tema 1 evolucao historica da contabilidade (1)

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Tema 1
EVOLUÇÃO HISTÓRICA DO PENSAMENTO CONTÁBIL
1 Introdução
	Segundo Schmidt (2000), os primeiros sinais objetivos da existência da contabilidade, segundo alguns pesquisadores, foram observados por volta do ano 4.000 a. C. , na civilização Sumério-Babilonense e coincidiu com a invenção da escrita. As primeiras anotações eram feitas em termos físicos, pois somente haviam trocas, o que fez com que sua evolução fosse bastante lenta. Em 1.100 a. C., este quadro se alterou, por ocasião do surgimento da moeda. Há informações que os primeiros rudimentos de balanço surgiram no ano de 1.300 em Florença, Itália.
Entre os séculos XIII e XVII a contabilidade se distinguiu como uma disciplina adulta, justamente pelo fato de que neste período a atividade mercantil, econômica e cultural, era muito importante, ou seja, a evolução da contabilidade sempre está associada ao desenvolvimento da sociedade como um todo. Esse fato tem contribuído para que mais recentemente seja considerada como pertencente ao ramo da ciência social.
A intensidade das atividades mercantis, econômicas e culturais, determinou o surgimento e domínio das escolas de contabilidade, notadamente na Itália.
2 Escola Italiana de Contabilidade
De acordo com Schmidt (2000), com o surgimento do Método de Partidas Dobradas no século XIII ou XIV, e sua divulgação através da obra “La Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalitá” de autoria do Frei Luca Pacioli, publicada em Veneza em 10/11/1494 (1ª edição), a escola italiana ganhou um grande impulso, espalhando-se por toda a Europa. Várias correntes de pensamento contábil se desenvolveram dentro da escola italiana, sendo as mais relevantes: o contismo, o personalismo, o neocontismo, o controlismo, o aziendalismo e o patrimonialismo. 
2.1 Escola Contista
Constituiu-se na primeira corrente de pensamento contábil (1494). Seu surgimento está relacionado aos estudos feitos pelos primeiros expositores do Método de Partidas Dobradas. Os defensores dessa corrente, adotaram como idéia básica o mecanismo das contas, centrando sua preocupação no seu funcionamento, esquecendo-se que a conta é apenas conseqüência das operações que acontecem numa entidade, e que essas operações devem merecer a máxima atenção da contabilidade.
Para os criadores da escola contista, a preocupação central da contabilidade era com o processo de escrituração e com as técnicas de registro através das contas.
O objetivo das contas era sempre o de registrar uma dívida a receber ou a pagar, coincidindo com a origem do crédito nas relações comerciais.
Com o início do regime sócio-econômico, onde os meios de produção passaram a pertencer a qualquer pessoa que possuísse capital, as relações de crédito entre compradores e vendedores experimentaram um grande crescimento, fazendo com que as contas contábeis se constituíssem num dos mais hábeis instrumentos para o registro destas relações.
A escola contista teve um grande impulso com os trabalhos de pesquisadores franceses, entre os quais Degranges, que em 1795 divulgou a chamada teoria das cinco contas, baseada em estudo realizado em 1675 por Jacques Savary sobre a teoria geral das contas. Para Degranges, o comércio tinha cinco (5) objetivos principais que permanentemente lhe serviam de meio de troca, sendo este fato a base de sua teoria. As cinco contas eram: (1) Mercadorias, (2) Dinheiro, (3) Contas a Receber, (4) Contas a Pagar e (5) Lucros e Perdas.
Na concepção do autor, deveria ser aberta uma conta para a pessoa com quem o comerciante mantinha transações a prazo e, ao mesmo tempo, abrir cinco para si mesmo, isto é, uma para mercadorias, uma para o caixa, uma para as contas a receber, uma para as contas a pagar e uma para o resultado. “Essas contas, na realidade, representavam o comerciante. Para ele, o lançamento a débito ou a crédito em uma dessas contas representava debitar ou creditar o próprio comerciante” (Schmidt, 2000, p.30). Esta teoria não teve boa aceitação, não se tornando universal. O esquema de cinco contas deu lugar ao surgimento de um Livro Diário/Razão de 6 colunas, no qual constavam ainda colunas para a data, detalhes, total, etc.
Em 1796, Jones apresentou o modelo inglês de registro baseado em dois livros principais: o diário e o razão e dois livros auxiliares: caixa e armazém (existências). Este autor teve o mérito de ser o primeiro a admitir a necessidade de realizar-se um controle numérico entre os livros principais, somando-se separadamente o diário e o razão para verificar a igualdade de ambas somas. 
A preocupação com a fidelidade das informações contidas no diário e no razão revelou a necessidade de uma maior sistematização do processo de registro das operações, com a conseqüente melhoria na qualidade do produto deste processo.
Mais tarde, com o surgimento das sociedades com mais de um capitalista, criou-se a conta capital, considerada pelos contistas como uma dívida da empresa para com o capitalista.
Os principais personagens do contismo foram: Fibonacci, Pegolotti, Pietra, Flori, Degranges, sendo que os mais destacados foram Cotrugli e Frei Luca Pacioli.
Frei Luca Pacioli
Publicou em Veneza (1ª edição em 10/11/1494), “La Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalitá. Foi considerado um grande matemático do XV e ficou universalmente conhecido por ter incluído na Summa o Tratado XI, do título IX denominado “De computis et scripturis” (páginas 197 a 210), no qual consta o método de registro contábil de “Partidas Dobradas”, conhecido na época como método de Veneza.
Já em 1458, Benedetto Cotrugli (comerciante) concluia um manuscrito de 160 páginas que tratava das partidas dobradas, cabendo a Pacioli o mérito de haver escrito o primeiro livro de contabilidade. Justificou a inclusão deste tratado na Summa por entender que os mercadores deveriam saber registrar corretamente suas contas e determinar o resultado do negócio. Acreditava que o comerciante deveria conhecer os registros contábeis e ter, a qualquer momento, a noção exata das transações efetuadas.
	Na verdade Pacioli foi o primeiro grande divulgador deste método por coincidir a época de sua obra com a introdução da imprensa na Itália. A publicação do trabalho se deu em Veneza pois nessa cidade, na época, instalaram-se as principais tipografias e representava o centro do comércio mundial. 
	No capítulo 1 do tratado XI, Pacioli apresenta os três requisitos para que alguém possa ter um negócio: dinheiro ou propriedades, habilidades em cálculos mercantis e conhecimento de contabilidade. No final do capítulo faz referência ao Inventário, abrangendo a classificação, avaliação e registro de propriedades e a forma como deve ser arquivado e que esquema deve ser utilizado para o lançamento contábil.
 
	No capitulo 2 define e descreve o Inventário. No capítulo 3 apresenta um exemplo prático e no capítulo 4 algumas explicações sobre como registrar itens do inventário.
	O capítulo 5 é dedicado à forma de organizar os lançamentos contábeis. Explica quais os livros que deveriam ser usados, fazendo referência ao memoriale (livro em que as operações deveriam ser registradas à medida que iam ocorrendo), giornale (livro diário) e quaderno (livro razão). No capitulo 6, dá explicações sobre o memoriale. Os demais livros são tratados nos capítulos seguintes bem como detalhes de registros contábeis, forma de demonstrar as contas e como corrigir os erros cometidos nos registros. 
	Pacioli não propôs uma seqüência de lançamentos contábeis e sim exemplos isolados para ressaltar que os lançamentos deveriam ser feitos em dobro, ou seja, a débito e a crédito (SCHMIDT, 2000, p. 35-47).
	Hendriksen e Van Breda (1999, p.39) destacam um comentário de Pacioli acerca da confecção de um balancete.
Para que tudo fique mais claro no encerramento mencionado, é necessário que faça esta outra comparação, a saber, somar numa folha de papel todos osdébitos de Razão e colocá-los do lado esquerdo, e somar todos os créditos e colocá-los do lado direito, e depois estas últimas somas serão ressomadas; uma das somas será o total dos débitos, e a outra será o total dos créditos. Agora, se as duas somas forem iguais, ou seja, uma for igual à outra, ou seja, as somas dos débitos e dos créditos, sua conclusão será a de que seu Razão terá sido bem mantido (...) e encerrado pelo motivo mencionado no Capítulo 14; mas, se uma das somas for maior do que outra, terá havido um erro no seu Razão, o qual, com diligência, será melhor que o encontre com a inteligência que Deus lhe deu, e com os recursos de raciocínio que tiver adquirido, e que são muito necessários para o bom comerciante, como dissemos no início; caso contrário, não sendo um bom contador em seus negócios, andará como um cego, e muitas perdas poderão surgir. (grifo nosso).
Os autores assinalam que, embora os inventores da contabilidade dispusessem de conceitos como moeda, despesas e capital próprio, não tinham à sua disposição números negativos. Estes, “na verdade, não foram utilizados em matemática antes do século XVII. As contas sob a forma de T foram desenvolvidas, portanto, para indicar aumentos de um lado e reduções de outro (...) toda a maquinaria de débitos e créditos é uma solução engenhosa para um problema inexistente” (HENDRIKSEN e VAN BREDA, 1999, P.45) (grifo nosso).
	Mencionam, também, que Pacioli passou a maior parte de sua vida como professor e estudante nas universidades de Perúgia, Florença, Pisa e Bolonha. No encerramento de sua carreira lecionava Matemática na Universidade de Roma. Tinha vários Papas como amigos, além de matemáticos e arquitetos. O seu melhor amigo era Leonardo da Vinci
2.2 Escola Personalista
Schmidt (2000) menciona que esta escola surgiu como uma reação ao contismo, durante a segunda metade do século XIX (1867), dando personalidade às contas para poder explicar as relações de direitos e obrigações.
A personificação das contas já existia desde os primeiros expositores do método de partidas dobradas, porém, esta personificação não constituía uma teoria científica e sim um artifício usado pelos autores para explicar o mecanismo das contas.
Para os teóricos do personalismo, as contas deveriam ser abertas tanto para pessoas físicas como jurídicas (pessoas verdadeiras), e o deve e haver representavam débitos e créditos das pessoas a quem as contas foram abertas.
Um dos primeiros idealizadores desta teoria foi Francesco Marchi (1822/1871). Mas foi Giuseppe Cerboni (1827/1917) o verdadeiro construtor da teoria personalista.
 
Justificava a personificação das contas por considerar que qualquer operação administrativa correspondente à gestão de qualquer entidade, assume relevância jurídica em virtude do débito e crédito que provoca. 
Cerboni fundamentou a teoria personalista nos seguintes axiomas:
Toda a administração consta de uma ou várias aziendas (conjunto de bens materiais, direitos e obrigações que formam o patrimônio) e toda azienda tem um proprietário ou chefe a quem pertence em absoluto ou por representação a matéria administrável. Por outro lado, não se pode administrar sem que o proprietário ou chefe entre em relação com agentes (empregados) e correspondentes (terceiros).
Uma coisa é possuir os direitos de propriedade e de soberania da azienda e outra coisa é administrá-la.
Uma coisa é administrar a azienda e outra é guardar os bens da mesma e ser responsável por eles.
Nenhum débito é criado sem que de forma simultânea se crie um crédito e vice-versa.
Em relação aos empregados e terceiros, o proprietário é de fato o credor do ativo e o devedor do passivo. Os empregados e terceiros nunca serão debitados ou creditados sem que o proprietário seja creditado ou debitado pela mesma importância.
O deve e o haver do proprietário somente variam como conseqüência de ganhos ou perdas ou de reduções ou reforços da dotação inicial da azienda.
No personalismo, a ciência contábil é considerada o estudo das variações da riqueza em relação a azienda e a contabilidade a ciência da administração aziendal.
Uma importante contribuição desta escola à comunicação contábil foi a de que a contabilidade passou a ser considerada como um instrumento informacional sobre a gestão das entidades, em vez de uma mera técnica de registro de transações econômicas. Portanto, considerada uma discip0lina ligada à gestão e ao processo de tomada de decisão.
Os principais personagens desta escola foram Marchi, Cerboni e Rossi.
2.3 Escola Controlista
Ao tratar desta escola, Schmidt (2000) comenta que para Fabio Besta (1880) a contabilidade representava a ciência do controle econômico. Este autor considerava que o controle econômico se compunha de duas partes: uma responsável pelo registro contábil dos momentos da administração econômica e sua efetivação por meio de escrituração e a outra representava a revelação por meio das partidas dobradas dos fatos administrativos em conexão com os critérios organizacionais articulados de acordo com os mecanismos de controle inerentes a escrituração contábil.
Na visão dos controlistas, os balanços, as contas, os orçamentos, as demonstrações de resultados, etc., representavam uma forma de controle da riqueza dos organismos econômicos.
Besta entendia que a contabilidade tinha a missão de atender as seguintes três fases: primeiro estabelecer um ponto de partida para tornar possível a análise dos resultados da gestão; em segundo lugar acompanhar a gestão evidenciando os fatos ocorridos para julgar o trabalho administrativo e a terceira fase demonstrar os resultados finais da administração econômica para a devida aprovação ou rejeição da gestão.
Igualmente considerava que o patrimônio deveria ser representado por uma grandeza mensurável e variável, isto é, demonstrado por uma soma de valores positivos e negativos.
Besta classificou as funções de controle econômico (ou de contabilidade) conforme o momento em que ocorriam com referência aos fatos administrativos e de acordo com a sua natureza. Segundo o momento de ocorrência, as funções de controle são: antecedentes, concomitantes e subsequentes.
Antecedentes são os contratos, estatutos, regulamentos, atas, inventários, etc.
Concomitantes são os controles que se caracterizam pela vigilância das tarefas determinadas para cada pessoa. Esta deve ser feita por quem exerce a autoridade direta, pelos administradores ou outras pessoas indicadas para tal fim, visando a proteção da entidade. Para tal, podem ser utilizados cartões, apontamentos, medidores, etc.
A função subsequente é o exame dos fatos em seus aspectos jurídicos e econômicos, ou seja, o confronto entre o que foi realizado com o que deveria ter sido feito. Os instrumentos usados são os documentos referentes aos dois controles anteriores, os registros contábeis, os balanços, as prestações de contas, o exame destas prestações e sua aprovação ou rejeição.
O controle econômico pode ser considerado como uma das finalidades dos sistemas de escrituração, não abrangendo, contudo, em sua totalidade o objeto da contabilidade. Aspectos relativos à formação dos custos, realização de receita, equilíbrio financeiro e outros, que provam variações patrimoniais, sofrem operações de controle, porém, a contabilidade não se limita unicamente a esses aspectos. O controle é apenas um instrumento de apoio e não um fim ou objeto da contabilidade.
As contribuições desta escola à comunicação contábil foram:
O controle significava um melhor estudo substancial das operações da entidade para estabelecer se as mesmas estavam sendo desenvolvidas de acordo com critérios de conveniência econômica que devem guiar a conduta de uma entidade.
A informação contábil servia como uma base para a análise da gestão passada e como instrumento de informação para previsões futuras.
O desenvolvimento sistemático de princípios que informavam sobre o patrimônio das entidades,sobre seus inventários, avaliações de bens, orçamentos e demonstrações contábeis.
Os principais personagens desta escola foram: Besta, Alfieri, Ghidiglia, D’Alvise e Lorusso.
2.4 Escola Neocontista
O neocontismo (1914), segundo Schmidt (2000), restituiu à contabilidade o seu verdadeiro objeto: a riqueza patrimonial e, em conseqüência, trouxe grande avanço para o estudo da análise patrimonial e dos fenômenos decorrentes da gestão empresarial, tendo surgido como um movimento contrário ao personalismo, defendendo o valorismo das contas.
Para os neocontistas, as contas não deveriam ser abertas a pessoas ou entidades, nem representavam direitos e obrigações, mas deveriam refletir os valores dos componentes patrimoniais sujeitos a modificações.
Esta escola foi responsável, também, por atribuir à contabilidade o papel de colocar em evidência o ativo, o passivo e a situação líquida das unidades econômicas. Para tanto, seria necessário abrir contas com valores dos ativos (positivas), passivos (negativas) e diferenciais (abstratas/situação líquida).
As principais regras contábeis são expressas a partir da fórmula do balanço, isto é: Ativo (igual) Passivo (mais ou menos) Situação Líquida (A=P+/-SL), sendo que a disposição das contas no balanço deve basear-se, para o ativo, no seu grau de disponibilidade e para o passivo, no de exigibilidade.
A dinâmica do balanço era interpretada pelos neocontistas, tomando por base os fatos permutativos e modificativos.
Dentro do que denominavam dinâmica contabilística, afirmavam que num balanço, em um momento qualquer, a soma das importâncias referentes ao débito é igual à soma das importâncias referentes ao crédito, o que eqüivale a dizer que a um débito corresponde sempre um crédito de igual valor. Nessa concepção, as contas ativas são debitadas pelo valor inicial e pelos aumentos e creditadas pelas diminuições. Em relação às contas passivas, ocorre exatamente o contrário.
A escola neocontista concentrou-se na chamada teoria materialista ou positivista das contas, pois para a maioria dos seus adeptos, a principal função da contabilidade se resumia na revelação patrimonial, ocupando-se principalmente dos processos de classificação e registro das contas, em detrimento dos aspectos econômico-administrativos dos eventos registrados.
Sem dúvida a grande contribuição desta escola à comunicação contábil foi a separação entre passivo e situação líquida, no balanço.
Os principais expoentes desta escola foram: Besta, Dumarchey, Delaporte, Calmés.
2.5 Escola Administrativa (Lombarda ou Materialista)
Seu principal precursor foi o italiano Francesco Villa, que em 1840 publicou aobra La contabilita applicata alle amministrazioni private e publiche, a qual orientou adoutrina da escola materialista.
Para o materialismo, o objeto essencial da contabilidade era a gestão, a riquezagerada. Assim, a administração das entidades passou a ser o alvo central de interesse dos estudiosos da contabilidade.
Segundo os pensadores desta escola, a contabilidade não se limitava a simples escrituração, mas era composta de um conjunto de conhecimentos e operações com o objetivo de controlar a gestão.
Uma grande contribuição desta escola é o estabelecimento do regime de competência, onde as receitas e despesas passaram a ser registradas no período de ocorreram, independente de sua entrada ou saída do caixa da entidade.
2.6 Escola Aziendalista
Conforme expõe Schmidt (2000), Cerboni e Besta dirigiram seus estudos ao campo das aziendas, acrescentando a organização, administração e o controle, à parte científica da contabilidade.
Gino Zappa, como máximo representante desta escola, colocou num só plano a Gestão, a Organização e a Contabilidade, não admitindo o estudo científico da contabilidade sem o conhecimento concomitante das doutrinas que, ao seu lado, formam a economia aziendal.
A doutrina da gestão está voltada para a definição de um conjunto de princípios destinados a servir de instrumento de auxílio à ação da gestão.
A doutrina da organização está direcionada para o estudo da constituição e harmonização do organismo pessoal da entidade.
A contabilidade tem como função a demonstração dos resultados da gestão, através da observação adequada ao estudo quantitativo dos fenômenos empresariais.
Outro ponto importante do pensamento doutrinário de Zappa foi o de desenvolver um sistema teórico contábil a partir do resultado. Segundo ele, a contabilidade deveria ocupar-se da demonstração dos fatos da gestão e não se resumir apenas a um simples método de registro. Para que esta demonstração fosse possível, todos os fatos a demonstrar deveriam ser conhecidos. Tais fatos são fenômenos econômicos que, normalmente, fazem parte de um fluxo de trocas monetárias entre a entidade e as economias externas.
A vida econômica e financeira da entidade somente será plenamente conhecida a partir da total revelação destes fatos pela contabilidade. A finalidade desta demonstração é conhecer os custos e receitas provenientes da gestão empresarial, ou seja, conhecer o resultado.
Na concepção de Zappa, o resultado é definido como o acréscimo ou decréscimo sofrido pelo capital em determinado período administrativo, como conseqüência das operações da gestão. O resultado e o capital representam duas diferentes visões do mesmo fenômeno. O capital é a representação do conjunto de elementos do ativo e do passivo que irão gerar o resultado da entidade, ao passo que o resultado é a representação das mudanças dos componentes patrimoniais em um determinado período.
Conhecer periodicamente o resultado do período é indispensável para a análise do desempenho da entidade e de seus dirigentes, o que levou Zappa a dedicar grande atenção a este aspecto em seus estudos. Para ele, a gestão de cada exercício é influenciada positiva ou negativamente pelos acontecimentos que tiveram lugar em períodos anteriores e do que venha a ocorrer em períodos subsequentes.
Para Zappa, tanto a separação exata dos resultados de vários exercícios como tentativa de determinar com exatidão os custos de produção é uma utopia, já que existem operações em curso no fim do exercício e no início do próximo exercício, que colaboram com a formação do resultado, ou seja, operações que iniciaram em exercícios anteriores e operações que se encerrarão em períodos posteriores.
Pode se resumir as contribuições desta escola para a comunicação contábil mencionando que para seus representantes:
A teoria contábil deveria ser capaz de interpretar os acontecimentos ligados a vida da entidade e demonstrar a formação do resultado e suas relações com os fatos administrativos e com todo o contexto em que a entidade está inserida.
O resultado era considerado o mais importante fenômeno econômico de uma entidade.
O conhecimento e a demonstração do resultado da gestão empresarial representava o principal objetivo da contabilidade.
Os expoentes máximos desta escola foram Zappa e Fibonacci.
2.7 Escola Patrimonialista
Segundo Schmidt (2000), os teóricos desta escola (1926) definem o patrimônio como o objeto da contabilidade, pois o mesmo é uma grandeza real que se transforma com o desenvolvimento das atividades econômicas, cuja contribuição deve ser conhecida para que se analisem adequadamente os motivos das variações ocorridas no decorrer de determinado período.
Os fundamentos da doutrina patrimonialista se baseiam nos seguintes princípios:
O objeto da contabilidade é o patrimônio aziendal
Os fenômenos patrimoniais são fenômenos contábeis
A contabilidade é uma ciência social
A contabilidade se divide em três ramos na sua parte teórica: estática patrimonial, dinâmica patrimonial e revelação patrimonial
A estática patrimonial se ocupa do patrimônio no seu aspecto estático (equilíbrio funcional e financeiro dos elementos patrimoniais).
A dinâmica patrimonial estuda o patrimônio na sua condição dinâmica (obtenção e empregode capitais).
A revelação patrimonial pode ser definida como um conjunto de princípios e de normas que regem a individuação e a representação qualitativa e quantitativa – especialmente monetária ou valorativa – do patrimônio, em dado instante e na sucessão de instantes.
Para os patrimonialistas, a contabilidade não é apenas uma disciplina que tem por objetivo a revelação do patrimônio, ou seja, a representação da vida patrimonial da entidade como sugeriram os neocontistas, mas uma ciência, portanto, com leis e princípios próprios, que estuda e interpreta os fenômenos patrimoniais.
O grande expoente desta escola foi Vicenzo Masi.
3 Escola Norte-Americana
Schmidt (2000), menciona que o início desta escola, a partir do surgimento das grandes corporações no começo do século XX, foi caracterizado pelo aspecto prático no tratamento de problemas econômico-administrativos, com limitadas construções teóricas as quais tiveram origem em entidades ligadas a profissionais da área contábil.
Transformou-se numa das mais importantes e influentes no mundo, ditando regras para o tratamento de questões ligadas à contabilidade de custos, controladoria, análise das demonstrações contábeis, gestão financeira, controle orçamentário, etc.
As associações profissionais foram as principais propulsoras do desenvolvimento doutrinário nos EE.UU., especialmente da contabilidade financeira.
Entre as principais contribuições desta corrente ao processo de comunicação contábil estão:
A busca da qualificação da informação contábil como forma de subsidiar a tomada de decisão dos gestores.
A padronização dos procedimentos utilizados pela contabilidade financeira como forma de aumentar a confiança nas demonstrações contábeis, tendo em vista a quebra da bolsa de Nova Iorque em 1929.
O estabelecimento dos Princípios de Contabilidade Geralmente Aceitos (US-GAAP) para garantir que as informações enviadas pela contabilidade aos usuários fossem confiáveis.
O estabelecimento de dois objetivos gerais da contabilidade
1 – Fornecer informações sobre os recursos econômicos e as obrigações da entidade.
2 – Fornecer informações sobre as mudanças nos recursos da entidade, pretendendo fomentar a qualificação das informações aos diversos usuários.
A escola Norte-Americana contribuiu decisivamente para a contabilidade gerencial, e os principais personagens desta escola foram: Sprague, Hatfield, Paton, Littleton, Moonitz.
4 Escola Alemã
O desenvolvimento da escola alemã, segundo Schmidt (2000), assim como o próprio desenvolvimento doutrinário da contabilidade ocorrido no final do século XIX e início do século XX, deveu-se em parte às crescentes necessidades dos usuários das informações contábeis nos vários setores da sociedade. 
Alguns fatores que muito contribuíram para esta evolução foram:
O desenvolvimento dos mercados financeiros
A aceleração crescente da concentração das companhias
A expansão dos grupos empresariais
As crises sociais dos períodos de guerra e pós-guerra.
As correntes doutrinárias surgidas na Alemanha estavam direcionadas para a análise da gestão e da organização das entidades, buscando a sistematização dos conhecimentos relativos à vida econômica das empresas, assim como a formulação dos princípios que presidem a organização e a gestão das mesmas.
Diversos tratadistas alemães desenvolveram teorias sobre balanços como forma de dar mais qualidade à informação contábil, merecendo destaque a teoria estática, a teoria orgânica e a teoria dinâmica.
Para os defensores da teoria estática ou monista, o balanço patrimonial é o instrumento responsável pela demonstração da situação patrimonial da entidade. O resultado de um período deve ser apurado a partir do confronto entre o valor patrimonial inicial e final deste período. A avaliação patrimonial mereceu dos primeiros tratadistas desta escola uma dedicação especial, uma vez que a mesma se traduz num ato de predizer o resultado em dinheiro calculado na data do balanço.
De acordo com a teoria orgânica ou dualista, o balanço patrimonial pode fornecer não somente o estado patrimonial mas os reais resultados do exercício. Esta dualidade é possível a partir da avaliação dos elementos patrimoniais a valor de reposição. 
A teoria dinâmica foi sem dúvida a de maior destaque no doutrinamento alemão tendo como expoente máximo Eugen Schmalenbach. Este autor separou os balanços em estáticos e dinâmicos. O balanço estático era utilizado para a determinação do valor e composição do patrimônio em um determinado momento ao passo que o dinâmico tinha por finalidade a apuração do resultado de um exercício, sendo considerado por isso mesmo um balanço de resultados.
A principal conta do doutrinamento de Schmalenbach era a conta de ganhos e perdas, uma vez que ela revelava a movimentação ocorrida num determinado período, em função da gestão sobre um patrimônio.
Uma das características do doutrinamento do balanço dinâmico é a sistemática de movimentação das contas, uma vez que nesta demonstração são classificados os valores pendentes. Assim, os ativos permanentes como prédios, máquinas, veículos, etc., que aparecem no balanço, devem ser interpretados como saídas ou despesas da conta de ganhos e perdas, razão porque se encontram no ativo, sendo que se forem vendidos, transformando-se em receitas, deverão ser amortizados nos períodos seguintes.
O balanço patrimonial é na realidade uma conta auxiliar que recebe os valores relativos às negociações em circulação, ou seja, são valores pendentes que não podem ser classificados na conta de resultados. Com exclusão da conta caixa, os demais valores patrimoniais são pré-prestações (ativo) ou pós-prestações (passivo), que devem ser entendidos como valores transitórios, ou seja, representam elementos positivos e negativos de resultados futuros. Assim, todos os elementos da conta de ganhos e perdas devem possuir um relacionamento com as contas do balanço.
O desenvolvimento das idéias de Schmidt (outro expoente da escola), sobre a contabilidade a valores correntes, especialmente na forma de publicação das demonstrações contábeis como decorrência das altas taxas de inflação na Alemanha no início do século, significou entre outras, uma importante contribuição desta escola ao processo de comunicação contábil.
Os personagens mais importantes desta escola foram: Schmalenbach, Schmidt, Gomberg, Schar e Gutenberg.
5 A contabilidade no Brasil
De acordo com Peleias e Bacci (2004), o estudo comercial no Brasil data de 1804, quando José da Silva Lisboa, intitulado Visconde de Cairú publicou a obra “Princípios de Economia Política”. Por meio de alvará publicado em 23 de agosto de 1808, cria-se a Real Junta de Comércio, Agricultura, Fábricas e Navegação. Este documento determinou a adoção do sistema de partidas dobradas, para controle dos bens. A adoção deste sistema teve como causa principal o reconhecimento de seu uso pelos países da Europa. 
O ano de 1809 apresenta dois fatos relevantes: a) promulgação do Alvará de 15 de julho, criando oficialmente o ensino de Contabilidade no país, por meio das aulas de comércio, intituladas “aulas práticas”; b) a apresentação, pelo Visconde de Cairu, de um sistema de Direito Comercial, juntamente com a realização dos primeiros estudos sobre Economia Política no Brasil. 
Em 1846, o Decreto no. 456, de 23 de julho alterou a denominação de “aulas práticas” para “aulas de comércio”, com duração estabelecida em dois anos. Os exames finais abordavam as disciplinas de Matemática, Geografia, Economia Política, Direito Comercial, Prática das Principais Operações e Atos Comerciais. Em 1850, a promulgação do primeiro Código Comercial Brasileiro por meio da Lei no. 556, de 25 de junho de 1850, trouxe a obrigatoriedade de as empresas manterem escrituração contábil, seguirem uma ordem uniforme para os registros contábeis e o levantamento, ao final de cada ano, dos balanços gerais. A determinação do uso das partidasdobradas reforça a necessidade do ensino comercial, e em 1856 surge o Instituto Comercial do Rio de Janeiro, que a partir e 1863 passou a oferecer a disciplina “Escrituração Mercantil”, buscando qualificar seus alunos ao exercício da escrituração contábil. 
Em 1870, através do Decreto Imperial no. 4.475 foi reconhecida oficialmente a Associação dos Guarda-Livros da Corte, tornando o guarda-livros uma das primeiras profissões liberais regulamentadas no Brasil. Em 1890, a Escola Politécnica do Rio de Janeiro passa a oferecer a disciplina “Direito Administrativo e Contabilidade”, relacionada à escrituração mercantil, associando, pela primeira vez no Brasil, a Contabilidade ao Direito. 
Importante contribuição para a contabilidade brasileira foi prestada por:
Sebastião Ferreira Soares, escritor e defensor da Contabilidade como uma ciência exata e de informação, que em 1852 publicou a primeira obra nacional sobre Contabilidade Pública no Brasil, intitulada “Tratado de Escripturação Mercantil por Partidas Dobradas Aplicado às Finanças do Brasil”; 
Carlos de Carvalho, autor da obra “Estudos de Contabilidade”, composta de quatro volumes, cuja segunda edição data de 1915, foi um dos precursores do estudo da Contabilidade e divulgador de seus aspectos práticos e científicos;
Frederico Hermann Jr.,de tendência patrimonialista, divulgava o pensamento econômico-contábil, defendeu o patrimônio como objeto de estudo da Contabilidade e propôs sua inclusão no quadro geral das Ciências. Foi professor, membro fundador do Sindicato dos Contabilistas de São Paulo, autor de diversas obras, atuou em grandes empresas de sua época e fundou uma empresa de serviços contábeis nas áreas de Contabilidade, Auditoria e Organização; 
Francisco D’Auria, autor de várias obras, foi professor, escritor, membro fundador do Sindicato dos Contabilistas de São Paulo, serviu aos governos estadual e federal, participou da criação a FEA/USP. 
D’Áuria e Herrmann Jr. participaram ativamente no reconhecimento da profissão contábil no País. Em suas obras atribuíam a condição de ciência à Contabilidade. Contribuíram para a criação da “Revista Brasileira de Contabilidade” em 16 de dezembro de 1911, sendo que o primeiro número do periódico foi editado em 01 Janeiro de 1912.
Herrmann Jr. e D’Áuria também participaram ativamente na criação das primeiras entidades de classe dos contabilistas: o Instituto Paulista de Contabilidade (atual Sindicato dos Contabilistas de São Paulo), da Academia Paulista de Contabilidade e da Revista Paulista de Contabilidade com seu primeiro número editado em junho de 1922, substituindo a Revista Brasileira de Contabilidade, com o objetivo de publicar não só artigos técnicos, mas também defender as causas nobres que redundarem em benefício dos contadores e guarda livros brasileiros. 
No esforço para o reconhecimento da profissão, algumas personalidades atuaram para que isto ocorresse. Merecem destaque o Senador João Lyra, Francisco D’Auria, Raul Vaz e Frederico Hermann Junior, cuja luta foi registrada em manifestações por meio de discursos e pronunciamentos. 
No que se refere à padronização contábil no Brasil, o ano de 1940 teve duas ações governamentais, que contribuíram para tal (PELEIAS; BACCI, 2004): 
• O Decreto-Lei no. 2416, de 17 de julho. Estabeleceu as normas sobre a Contabilidade para os Estados e Municípios, definiu o modelo padrão de balanço orçamentário, e as normas financeiras aplicáveis à gestão dos recursos públicos; 
• O Decreto-Lei no. 2627, de 01 de outubro, que apresentou os critérios de avaliação do ativo, do uso do custo histórico, da amortização, da constituição de fundos para a desvalorização do imobilizado, de forma pioneira os critérios aplicáveis ao ativo diferido, e também da formação da reserva legal, como forma de preservação do capital das empresas. 
Em 27 de maio de 1946 é promulgado o Decreto Lei no. 9295/46, criando o CFC – Conselho Federal de Contabilidade, e os CRC’s – Conselhos Regionais de Contabilidade. Estes órgãos, operando sob a coordenação do CFC, atuam na fiscalização do exercício da profissão contábil, colaboram na definição de normas e procedimentos contábeis, por meio da promulgação das Normas Brasileiras de Contabilidade, funcionam como tribunais de ética e definem, regulamentam e baixam normas e padrões de interesse da profissão contábil, além de definirem e efetuarem o recolhimento das taxas relativas ao registro e exercício profissional. 
Schmidt (2000), assinala que ao analisar-se a evolução da contabilidade no Brasil, percebe-se que desde o início fica patente a interferência da legislação. Uma das primeiras manifestações da legislação como elemento propulsor do desenvolvimento contábil brasileiro, foi o Código Comercial de 1850, que instituiu a obrigatoriedade da escrituração contábil e da elaboração anual da demonstração do balanço geral composto de bens, direitos e obrigações, das empresas comerciais.
Em 1902 surgiu em São Paulo a Escola Prática de Comércio que criou um curso regular que oficializasse a profissão contábil. O objetivo desta escola era o de aliar ao desenvolvimento agrícola, o início da expansão industrial com a necessidade de habilitar e criar especialistas para, internamente, preencher as tarefas de rotina da contabilidade e controlar as finanças e, externamente, dotar São Paulo de elementos capazes de articular o desenvolvimento dos negócios, com a conseqüente ampliação das fronteiras de atuação.
O Decreto-Lei nº 2627 de 1940, como já comentado, instituiu a primeira Lei das S/A, estabelecendo procedimentos para a contabilidade como:
Regras para a avaliação de ativos.
Regras para a apuração e distribuição dos lucros.
Criação de reservas.
Determinação de padrões para a publicação do balanço.
Determinação de padrões para a publicação dos lucros e perdas.
O Conselho Federal de Contabilidade (CFC), através da Resolução CFC 321/72 passou a adotar os Princípios de Contabilidade Geralmente Aceitos como normas resultantes do desenvolvimento da aplicação prática dos princípios técnicos emanados da contabilidade, visando proporcionar interpretações uniformes das demonstrações contábeis. 
Em 1976 foi publicada a nova Lei das S/A nº 6404, significando uma nova fase para o desenvolvimento da contabilidade no Brasil e incorporando de forma definitiva as tendências da Escola Norte-Americana.
Em 1981 a Resolução CFC nº 529 disciplinou as Normas Brasileiras de Contabilidade e a Resolução CFC nº 530 os Princípios Fundamentais de Contabilidade, os quais foram atualizados em 1993 pela Resolução CFC º 750.
Referências
OTT, Ernani: BARBOSA, Marco Aurélio Gomes. Uma Contribuição à Historiografia no Ensino Contábil no Estado do Rio Grande do Sul. Revista de Educação e Pesquisa em Contabilidade. Vol. 5, Ed. Especial, art. 4, p. 77-99, 2011.
CRC-RS. Princípios Fundamentais de Contabilidade e Normas Brasileiras de Contabilidade. Porto Alegre: CRC-RS, 2000.
HENDRIKSEN, Eldon S. e VAN BREDA, Michael. Teoria da Contabilidade. 5ª ed. São Paulo: Atlas, 1999.
PELEIAS, Ivam Ricardo; BACCI, João. Pequena cronologia do desenvolvimento contábil no Brasil: Os primeiros pensadores, a padronização contábil e os congressos brasileiros de contabilidade. Revista Administração On Line – FECAP - Volume 5, Nº 3, p 39-54 jul/ago/set 2004.
PINHEIRO, Júlio Cesar da Paz; PINHEIRO, Ana Virginia. Sebastião Ferreira Soares: um contador no império. Revista Brasileira de Contabilidade. v.27, nº.112, p.28-43. Brasília: 1998.
SCHMIDT, Paulo. História do Pensamento Contábil. Porto Alegre: Bookman, 2000.
UNIVERSIDADE DO RIO GRANDE DO SUL - URGS. Uma Fase em Sua História: 1952-1964. Porto Alegre: URGS, 1978.