Auditoria: Fundamentos e Práticas

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Auditoria
Rodrigo Otávio das Chagas Lima
2009
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Lima, Rodrigo Otávio das Chagas
Auditoria / Rodrigo Otávio das Chagas Lima. – Curitiba, PR: IESDE, 2009. 
92 p.
Inclui bibliografia
ISBN 978-85-387-0271-9
1. Auditoria. I. Título
09-2028. CDD: 657.45
CDU: 657.6
Mestre em Engenharia de Produção pela Universi-
dade Federal de Santa Catarina (UFSC). Especialista em 
Administração Financeira pelo Instituto Superior de Pós- 
-Graduação (ISPG). Graduado em Administração de Empre-
sas pela Faculdade De Plácido e Silva (FADEPS). Graduando 
em Direito pela Faculdade Dom Bosco. Técnico em Mecâni-
ca pela Escola Técnica Federal de Santa Catarina (ETF-SC). 
É professor de graduação nas seguintes áreas: Adminis-
tração, com ênfase em Administração de Empresas; Teoria 
Geral da Administração; Matemática Financeira; Adminis-
tração Financeira e Orçamentária; Administração da Pro-
dução, Mercado de Capitais. Professor de Pós-Graduação 
em Gestão Financeira, Mercado de Capitais, Análise de Ba-
lanço. Consultor na área administrativa e jurídica com foco 
na gestão financeira, contratos, crédito e tributos.
Rodrigo Otávio das Chagas Lima
Sumário
Introdução e desenvolvimento da auditoria ................................................9
A relevância da auditoria para as empresas ..................................................................................... 9
Fundamentos e objetivos de auditoria ............................................................................................10
Histórico .......................................................................................................................................................12
Noções e importância das demonstrações financeiras ..............................................................15
Processos, normas e práticas usuais de auditoria .....................................23
Competências profissionais do auditor............................................................................................24
Planejamento da auditoria ...................................................................................................................26
Relevância e risco de auditoria ............................................................................................................29
Aplicação dos procedimentos de auditoria ....................................................................................30
Normas Brasileiras de Contabilidade utilizadas pelo auditor...................................................31
Etapas da auditoria e exame dos registros ..................................................39
Objetivo e planejamento da auditoria(etapa inicial do processo) .........................................39
Determinações da abrangência do trabalho .................................................................................41
Procedimento da primeira auditoria .................................................................................................42
Tempo estimado, referência e indicação dos exames ................................................................46
Provas em auditoria e parecer dos auditores ................................................... 55
Oportunidades, extensão dos trabalhos, evidências e informações .....................................55
Provas em auditoria .................................................................................................................................56
Exame físico – documentos e escrituração .....................................................................................58
Inquérito ......................................................................................................................................................59
Parecer dos auditores .................................................................................................................................59
Do planejamento à emissão da opinião técnica ...........................................................................61
Conclusão ....................................................................................................................................................62
Princípios da ética profissional e a responsabilidade do auditor ........67
Introdução ..................................................................................................................................................67
Moral e ética ...............................................................................................................................................68
Condições morais e padrão de conduta do auditor ....................................................................72
Principais normas e regulamentos ....................................................................................................73
Questões que envolvem a ética em auditoria ...............................................................................75
Conclusão ....................................................................................................................................................75
Gabarito ....................................................................................................................81
Referências ..............................................................................................................87
Apresentação
O intuito desse trabalho é apresentar de forma clara 
e objetiva a atividade de auditoria, as principais técnicas 
necessárias para formação profissional do auditor, além de 
despertar no leitor o interesse pela matéria, instigando-o 
ao aprofundamento da técnica de execução de auditoria. 
O desenrolar da história tem apresentado a intensifi-
cação do comércio e o surgimento e crescimento de em-
presas, tornando-se cada vez mais importante o estudo 
da auditoria. Essa atividade desenvolveu-se em virtude da 
expansão dos países conquistadores, com a instalação de 
ramificações de suas organizações mercantis nas novas 
terras. Em que pese os estudos de auditoria terem avan-
çado com a expansão do comércio, a auditoria de nossos 
dias pouco se relaciona com as técnicas iniciais, visto que 
com o aperfeiçoamento e desenvolvimento das empresas 
foi necessária a evolução dessa ciência, a fim de atender às 
necessidades das organizações contemporâneas. 
No início era apenas necessário um instrumento 
para verificar e monitorar as transações mercantilistas que 
fossem além da contabilidade, que se incumbia de regis-
trar os fatos e atos empresariais. Assim, essa nova ferra-
menta deveria permitir verificar e avaliar essa técnica de 
registro, resultando em uma verificação. O que se tem hoje 
em dia é uma auditoria muito mais técnica e em alguns 
casos até obrigatória, como nas empresas de sociedades 
anônimas, cujo resultado final é um parecer técnico sobre 
as contas verificadas. 
A essência da atividade de auditoria, que se perpetua 
desde o início de sua aplicação até hoje, é evitar ou minimi-
zar possíveis fraudes, desvios ou mesmo simulações dos ne-
gócios, para que gestores, investidores, governo e funcioná-
rios tomem decisões pautadas em informações confiáveis.
Sendo assim, trataremos neste livro o conceito de au-
ditoria, as técnicas e procedimentos fundamentados nas 
normas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade 
e de outros órgãos que regema atividade dos auditores 
independentes, além de apresentar os instrumentos de 
prova e de trabalho do auditor. Após enumerar os princi-
pais passos que devem ser dados para uma boa prestação 
do serviço de auditoria, apresentaremos os tipos de pare-
cer proferidos ao final da auditoria. Outro ponto de extre-
ma relevância que será abordado neste livro é a questão 
ética que o profissional de auditoria deve observar em 
suas atividades. 
Acreditamos que teremos alcançado o objetivo desse 
trabalho se ao final da leitura deste livro tenhamos conse-
guido provocar no leitor a curiosidade e posterior apro-
fundamento da pesquisa sobre a auditoria.
9
Introdução e desenvolvimento 
da auditoria
A relevância da auditoria para as empresas
É por meio do conhecimento da auditoria que se pode formar uma visão mais 
crítica do funcionamento da empresa ou de um determinado setor, permitindo que se 
responda a uma série de questões que envolvem os aspectos operacionais ou finan-
ceiros da organização.
A sociedade e as empresas passam por profundas transformações, provocadas 
pelo avanço tecnológico e a quebra de antigos paradigmas, numa constante siner-
gia entre a necessidade de consumo do homem e a produção gerada pelas empresas, 
criando novos ambientes e orientações. Neste cenário, nunca antes vivido pelos atuais 
gestores, deve-se promover pragmaticamente aos colaboradores, internos e externos, 
bem como aos clientes e à sociedade, qual o objetivo da organização e suas metas. 
Isso significa dizer que se deve planejar: “voltar os olhos para o futuro, ou seja, 
trata-se de definir hoje que resultados devem ser alcançados no futuro e de que forma. 
A essência desse ato é a tomada de decisões” (BIO, 1988, p. 39). 
Este processo, de se preparar hoje para o futuro, sofre interferências de diversas 
forças do mercado, criando novas orientações que forçam a empresa a realizar per-
manentemente adaptações e ajustes, a fim de concretizar sua missão e atingir seus 
objetivos. Dessa forma, as empresas devem elaborar e rever constantemente seu pla-
nejamento, seja estratégico ou operacional.
O planejamento estratégico “É o planejamento mais básico e de maior alcance 
que os gerentes fazem para uma empresa. Os resultados do planejamento estratégico 
incluem objetivos organizacionais” (HAMPTON, 1983, p. 164).
Para que a empresa atinja seus objetivos organizacionais, ela deve ser eficaz em 
sua gestão, sendo que para atingir tal estágio se faz necessário o desenvolvimento de 
ações eficientes e eficazes.
10
A eficiência operacional, que é produzir maximizando a utilização dos recursos internos pro- 
porcionando maior produtividade, não é o único requisito necessário para que a empresa seja 
competitiva. A eficácia operacional é um pressuposto, visto que, se a empresa não possuir um 
mínimo de eficácia operacional, que é ter seus produtos e serviços valorizados pelos clientes, não 
será competitiva e estará sucumbindo diante da concorrência. (CHAGAS LIMA, 2000, p. 8)
Dessa forma, pode-se afirmar que para a empresa ser competitiva deverá ter efe-
tividade, ou seja, tanto ser eficiente como eficaz. É por meio da estratégia empresarial 
adequada que se dará a criação da vantagem competitiva permitindo à empresa so-
breviver à concorrência. 
Tanto a eficácia operacional como a estratégia são essenciais para o desempenho superior que, afinal, 
é o objetivo primordial de todas as empresas. Uma empresa só é capaz de superar em desempenho os 
concorrentes se conseguir estabelecer uma diferenciação preservável. Ela precisa proporcionar maior valor 
aos clientes ou gerar valores comparáveis a um custo mais baixo, ou ambos. Daí decorre a aritmética da 
rentabilidade superior, em que o fornecimento de maior valor permite à empresa cobrar preços unitários 
médios mais elevados; a maior eficiência resulta em custos unitários mais baixos. (PORTER, 1996, p. 47) 
Os desafios que os executivos e administradores enfrentam devem ser traduzidos 
em desenvolver boas estratégias que permitam criar, produzir e distribuir produtos 
com rapidez e inovação, obrigando-os a formularem planos e processos que sejam 
adequados às novas realidades. Para que se possa identificar essas mudanças, faz-se 
necessário um constante controle por meio de ferramentas que mensurem se o que foi 
planejado está sendo ou não realizado.
“O planejamento para obter os melhores resultados deve ser flexível, permitindo estra-
tégias alternativas para substituir os planos existentes quando os desdobramentos econô-
micos e financeiros divergem dos padrões esperados” (GROPPELL; NIKBAKHT, 1998, p. 4).
Nessa senda é que se faz necessário desenvolver uma prática que permita o acom-
panhamento e identificação de possíveis distorções que possam haver no processo 
empresarial, seja na área financeira, de recursos humanos, marketing ou operacional.
A opinião técnica independente adequada para a verificação dos fatos e atos 
empresariais é a auditoria, prática que permite verificar, por meio de um minucioso 
e sistemático exame, se os objetivos e alterações patrimoniais têm ocorrido de forma 
eficiente, eficaz e adequada ao planejado e aos objetivos da organização.
Fundamentos e objetivos de auditoria
‘’A auditoria tanto na área pública quanto na área privada é uma especialização 
contábil voltada a testar a eficiência e eficácia do controle patrimonial, com o objetivo 
de atestar sua validade sobre determinado dado’’ (ATTIE, 2000, p. 25).
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11
Introdução e desenvolvim
ento da auditoria
A Contabilidade foi a primeira disciplina desenvolvida para auxiliar e informar ao 
administrador, sob a ótica estática e dinâmica, a evolução do seu patrimônio. Ela tem 
como finalidade registrar através de técnica própria os fatos e atos empresariais e for-
necer uma série de dados ocorridos na gestão que possam causar variações no patri-
mônio da empresa. Dessa forma pode-se afirmar que a metodologia aplicada consiste 
na captação, classificação, registro, segundo princípios contábeis a fim de promover 
informações e controle, a qualquer tempo, dando total visibilidade das ações dos ad-
ministradores para fins legais, fiscais e outros.
Para mensurar a adequação e confiabilidade dos registros e das demonstrações contábeis, a Contabilidade 
utiliza-se também de uma técnica que lhe é própria, chamada auditoria, que consiste no exame de 
documentos, livros e registros, inspeções, obtenção de informações e confirmações internas e externas, 
obedecendo a normas apropriadas de procedimento, objetivando verificar se as demonstrações contábeis 
representam adequadamente a situação nelas demonstrada, de acordo com princípios fundamentais e 
normas de contabilidade, aplicados de maneira uniforme. (FRANCO; MARRA, 1991, p. 20)
Objetivo da auditoria
A finalidade estabelecida para uma auditoria é a emissão de uma opinião funda-
mentada, por uma pessoa independente, porém com capacidade técnica e profissio-
nal suficiente para emiti-la. O objeto a ser examinado pode ser apresentado de diver-
sas formas, como um saldo contábil, um documento, um formulário. 
Como dissemos, a auditoria é uma especialização da contabilidade, todavia, 
tem-se utilizado esse termo também para definir a atividade de inspeção, verificação, 
exame e comprovação em outras áreas além da matéria supra mencionada, tais como, 
áreas operacional, gerencial, ambiental entre outras. Mas sempre com o objetivo de 
oferecer uma opinião técnica sobre a área auditada.
No Brasil, para ser auditor reconhecido oficialmente pelo Conselho Regional de Con-
tabilidade (CRC) e auditar as demonstrações contábeis financeiras das empresas, é preciso 
que o pretendente tenha formação acadêmica em Ciências Contábeis. Todavia, observa-se 
cada vez mais a utilização da palavra auditoria para apontar o profissional que atua na ativi-
dade de examinar, verificar e controlaras mais diversas áreas e setores organizacionais. 
O termo auditoria tem sido empregado para diferentes tipos de atividades, mas com a mesma finalidade, 
qual seja a de um especialista em sua área de atuação com vistas à emissão de uma opinião. Essa opinião 
tem de estar abalizada e ser correta, não se permitindo a emissão de uma opinião sem que tenham 
sido obtidos os elementos comprobatórios que atestem a veracidade de certa afirmação. A auditoria 
não pode ser alicerçada em dados não concretos e de esparsas informações, mas ser fatual, permitindo 
correta e inquestionável opinião sobre o dado examinado. (ATTIE, 1998, p. 42)
Os exames de auditoria obedecem a normas próprias que incluem procedimentos 
de comprovação de dados em estudo, à verificação de documentos, livros e registros, à 
obtenção de evidências de informações interna e externa que se relacionem com o con-
trole do patrimônio e à exatidão dos registros e das demonstrações deles decorrentes. 
12
Classificação
A classificação mais utilizada para diferenciar os tipos de auditoria é dividi-la em 
interna e externa.
Auditoria externa 
Focada nos mais diversos setores e atividades, em que o objetivo é a opinião téc-
nica de um profissional apto a opinar sobre o tema em questão, sem vínculo emprega-
tício com a empresa auditada. Pode ser executada em várias áreas, tais como: auditoria 
de sistemas, recursos humanos, da qualidade, das demonstrações financeiras, jurídica, 
ambiental, fiscal, de gestão, de risco, auditoria externa em obras públicas.
Os profissionais de auditoria de demonstrações financeiras são certificados e 
devem seguir rigorosas normas profissionais no Brasil e em outros países.
Auditoria interna 
Pode ser desenvolvida por um departamento da empresa, incumbido pela direção 
de verificar e avaliar os sistemas, documentos e procedimentos de determinado setor, 
objetivando diminuir a probabilidade de ocorrência de erros, fraudes ou procedimentos 
ineficazes. É importante para a lisura do processo que a auditoria interna seja feita por 
um departamento independente na organização que reporta-se diretamente à direção. 
Almeida (1996, p. 30), destaca os principais objetivos do auditor interno:
 verificar se as normas internas estão sendo seguidas; 
 verificar a necessidade de aprimorar as normas internas vigentes; 
 verificar a necessidade de novas normas internas; 
 efetuar auditoria das diversas áreas das demonstrações contábeis e em áreas 
operacionais. 
Histórico
O surgimento da auditoria está vinculado à necessidade da verificação, por parte 
dos proprietários e investidores, quanto à capacidade econômico-financeira das em-
presas para as quais foram direcionados seus capitais.
A origem do termo auditor em português, muito embora perfeitamente representado pela origem 
latina (aquele que ouve, o ouvinte), na realidade provém da palavra inglesa to audit (examinar, ajustar, 
corrigir, certificar). Segundo se tem notícias, a atividade de auditoria é originária da Inglaterra que, Au
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13
Introdução e desenvolvim
ento da auditoria
como dominadora dos mares e do comércio em épocas passadas, teria iniciado a disseminação de 
investimentos em diversos locais e países e, por consequência, o exame dos investimentos mantidos 
naqueles locais. (ATTIE, 1998, p. 27)
A evolução da auditoria deu-se através da contabilidade em virtude do desenvol-
vimento econômico dos países, bem como do crescimento das empresas e surgimento 
das multinacionais. Esse crescimento, aliado à expansão da produção, gera riquezas e 
também a sofisticação e refinamento das práticas administrativas dos negócios, exi-
gindo maior controle e verificações, a fim de se identificar a veracidade dos fatos, cum-
primento de metas, licitude das ações através da opinião técnica de alguém não ligado 
à empresa, que confirme ou não a qualidade e precisão das informações de forma in-
dependente, ensejando o surgimento do auditor.
Cronologia histórica da auditoria 
Conforme Attie (2008, p. 28-29), a origem e evolução da auditoria deu-se confor-
me a seguinte cronologia: 
No mundo
Datas Fatos
? - Desconhecido início da atividade
 de auditoria;
1314 Criação do cargo de auditor no
 Tesouro da Inglaterra;
1559 Sistematização e estabelecimento
 da auditoria dos pagamentos a
 servidores públicos pela Rainha
 Elizabeth I;
1880 Criação da Associação dos
 Contadores Públicos Certificados
 (Inglaterra);
1886 Criação da Associação dos
 Contadores Públicos Certificados
 (AICPA), nos EUA;
14
1894 Criação do Instituto Holandês de
 Contadores Públicos;
1934 Criação do Security and
 Exchange Comission (SEC), nos
 EUA, a partir daí a profissão
 assume um novo estímulo.
No Brasil
Está diretamente relacionada com:
 criação de filiais de multinacionais;
 financiamentos de instituições estrangeiras;
 evolução do mercado de capitais;
 1965 – Lei 4.728: texto pioneiro a mencionar a auditoria e o auditor independente;
 1972 – Criação das normas de auditoria promulgadas pelo Banco Central do 
Brasil;
 1976 – Criação da Lei das Sociedades Anônimas (Lei 6.404/76).
A Lei 6.385, de 7 de dezembro de 1976 criou a Comissão de Valores Mobiliários (CVM) 
e estabeleceu a disciplina e fiscalização para a atividade de auditoria das companhias 
abertas, dando à referida Comissão a atribuição de examinar, a seu critério, os registros 
contábeis, livros ou documentos dos auditores independentes. Segundo essa lei, somen-
te as empresas de auditoria contábil ou os auditores contábeis independentes registra-
dos na Comissão de Valores Mobiliários poderão auditar as demonstrações financeiras 
de companhias abertas e das instituições, sociedades ou empresas que integram o siste-
ma de distribuição e intermediação de valores mobiliários, sendo que essas empresas de 
auditoria contábil ou auditores contábeis independentes responderão, civilmente, pelos 
prejuízos causados a terceiros em virtude de culpa ou dolo no exercício da função.
Como se observa, o exercício da auditoria independente está fortemente ligado 
às empresas integrantes do mercado de capitais e do sistema financeiro. As demais em-
presas são auditadas a pedido de seus sócios, acionistas, financiadores, fornecedores, 
não sendo aplicada a auditoria na totalidade da empresa, ocorrendo somente quando 
alguns desses agentes sentem a necessidade de uma opinião técnica independente. 
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Introdução e desenvolvim
ento da auditoria
Noções e importância das demonstrações financeiras 
As demonstrações financeiras são um retrato da situação estática da empresa em 
um determinado período. O objetivo da auditoria nas demonstrações financeiras é as-
segurar que elas representam adequadamente a posição patrimonial e financeira da 
empresa, o resultado de suas operações e as origens e aplicações de recursos corres-
pondente aos períodos em exame, de acordo com os princípios contábeis.
O objetivo principal da auditoria pode ser transcrito, em linhas gerais, como sendo o processo pelo qual 
o auditor se certifica da veracidade das demonstrações financeiras preparadas pela companhia auditada. 
Em seu exame, o auditor, por um lado, utiliza os critérios e procedimentos que lhe traduzem provas que 
assegurem a efetividade dos valores apostos nas demonstrações financeiras e, por outro lado, cerca-se 
dos procedimentos que lhe permitem assegurar a inexistência de valores ou fatos não constantes das 
demonstrações financeiras que sejam necessários para seu bom entendimento. (ATTIE, 1998, p. 31)
Demonstrações contábeis 
O simples registro dos fatos e atos empresariais, dados seu volume e sua hetero-
geneidade, não é muitas vezessuficiente em termos de informações, daí a necessidade 
de reunir esses fatos em demonstrações sintéticas, que recebem o nome de demons-
trações contábeis ou ainda de demonstrações financeiras. Segue abaixo, um pequeno 
resumo sobre as principais demonstrações financeiras:
 Balanço Patrimonial – exposição dos componentes patrimoniais. (Passivo: fontes 
e origens de capital. Ativo: aplicações).
 Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) – visa relatar as variações patri-
moniais, bem como o resultado econômico em um determinado período.
 Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (DOAR) – demonstra como 
surgiram os recursos econômico-financeiros do exercício e onde foram aplicados.
 Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) – abrange a varia-
ção sofrida no exercício no patrimônio dos sócios. 
Novas tendências da auditoria diante das demonstrações financeiras 
As demonstrações financeiras são elaboradas segundo normas e critérios contábeis, 
com o intuito de assegurar que os dados oriundos dessas demonstrações estão corretos e 
expressam a verdade sobre os fatos empresariais. Para verificar essas demonstrações tem-se 
a auditoria, isto é, o exame e opinião técnica independente sobre tais demonstrações.
É preciso que as empresas estejam atentas às regras introduzidas pela Lei 11.638, 
aprovada no final de 2007, para a elaboração dos balanços. Essa lei introduz mudanças 
16
profundas, principalmente em relação às companhias limitadas, conforme pode-se veri-
ficar no §6.º do artigo 176, da Lei 11.638/2007 descrito abaixo: 
Art. 176 [...]
§6.° A companhia fechada com patrimônio líquido, na data do balanço, inferior a R$ 2.000.000,00 
(dois milhões de reais) não será obrigada à elaboração e publicação da demonstração dos fluxos de 
caixa.
Este artigo cria a obrigatoriedade de se publicar o Demonstrativo dos Fluxos de 
Caixa, que até então não era obrigatório para nenhuma empresa. 
Com fundamento nessa lei, também ficou obrigatório que os demonstrativos fi-
nanceiros deverão ser elaborados em consonância com os padrões internacionais de 
contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobiliários, como se veri-
fica no artigo 177, §2.°:
Art. 177 [...]
§2.°As disposições da lei tributária ou de legislação especial sobre atividade que constitui o objeto 
da companhia que conduzam à utilização de métodos ou critérios contábeis diferentes ou à 
elaboração de outras demonstrações não elidem a obrigação de elaborar, para todos os fins desta 
Lei, demonstrações financeiras em consonância com o disposto no caput deste artigo e deverão ser 
alternativamente observadas mediante registro:
I – em livros auxiliares, sem modificação da escrituração mercantil; ou
II – no caso da elaboração das demonstrações para fins tributários, na escrituração mercantil, 
desde que sejam efetuados em seguida lançamentos contábeis adicionais que assegurem a 
preparação e a divulgação de demonstrações financeiras com observância do disposto no 
caput deste artigo, devendo ser essas demonstrações auditadas por auditor independente 
registrado na Comissão de Valores Mobiliários.
Outra mudança ocorrida no ano de 2008, é o fim do rodízio de auditorias para bancos 
por parte do Conselho Monetário Nacional (CMN) assim, as instituições financeiras e demais 
empresas supervisionadas pelo Banco Central (BC) não precisarão mais trocar a empresa 
de auditoria após cinco anos de serviço. No entanto, é necessário que haja troca do sócio 
e da equipe de auditores (com nível de gerência) responsáveis pelo trabalho a cada cinco 
anos, conforme estava previsto no artigo 31 da Instrução 308/99 editada pela CMN.
A medida é um abrandamento em relação à regra vigente no país atualmente, 
mas o CMN argumenta que ela é mais rígida que a prática internacional. Segundo o 
órgão, a Federação Internacional de Auditores (IFAC, na sigla em inglês) obriga apenas 
a troca do sócio – e não da equipe – a cada sete anos.
Todas essas alterações são inerentes à mudança do sistema contábil, tendo em 
vista o processo em curso de convergência contábil para o padrão internacional, co-
nhecido como International Financial Reporting Standards (IFRS).
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Introdução e desenvolvim
ento da auditoria
Texto complementar
Sinais de alerta para os relatórios financeiros 
(RELATÓRIO, 2008)
A National Association of Corporate Directors’ Blue Ribbon Commission (NACD) 
identificou os seguintes sinais que os Comitês de Auditoria deverão ter presentes, ao 
analisarem as demonstrações financeiras:
 acordos comerciais complexos de difícil entendimento e aparentando 
poucos ou nenhum resultado prático;
 transações de última hora que representem receitas significativas nos rela-
tórios trimestrais ou anuais.
 mudança de auditores que resultou de desacordos dos contadores e da au-
ditoria – ou seja, acordos que mereçam a opinião favorável dos novos audi-
tores, e com a qual os anteriores discordavam;
 relatórios demasiado otimistas apresentados aos acionistas, agindo o dire-
tor financeiro como evangelizador a fim de convencer os investidores de 
um potencial crescimento futuro;
 resultados financeiros “demasiadamente bons para serem verdadeiros”, ou 
consideravelmente superiores aos da concorrência – sem ter havido corres-
pondentes alterações nas operações;
 locais de negócio distanciados entre si, com uma gestão descentralizada e 
um fraco sistema de comunicação;
 inconsistência aparente entre fatos relatados nas demonstrações financei-
ras e o MD&A (Management Discussion and Analysis of Financial Condition 
and Results of Operations), e a mensagem do Presidente;
 insistência do administrador delegado ou do diretor financeiro em ele ou 
ela estar presente em todas as reuniões do Comitê de Auditoria e dos audi-
tores internos ou externos;
18
 aproximação muito rigorosa entre os resultados declarados e os resultados 
previstos – por exemplo, resultados idênticos aos do orçamento;
 uma hesitação, atitude evasiva ou ausência de especificidade da parte da 
gestão ou dos auditores, relativamente a questões relacionadas com as de-
monstrações financeiras;
 divergências frequentes entre a gestão e os auditores externos;
 apresentação de vendas correspondentes ao mês ou a um trimestre, feitas 
na última semana ou no último dia;
 uma auditoria interna funcionando com limitações de âmbito, por exemplo, 
o diretor não ter um relacionamento direto com o Comitê de Auditoria;
 modificações pouco vulgares nos balancetes, na alteração de tendências ou 
no relacionamento significativo das demonstrações financeiras;
 políticas contábeis pouco comuns de lançamento de receitas ou custos 
antecipados;
 métodos contábeis que aparentem favorecer mais a forma do que a subs-
tância;
 princípios de contabilidade em contradição com as práticas da indústria;
 ajustamentos numerosos e recorrentes não efetuados ou ignorados em re-
lação à auditoria anual;
 utilização de reservas para camuflar receitas;
 modificações frequentes e significativas de estimativas sem nenhuma razão 
aparente, incrementando ou reduzindo ganhos registrados;
 falha em fazer cumprir o Código de Ética da empresa;
 relutância em efetuar modificações a sistemas ou procedimentos recomen-
dados pelos auditores internos ou externos.
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Introdução e desenvolvim
ento da auditoria
Atividades
Conceitue auditoria.1. 
Contabilidade e auditoria são a mesma ciência? Justifique.2. 
20
Qual o objetivo da auditoria nas demonstrações financeiras?3. 
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Introdução e desenvolvim
ento da auditoria
23
Processos, normas e práticas usuais 
de auditoria
O objetivo precípuo da auditoria é a emissão de uma opinião técnica embasada 
em fatos concretos, formulada por um profissional sem vínculo empregatíciocom a 
empresa, isto é, um parecer de um auditor independente, com competência técnica 
fundamentado em elementos comprobatórios, levantados na área a ser auditada.
Para atingir o objetivo de formular uma opinião concreta, é necessário seguir um 
roteiro predeterminado a fim de reunir condições sólidas para fornecer um parecer 
correto e íntegro.
O processo de auditoria inicia-se com a análise de uma afirmação. Nessa etapa pre-
tende-se identificar o significado da afirmação, bem como os pontos básicos da audi-
toria, elaborando um plano estratégico com base nas informações, conhecimento, in-
terpretação e mapeamento dos passos a serem percorridos, buscando determinar uma 
afirmação. Uma análise adequada, para a auditoria, compreende fundamentalmente três 
pontos: revisão analítica que é usada para estabelecer a abrangência da auditoria e a ve-
rificação de comportamento de valores significativos com vistas à identificação de situa-
ção ou tendências atípicas. O segundo ponto é o planejamento, sendo este a base sobre 
a qual o trabalho deverá ser fundamentado, é o roteiro do que deve ser feito. O terceiro 
ponto é o conhecimento da empresa, suas operações, atividade, controles etc.
O passo seguinte à análise da afirmação é a avaliação da afirmação, em que se deter-
minam os métodos, indicadores e parâmetros para a coleta de provas, analisando as cir-
cunstâncias que influenciam na determinação da suficiência das informações levantadas. 
Segundo Attie (1998, p. 47), “Alguns fatores que influenciam na determinação da 
avaliação das afirmações são; nível de controle interno, subjetividade inerente, integri-
dade dos administradores, ponderação da relevância, ponderação do risco relativo.”
Assim sendo, o terceiro passo do processo de auditoria é a obtenção dos elementos 
probatórios (achados da auditoria), por meio da pesquisa e obtenção dos elementos neces-
sários para confirmar a opinião técnica a ser dada pelo auditor. Os procedimentos devem ser 
escolhidos pelo auditor, sendo essa etapa a de concretização do trabalho, transformando 
o programa detalhado de auditoria em evidências nos papéis de trabalho (documentação 
preparada pelo auditor durante a execução de seu trabalho). 
24
Os elementos probatórios são reunidos através de testes, que constituem o pro-
cesso fundamental de auditoria. Esses testes podem ser:
 Teste de procedimento – destina-se a provar a credibilidade dos procedimen-
tos de controle utilizados pela empresa;
 Teste de saldo – tem a finalidade de obter provas suficientes e convincentes 
sobre as transações, saldos e divulgações aplicáveis que serão utilizadas pelo 
auditor para emitir sua opinião. O objetivo é certificar-se da existência real das 
transações e saldos demonstrados, bem como aferir se os saldos dessas tran-
sações estão corretos.
E, finalmente, o último passo do processo de auditoria é a formação de opinião, 
em que verificam-se todos os procedimentos executados anteriormente quanto à sufi-
ciência de informações para que o auditor emita o seu parecer.
Figura 1 – Procedimento para elaboração de auditoria.
Afirmação
Formação
de 
opinião
Análise 
da 
afirmação
Avaliação 
da 
afirmação
Achados e evidências da auditoria
Obtenção dos 
elementos 
comprobatórios
Esta sequência de trabalho chamada de processo de auditoria, tem como objetivo 
verificar e demonstrar, através dos achados e evidências da auditoria, a relevância do 
fato analisado ou a afirmação que pretende se auditar, através dos papéis de trabalho 
que amparam a elaboração do parecer final do auditor. 
Competências profissionais do auditor
Para realizar a auditoria é necessário que o profissional tenha capacidade técnica 
na área que pretende auditar, bem como requer o estabelecimento de determinados 
padrões que se aplicam especificamente à auditoria.
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Processos, norm
as e práticas usuais de auditoria
Como acontece em todas as profissões, na auditoria também foram estabelecidos determinados 
padrões técnicos que objetivam qualificações na conduta dos trabalhos de auditoria e garantir atuação 
consistente, tecnicamente suficiente do auditor e de seu parecer, assegurando, a todos aqueles que 
dependem de sua opinião, a observação de uma série de requisitos considerados indispensáveis para 
o trabalho concretizado. (ATTIE, 1998, p. 55)
São requisitos necessários para execução de uma auditoria:
 Padrões – definem requisitos obrigatórios para auditoria. Esses padrões referem- 
-se às atividades daqueles que exercem a auditoria. Como exemplo, podemos citar 
as responsabilidades profissionais estabelecidas no código de ética profissional; 
 Diretrizes – fornecem orientação para aplicação das normas, procedimentos e 
técnicas na execução da auditoria;
 Procedimentos – fornecem informações sobre como cumprir os padrões ao re-
alizar a auditoria. Não estabelece requisitos, apenas explica como se adequar 
aos padrões de auditoria.
Atividade e competências do auditor
A atividade de auditoria requer do profissional conhecimento específico. Ele deve 
ser profissionalmente competente, tendo as habilidades e o conhecimento para con-
duzir a tarefa de auditoria, podendo-se destacar as seguintes competências:
 deve fornecer garantia razoável de que possui as competências profissionais 
suficientes para a realização do trabalho (habilidades, conhecimento e experi-
ência relevantes à tarefa planejada);
 capacidade para aplicação das normas, procedimentos e técnicas na execução 
das auditorias;
 conhecimento dos princípios contábeis, administrativos e, principalmente, da 
área que se pretende auditar, para reconhecer e avaliar a relevância e o significado 
dos eventuais desvios em relação às boas técnicas e práticas organizacionais;
 deve manter a competência profissional por meio de educação e treinamento 
profissionais apropriados e contínuos.
Além das competências apontadas, o profissional de auditoria deve possuir co-
nhecimentos de economia, direito, finanças, tributos, métodos quantitativos e sistema 
de informações.
Em princípio, o conhecimento do auditor deve ser contábil, visto que a auditoria é uma 
especialização da contabilidade, com técnicas e procedimentos próprios, desde a coleta de 
informações até a implementação de rotinas e de controles das demonstrações financeiras.
26
A palavra auditoria tem sido utilizada em outras áreas, tais com recursos humanos, 
sistema de informação, meio ambiente, departamento jurídico etc., mantendo sempre 
o mesmo significado: o de verificar se a atividade em questão está sendo desenvolvida 
conforme o planejado e assim, diante dessa constatação, emitir uma opinião.
Dessa forma, pode-se afirmar que não importa qual seja a área em que a atividade de 
auditoria está sendo exercida, o profissional em questão deverá possuir as competências 
listadas anteriormente, bem como a técnica inerente ao objeto auditado, e desenvolver 
sua atividade orientada pelos requisitos necessários (padrão, diretriz, procedimento). 
Planejamento da auditoria
O planejamento da auditoria é muitas vezes denominado de plano de auditoria, ou 
programa de auditoria. É a etapa na qual o auditor define o seu plano de trabalho e deta-
lhes dos procedimentos de auditoria a serem aplicados. Nessa etapa o auditor estabelece 
a estratégia geral dos trabalhos a executar na empresa ou na área a ser auditada, elabo-
rando o plano a partir da contratação dos serviços, estabelecendo a natureza, a oportuni-
dade e a extensão dos exames, de modo que possa desempenhar uma auditoria eficaz.
A Resolução CFC 936/02 aprova a NBC T 11 – IT – 07 – que trata do planejamento 
de auditoria, para a auditoria contábil. Considera-se que os Princípios Fundamentais 
de Contabilidade, estabelecidos mediante as Resoluções CFC 750/93, 774/94, bem 
como as Normas Brasileiras de Contabilidade e suasInterpretações Técnicas consti-
tuem corpo de doutrina contábil que estabelece regras de procedimentos técnicos a 
serem observadas por ocasião da realização de trabalhos.
É na fase da avaliação do serviço de auditoria a ser prestado que se inicia o pro-
cesso de planejamento da auditoria. Nesse momento se obtém diversas informações 
pertinentes a fim de conhecer a atividade que a empresa desenvolve, bem como os 
processos internos, o grau de sofisticação da sua gestão, além de verificar a legislação 
competente e demais instrumentos de controle. Diante do cenário apresentado e de-
lineado através dos levantamentos preliminares, conclui-se, então, a etapa do planeja-
mento da auditoria e com essa base inicial o auditor poderá determinar a natureza do 
trabalho a ser oferecido.
O programa de auditoria deve ser preparado por escrito ou por outro meio de regis-
tro, o que facilita o entendimento dos procedimentos de auditoria a serem adotados e pro-
picia uma orientação mais adequada para a divisão do trabalho. Deve constar no programa 
a extensão dos exames e os procedimentos a serem adotados, bem como a época em que 
serão aplicados. Deve-se levar em conta o sistema contábil utilizado pela empresa, os pro-
cessos internos de controle e a atividade-fim da empresa, com o objetivo de indicar o que 
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Processos, norm
as e práticas usuais de auditoria
o auditor precisa examinar quando efetuar os procedimentos de auditoria. O programa de 
auditoria serve de guia e instrumento de controle para a execução do trabalho, devendo 
abranger todas as áreas a serem examinadas pelo auditor independente.
Objetivos do planejamento de auditoria
Os principais objetivos do planejamento da auditoria são:
 conhecer a atividade da empresa, a fim de identificar fatos e atos que alteram 
as demonstrações financeiras;
 proporcionar que as atividades contratadas sejam executadas dentro dos prazos 
estabelecidos;
 garantir que as atividades importantes e de valores expressivos sejam obser-
vadas com extrema atenção;
 apontar problemas potenciais;
 apontar a legislação pertinente à empresa;
 determinar a natureza, a oportunidade e a extensão dos exames a serem exe-
cutados de acordo com o serviço contratado.
Os objetivos apontados não excluem outros que poderão ser considerados no 
planejamento da auditoria, que irão variar conforme a atividade desenvolvida pela 
empresa, o tamanho, tipo e qualidade dos processos internos, sistema contábil utiliza-
do, além da capacidade de seus gestores e demais colaboradores.
Conhecimento das atividades da organização 
Conforme estabelecido na NBC T 11, item 11.2.1.2: 
11.2.1.2 – O planejamento pressupõe adequado nível de conhecimento sobre as atividades, os 
fatores econômicos, legislação aplicável e as práticas operacionais da entidade, e o nível geral de 
competência de sua administração.
 Fatores econômicos – o auditor deve avaliar os fatores econômicos que por 
ventura possam influenciar no desempenho da empresa para completar o seu 
conhecimento a respeito da atividade da empresa a ser auditada;
 Os fatores econômicos que podem afetar o desempenho da empresa são 
a recessão, inflação, deflação, taxa de juros, condições de financiamento, 
desemprego, crescimento econômico, câmbio, impostos, tarifas para ex-
portação e importação, política governamental e outros.
28
 Legislação aplicável – o auditor deve considerar as normas pertinentes que 
afetam a empresa, tais como a regulamentação própria do setor de ativida-
de da empresa bem como os impostos, taxas e contribuições sociais a que 
ela está sujeita, além das obrigações de fornecer informações a terceiros em 
função de suas atividades, por exemplo, bancos, companhias abertas, segura-
doras, fundos de pensão etc.
 Práticas operacionais da entidade – é preciso conhecer o objetivo social e a 
atividade-fim da empresa a ser auditada, bem como as práticas usuais utiliza-
das em suas operações. É importante analisar os seguintes aspectos:
 os tipos de atividades e operações que a empresa realiza, bem como a sua 
localização e de suas instalações;
 os serviços que presta, comercializa ou os produtos que fabrica;
 área de atuação e participação no mercado;
 políticas empresariais e processos de controle interno – produção, logísti-
ca, recursos humanos, finanças, vendas etc.;
 retorno dos investimentos, remuneração dos seus ativos;
 pós-vendas, garantias, qualidade, fornecedores e clientes nacionais e es-
trangeiros;
 patentes, franquias, coligadas, filiais;
 tecnologia da informação, desenvolvimento e pesquisa de produtos;
 tecnologia operacional e gerencial;
 controles e interferência da alta administração na gestão operacional.
 Nível geral de competência da administração – a administração de toda em-
presa é responsável pela gestão dos negócios, isto é, pelos controles, análises 
e aprovação das ações. A competência dos administradores é refletida nas 
atitudes empresariais e suas consequências nos resultados da empresa. O au-
ditor deve ter a sensibilidade de identificar a qualidade da competência dos 
gestores. Essa análise considera os seguintes fatores:
 qual o grau da relação da alta administração com os operadores;
 quais os critérios de promoção e contratação;
 qual estrutura de comando e a estrutura organizacional;
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Processos, norm
as e práticas usuais de auditoria
 quais mudanças ocorreram em períodos anteriores, como aquisições, 
fusões etc.; 
 qual a independência dos tomadores de decisões.
O auditor ao executar o planejamento de auditoria deve, além dos conhecimentos 
apontados, ter um conhecimento detalhado das práticas contábeis adotadas pela orga-
nização que pretende auditar, para propiciar uma adequada avaliação da consistência 
das demonstrações contábeis, considerando os seus efeitos sobre o programa de audito-
ria face às normas de contabilidade aplicáveis à entidade. É importante considerar que a 
alteração das práticas contábeis pode determinar modificações na comparabilidade das 
demonstrações contábeis. Daí a necessidade de comparar as práticas contábeis adota-
das no exercício auditado com as adotadas no exercício anterior, bem como dimensionar 
seus efeitos na posição patrimonial e financeira e no resultado da entidade.
Relevância e risco de auditoria
É na fase do planejamento de auditoria que o auditor deve elaborar a avaliação 
dos riscos de auditoria no intuito de evitar a apresentação de informações erradas e, 
por conta disso, incorrer no não atendimento das datas acertadas na contratação dos 
serviços, devido à ocorrência de fatos que poderiam ser previstos.
Havendo uma programação adequada quando da elaboração do planejamento 
de auditoria, tomando conhecimento da atividade-fim da empresa e dos procedimen-
tos adotados e informando-se dos fatos que por ventura poderão afetar a condução 
correta dos serviços, o auditor estará minimizando os riscos de auditoria.
São considerados riscos de auditoria:
 Geral – tipo de gestão, qualificação do sistema contábil e suas demonstrações 
financeiras e processos internos de controle e a situação econômico-financeira 
da empresa;
 Específico – saldos de contas, natureza e volume dos negócios.
A relevância em auditoria diz respeito aos fatos que precisam ser verificados pelo 
auditor durante o processo de auditoria por causarem algum impacto na elaboração e 
divulgação de seu parecer. Entre os pontos relevantes a serem considerados na audi-
toria pode-se citar a determinação da natureza das atividades da empresa, bem como 
quais os procedimentos de auditoria mais adequados a serem aplicados, além de de-
terminar a amplitude das pesquisas e os testes mais oportunos.
30
Outro aspecto relevante, devido à falta de padronização que ocorre na aplicação 
da técnica contábil, é avaliar os efeitos dasdistorções dos saldos nos diversos períodos 
a serem analisados, bem como os termos, denominações e classificações utilizadas nos 
demonstrativos financeiros.
Diante desse contexto, também é de extrema relevância determinar o momento 
mais adequado para apresentar e divulgar as informações obtidas a fim de minimi-
zar os efeitos que essa divulgação pode provocar, entre os quais podemos citar a difi-
culdade de obtenção de novos dados relevantes ao desenvolvimento do processo de 
auditoria.
Aplicação dos procedimentos de auditoria
A programação de todos os procedimentos a serem executados na auditoria deve 
constar no planejamento apresentado à empresa que será auditada. Este será o docu-
mento em que poderá ser identificado o que será executado na auditoria em termos 
de exames, extensão e oportunidade de aplicação, com o objetivo de comprovar os 
serviços desenvolvidos pelo auditor e fundamentar a opinião técnica deste, estando 
cada uma das atividades desenvolvidas registradas nos papéis de trabalho.
Os procedimentos de auditoria indicam as ações a serem praticadas pelo auditor 
na execução de sua atividade, com o objetivo de indicar os passos a serem dados, os 
exames necessários e finalmente fundamentar o parecer final que é o relato de sua 
opinião técnica sobre a matéria auditada. 
Documentos de auditoria
A fim de documentar as questões consideradas importantes quando do levanta-
mento de evidências, com o objetivo de fundamentar o parecer de auditoria e compro-
var que esta foi executada mediante as normas de auditoria consagradas pelas Normas 
Brasileiras de Contabilidade é que surgem os papéis de trabalho.
Todo o procedimento de auditoria é documentado pelos papéis de trabalho, isto 
é, toda documentação preparada pelo auditor ou fornecida a este na execução da au-
ditoria, e que contêm todos os elementos significativos dos exames realizados, que 
evidenciem ter sido a auditoria executada de acordo com as normas aplicáveis. Devem 
ter abrangência e grau de detalhe suficiente para proporcionar o entendimento e o 
suporte da auditoria executada.
Nos papéis de trabalho estarão a documentação do planejamento, a natureza, a 
oportunidade e a extensão dos procedimentos de auditoria, bem como o julgamento Au
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Processos, norm
as e práticas usuais de auditoria
do auditor e as conclusões alcançadas. Devendo ser elaborados, organizados e arqui-
vados de forma sistemática e racional. 
Quando for utilizada análise, demonstrações ou quaisquer outros documentos 
fornecidos pela empresa, deve o auditor certificar-se da sua exatidão antes de integrá- 
-los aos seus papéis de trabalho.
Normas Brasileiras de Contabilidade 
utilizadas pelo auditor
As normas de auditoria diferem dos procedimentos de auditoria, enquanto os 
procedimentos indicam as ações a serem praticadas, as normas tratam de medidas de 
qualidade da execução dessas ações e dos objetivos a serem alcançados através dos 
procedimentos de auditoria. Em suma, as normas apontam não apenas as qualidades 
profissionais do auditor, mas sobretudo a sua avaliação pelo exame efetuado e parecer 
emitido.
As normas de auditoria foram reconhecidas pelo Conselho Federal de Contabi-
lidade através de Resolução CFC 700, de 24 de abril de 1991, que foi revogada pela 
Resolução CFC 820/97, que aprovou a NBC T 11 – Normas de Auditoria Independente 
das Demonstrações Contábeis com Alterações, que conceituam e apontam os procedi-
mentos a serem seguidos durante um processo de auditoria, a saber:
 Normas de execução dos trabalhos;
 Normas do parecer dos auditores independentes.
Outras normas e resoluções inerentes à atividade do auditor
Podemos indicar, diante da necessidade técnica do profissional que trabalha ou 
trabalhará com auditoria, algumas normas relevantes, editadas pelo Conselho Fede-
ral de Contabilidade, que devem ser observadas quando da execução da atividade de 
auditoria.
NBC P – Normas Brasileiras de Contabilidade Profissionais.
NBC P 1, 2 e 3.
NBC P 1 de 22/10/1992, publicada no DOU em 5/11/1992.
32
Essas normas estabelecem as condições de competência técnico-profissional, de 
independência e responsabilidade do auditor na execução dos trabalhos, da guarda 
de documentos e sigilo na atividade de auditoria. 
Aprova as Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis, 
com alteração. 
Resolução CFC 953/03, publicada no DOU em 24/1/2003, que dispõe sobre altera-
ção no modelo de parecer referido no item 11.3.2.3 da NBCT 11 – Normas de Auditoria 
Independente das Demonstrações Contábeis.
Resolução CFC 678, de 24/7/1990, publicada no DOU em 27/8/1991. Revoga a Reso-
lução CFC 672, de 10/5/1990, da qual não consta registro de publicação no DOU.
As normas acima citadas tratam dos modelos de pareceres que os auditores in-
dependentes devem adotar quando da emissão da opinião técnica em relação às de-
monstrações financeiras auditadas.
Aprova a NBC T 11 – IT – 07 – planejamento de auditoria.
NBC T 11 – IT – 08 – Resolução CFC 957, de 14/3/2003, publicado no DOU em 
22/4/2003, retificada no DOU de 14/5/2003 e 12/5/2003.
Essa norma orienta a atividade de planejar a auditoria, espinha dorsal da ativida-
de, visto que é através da elaboração de um planejamento adequado que se poderá 
executar um bom serviço e entregá-lo dentro do prazo contratado.
Aprova a normatização da auditoria interna.
Resolução CFC 858, de 21/10/1999, publicada no DOU em 29/10/1999, revoga a 
Resolução CFC 731, de 22/10/1992, publicada no DOU em 5/11/1992.
Reformula o teor da NBC T 13, que trata da perícia contábil.
Aprova a reformulação da normatização da perícia contábil em 2/3/1999.
Interpreta o item 11.1.4 – fraude e erro.
NBC T 11 – IT – 04 – Resolução CFC 839, de 26/2/1999, publicada no DOU em 
11/3/1999.
Interpreta o item 11.2.13 – transações e eventos subsequentes.
NBC T 11 – IT – 05 – Resolução CFC 830, de 16/12/1998, publicada no DOU em 
21/12/1998.
Interpreta o item 11.3 – parecer dos auditores independentes sobre as demons-
trações contábeis.
IT – Interpretações Técnicas.Au
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Processos, norm
as e práticas usuais de auditoria
NBC T 13 – IT – 01 – Resolução CFC 938, de 24/5/2002, publicada no DOU em 
11/6/2002.
Aprova a NBC T 13 – IT – 02 – laudo e parecer de leigos.
NBC T 13 – IT – 03 – Resolução CFC 940, de 24/5/2002, publicada no DOU em 
11/6/2002.
As normas supracitadas têm como objetivo indicar como devem ser interpretados, 
durante a atividade de auditoria, aspectos como a fraude, erro e transações quando da 
elaboração de uma perícia contábil, bem como a interpretação técnica dos pareceres 
dos auditores.
Texto complementar
Planejamento de um projeto de auditoria de processos 
(DIAS, 2004)
Documento mestre para a execução do trabalho, em que serão definidos todos 
os parâmetros e objetivos acordados com a gestão da área auditada. Deverá docu-
mentar na íntegra todas as conclusões geradas na reunião de definição dos objetivos 
do trabalho, acrescidas das informações necessárias à compreensão e entendimento 
da metodologia de trabalho que será adotada e da equipe e prazos envolvidos.
Dentre os principais aspectos a serem incluídos em um planejamento destacamos:
1. Objetivo da auditoria
É muito importante que o objetivo do trabalho fique claramente identificado 
não perante a equipe de trabalho, mas também junto à alta gestão do processo 
auditado. Devem ser evitados termos técnicos e jargões de auditoria, uma vez que 
estes podem não ser entendidos pela área. É imprescindível que este objetivo seja 
acordado com a alta gestão do processo auditado.
2. Objetivos do processo apurados junto à sua gerência
Trata-se dos objetivos do processo identificados e acordados na reunião de defi-
nição dos objetivos do trabalho. Sua documentação no planejamento comprova que o 
34
trabalhonão poderá perder o seu foco ou até mesmo sua melhoria como um dos seus 
objetivos.
Riscos e controles associados identificados
A identificação dos riscos e controles associados a cada objetivo de processo 
destacado pela área é um importante balizador do trabalho que será realizado pelo 
auditor, mas nunca deverá representar um limitador para os procedimentos que 
serão adotados, assim como para a revisão e acompanhamento da metodologia 
empregada.
O gerente que considera meramente esses riscos e controles em sua revisão 
demonstra que não está exercendo uma visão de processo, mas sim adotando uma 
postura de verificador do trabalho feito.
Autuando como auditor de processo estas informações devem representar a 
base para os procedimentos adotados, que em sua íntegra devem sempre prever 
ganhos que superem o controle sobre os riscos identificados e melhorias sobre os 
controles existentes. Aí o trabalho estará agregando ao processo.
3. Escopo do trabalho
O escopo do trabalho abrange todos os aspectos que deverão ser considera-
dos para o atingimento do seu objetivo ou alvo principal.
Nesses aspectos podemos exemplificar o ambiente onde o trabalho será re-
alizado, os períodos que serão realizados os testes e a data-base considerada para 
auditoria.
Ao mesmo tempo é importante ser considerado o que o trabalho busca, ou seja 
quais as melhorias ou ganhos previstos, se possível mensuráveis pelo auditor em con-
junto com a alta gestão do processo.
4. Metodologia de trabalho
Trata-se de um resumo da forma empregada para a auditoria, relacionando os 
tipos de levantamentos e testes que [serão realizados], qual a forma de amostra-
gem de sua verificação e de abordagem para levantamento e conhecimentos dos 
dados e informações envolvidas no processo.
Essa informação é muito importante, principalmente para o entendimento, 
pelas áreas auditadas, do trabalho que será realizado pela auditoria.
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Processos, norm
as e práticas usuais de auditoria
5. Estimativa de término da auditoria
É imprescindível manter-se um compromisso sobre o término do trabalho. 
O período de sua execução deve considerar o tempo necessário à avaliação de 
todos os aspectos, informações e dados envolvidos, mas não pode representar 
uma data que supere as expectativas da área auditada para obtenção de suas 
conclusões.
É muito importante a mensuração do término do trabalho em comum acordo 
com a área auditada e que este seja cumprido pela auditoria.
6. Dimensionamento das principais operações do processo
Até mesmo para a comprovação e documentação da importância do proces-
so auditado, sobre o negócio exercido pela empresa, assim como para identifica-
ção de quanto representará possíveis melhorias sobre o processo, o auditor deve 
evidenciar os números e volumes relativos ao processo auditado. Esse dimensio-
namento é importante para uma futura comparação e/ou medição dos resultados 
agregados ao término do trabalho. 
7. Equipe de auditoria
Aproveitando a apresentação do planejamento do trabalho à área auditada é 
importante também se apresentar a equipe que atuará no trabalho, assim como a 
responsabilidade e envolvimento de cada membro, para o devido esclarecimento 
e entendimento que toda a equipe é importante para o sucesso do trabalho. Essa 
documentação também é fator essencial para que o auditado entenda que existe 
um grupo que, de forma integrada e eficiente, atuará para o sucesso do trabalho.
8. Emitido e aprovado por
Por ser o ponto inicial do trabalho, demonstrando o seu objetivo e metodolo-
gia empregada para o seu sucesso, todos os planejamentos devem ser aprovados 
pelo mais alto gestor da auditoria de processo, demonstrando que todo o time da 
área está envolvido na sua execução e na conclusão sobre melhorias que efetiva-
mente agreguem ao processo.
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Atividades
Descreva brevemente as quatro etapas do processo de auditoria.1. 
Quais as competências necessárias para a atividade de auditor?2. 
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Processos, norm
as e práticas usuais de auditoria
Conceitue planejamento da auditoria.3. 
39
Etapas da auditoria e exame dos registros
Objetivo e planejamento da auditoria 
(etapa inicial do processo) 
A auditoria tem fornecido sólidas informações e opiniões que possibilitam uma 
melhor qualidade na gestão dos negócios. Os gestores necessitam de elementos de 
formação de juízo e de escolha, fundamentada na realidade dos fatos, para uma de-
cisão mais adequada na condução das empresas. Além do mais, os gestores precisam 
fornecer aos investidores, e demais interessados na gestão dos negócios, uma posi-
ção embasada em documentos que convalidam a afirmação pesquisada, baseada em 
provas concretas e opinião independente.
O objetivo final de toda auditoria é emitir uma opinião técnica sobre o tema audi-
tado por meio de um parecer no qual será relatado o que foi apurado, quais os docu-
mentos que serviram de subsídio e a confiabilidade destes, os tipos de análise e testes 
empregados, e a motivação que gerou a conclusão final. 
A atividade de auditoria desenvolve-se em etapas, iniciando-se com o planeja-
mento geral, no qual deve constar o programa de trabalho detalhado e por escrito, que 
deverá descrever o responsável pelo processo de auditoria, quando ocorrerá e qual o 
objetivo a ser alcançado em termos de natureza, oportunidade ou profundidade dos 
exames e extensão do trabalho, sendo que esta atividade de planejar deve ser conso-
ante às Normas Brasileiras de Contabilidade. 
Dessa forma, pontua-se que o planejamento da auditoria deve documentar todos 
os procedimentos de auditoria programados, segundo o objetivo predeterminado, 
bem como sua extensão e oportunidade de aplicação, objetivando comprovar que 
todos os pontos da empresa considerados relevantes foram observados e tratados 
pelo auditor independente.
Pode-se estruturar a auditoria em três grandes etapas. A primeira etapa é quando 
da avaliação para a contratação dos serviços, na qual devem ser levantadas as infor-
mações necessárias para conhecer o tipo de atividade da empresa. A segunda etapa 
40
é a elaboração do planejamento em que o auditor define o seu plano de trabalho e o 
detalhamento dos procedimentos de auditoria a serem aplicados. É nesta etapa que o 
auditor estabelece a estratégia geral dos trabalhos a executar na empresa ou na área a 
ser auditada, elaborando o plano a partir da contratação dos serviços, estabelecendo a 
natureza, a oportunidade e a extensão dos exames, de modo que possa desempenhar 
uma auditoria eficaz. E a terceira etapa, o parecer final do auditor, que é o relato téc-
nico da opinião formada por esse profissional, fundamentada nos documentos e nas 
evidências apuradas bem como arquivadas através dos papéis de trabalho, nos quais 
se verificará o que foi feito e como foram feitos os trabalhos.
“Ao se iniciar qualquer trabalho de auditoria, este deve ser cuidadosamente pla-
nejado, tendo em vista seu objetivo. Os exames e verificação serão orientados confor-
me o alcance visado pela auditoria” (FRANCO; MARRA, 1991, p. 224).
A auditoria poderá apresentar-se de diversas formas, sendo cada uma delas com 
características próprias que poderão ser assim classificadas.
 Conforme a sua natureza:
 auditoria permanente;
 continuada;
 periódica;
 auditoria eventual ou especial que poderá ser geral, ou parcial;
 auditoria de balanços com fim específico.
 Conforme a profundidade dos exames:
 auditoria integral (revisão analítica de todos os registros contábeis);
 auditoria por teste (amostragem).
 Conforme a extensão do trabalho:
 auditoria geral (de todas as demonstrações contábeis, em conjunto); 
 auditoria parcial ou específica (de uma ou algumas demonstrações ou itens);
 revisão limitada (exames parciais, sem aplicação de todas as normas).
 Conformeos fins a que se destina:
 acautelar interesses de acionistas e investidores;
 permitir melhor controle administrativo;
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Etapas da auditoria e exam
e dos registros
 apurar erros e fraudes;
 julgar concessão de crédito;
 apurar o valor real do patrimônio líquido;
 dar cumprimento a obrigações fiscais;
 atender a exigências legais;
 confirmar a exatidão das demonstrações contábeis.
 Conforme a relação do auditor com a empresa:
 auditoria externa;
 auditoria interna.
Dado isso, é de fundamental importância que o auditor entenda o conteúdo e a 
estrutura da área a ser auditada, se esta área for a da contabilidade que é a ciência que 
deu origem ao surgimento dessa especialização chamada de auditoria, é necessário que 
esse profissional entenda das demonstrações financeiras, pois são elas que proporcio-
nam meios de comparação das mais variadas operações. Além de permitir, por meio de 
mensuração, comparação e análise, elementos indicativos de liquidez, solvência, endivi-
damento, rentabilidade e, sobre tudo, da eficiência ou não da gestão dos negócios. 
Determinações da abrangência do trabalho
Existe a necessidade e obrigatoriedade da auditoria ser fundamentada e embasa-
da em provas documentais, ou elementos comprobatórios, porque serão essas evidên-
cias formais que formarão o juízo do auditor, isto é, servirão de base e fundamentação 
para o convencimento sobre o fato auditado e a formulação do parecer do auditor. 
Os procedimentos de auditoria diante dessa prerrogativa devem ser desenvolvidos e 
alargados até a obtenção de elementos probatórios da afirmação que se está auditando.
Dessa forma, será o auditor que irá determinar qual ou quais os procedimentos 
mais adequados ao caso em questão, a fim de obter as provas necessárias.
A avaliação desses elementos fica a critério do auditor, obedecido o seguinte:
 o simples registro contábil, sem outras comprovações, não constitui elemento comprobatório;
 na ausência de comprovante idôneo, auxiliam na determinação da validade dos registros con-
tábeis, sua objetividade, sua tempestividade e sua correlação com outros registros contábeis ou 
elementos extracontábeis;
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 para ser aceitável, a correlação deve ser legítima e relevante, dependendo das seguintes cir-
cunstâncias:
 quando a correlação pode ser verificada, relativamente à fonte externa, ela proporciona 
maior grau de confiança do que quando verificada na própria empresa;
 quando as condições do sistema contábil e do controle interno são satisfatórias, os registros 
e as demonstrações financeiras proporcionam maior grau de confiança;
 o conhecimento direto e pessoal, obtido pelo auditor por meio de verificações físicas, ob-
servações, cálculos e inspeções, oferecem maior segurança do que as informações colhidas 
indiretamente;
 desde que praticável e razoável, e quando o ativo envolvido for de expressivo valor material, 
em relação à posição patrimonial e financeira e o resultado das operações, as contas a receber 
devem ser confirmadas através de comunicação direta com os devedores e da mesma forma o 
levantamento físico de inventários deve ser observado pelo auditor;
 como regra geral, existe relação entre o custo da obtenção de uma comprovação e seu benefí-
cio para o exame. Entretanto, a dificuldade ou o custo não constituem razões suficientes para a 
sua dispensa, quando o auditor a julgar necessária. (ATTIE, 1998, p. 66)
Como se observa, o auditor deve ir buscar elementos comprobatórios idôneos e 
substâncias que determinem a validade dos documentos utilizados a fim de auditar a 
afirmação em questão. 
“A extensão e a profundidade das informações preliminares a serem obtidas do pessoal do cliente, 
bem como o modo em que os procedimentos específicos deste programa devam ser aplicados, irão 
variar de acordo com: tamanho, complexidade e continuidade das operações do cliente.”( FRANCO; 
MARRA, 1991, p. 239)
Devendo ainda, a priori verificar a qualidade do objeto em análise, isto é, no caso 
de registros contábeis se estes representam efetivamente um ato empresarial real, 
bem como o tempo em que foi produzida essa informação e se existem relações com 
outros dados contábeis, sendo que esta busca não deverá ser interrompida, seja por 
dificuldades físicas ou técnicas, ou ainda devido a custos elevados.
Toda essa preocupação com um correto e transparente procedimento deve-se 
ao fato de proporcionar maior grau de confiança nos documentos que irão, ou não, 
validar a afirmação. 
Procedimento da primeira auditoria 
Os procedimentos de auditoria tratam das investigações técnicas que devem ser 
executadas pelo auditor, a fim de atingir os objetivos previamente estabelecidos no 
planejamento, devendo evidenciar as etapas e as épocas em que serão executados os 
trabalhos, de acordo com o teor da proposta de prestação de serviços e sua aceitação 
pela empresa auditada.
Deve-se elaborar um cronograma de trabalho, no qual devem-se ficar evidenciadas 
áreas, unidades e partes relacionadas que serão atingidas pela auditoria, para comunicar 
e comprovar a todos que os compromissos assumidos com a empresa auditada serão 
cumpridos.A
ud
ito
ria
43
Etapas da auditoria e exam
e dos registros
Em suma, os procedimentos de auditoria tratam dos passos a serem seguidos 
pelo auditor, durante a realização de seu trabalho.
O planejamento adequado pressupõe a formulação de programa de auditoria. O programa de auditoria 
consiste no plano de trabalho para exame de área específica. Ele prevê os procedimentos que deverão 
ser aplicados para que se possa alcançar o resultado desejado. Deve, entretanto, ser bastante amplo 
e flexível, para permitir alterações durante o andamento das verificações, segundo aconselham as 
circunstâncias, isto é, a maior ou menor eficiência dos controles internos do cliente. Haverá casos em que 
os controles internos se revelam, de tal modo, excelentes que dispensam a aplicação de grande número 
de procedimentos. Entretanto, o reverso poderá também acontecer, aconselhando a aprofundar mais as 
verificações. ( FRANCO; MARRA, 1991, p. 224)
A atividade de realizar a primeira auditoria contábil numa empresa requer alguns 
cuidados especiais da parte do auditor independente, sendo que se pode adotar tal 
procedimento para auditoria em outras áreas, podendo ocorrer três situações básicas, 
segundo a Resolução CFC 1.035/2005 que aprovou a NBC T 11.4:
11.4.5.1. [...]
 quando a entidade nunca foi auditada, situação que requer atenção do auditor indepen-
dente, visto que ela não tem experiência anterior de um trabalho de auditoria;
 quando a entidade foi auditada no período imediatamente anterior, por auditor indepen-
dente, situação que permite uma orientação sobre aquilo que é requerido pelo auditor in-
dependente; e
 quando a entidade não foi auditada no período imediatamente anterior, situação que requer 
atenção do auditor independente, porquanto as Demonstrações Contábeis que servirão 
como base de comparação não foram auditadas.
11.4.5.2. Assim sendo, nessas circunstâncias, o auditor independente deve incluir no planejamento 
de auditoria: análise dos saldos de abertura, procedimentos contábeis adotados, uniformidade dos 
procedimentos contábeis, identificação de relevantes eventos subsequentes ao exercício anterior e 
revisão dos papéis de trabalho do auditor anterior. 
A execução dos procedimentos de auditoria deve ser realizada através de provas se-
letivas, testes e amostragens, em razão da complexidade e volume das operações, fican-
do sob a responsabilidade do auditor, com base na análise de risco de auditoria e outros 
elementos de que dispuser. Assim deverá o auditor determinar a amplitude dos exames 
necessários à obtenção dos elementos de convicção que sejam válidos para o todo. 
Nesse contexto afirma-se que as etapas da atividade deauditoria estão funda-
mentadas em testes de observância e substantivos dos fatos e atos apurados e do-
cumentados, afastando e evitando assim as suposições ou “achômetros”. A NBC T 11 
conceitua os testes de observância e substantivos da seguinte maneira:
11.1.2.2 – Os testes de observância visam à obtenção de razoável segurança de que os procedi-
mentos de controle interno, estabelecidos pela administração, estão em efetivo funcionamento e 
cumprimento.
11.1.2.3 – Os testes substantivos visam à obtenção de evidência quanto à suficiência, exatidão e 
validade dos dados produzidos pelo sistema contábil da entidade, dividindo-se em:
 testes de transações e saldos; e
 procedimentos de revisão analítica. 
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O processo de teste em auditoria deverá ser exercido através de procedimentos 
formais e passíveis de verificação por todos os interessados, bem como deve ser sufi-
ciente para formar uma opinião técnica, sólida e coerente.
A Resolução CFC 1024/05 aprova a NBC T 11.3 que trata dos papéis de trabalho e 
da documentação de auditoria.
11.3.1.1 – Esta norma estabelece procedimentos e critérios relativos à documentação mínima 
obrigatória a ser gerada na realização dos trabalhos de auditoria das demonstrações contábeis.
11.3.1.3 – Os papéis de trabalho constituem a documentação preparada pelo auditor ou fornecida a 
este na execução da auditoria. Eles integram um processo organizado de registro de evidências da 
auditoria, por intermédio de informações em papel, meios eletrônicos ou outros que assegurem o 
objetivo a que se destinam. 
Procedimentos técnicos básicos 
O auditor, ao iniciar uma auditoria, irá avaliar os controles internos da empresa. 
Entende-se por controles internos todos os instrumentos da empresa destinados à vi-
gilância à fiscalização e à verificação administrativa, que permitam prever, observar, di-
rigir os acontecimentos que ocorrem dentro da empresa e que por ventura produzam 
reflexos em seu patrimônio.
Diante dessa afirmação, o principal instrumento de controle de que dispõe uma 
administração é a contabilidade, portanto, meios de controle interno serão todos os 
registros, livros, fichas, mapas, boletins, papéis, formulários, pedidos, notas, faturas, 
documentos, guias, impressos, ordens internas, regulamentos e demais instrumentos 
utilizados pela empresa.
Esses instrumentos serão utilizados pelos gestores para exercer o controle sobre 
os fatos e atos ocorridos na empresa que de algum modo possam intervir no funciona-
mento ou em seu patrimônio.
Para avaliar esses instrumentos de controle, o auditor terá que aplicar testes a fim 
de verificar a veracidade e qualidade destes.
A seguir, apontam-se os procedimentos técnicos básicos que o auditor deve levar 
em consideração quando da aplicação dos testes de observância e substantivos, se-
gundo a NBC T 11:
11.2.6.2 [...]
 inspeção – exame de registros, documentos e de ativos tangíveis;
 observação – acompanhamento de processo ou procedimento quando de sua execução; 
 investigação e confirmação – obtenção de informações junto a pessoas ou entidades co-
nhecedoras da transação, dentro ou fora da entidade; 
Au
di
to
ria
45
Etapas da auditoria e exam
e dos registros
 cálculo – conferência da exatidão aritmética de documentos comprobatórios, registros e 
demonstrações contábeis e outras circunstâncias; e 
 revisão analítica – verificação do comportamento de valores significativos, mediante índi-
ces, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vistas à identificação de situ-
ação ou tendências atípicas. 
11.2.6.3 – Na aplicação dos testes de observância, o auditor deve verificar a existência, efetividade e 
continuidade dos controles internos. 
11.2.6.4 – Na aplicação dos testes substantivos, o auditor deve objetivar as seguintes conclusões: 
 existência – se o componente patrimonial existe em certa data;
 direitos e obrigações – se efetivamente existentes em certa data;
 ocorrência – se a transação de fato ocorreu;
 abrangência – se todas as transações estão registradas; e
 mensuração, apresentação e divulgação – se os itens estão avaliados, divulgados, classifi-
cados e descritos de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas 
Brasileiras de Contabilidade.
[...] a auditoria faz seu trabalho através de testes e raramente executa exames integrais. Quando a 
seleção de testes recomendar o exame de lançamentos contábeis, o auditor não se deve satisfazer 
com a simples verificação do lançamento, mas deve ir além, examinando detidamente o documento 
que justifica, ou deu origem, ao lançamento. Com a devida atenção, o auditor verificará se o 
documento é legítimo e autêntico; se se refere realmente à operação escriturada; se essa operação 
corresponde aos objetivos da empresa; se o documento está corretamente preenchido, inclusive 
quanto a datas, destinatários, cálculos e outros dados intrínsecos. Verificará se o lançamento tem a 
correspondente contrapartida e se esta é adequada. ( FRANCO; MARRA, 1991, p. 235)
Quanto à obtenção das informações necessárias à auditoria, observa-se que as 
fontes externas tendem a fornecer informações mais confiáveis do que as obtidas na 
entidade auditada. 
De qualquer forma deve-se buscar informações sobre a empresa através de 
fontes internas e externas, entrevistando pessoas que conheçam as atividades da em-
presa auditada, a fim de se compreender o funcionamento dos processos descritos nos 
manuais da empresa. As fontes a serem pesquisadas internamente podem ser desde 
empregados operacionais até os gestores da empresa. Já as fontes externas podem 
ser clientes, fornecedores, bancos etc. O nome utilizado no processo de investigação e 
confirmação das informações externas é circularização. 
A circularização é o procedimento técnico através do qual se expede cartas diri-
gidas a pessoas ou empresas que conheçam as atividades da empresa que está sendo 
auditada. Essa correspondência tem a finalidade de confirmar ou não ao auditor a 
situação pesquisada, em resumo é a confirmação formal, por terceiros não ligados a 
auditada, de fatos gerados na empresa. A informação proveniente dessa fonte prova-
velmente será mais confiável, pois é isenta de qualquer interesse ou protecionismo. 
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Pedido de confirmação
O pedido de confirmação é uma forma de o auditor validar as informações obti-
das da auditada. Pode ser divido em positivo ou negativo.
O pedido de confirmação positivo ocorre quando o auditor pede a terceiros que 
respondam à solicitação confirmando ou não a informação enviada. O pedido de con-
firmação pode ser branco ou preto.
 branco – quando os valores e os saldos a serem confirmados não são indica-
dos na solicitação;
 preto – quando são indicados os valores e os saldos, em determinada data, a 
serem confirmados na solicitação.
Já no pedido de confirmação negativo, entende-se que não havendo resposta 
por parte da pessoa a quem a confirmação foi solicitada, houve concordância em rela-
ção aos valores e saldos pesquisados. Esse procedimento é mais usado como comple-
mento do pedido positivo.
É aconselhável que essas solicitações sejam enviadas por carta registrada para 
garantir a confirmação do recebimento. 
Finalmente, o auditor deve proceder à revisão analítica considerando o grau de 
confiabilidade dos resultados alcançados, o objetivo dos procedimentos e, caso não 
obtenha informações objetivas suficientes para dirimir as questões suscitadas, deve 
efetuar verificações adicionais, até serem suficientes.
Tempo estimado, referência e indicação dos exames
O tempo estimado é a indicação do tempo necessário para a execução dos pro-
cedimentos de auditoria, devendo-se levar em consideração a complexidade do tra-
balho, bem como a experiência profissional do auditor. A previsão, dentro do possível, 
não deve ser ultrapassada e, para isso, deve o