas. 
Vista a questão sobre o prisma teleológico, há de se concordar 
que se o objetivo da imunidade era evitar a submissão da entidade religiosa ao 
Estado, a imunidade teria que abranger todo o patrimônio, todas as rendas e 
todos os serviços destas entidades. 
Aliás, se a regra imunizante for analisada em conjunto com o § 4º, 
do mesmo art. 150 da CF/88, a conclusão há de ser a mesma pois este 
dispositivo afirma que as imunidades expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", 
compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com 
as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas. 
A citada alínea “b” não fala exatamente numa “entidade”, fala em 
“templos de qualquer culto”, o que demonstra que o legislador tinha por objetivo 
imunizar não apenas o templo, mas a própria entidade religiosa. 
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Neste ponto, o entendimento do STF é pacífico, conforme 
demonstra o seguinte excerto: 
"Instituição religiosa. IPTU sobre imóveis de sua 
propriedade que se encontram alugados. A 
imunidade prevista no art. 150, VI, b, CF, deve 
abranger não somente os prédios destinados ao 
culto, mas, também, o patrimônio, a renda e os 
serviços ‘relacionados com as finalidades essenciais 
das entidades nelas mencionadas’. O § 4º do 
dispositivo constitucional serve de vetor 
interpretativo das alíneas b e c do inciso VI do art. 
150 da Constituição Federal. Equiparação entre as 
hipóteses das alíneas referidas." (RE 325.822) 
Do trecho transcrito também se pode extrair uma conclusão muito 
importante. O Supremo Tribunal Federal entende que se um imóvel que 
pertence a ente imune é alugado, ele não deixa de estar vinculado às 
finalidades essenciais do ente, não perdendo a imunidade. 
Como se verá na análise da imunidade das entidades de 
assistência sem fins lucrativos, a Suprema Corte exige apenas que os 
rendimentos obtidos com o aluguel do imóvel revertam para as finalidades 
essenciais. Obedecida esta regra, tanto o imóvel permanece imune ao IPTU 
quanto os rendimentos advindos do aluguel são imunes ao IR. 
O raciocínio é, portanto, idêntico para qualquer ente imune que 
esteja sujeito à necessidade de manutenção de patrimônio, renda e serviços 
vinculados a suas finalidades essenciais (só quem está livre da restrição são 
União, Estados, DF e Municípios). 
Ressalte-se, porém, que é do ente imune, e não do fisco, o ônus 
da prova da relação existente entre o patrimônio, a renda e os serviços e as 
finalidades essenciais da entidade. Dessa forma, se a entidade não conseguir 
comprovar a vinculação, passa a se sujeitar à tributação como os demais 
contribuintes. 
 
1.4.8.4.3 - A Imunidade Tributária dos Partidos Políticos, 
Sindicatos de Trabalhadores e Entidades Educacionais e Assistenciais 
Sem Fins Lucrativos 
 
A imunidade tributária conferida aos partidos políticos e às 
associações por eles mantidas é corolário do Estado Democrático de Direito e 
assegura o pluralismo político ao evitar que o Estado use do poder de tributar 
como pretexto para subjugar partidos políticos cujas concepções contrariem 
aquelas adotadas por quem esteja no exercício do poder. 
Ao imunizar as entidades sindicais dos trabalhadores, o legislador 
constituinte quis proteger a liberdade de associação sindical estatuída no art. 8º 
da Magna Carta. Mas perceba-se, contudo, que a proteção somente beneficia 
os sindicatos de trabalhadores, talvez por estes se encontrarem no lado 
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normalmente mais fraco da relação trabalhista. Os sindicatos de empregadores 
(patronais) não são, portanto, beneficiários da regra imunizante. 
As entidades educacionais e assistenciais sem fins lucrativos 
também estão protegidas, desde que atendam os requisitos estipulados em lei, 
conforme exigência expressa do final do art. 150, VI, “c” da Constituição 
Federal.O fato de a norma constitucional depender de regulamentação 
legal não pode levar à conclusão que o benefício previsto seja isenção e não 
imunidade. O que acontece neste caso é que a imunidade foi estipulada em 
norma constitucional de eficácia limitada, mas, editada a norma que a 
Constituição reclama, o não pagamento de impostos sobre patrimônio, renda e 
serviços, decorrerá da eficácia que a lei regulamentadora conferiu à norma 
constitucional. Assim, é lícito afirmar que a regulamentação torna possível a 
aplicação da imunidade prevista. 
Como a lei editada estará regulando uma limitação constitucional 
ao poder de tributar (imunidade), ela será necessariamente complementar, por 
conta da exigência constante do art. 146, II, da CF/88. 
Nessa linha o posicionamento do STF afirmando o seguinte: 
"Conforme precedente no STF (RE 93.770, Muñoz, 
RTJ 102/304) e na linha da melhor doutrina, o que a 
Constituição remete à lei ordinária, no tocante à 
imunidade tributária considerada, é a fixação de 
normas sobre a constituição e o funcionamento da 
entidade educacional ou assistencial imune; não, o 
que diga respeito aos lindes da imunidade, que, 
quando susceptíveis de disciplina 
infraconstitucional, ficou reservado à lei 
complementar." (ADI 1.802-MC) 
Não se trata de uma exceção à regra de que a lei complementar 
só é exigível quando a Constituição expressamente a requer. Na realidade, o 
que ocorre neste caso é que a lei complementar não foi expressamente exigida 
no dispositivo que pediu a regulamentação (art. 150, VI, c), mas o foi em outra 
parte do texto constitucional, qual seja, o inciso II, do art 146, da Carta Maior. 
Atualmente quem faz o papel da lei complementar reguladora da 
imunidade é o art. 14 do Código Tributário Nacional. Nos precisos termos do 
dispositivo, são os seguintes os requisitos para que as entidades em questão 
gozem da imunidade: 
a) não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, 
a qualquer título; 
b) aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos 
seus objetivos institucionais; 
c) manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos 
de formalidades capazes de assegurar sua exatidão. 
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Se a entidade deixar de cumprir qualquer dos requisitos, a 
autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício, conforme 
prevê o parágrafo único do mesmo art. 14 do CTN. 
Não se deve confundir ausência de fim lucrativo com proibição de 
obtenção de superávit financeiro. Toda entidade que se pretenda viável e 
pense em crescimento deve se esforçar para que suas receitas superem suas 
despesas. O que não pode acontecer, sob pena de configuração de finalidade 
lucrativa, é a distribuição de excedentes entre os sócios, diretores, gerentes ou 
quaisquer outras pessoas. 
Seguindo esta linha de raciocínio, inclusive com maior rigidez, a 
Lei Complementar nº 104 alterou o primeiro requisito e, no ponto em que se 
proibia a distribuição de qualquer parcela do patrimônio ou das rendas, a título 
de lucro ou participação no resultado, passou-se a proibir que a mesma 
distribuição se fizesse a qualquer título. 
O STF reconhece como protegidas pela imunidade as escolas de 
ensino profissionalizantes mantidas pelos serviços sociais autônomos, como 
são os casos do Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial – SENAC e do 
Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial – SENAI (RE 235.737). 
A exemplo do que foi discutido quando da análise da imunidade 
religiosa (item 1.4.8.4.2), o Tribunal Constitucional tem sido bastante flexível 
quanto ao requisito de manutenção do patrimônio renda e serviços das 
instituições imunes vinculados às suas finalidades essenciais. 
Segundo jurisprudência pacífica da Corte, o fato de a entidade 
utilizar seu patrimônio em atividade que gere renda e, a rigor não se enquadre 
nas suas finalidades essenciais, não afasta a imunidade, desde que os 
recursos obtidos sejam destinados a tais finalidades essenciais. 
Assim, o reinvestimento dos recursos obtidos com a exploração 
patrimonial garante o vínculo que a Constituição exige entre o patrimônio e as 
finalidades da entidade. 
Nessa situação estão, a título de exemplo, os rendimentos 
obtidos com o aluguel do imóvel ao particular (RE 390.451-AgR) e aqueles 
obtidos com a exploração do serviço de estacionamento (RE 144.900) em 
imóvel pertencente a ente inume. Nos dois casos nem se pode cobrar imposto 
sobre a propriedade do imóvel (IPTU ou ITR) nem imposto sobre a renda 
gerada pela atividade desenvolvida. 
 No que concerne ao aluguel de imóvel integrante do patrimônio 
de entidade imune, o entendimento do STF foi cristalizado na Súmula nº 724, 
cujo teor é o seguinte: 
STF – Súmula 724 - “Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao 
IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, 
c, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades 
essenciais de tais entidades.” 
Mesmo quando as atividades desenvolvidas pela entidade imune 
se afastam ainda mais daquelas que, numa interpretação mais restrita, 
poderiam ser consideradas essenciais, o STF, sempre ressaltando o objetivo 
de preservar, estimular e proteger as entidades, entende presente a imunidade. 
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Nesse sentido, o Tribunal entendeu ainda aplicável a imunidade 
nos casos de manutenção por entidade beneficente de uma livraria em imóvel 
de sua propriedade (RE 345.830) e da venda realizada por serviço social 
autônomo (SESC) de ingressos de cinema ao público em geral (AI 155.822-
AgR). 
Os casos são interessantes porque tratam de situações em que a 
entidade imune desempenhou atividade que acaba por concorrer com pessoas 
jurídicas de direito privado sujeitas ao pagamento do imposto de renda e dos 
impostos sobre a propriedade. 
Mas o caso mais marcante em que o STF deu prevalência ao 
instinto protetivo da imunidade sobre a igualdade de condições entre os 
concorrentes no mercado foi no julgamento do RE 186.175-EDv-ED. Na 
decisão, solucionando divergência entre a 1ª e a 2ª Turma, a Corte Suprema 
entendeu que a venda de bens de entidade imune não se sujeita ao ICMS. 
O ICMS é tributo indireto. Todo o seu ônus econômico-financeiro 
é transferido para o consumidor que, ao pagar o preço da mercadoria, paga 
também o valor do imposto que naquele preço se acha embutido. 
 Para alguns, como a entidade imune, ao vender a mercadoria, 
não sofre qualquer encargo direto no seu patrimônio, a venda não estaria 
abrangida pela imunidade. O STF, na contramão desse raciocínio, entendendo 
que a não-aplicação da imunidade acabaria por onerar os preços praticados 
pelas entidades assistenciais diminuindo-lhes a competitividade do mercado, 
reconheceu que as vendas estariam inseridas dentro do contexto da regra 
protetiva, conforme demonstra o trecho abaixo transcrito. 
 “O Tribunal, por maioria, negou provimento a 
embargos de divergência opostos, em embargos 
declaratórios, contra acórdão da 2ª Turma que não 
conhecera de recurso extraordinário do embargante 
ao fundamento de que a imunidade prevista no art. 
150, VI, c, da CF, que veda a instituição de impostos 
sobre patrimônio, renda ou serviços de entidades de 
assistência social, abrange o ICMS. (...) Considerou-
se o entendimento fixado pelo Plenário no RE 
210.251/SP (DJU de 28/11/2003) no sentido de 
estarem as entidades de assistência social imunes à 
incidência do ICMS relativamente à comercialização 
de bens por elas produzidos, nos termos do art. 150, 
VI, c, da CF. ”(RE 186.175) 
Uma outra controvérsia importante sobre a matéria, refere-se ao 
enquadramento dasentidades fechadas de previdência social privada dentro 
do conceito de entidade assistencial sem fins lucrativos para fins de 
reconhecimento de imunidade tributária. 
O primeiro aspecto a ser destacado é que os planos de 
previdência privada aberta - aqueles que qualquer pessoa pode contratar junto 
a uma instituição financeira – indiscutivelmente possuem finalidade lucrativa e 
não estão protegidos por imunidade. 
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A dúvida aparece no que concerne àquelas instituições 
costumeiramente denominadas de “fundos de pensão”. São instituições cujos 
beneficiários são parte de um grupo determinado de pessoas, normalmente os 
empregados de uma certa empresa ou de um conjunto de empresas. 
O objetivo da instituição é complementar os proventos da 
aposentadoria que o regime geral de previdência social pagará aos 
beneficiários do sistema, quando inativados. Estas entidades fechadas de 
previdência privada não têm fins lucrativos e, na sua maioria, conseguem 
cumprir os requisitos estipulados no já mencionado art. 14 do Código Tributário 
Nacional . 
Um aspecto, porém, deve ser levado em consideração. A 
Constituição Federal, ao traçar as diretrizes da seguridade social, afirma que 
ela compreende um conjunto integrado de ações de iniciativa dos Poderes 
Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, 
à previdência e à assistência social (CF, art. 193). 
Percebe-se claramente que previdência social e assistência 
social são, no entender do legislador constituinte, coisas distintas, cujo ponto 
de confluência é o fato de fazerem parte de um sistema maior, o de seguridade 
social. 
Reforçando a existência de diferença conceitual, a Constituição 
Federal, mais a frente, estipula o caráter contributivo da seguridade social (art. 
201) e o caráter não contributivo da assistência social (art. 203). De uma 
maneira mais clara, só têm acesso aos benefícios da seguridade social quem 
com ela contribui; já a assistência social será prestada a quem dela necessitar, 
independentemente de contribuição à seguridade social. 
Se o legislador vê como realidades distintas assistência e 
previdência, deve-se entender que há relevância no fato de o art. 150, VI, “c” 
da Magna Carta ter imunizado expressamente as entidades de assistência 
social sem fazer qualquer referência às entidades de previdência social ou ao 
termo mais genérico “seguridade social”. 
Assim, seguindo a risca o dispositivo constitucional, o STF 
entende que a imunidade só abrange as entidades de assistência social e não 
as previdenciárias. 
Há de se ressaltar, entretanto, que a Corte Maior entende que 
nada impede que uma entidade cujo objetivo é assegurar aos filiados uma 
complementação dos benefícios pagos pela previdência oficial (INSS) seja 
considerada assistencial. Para chegar a tal conclusão, o Tribunal partiu da 
diferenciação essencial entre previdência e assistência social no tocante ao 
financiamento dos sistemas. 
As entidades fechadas de previdência privada são mantidas com 
contribuições. Normalmente são vertidas ao sistema contribuições de dois 
grupos de pessoas: 
a) o patrocinador, que é a entidade ou grupo de entidades 
cujos empregados podem se filiar ao sistema (como 
exemplo, o Banco do Brasil é o patrocinador da Previ, o 
“fundo de pensão” dos empregados do Banco); 
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b) os beneficiários do sistema (no exemplo citado, os 
empregados do Banco do Brasil). 
Nesses casos, se percebe nitidamente o caráter contributivo, e, 
portanto, previdenciário (não-assistencial) do sistema. Não há que se falar em 
imunidade. 
 No entanto, existem alguns casos raros de entidades fechadas 
de previdência privada que constituem uma verdadeiro presente do 
empregador (patrocinador) ao empregado (beneficiário), pois só aquele verte 
contribuições ao sistema. Como o filiado não precisa contribuir para receber os 
futuros benefícios, o Supremo Tribunal Federal considera que o caráter do 
sistema é assistencial e a entidade é imune. 
Um raro exemplo dessa segunda situação é a COMSHELL – 
SOCIEDADE DE PREVIDÊNCIA PRIVADA, fundo de pensão dos empregados 
da Shell Brasil e da Icolub (fábrica de lubrificantes da empresa). A entidade foi 
considerada imune nos autos do RE 259.756, cuja Ementa ficou assim 
redigida: 
“IMUNIDADE - ENTIDADE FECHADA DE 
PREVIDÊNCIA PRIVADA. Na dicção da ilustrada 
maioria, entendimento em relação ao qual guardo 
reservas, o fato de mostrar-se onerosa a 
participação dos beneficiários do plano de 
previdência privada afasta a imunidade prevista na 
alínea "c" do inciso VI do artigo 150 da Constituição 
Federal. Incide o dispositivo constitucional, 
quando os beneficiários não contribuem e a 
mantenedora arca com todos os ônus. 
Consenso unânime do Plenário, sem o voto do 
ministro Nelson Jobim, sobre a impossibilidade, 
no caso, da incidência de impostos, ante a 
configuração da assistência social” (Grifou-se) 
O entendimento histórico do STF deu ensejo à edição da Sumula 
nº 730, cujo teor é abaixo transcrito: 
STF – Súmula 730 – A imunidade tributária conferida a 
instituições de assistência social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, c, da 
Constituição, somente alcança as entidades fechadas de previdência social 
privada se não houver contribuição dos beneficiários. 
Ressalte-se que a Constituição Federal, no seu art. 202, § 3º, 
veda “o aporte de recursos a entidade de previdência privada pela União, 
Estados, Distrito Federal e Municípios, suas autarquias, fundações, empresas 
públicas, sociedades de economia mista e outras entidades públicas, salvo na 
qualidade de patrocinador, situação na qual, em hipótese alguma, sua 
contribuição normal poderá exceder a do segurado”. 
Assim, as entidades de previdência privada que tiverem como 
patrocinadores os entes políticos e suas entidades da administração indireta 
jamais serão beneficiadas pela imunidade tributária das entidades 
assistenciais, pois se o patrocinador estatal não pode contribuir com um 
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montante maior que aquele a cargo do beneficiário, também não pode, por 
óbvio, contribuir sozinho. 
A decisão foi, portanto, uma grande derrota impingida aos 
chamados “fundos de pensão das estatais”. 
 
1.4.8.4.4 - A Imunidade Tributária Cultural 
No seu art. 150, VI, “d”, a CF/88 proíbe os entes federados de 
instituir impostos sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua 
impressão. 
A imunidade visa a baratear o acesso à cultura e por facilitar a 
livre manifestação do pensamento, a liberdade de atividade intelectual, 
artística, científica e da comunicação e o acesso à informação, todos direitos e 
garantias individuais constitucionalmente protegidos (CF, art. 5º, incisos IV, IX 
e XIV), configura, também, cláusula pétrea. 
Das imunidades previstas no inciso VI, do art. 150 da Constituição 
Federal, esta é a única puramente objetiva, de forma a impedir tão-somente a 
cobrança dos impostos incidentes diretamente sobre os livros, jornais, 
periódicos e sobre o papel destinado a sua impressão. 
Assim, por exemplo, como o objeto livro é imune, não se cobra 
ICMS quando ele sai do estabelecimento comercial, nem IPI quando sai da 
indústria, nem II quando é estrangeiro e ingressa no território nacional; 
entretanto, como o sujeito livraria não é imune, ela vai pagar IR pelos 
rendimentos que obtém com a venda dos livros, bem como o IPTU com relação 
ao imóvel de que é proprietária. Nessa linha, a jurisprudência pacífica do STF, 
conforme demonstra o excerto abaixo transcrito: 
"IPMF. Empresadedicada à edição, distribuição e 
comercialização de livros, jornais, revistas e 
periódicos. Imunidade que contempla, 
exclusivamente, veículos de comunicação e 
informação escrita, e o papel destinado a sua 
impressão, sendo, portanto, de natureza objetiva, 
razão pela qual não se estende às editoras, autores, 
empresas jornalísticas ou de publicidade — que 
permanecem sujeitas à tributação pelas receitas e 
pelos lucros auferidos. Conseqüentemente, não há 
falar em imunidade ao tributo sob enfoque, que 
incide sobre atos subjetivados (movimentação ou 
transmissão de valores e de créditos e direitos de 
natureza financeira)." (RE 206.774). 
Ao se afirmar que o principal objetivo da imunidade em discussão 
é a de baratear o acesso a cultura, abre-se espaço para a discussão sobre a 
possibilidade de diferenciar os livros, jornais e periódicos quanto ao conteúdo, 
de forma a reconhecer a imunidade apenas às publicações cujas informações 
veiculadas possuíam relevante valor didático ou artístico. 
A possibilidade não existe. Não é lícito ao intérprete restringir 
direitos ou garantias conferidas de forma irrestrita pelo legislador constituinte. 
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Raciocinando assim, o STF afastou qualquer possibilidade de aferimento do 
valor cultural das publicações com o objetivo de conferir-lhes ou não 
imunidade, visto que esta é assegurada irrestritamente pela Constituição 
Federal. Nessa linha, o seguinte excerto: 
"‘Álbum de figurinhas’. Admissibilidade. A imunidade 
tributária sobre livros, jornais, periódicos e o papel 
destinado à sua impressão tem por escopo evitar 
embaraços ao exercício da liberdade de expressão 
intelectual, artística, científica e de comunicação, 
bem como facilitar o acesso da população à cultura, 
à informação e à educação. O Constituinte, ao 
instituir esta benesse, não fez ressalvas quanto ao 
valor artístico ou didático, à relevância das 
informações divulgadas ou à qualidade cultural de 
uma publicação. Não cabe ao aplicador da norma 
constitucional em tela afastar este benefício fiscal 
instituído para proteger direito tão importante ao 
exercício da democracia, por força de um juízo 
subjetivo acerca da qualidade cultural ou do valor 
pedagógico de uma publicação destinada ao público 
infanto-juvenil." (RE 221.239) 
Por configurarem, no entender do STF, um “veículo de 
transmissão de cultura simplificado", as apostilas também estão protegidas 
pela imunidade (RE 183.403). 
Apesar de a qualidade cultural da publicação não ser relevante 
para o efeito do reconhecimento da imunidade, o Supremo Tribunal Federal 
entende que, por não poderem ser considerados como destinados à cultura e à 
educação, os encartes com exclusiva finalidade comercial, mesmo que 
inseridos dentro de jornais, não estão protegidos pela imunidade (RE 213.094). 
Ressalte-se, porém que a presença de propaganda no corpo da própria 
publicação, sendo dela inseparável não lhe retira a imunidade, pois ajuda a 
financiar a empresa jornalística, diminuindo o preço da publicação, o que, 
afinal, está em plena consonância com o objetivo da própria norma 
constitucional. 
Seguindo a mesma idéia, o STF decidiu que "O fato de as 
edições das listas telefônicas veicularem anúncios e publicidade não afasta o 
benefício constitucional da imunidade. A inserção visa a permitir a divulgação 
das informações necessárias ao serviço público a custo zero para os 
assinantes, consubstanciando acessório que segue a sorte do principal.” (RE 
199.183). 
Para a produção de um livro, de um jornal ou um periódico podem 
ser necessários vários materiais como tinta, cola, linha, papel. Destes insumos, 
o texto expresso do art. 150, VI, “d”, da CF/88 somente protege o papel 
destinado à impressão das publicações. 
O Supremo Tribunal Federal não dá uma interpretação elástica ao 
dispositivo, entendendo que ele somente se aplica ao papel e aos materiais 
com ele relacionados como “papel fotográfico, inclusive para fotocomposição 
por laser, filmes fotográficos, sensibilizados, não impressionados, para imagens 
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monocromáticas e papel para telefoto”, não se aplicando, por exemplo, à “tinta 
para jornal” (RE 273.308) 
Na mesma linha, o Tribunal editou a Súmula nº 657 afirmando 
que “a imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF abrange os filmes e papéis 
fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos.” 
Por também se constituírem em material assimilável a papel, o 
STF considerou imunes os filmes destinados à produção de capas de livros, 
visto que o material “se integra no produto final — capas de livros sem capa-
dura” (RE 392.221). 
Por último, é bastante controversa a questão relativa aos livros, 
jornais e periódicos em meio eletrônico (CD-ROM, por exemplo). A maioria da 
doutrina entende e publicações em meio eletrônico, por também difundirem 
cultura estariam abrangidas pela imunidade. Esta corrente alega que a menção 
constitucional ao “papel destinado a sua impressão” não restringe a imunidade 
apenas ao livro em papel, até porque a inexistência de menção expressa a 
outro meios de divulgação - principalmente eletrônicos - decorre do fato de, à 
época da elaboração da CF/88, estes meios não serem tão difundidos como 
atualmente. 
Este último argumento, entretanto, é uma falácia, pois quando da 
elaboração da CF/88, a Assembléia Nacional Constituinte teve a oportunidade 
de apreciar projeto que estendia a imunidade para outros meios de difusão de 
cultura e expressamente optou por rejeitar tal redação, o que demonstra que 
não foi a falta de conhecimento, mas sim o desejo de imunizar apenas o meio 
papel que resultou na redação final dada ao dispositivo constitucional em 
discussão. 
No âmbito do STF os posicionamentos não são muito claros, mas 
percebe-se que se direcionam no sentido de tratar a divulgação eletrônica mais 
como software do que como livro. 
Existe uma decisão monocrática, da lavra do Ministro Eros Grau 
versando sobre um caso muito interessante. 
Determinado contribuinte paulistano ajuizou ação tentando ver 
reconhecida imunidade sobre livros eletrônicos, sem a cobrança quer do ICMS 
estadual, quer do ISS municipal. O Tribunal de Justiça de São Paulo deu razão 
ao contribuinte, afirmando que a publicação eletrônica estava protegida pela 
imunidade do art. 150, VI, “d”, da CF/88. 
Recorreram do acórdão do TJ/SP tanto o Município de São Paulo 
(que achava que deveria ser cobrado o ISS pois o software seria serviço e não 
mercadoria), quanto o Estado de São Paulo (que achava que o livro eletrônico 
era mercadoria, não imune). 
O Ministro Eros Grau, entendendo que quando o “software” é 
produzido em série e comercializado no varejo ele caracteriza mercadoria, deu 
razão ao Estado de São Paulo, não reconhecendo, portanto a imunidade. 
Transcreve-se a decisão (com inserção de grifos): 
 
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“DECISÃO: Interpuseram recursos extraordinários o 
Município de São Paulo e a Fazenda do Estado 
de São Paulo contra decisão do Tribunal a quo, 
que em sede de embargos infringentes entendeu 
ser o pleito contido na inicial procedente --- 
declaração de inexistência de relação jurídica entre 
os recorrentes que os autorizem a exigir ICMS e/ou 
ISS sobre a veiculação de informações na forma de 
CD-ROM --- modificando o entendimento adotado 
em segunda instância, para declarar que na 
hipótese não há de se falar em nenhum dos 
supracitados impostos, mas em produto 
favorecido pela imunidade tributária prevista no 
art. 150, inciso VI, letra "d", da CB/88. 2.Trata o 
recurso interpostopela Municipalidade de São Paulo 
de requerer seja afastada a imunidade concedida --- 
porque específica para livros, periódicos, jornal ou 
de papel destinado a sua impressão --- para fins de 
fazer incidir sobre o serviço o ISS, na forma do 
inciso III do art. 156 da CB/88. 3. Requer, a 
Fazenda do Estado de São Paulo, por via 
extraordinária, com fundamento na alínea "a" do 
inciso III do art. 102 da CB/88, seja assegurada a 
supremacia do art. 150, inciso VI, "d", da CB/88, 
para que a comercialização do produto CD-ROM 
seja onerada com o ICMS. 4. A respeito do tema, é 
de se verificar o julgamento do RE 176626, do qual 
foi relator o Min. Sepúlveda Pertence, DJU de 
11/12/1998, ementado nos seguintes termos: 
"EMENTA: I. (...) II. RE: questão constitucional: 
âmbito de incidência possível dos impostos 
previstos na Constituição: ICMS e mercadoria. 
Sendo a mercadoria o objeto material da norma 
de competência dos Estados para tributar-lhe a 
circulação, a controvérsia sobre se determinado 
bem constitui mercadoria é questão 
constitucional em que se pode fundar o recurso 
extraordinário. III. Programa de computador 
("software"): tratamento tributário: distinção 
necessária. Não tendo por objeto uma mercadoria, 
mas um bem incorpóreo, sobre as operações de 
"licenciamento ou cessão do direito de uso de 
programas de computador" " matéria exclusiva da 
lide ", efetivamente não podem os Estados instituir 
ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, não 
resulta que, de logo, se esteja também a subtrair 
do campo constitucional de incidência do ICMS 
a circulação de cópias ou exemplares dos 
programas de computador produzidos em série 
e comercializados no varejo - como a do 
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chamado "software de prateleira" (off the shelf) - 
os quais, materializando o corpus mechanicum 
da criação intelectual do programa, constituem 
mercadorias postas no comércio." Ante o 
exposto, com fundamento no § 1º do art. 21 do 
RISTF, nego provimento ao recurso extraordinário 
da Municipalidade de São Paulo e, com suporte no 
art. 557, § 1º do Código de Processo Civil, dou 
provimento ao recurso da Fazenda do Estado de 
São Paulo. 
 
 
Até a próxima. 
 
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MAIS QUESTÕES SOBRE A MATÉRIA 
 
01 - (ESAF/ TRF/Área Tributária e Aduaneira/ / 2006) - é vedado aos entes 
políticos – União, Estados, Distrito Federal e Municípios – instituir impostos 
sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros. 
02- (ESAF/ Agente Tributário Estadual - MS/2001) Aos Estados é permitido 
tributar a renda, o patrimônio e os serviços dos Municípios. 
3- (ESAF/ AFRF/ Tecnologia da Informação/ 2005) No tocante às imunidades 
tributárias conferidas às instituições de assistência social sem fins lucrativos, só 
uma afirmação não pode ser feita: 
a) É subordinada, entre outros, ao requisito de que apliquem integralmente no 
País os seus recursos na manutenção de seus objetivos institucionais, ou de 
outros que com estes guardem semelhança. 
b) Somente alcançam as entidades fechadas de previdência social privada se 
não houver contribuição dos beneficiários. 
c) Não excluem a atribuição, por lei, às instituições de assistência social, da 
condição de responsáveis pelos tributos que lhes caiba reter na fonte. 
d) Não dispensa tais entidades do cumprimento de obrigações tributárias 
acessórias, como a de manterem escrituração de suas receitas e despesas em 
livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão. 
e) Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel 
pertencente a tais instituições, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado 
nas atividades essenciais de tais entidades. 
04 – (ESAF/ AFRF/ 2003) O Código Tributário Nacional admite que por ato de 
autoridade administrativa seja suspensa a aplicação da imunidade tributária à 
instituição de assistência social, sem fins lucrativos, que distribuir qualquer 
parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título. 
05 - (ESAF/ TRF/ 2003) Avalie a correção das afirmações abaixo e atribua a 
letra V para as verdadeiras e F para as falsas. Em seguida, marque a opção 
que contenha a seqüência correta. 
A concessão de subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, crédito 
presumido, anistia ou remissão relativos a impostos, taxas ou contribuições 
( ) depende de lei complementar específica, que regule exclusivamente as 
matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição; 
( ) depende de lei federal, estadual ou municipal, não constituindo limitação 
constitucional 
do poder de tributar; 
( ) depende de lei federal, estadual ou municipal específica, sendo uma 
limitação do poder de tributar. 
a) V, V, F 
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b) V, F, F 
c) F, F, F 
d) F, F, V 
e) F, V, V 
 
06 - (ESAF/ AFRF/2003) Entidade fechada de previdência privada, que só 
confere benefícios aos seus filiados desde que eles recolham as contribuições 
pactuadas, goza de imunidade tributária? 
Segundo entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal, filmes 
fotográficos destinados à composição de livros, jornais e periódicos estão 
abrangidos por imunidade tributária? 
A Constituição Federal veda a instituição de contribuição social para a 
seguridade social sobre o lucro auferido por pessoas jurídicas, que decorra de 
comercialização de livros, jornais, periódicos e papel destinado a sua 
impressão? 
a) Não, sim, não 
b) Não, não, sim 
c) Não, não, não 
d) Sim, sim, não 
e) Sim, não, sim 
07 - (CESPE/ Consultor Legislativo do Senado Federal/ Área 8/ 2002) Por força 
da imunidade governamental recíproca, os bens, os serviços e as rendas das 
empresas públicas federais, estaduais e municipais são imunes à tributação, 
desde que utilizados nas funções essenciais da entidade. 
08 - (CESPE/ Consultor Legislativo do Senado Federal/ Área 8/ 2002)A 
operação de compra e venda de tinta utilizada na impressão de livros é isenta 
de ICMS, em virtude de limitação constitucional. 
09 - (CESPE/ Consultor Legislativo do Senado Federal/ Área 8/ 2002)A fim de 
que façam jus à imunidade, as instituições de educação e de assistência social 
devem ser filantrópicas, ou seja, embora autorizadas a obter superávit 
financeiro no exercício fiscal, não podem distribuir parcela de seu patrimônio ou 
de suas rendas, a qualquer título, a seus diretores e empregados. 
10 - (CESPE/ Consultor Legislativo do Senado Federal/ Área 8/ 2002)Um bem 
imóvel de propriedade do Banco Central do Brasil (BACEN), que esteja sendo 
utilizado economicamente fora das funções essenciais da autarquia, pode ser 
objeto de incidência do IPTU. 
11 - (CESPE/ Consultor Legislativo do Senado Federal/ Área 8/ 2002)Em razão 
das imunidades constitucionais, não pode o DF exigir da União a taxa de 
limpeza urbana (TLP), decorrente da utilização efetiva do referido serviço 
prestado em imóvel localizado na Esplanada dos Ministérios. 
12 - (CESPE/ Consultor Legislativo do Senado Federal/ Área 8/ 2002) Os 
serviços das sociedades de economia mista federais são imunes à incidência 
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de impostos da competência de estados e municípios, em virtude do princípio 
da imunidade intergovernamental recíproca. 
13 - (CESPE/ Consultor Legislativo do Senado Federal/ Área 8/ 2002) Somente 
as religiões reconhecidas pelo Estado fazem jus à imunidade constitucional que 
abarca seu patrimônio, renda e serviços. 
14 - (CESPE/ SEFAZ-MT/ 2004) A concessão de crédito presumido do ICMS 
unilateralmente constitui benefíciofiscal inconcebível pelo ordenamento jurídico 
vigente. 
15 - (CESPE/ TJ-SE/ 2004) Por meio da imunidade, a Constituição da 
República suprime parte da competência tributária dos entes políticos, 
proibindo o legislador de definir determinada situação como fato gerador de 
tributo. A imunidade consiste na não-incidência constitucionalmente qualificada. 
16 - (CESPE/ TCE-ES/ 2004) A vedação à União, aos estados, ao Distrito 
Federal e aos municípios de instituir impostos sobre patrimônio, renda ou 
serviços, uns dos outros, se aplica, também, ao patrimônio, à renda e aos 
serviços relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas 
normas aplicáveis a empreendimentos privados. 
 17 - (CESPE/ SEFAZ- MT/ 2004) Considere a seguinte situação hipotética. O 
fisco de um determinado município autuou autarquia de município vizinho para 
pagamento do IPTU incidente sobre imóvel alugado a sociedade particular, 
visto o grande valor auferido no aluguel contratado. Nessa situação, o referido 
fisco agiu acertadamente, de acordo com a Constituição da República. 
18 - (CESPE/ SEFAZ- MT/ 2004) A imunidade recíproca não abrange as 
concessionárias de serviços públicos. 
 19 - (CESPE/ Juiz Federal Substituto da 5ª Região/ 2005) É lícito à União, face 
a competência tributária residual, criar contribuição incidente sobre o dízimo 
dos fiéis das instituições religiosas, quando os valores arrecadados excederam 
o suficiente para a manutenção da entidade religiosa e, o excedente, estiver 
sendo enviado a filiadas no exterior. 
20 - (FCC/ Procurador do Estado de Roraima/ 2006) É vedado à União, aos 
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 
(A) estabelecer diferença tributária entre bens de qualquer natureza, em 
razão da sua procedência ou do seu destino. 
(B) cobrar tributo, assim entendidas as taxas e contribuições de melhoria, 
sobre o patrimônio, a renda ou o serviço um dos outros. 
(C) cobrar imposto sobre o patrimônio, a rendas ou os serviços das 
empresas públicas e sociedade de economia mista. 
(D) cobrar imposto sobre templos de qualquer culto. 
(E) cobrar imposto sobre o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos 
políticos, independentemente de aplicação de seus recursos no País e na 
manutenção dos seus objetivos institucionais. 
21 - (FCC/ Procurador do Estado de GO/ 2005) A respeito das vedações 
constitucionais ao poder de tributar, é correto afirmar que 
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a) em razão da infinidade de seitas religiosas hoje existentes, os templos de 
qualquer culto perderam a imunidade tributária. 
b) a imunidade também se estende às contribuições sociais. 
c) o patrimônio e a renda das entidades sindicais dos trabalhadores são imunes 
dos impostos. 
d) em situações especiais, a União pode utilizar tributo com efeito de confisco. 
22 - (FCC/ Auditor Fiscal do TCE do Piauí/ 2002) imunidade é a hipótese de 
não incidência tributária prescrita por norma infraconstitucional. 
23 - (FCC/ Auditor Fiscal do TCE do Piauí/ 2002) isenção heterônoma é a 
hipótese de não incidência tributária outorgada por pessoa política diversa 
daquela que possui a competência legislativa para dispor sobre o tributo em 
questão. 
24 - (FCC/ Auditor Fiscal do TCE do Piauí/ 2002) imunidade recíproca 
extensiva é aquela que impede a tributação do patrimônio, da renda e dos 
serviços das empresas públicas e sociedade de economia mista vinculados a 
suas finalidades essenciais. 
 
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GABARITOS 
 
01) E (ERRADO) 
02) E 
03) A (alternativa A) 
04) C (CERTO) 
05) D (alternativa D) 
06) A 
07) E (ERRADO) 
08) E 
09) C (CERTO) 
10) C 
11) E 
12) E 
13) E 
14) C 
15) C 
16) E 
17) E 
18) C 
19) E 
20) D (alternativa D) 
21) C (altenativa C) 
22) E (ERRADO) 
23) E 
24) E