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Artigo_Análise Tributária

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UNIVERSIDADE DO EXTREMO SUL CATARINENSE – UNESC 
CURSO DE GRADUAÇÃO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS 
 
 
 
 
 
 
 
 
MICHELE SPILERE RONCHI 
 
 
 
 
 
 
ANÁLISE TRIBUTÁRIA: UM ESTUDO DE CASO EM UMA EMPRESA 
DO RAMO DE FUNDIÇÃO DO SUL DO ESTADO DE SANTA 
CATARINA EM RELAÇÃO AO MELHOR REGIME DE TRIBUTAÇÃO 
DO IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
CRICIÚMA, JULHO DE 2010 
 
 
 2
MICHELE SPILERE RONCHI 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
ANÁLISE TRIBUTÁRIA: UM ESTUDO DE CASO EM UMA EMPRESA 
DO RAMO DE FUNDIÇÃO DO SUL DO ESTADO DE SANTA 
CATARINA EM RELAÇÃO AO MELHOR REGIME DE TRIBUTAÇÃO 
DO IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA 
 
 
 
 
 
Trabalho de Conclusão de Curso 
apresentado para obtenção do grau de 
Bacharel no Curso de Ciências Contábeis 
da Universidade do Extremo Sul 
Catarinense, UNESC. 
 
Orientador: Prof. Esp. José Luiz Possolli. 
 
 
 
 
 
 
 
CRICIÚMA, JULHO DE 2010 
 
 3
MICHELE SPILERE RONCHI 
 
 
 
 
ANÁLISE TRIBUTÁRIA: UM ESTUDO DE CASO EM UMA EMPRESA 
DO RAMO DE FUNDIÇÃO DO SUL DO ESTADO DE SANTA 
CATARINA EM RELAÇÃO AO MELHOR REGIME DE TRIBUTAÇÃO 
DO IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA 
 
 
 
Trabalho de Conclusão de Curso 
aprovado pela Banca Examinadora para 
obtenção do grau de Bacharel, no Curso 
de Ciências Contábeis da Universidade 
do Extremo Sul Catarinense, UNESC, 
com linha de pesquisa em Contabilidade 
Tributária. 
 
 
Criciúma, 08 de Julho de 2010. 
 
 
BANCA EXAMINADORA 
 
 
 
____________________________________________________ 
Prof. Esp. José Luiz Possolli - Orientador 
 
 
 
____________________________________________________ 
Prof. Esp. Everton Perin - Examinador 
 
 
 
____________________________________________________ 
Prof. Esp. Edemar Soratto - Examinador 
 
 4
AGRADECIMENTOS 
 
 
Agradeço primeiramente a Deus, por estar presente em todos os momentos 
da minha vida, me abençoando com perseverança e sabedoria para alcançar meus 
objetivos. 
 A minha família, com quem compartilhei todos os momentos desta 
caminhada, pela compreensão e preocupação demonstradas com minha formação 
e, principalmente, por me ensinarem a ter fé em Deus e em mim mesma. 
 Aos meus amigos, por todo apoio ao longo da vida acadêmica e em especial 
durante o último semestre. Gostaria de registrar que cada um de vocês é especial, e 
faz toda a diferença na minha vida. 
 Agradeço ao meu orientador, pela paciência e dedicação demonstradas na 
elaboração deste trabalho e principalmente pelo conhecimento compartilhado. 
Estendo através dele, meu muito obrigado a todos os professores que lecionaram 
durante esta graduação, compartilhando, além de teorias ou técnicas, verdadeiras 
lições de vida. 
 Aos meus colegas de trabalho e classe, pela disponibilidade em me ajudar 
nos momentos de dificuldade e pelos bons momentos que compartilhamos. 
Enfim, registro aqui o meu muito obrigado a todos aqueles que, de um modo 
ou de outro, me ajudaram a realizar esta conquista de grande importância 
profissional e pessoal para mim. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 5
RESUMO 
 
 
RONCHI, Michele Spilere. Análise tributária: um estudo de caso em uma 
empresa do ramo de fundição do sul do estado de Santa Catarina em relação 
ao melhor regime de tributação do Imposto de Renda Pessoa Jurídica. 2010. 69 
p. Orientador: José Luiz Possolli. Trabalho de Conclusão do Curso de Ciências 
Contábeis. Universidade do Extremo Sul Catarinense – UNESC. Criciúma – SC. 
 
 
O presente trabalho teve como objetivo principal identificar qual o melhor regime de 
tributação do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) em uma empresa do ramo 
de Fundição do Sul do Estado de Santa Catarina. Justifica-se por contribuir, através 
da fundamentação teórica, com o esclarecimento de assuntos tributários, e por zelar 
pelo aumento da competitividade e dos lucros da organização objeto deste estudo, 
auxiliando a manutenção das atividades da empresa e, consequentemente, dos 
benefícios sociais disponibilizados pela mesma. Para o alcance de tal objetivo, 
elaborou-se de forma descritiva, para melhor interpretação dos dados pesquisados, 
uma pesquisa bibliográfica, documental e também um estudo de caso. O 
embasamento teórico abordou assuntos relativos aos temas: contabilidade tributária, 
carga tributária nacional, conceito de tributos, suas principais classificações e 
espécies, os princípios constitucionais tributários e planejamento tributário, 
considerando o Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), a Contribuição Social 
sobre o Lucro (CSSL), o Programa de Integração Social (PIS), a Contribuição para 
Financiamento da Seguridade Social (COFINS) e o Imposto sobre Produtos 
Industrializados (IPI), bem como, os regimes de tributação do IRPJ. Tem-se 
atualmente quatro modalidades de tributação do IRPJ, quais sejam: Simples 
Nacional, Lucro Real, Lucro Presumido e Lucro Arbitrado. Sendo que, no estudo de 
caso, foram apurados e confrontados os montantes devidos no regime de apuração 
pelo Lucro Real em relação ao Lucro Presumido, considerando IRPJ, CSSL, PIS e 
COFINS, pois estes três últimos possuem formas de apuração distintas em relação 
ao regime adotado para a apuração do IRPJ. Com a conclusão do trabalho, 
verificou-se que a forma de tributação mais vantajosa economicamente para a 
empresa estudada é a tributação com base no Lucro Real. 
 
 
 
Palavras-chave: Análise Tributária, Carga Tributária Nacional e Regimes de 
Tributação do Imposto de Renda Pessoa Jurídica. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 6
LISTA DE ILUSTRAÇÃO 
 
 
Ilustração 1: Modalidades atuais de tributação das pessoas jurídicas. ............. 49 
Ilustração 2: Gráfico comparativo entre Lucro Real e Lucro Presumido. .......... 66 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 7
LISTA DE TABELAS 
 
 
Tabela 1: Impostos por ente federativo. ................................................................ 29 
Tabela 2: Alíquotas para determinação do lucro presumido. ............................. 55 
Tabela 3: Tabela de arbitramento. ......................................................................... 56 
Tabela 4: Premissas aos Cálculos do Estudo de Caso. ...................................... 60 
Tabela 5: Cálculo IRPJ Lucro Presumido.............................................................. 61 
Tabela 6: Cálculo da CSSL - Lucro Presumido. .................................................... 62 
Tabela 7: Cálculo do PIS / COFINS - Cumulativo. ................................................. 63 
Tabela 8: Cálculo do IRPJ - Lucro Real. ................................................................ 63 
Tabela 9: Cálculo CSLL - Lucro Real. .................................................................... 64 
Tabela 10: Cálculo do PIS / COFINS - Não-cumulativo. ....................................... 64 
Tabela 11: Comparativo entre Lucro Real e Lucro Presumido. .......................... 65 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 8
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS 
 
 
Art. = Artigo 
CF = Constituição Federal 
COFINS = Contribuição para Financiamento da Seguridade Social 
CTN = Código Tributário Nacional 
CSLL = Contribuição Social sobre o Lucro Líquido 
CSSL = Contribuição Social Sobre o Lucro 
CVM = Comissão de Valores Mobiliários 
DARF = Documento de Arrecadação da Receita Federal 
DOU = Diário Oficial da União 
DRE = Demonstração do Resultado do Exercício 
ICMS = Imposto sobre Circulação deMercadorias e Serviços de Transporte e 
Comunicação 
IN da SRF = Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal 
IPI = Imposto sobre Produtos Industrializados 
IRPF = Imposto de Renda Pessoa Física 
IRPJ = Imposto de Renda Pessoa Jurídica 
IRRF = Imposto de Renda Retido na Fonte 
LALUR = Livro de Apuração do Lucro Real 
LC = Lei Complementar 
PASEP = Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público 
PIS = Programa de Integração Social 
RIR = Regulamento do Imposto de Renda 
SRF = Secretaria da Receita Federal 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 9
SUMÁRIO 
 
 
1 INTRODUÇÃO ....................................................................................................... 12 
1.1 Tema e Problema ............................................................................................... 12 
1.2 Objetivos da Pesquisa ...................................................................................... 13 
1.3 Justificativa ........................................................................................................ 13 
1.4 Metodologia ....................................................................................................... 14 
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA ............................................................................. 17 
2.1 A contabilidade Tributária ................................................................................ 17 
2.2 Carga Tributária Nacional ................................................................................. 18 
2.2.1 Competência Tributária ................................................................................. 19 
2.3 Princípios Constitucionais Tributários ............................................................ 20 
2.3.1 Princípio da Legalidade ................................................................................. 21 
2.3.2 Princípio da Irretroatividade Tributária ........................................................ 22 
2.3.3 Princípio da Anterioridade ............................................................................. 22 
2.3.4 Princípio da Anterioridade Nonagesimal ..................................................... 23 
2.3.5 Princípio da Isonomia Tributária ................................................................... 24 
2.4 Tributos .............................................................................................................. 24 
2.4.1 Conceito de Tributo........................................................................................ 25 
2.4.2 Classificações dos Tributos .......................................................................... 26 
2.4.3 Espécies de Tributos ..................................................................................... 27 
2.4.3.1 Impostos ...................................................................................................... 28 
2.4.3.2 Taxas ............................................................................................................ 31 
2.4.3.3 Contribuições de Melhoria ......................................................................... 31 
2.4.3.4 Contribuições Sociais ................................................................................. 32 
2.4.3.5 Contribuições Econômicas ........................................................................ 33 
2.5 Planejamento Tributário ................................................................................... 34 
2.5.1 Imposto de Renda Pessoa Jurídica .............................................................. 35 
2.5.1.1 Fato Gerador ................................................................................................ 36 
2.5.1.2 Base de Cálculo ........................................................................................... 37 
2.5.1.2.1 Adições na Base de Cálculo Lucro Real ................................................ 38 
2.5.1.2.1 Exclusões e Compensações na Base de Cálculo Lucro Real .............. 39 
2.5.1.3 Alíquotas ...................................................................................................... 40 
 
 
 
 10
2.5.2 Contribuição Social Sobre o Lucro ............................................................... 41 
2.5.2.1 Fato Gerador ................................................................................................ 41 
2.5.2.2 Base de Cálculo ........................................................................................... 42 
2.5.2.3 Alíquotas ...................................................................................................... 42 
2.5.3 Programa de Integração Social - PIS ............................................................ 43 
2.5.3.1 Contribuintes ............................................................................................... 43 
2.5.3.2 Alíquotas ...................................................................................................... 43 
2.5.3.3 Base de Cálculo ........................................................................................... 44 
2.5.4 Contribuição para Financiamento da Seguridade Social - COFINS ........... 44 
2.5.4.1 Contribuintes ............................................................................................... 45 
2.5.4.2 Alíquotas ...................................................................................................... 45 
2.5.4.3 Base de Cálculo ........................................................................................... 45 
2.5.5 Modalidades de Apuração PIS / COFINS ...................................................... 46 
2.5.5.1 PIS/COFINS Cumulativo .............................................................................. 46 
2.5.5.2 PIS/COFINS Não-cumulativo ...................................................................... 47 
2.5.6 Imposto Sobre Produto Industrializado ....................................................... 48 
2.6 Regimes de Tributação do IRPJ ....................................................................... 49 
2.6.1 Lucro Real ....................................................................................................... 50 
2.6.1.1 Modalidades de Apuração do Lucro Real ................................................. 51 
2.6.1.1.1 Lucro Real Anual ...................................................................................... 52 
2.6.1.1.2 Lucro Real Trimestral ............................................................................... 54 
2.6.2 Lucro Presumido ............................................................................................ 54 
2.6.3 Lucro Arbitrado .............................................................................................. 55 
2.6.4 Simples Nacional ............................................................................................ 57 
3 ESTUDO DE CASO ............................................................................................... 59 
3.1 Apresentação da Organização ......................................................................... 59 
3.2 Apresentação dos Dados Pesquisados .......................................................... 59 
3.2.1 Cálculo Lucro Presumido .............................................................................. 60 
3.2.1.1 IRPJ .............................................................................................................. 61 
3.2.1.2 CSSL ............................................................................................................. 62 
3.2.1.3 PIS / COFINS ................................................................................................ 62 
3.2.2 Cálculo Lucro Real ......................................................................................... 63 
3.2.2.1 IRPJ ..............................................................................................................63 
3.2.2.2 CSSL ............................................................................................................. 64 
 11
3.2.2.3 PIS / COFINS ................................................................................................ 64 
3.3 Análise dos Resultados Obtidos ..................................................................... 65 
4 CONSIDERAÇÕES FINAIS ................................................................................... 67 
REFERÊNCIAS ......................................................................................................... 68 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 12
1 INTRODUÇÃO 
 
 
Este capítulo trata da apresentação do trabalho desenvolvido nos 
subitens a seguir, onde consta o embasamento teórico e um estudo de caso sobre a 
forma de tributação mais adequada à uma empresa do ramo de fundição do sul do 
Estado de Santa Catarina. Consiste na exposição do tema e problema de pesquisa, 
seu objetivo e justificativa, bem como a metodologia utilizada na elaboração deste. 
 
 
1.1 Tema e Problema 
 
 
No cenário econômico atual, onde os consumidores são cada vez mais 
exigentes e existem várias empresas em um mesmo ramo de atividade, os 
administradores têm que estar sempre atentos ao nível de competitividade de suas 
empresas em relação aos seus concorrentes. 
Além de atender a quesitos básicos, como a qualidade dos produtos e 
atendimento, agilidade na entrega e atualizações constantes às necessidades dos 
clientes, possuir um preço competitivo é indispensável na disputa pelos 
consumidores. Uma vez que a carga tributária representa a agregação de um alto 
valor ao produto ou serviço, a economia fiscal constitui-se como uma medida 
imprescindível para a conquista de preços diferenciados e satisfação dos clientes, 
consequentemente, obtendo os melhores resultados possíveis à empresa. 
Contudo, a dificuldade de interpretação e as atualizações constantes 
quanto aos aspectos tributários tornam a escolha da forma de tributação mais 
adequada a cada empresa, uma tarefa complexa e, por vezes, inviável a algumas 
organizações de menor porte. Estas, devido a desinformação, acabam pagando 
tributos a maior, sofrendo bi-tributações ou até mesmo autuações onerosas que 
comprometem as atividades destas empresas. 
Diante disso, levanta-se o seguinte problema de pesquisa: Qual o regime 
de tributação do Imposto de Renda Pessoa Jurídica é mais adequado para uma 
empresa do ramo de Fundição do Sul do Estado de Santa Catarina? 
 
 13
1.2 Objetivos da Pesquisa 
 
 
O objetivo geral deste estudo consiste em identificar por meio de um 
planejamento tributário, qual o regime de tributação do IRPJ, Lucro Real ou Lucro 
Presumido, é mais adequado para uma empresa do ramo de Fundição do Sul do 
Estado de Santa Catarina. 
Para o alcance deste objetivo geral, têm-se os seguintes objetivos 
específicos: 
• descrever o Sistema Tributário Nacional (STN), a Legislação Tributária 
e os Princípios Constitucionais Tributários; 
• analisar os regimes de tributação, Lucro Presumido e Lucro Real, 
considerando os impostos e contribuições federais: Imposto de Renda 
Pessoa Jurídica (IRPJ), Contribuição Social Sob o Lucro (CSSL); 
• confrontar as modalidades de apuração do Programa de Integração 
Social(PIS) e da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social 
(COFINS), considerando o regime cumulativo ou não-cumulativo; 
• realizar um comparativo entre as modalidades de tributação possíveis 
à empresa objeto deste estudo. 
 
 
1.3 Justificativa 
 
 
Considera-se carga tributária o montante recolhido ao Estado sob a forma 
de tributos. Constitui-se por todos os impostos, taxas e contribuições revertidos ao 
governo. Conforme definição da Receita Federal do Brasil (RFB): 
A determinação da carga tributária compreende a agregação de todos os 
pagamentos efetuados por pessoas físicas e/ou jurídicas relativamente aos 
diferentes tributos ou contribuições para as três esferas de governo (federal, 
estadual ou municipal) no período de um ano. Esse valor é comparado com 
o Produto Interno Bruto no mesmo período, resultando em uma medida do 
esforço financeiro da sociedade para o custeio das atividades estatais. 
 
Assim, as atividades estatais são desenvolvidas, de modo geral, a fim de 
garantir o bem-estar comum e o financiamento do desenvolvimento sustentável do 
país. 
 14
Porém, o que se destaca no Brasil é o forte impacto da carga tributária 
sobre o Produto Interno Bruto Nacional. Segundo informações do Instituto Brasileiro 
de Planejamento Tributário (IBPT), a carga tributária brasileira chegou a incrível 
marca de 40,51% de comprometimento do rendimento bruto de um brasileiro, em 
2008. 
O IBPT destaca ainda que o brasileiro trabalha 50% a mais que 
argentinos, mexicanos e chilenos para o pagamento de tributos, sendo que em 2009 
o brasileiro trabalhou os primeiros 147 dias do ano apenas para a arrecadação 
tributária. 
Diante disso, destaca-se a contribuição teórica deste estudo, que consiste 
em identificar adaptações que podem ser sugeridas para contribuir com a correta 
tributação das empresas do setor metalúrgico do sul do Estado de Santa Catarina, 
visto que são muitas as particularidades e atualizações que devem ser observadas 
em cada ramo da economia, para que o planejamento tributário seja eficaz e 
contribua de fato com a prosperidade da organização. 
Contudo, a avaliação da forma de tributação menos onerosa a uma 
empresa têm como objetivo a economia de recursos financeiros. Tal contenção, 
considerada a alta carga tributária brasileira, representa o aumento da 
competitividade e dos lucros da organização. 
Sendo assim, este estudo alcança também significativa relevância no que 
tange ao âmbito social, pois o aumento da competitividade e dos lucros de uma 
organização, contribui para a manutenção desta em atividade e, em consequência, 
garante emprego e geração de renda aos colaboradores diretos e indiretos. 
 
 
1.4 Metodologia 
 
 
Quanto a metodologia, pode-se dizer, é um roteiro que deve ser seguido 
para que seja possível a correta elaboração do trabalho. De acordo com Jung (2004, 
p. 227) “a metodologia é um conjunto de técnicas e procedimentos que tem por 
finalidade viabilizar a execução da pesquisa, obtendo-se como resultado um novo 
produto, processo ou conhecimento.” 
 15
O presente estudo utilizará como metodologia a pesquisa descritiva, que 
Cervo e Bervian (1996, p. 49) definem como sendo: “[...] a pesquisa descritiva 
procura descobrir, com a precisão possível, a freqüência com que um fenômeno 
ocorre, sua relação e conexão, com os outros, sua natureza e características, 
correlacionando fatos ou fenômenos sem manipulá-lo.” Sendo utilizada, portanto, 
para a apresentação das características da organização e relação destas com o 
estudo bibliográfico. 
O desenvolvimento deste trabalho científico será por meio de uma 
pesquisa bibliográfica, que trata da pesquisa em materiais já escritos por diversos 
autores, sendo que os livros são as grandes fontes bibliográficas. 
Segundo Gil (1991, p. 48) conceitua, “a pesquisa bibliográfica é 
desenvolvida a partir de material já elaborado, constituído principalmente de livros e 
artigos científicos.” A pesquisa bibliográfica serve para que se tenha uma visão mais 
aprofundada sobre o assunto e constitui-se como embasamento na elaboração da 
fundamentação teórica. 
Gil (1991, p. 50) ressalta ainda que “a principal vantagem da pesquisa 
bibliográfica reside no fato de permitir ao investigador a cobertura de uma gama de 
fenômenos muito mais ampla do que aquela que poderia pesquisar diretamente.” 
Neste trabalho, a pesquisa bibliográfica será utilizada para quese tenha melhor 
compreensão dos assuntos referentes à organizações, focalizando no impacto 
tributário, e as formas de tributação atualmente válidas. 
Será utilizada, ainda, a pesquisa documental, que visa a coleta dos dados 
em documentos, como por exemplo: arquivos, relatórios, fotografias, filmes, entre 
outros. Esses documentos podem ser de caráter inédito, o que os torna um 
diferencial na formulação de argumentos. 
Segundo Santos, A. (2000, p. 29): 
documentos são fontes de informação que ainda não recebem organização, 
tratamento analítico e publicação. São fontes documentais as tabelas 
estatísticas, relatórios de empresas, documentos informativos arquivados 
em repartições públicas, associações, igrejas, hospitais, sindicatos, 
fotografias, epitáfios, obras originais de qualquer natureza, correspondência 
pessoal ou comercial etc. A pesquisa documental é a que serve dessas 
fontes. 
 
Outro importante procedimento que será utilizado é o estudo de caso, que 
trata de uma análise intensiva de algum tipo de situação. 
 16
De acordo com Jung (2004, p.158) “pode-se definir um estudo de caso 
como sendo um procedimento de pesquisa que investiga um fenômeno dentro do 
contexto local, real e especialmente quando os limites entre o fenômeno e o 
contexto não estão claramente definidos.” 
O instrumento de coleta de dados a ser utilizado será a análise de 
documentos administrativos e contábeis da empresa, sendo que a abordagem do 
tema será de forma qualitativa. Para Miles & Hubeman (1994), a utilização da 
pesquisa qualitativa, além de oferecer descrições ricas sobre uma realidade 
específica, ajuda o pesquisador a superar concepções iniciais e a gerar ou revisar as 
estruturas teóricas adotadas anteriormente, oferecendo base para descrições e 
explicações muito ricas de contextos específicos. 
O estudo será realizado uma empresa do ramo metalúrgico, que está 
localizada no distrito de Caravaggio, município de Nova Veneza, SC. A escolha 
dessa empresa se deu pelo fato da pesquisadora possuir vínculo empregatício com 
a mesma. 
Exposta a forma como será conduzido o presente estudo, tem-se suporte 
para alcançar os objetivos propostos desse trabalho e viabilizar sua execução. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 17
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA 
 
 
Este capítulo refere-se a fundamentação teórica, que revisa diversas 
obras e autores relacionados com o tema planejamento tributário e demais assuntos 
que o englobam. 
Serão abordados os principais tópicos, quais sejam: a carga tributária 
nacional, a contabilidade tributária, os princípios constitucionais tributários e o 
planejamento tributário. Além de uma breve exposição sobre o sistema tributário 
nacional e os tributos, focando nos impostos e contribuições federais, como Imposto 
de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), Contribuição Social Sobre o Lucro (CSSL), 
Programa de Integração Social (PIS) e Contribuição para Financiamento da 
Seguridade Social (COFINS). 
Enfim, trata-se de um breve estudo sobre os assuntos que se entendem 
como indispensáveis a um estudo comparativo sobre os regimes de tributação do 
Imposto de Renda Pessoa Jurídica. 
 
 
2.1 A Contabilidade Tributária 
 
 
A contabilidade tributária refere-se a um ramo da contabilidade que 
focaliza seus esforços no estudo da legislação tributária, sem desconsiderar, 
contudo, os conceitos e princípios básicos da contabilidade. 
Segundo Pêgas (2007, p. 20), a contabilidade é a Ciência da informação, 
pois esta caracteriza-se como responsável pelo estudo, registro e controle dos 
dados administrativos. Considerando o Direito Tributário como o responsável pelo 
controle das relações jurídicas entre o Estado e as pessoas, em um modo geral, 
pode-se afirmar que “da associação do direito tributário com a ciência contábil, surge 
a Contabilidade Tributária, que representa o ramo da contabilidade cujo objetivo é 
aplicar e adaptar conceitos e princípios contábeis com a legislação tributária”. 
Dentre os usuários das informações contábeis, de qualquer natureza, 
destacam-se os internos e externos. O governo, caracterizado como um usuário 
externo destas informações, exerce seu poder de soberania para o recolhimento dos 
 18
tributos. Dessa forma, o governo utiliza a contabilidade como uma aliada em sua 
função de controle e arrecadação do montante devido sob a forma de tributos. 
Fabretti (2007, p. 29) conceitua a contabilidade tributária como sendo 
“uma ramificação da contabilidade que tem por objetivo aplicar, simultaneamente e 
de forma adequada, os conceitos, princípios e normas básicas da contabilidade e da 
legislação tributária”. 
Esta ramificação da contabilidade visa planejar e controlar os tributos 
decorrentes da atividade ou resultado das empresas, além de analisar todos os fatos 
ocorridos para avaliar se são geradores de tributos ou não. Dessa forma, cabe a 
este ramo da contabilidade o controle dos tributos e de seus impactos sobre o 
resultado das empresas. 
 
 
2.2 Carga Tributária Nacional 
 
 
Conforme informações da Secretaria da Receita Federal (SRF), o governo 
brasileiro foi responsável pela retirada, sob a forma de tributos, de R$ 519,24 bilhões 
do dinheiro total produzido pela sociedade, somente no ano de 2009. 
Machado (2006, p. 52) reflete uma realidade que ainda hoje é observada, 
ao afirmar que “além de bastante elevada, nossa carga tributária é crescente. A cada 
dia se eleva um tributo ou se cria um tributo novo e a arrecadação, assim, tem batido 
sucessivos recordes. Não obstante, não há dinheiro para obras importantes.” 
Considera-se que o montante recolhido pelo Estado sob a forma de 
tributos deve ser revertido para o financiamento das atividades que promovem o 
bem comum e o desenvolvimento sustentável, sendo que, à esta parcela que é 
retirada da sociedade, dá-se o nome de Carga Tributária. Segundo Pêgas (2007, p. 
20), a carga tributária: 
representa a parcela que é retirada da economia para o pagamento de 
tributos aos entes federativos. Logo, quando a referência for carga tributária, 
estamos nos referindo aos impostos, taxas e contribuições pagas no dia-a-
dia para os mais diversos órgãos públicos. PÊGAS (2007, p.20) 
 
Assim, a representatividade da carga tributária deve ser considerada, bem 
como seu retorno à sociedade, em todos os aspectos de nosso cotidiano. Deve-se 
 19
considerar, ainda, como ensina Noronha (2009) que a maioria das pessoas 
desconhece a legislação pertinente a este assunto e, sem a orientação adequada, 
sujeitam-se muitas vezes além de uma alta carga tributária, também a pagamentos 
indevidos, bi-tributações ou mesmo autuações. 
Desta forma, evidencia-se a necessidade de informar cada vez melhor, 
desde a classe empresarial até a população em geral, para diminuir ao máximo os 
impactos causados pela carga tributária nos salários, nas atividades empresariais, 
ou qualquer outro fato gerador de tributos. 
 
 
2.2.1 Competência Tributária 
 
 
De acordo com Pêgas (2007, p. 33) “a constituição define expressamente 
quais impostos podem ser cobrados pela União, pelos estados e pelos municípios, 
sendo esta divisão denominada competência tributária.” 
Carrazza (2004) afirma que nossa carta constitucional contém muitos 
princípios e normas tributárias, sendo considerado tanto poder, como dever, das 
pessoas políticas, a cobrança dos tributos que lhes competir. 
Por certo, se admitirmos a tese de que nossa Constituição é rígida e que o 
constituinte repartiu, incisivamente, as possibilidades legiferantes entre as 
entidades dotadas da personalidade política, cuidando para que não 
houvesse conflitos entre as sub-ordens jurídicas estabelecidas no Estado 
Federal, a ilação imediata é em termos de reconhecer a vedação da 
delegabilidade, bem como a impossibilidade de renúncia.Que sentido 
haveria numa discriminação rigorosa de competências, quando se 
permitisse que uma pessoa delegasse a outra as habilitações recebidas? 
(CARVALHO, 2008, p.239) 
 
A subdivisão dos tributos pela competência na instituição dos mesmos, 
gera uma forma de classificação quanto a distribuição nos diversos níveis de 
governo: União, Estados e Distrito Federal e os Municípios. Oliveira et al (2003) 
descreve: 
Cabe à União a instituição do (a): 
• Imposto de Renda - IR; 
• Contribuição Social Sobre o Lucro - CSSL; 
• Imposto de Importação - II; 
• Imposto de Exportação - IE; 
 20
• Imposto sobre Produto Industrializado - IPI; 
• Programa de Integração Social - PIS; 
• Contribuição para Financiamento da Seguridade Social - COFINS; 
• Entre outros; 
Compete aos Estados e ao Distrito Federal a instituição do (a): 
• Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de 
Transporte Interestadual, Intermunicipal e de Comunicações - ICMS; 
• Imposto sobre transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens e 
direitos - ITCMD; 
• Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores - IPVA; 
E cabe ainda aos Municípios a instituição dos impostos sobre: 
• A propriedade predial e territorial urbana - IPTU; 
• Transmissão inter vivos - ITBI; 
• Serviços de qualquer natureza - ISS; 
Dessa forma, define-se o responsável pela instituição do tributo e também 
a qual ente federativo o contribuinte deve-se reportar para discutir matérias 
relacionadas a cada tributo. 
 
 
2.3 Princípios Constitucionais Tributários 
 
 
As limitações do poder de tributar são estabelecidas pelos princípios 
constitucionais tributários. Consideram-se impedimentos ao ente tributante, pois, nas 
questões tributárias, as normas jurídicas devem obedecer rigorosamente os 
princípios, dentre os quais se destacam os presentes no artigo 150 da Constituição 
Federal: Legalidade, Irretroatividade Tributária, Anterioridade, Noventena, Isonomia 
Tributária, entre outros. 
Oliveira, G. (2005, p. 69) salienta que “o tributo não existe sem fronteiras 
e reside nessas a limitação do poder de tributar. Tais limitações são formadas pela 
união de traços que demarcam o modo, o campo, a forma e a intensidade com que 
atuará o poder de tributar.” 
 21
A seguir, serão apresentados os conceitos e algumas características dos 
princípios constitucionais tributários citados, a fim de facilitar a identificação de 
inconstitucionalidades por parte do governo quanto ao poder de tributar. 
 
 
2.3.1 Princípio da Legalidade 
 
 
Os tributos não podem ser instituídos ou majorados sem que uma lei 
fundamente tal pretensão. Para tanto, a Constituição Federal determina: 
“Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, 
é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 
I - Exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; (...)” 
Este princípio, além da Constituição, é citado também no Código 
Tributário Nacional (CTN), art. 97, inciso I, onde consta que “somente a lei pode 
estabelecer a instituição de tributos ou a sua extinção.” 
Contudo, há exceções quanto às próprias regras impostas pela 
Constituição. Pêgas (2007, p. 31) destaca que “o parágrafo 1° do artigo 153 da 
Constituição, diz que o poder executivo poderá, atendidas as condições e os limites 
estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos seguintes impostos: II, IE, IOF, e IPI.” 
Neste caso, por exemplo, ao incumbir o poder executivo de alterar tais alíquotas, a 
redação constitucional cria uma exceção a regra de que somente é possível exigir ou 
aumentar tributos mediante uma lei que o estabeleça. 
A respeito deste caso, Denari (2008, p. 62) afirma que “o texto 
constitucional, com relativa frequência, permite-se criar exceções a suas próprias 
regras mandamentais e princípios, como o fez nessa passagem.” Cabe resaltar que, 
como tal situação está prevista em lei, a incumbência ao poder executivo é válida e 
legal. 
Fabretti (2001), faz também uma consideração importante a respeito do 
princípio da legalidade, ao lembrar que este, diz claramente que a lei é a fonte 
principal, e não decretos, portarias, instruções normativas, etc., que são 
considerados como fontes secundárias do direito. 
 
 
 22
2.3.2 Princípio da Irretroatividade Tributária 
 
 
Este princípio está definido no parágrafo 3º do art. 150 da Constituição 
Federal, in verbis: 
Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é 
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) 
III – cobrar tributos: 
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei 
que os houver instituído ou aumentado; (...) 
 
Dessa forma, fica proibido exigir tributos em relação a fatos geradores que 
tenham ocorrido em um período anterior a vigência da Lei em questão. Oliveira. G, 
(2005, p. 70) explica que: 
Tal princípio corrobora com a segurança jurídica do contribuinte, afastando 
a incidência tributária sobre fatos geradores passados em relação a Lei que 
apareceu depois. A obrigação tributária só poderá ser exigida em fatos 
ocorridos após à vigência da lei que a houver instituído ou majorado, a não 
ser nos casos previstos no art. 106 do CTN que se vocacionam para 
atuarem no passado com suas equivalentes bases. 
 
De certo modo, este princípio tem a mesma abrangência do princípio da 
irretroatividade das leis, instituído no art. 5o, XXXVI, da Constituição Federal, que 
protege o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada. Porém, não deixa 
de ter valia ao se fundamentar um planejamento tributário, pois exclui qualquer 
possibilidade de eventos passados interferirem nas projeções. 
 
 
2.3.3 Princípio da Anterioridade 
 
 
O objetivo deste princípio é assegurar que o contribuinte tenha tempo 
hábil para se adaptar a exigibilidade dos tributos. A Constituição define: 
Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é 
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) 
III – cobrar tributos: (...) 
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os 
instituiu ou aumentou; (...) 
 
Carvalho (2008) destaca que, uma lei instituidora ou majoradora de 
tributos pode ser imediatamente aplicada caso o diploma legislativo a publique, no 
tempo que antecede o ano em que se pretende efetuar a cobrança. 
 23
Machado (2006, p.61) define este princípio, conforme segue: 
O princípio da anterioridade quer dizer que nenhum tributo pode ser 
cobrado sem que a lei que o instituiu, ou aumentou, tenha sido publicada 
antes do início do exercício da cobrança. Um imposto instituído em lei 
publicada em 1999, somente a partir de 2000 pode ser cobrado. Mas 
poderá ser cobrado também nos anos seguintes, indefinidamente. 
 
Assim, para se instituir ou majorar um tributo no exercício de 2011, por 
exemplo, a lei deverá ser promulgada até no máximo em 31/12/2010. 
 
 
2.3.4 Princípio da Anterioridade Nonagesimal 
 
 
Também intitulado de Princípio da Noventena, tal limitação regulamenta a 
exigibilidade do tributo apenas após transcorridos 90 dias da publicação da lei que o 
instituiu ou aumentou. Foi instituído pela Emenda Constitucional (EC) n° 42, de 
19/12/2003 e dispõe que: 
Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é 
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) 
III – cobrar tributos: 
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a 
lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea “b”; (...) 
 
Combinado ao princípio da anterioridade, citado anteriormente, tal 
princípio zela por um período mínimo de adaptação à instituição ou aumento de 
tributos. 
Machado (2006, p.59) ressalta 
Este princípio,todavia, não se aplica: 
� aos empréstimos complulsórios destinados a atender a despesas 
extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra 
externa ou sua eminência (art. 148, inc. I); 
� aos impostos sobre: importação de produtos extrangeiros (art. 153, 
inciso I), exportação, para o Exterior, de produtos nacionais ou 
nacionalizados (art.153, inc. II) e operações de crédito, câmbio e 
seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; 
� aos impostos extraordinários criados na eminência ou no caso de 
guerra externa (art. 154, inc.II). 
 
Tais impostos podem ser instituídos, portanto, a partir de publicação no 
diário oficial da União. Cassone (2002) enfatiza que as Contribuições Sociais 
destinada à Seguridade Social só poderão ser exigidas após decorridos 90 dias da 
data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado. 
 
 24
2.3.5 Princípio da Isonomia Tributária 
 
 
No caput do art. 5º da CF, é assegurado tratamento igual a todos perante 
a lei. Portanto, o inciso II, art. 150, da Constituição, somente vem reforçar tal 
tratamento no âmbito tributário ao instituir: 
Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é 
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) 
II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em 
situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação 
profissional ou função por eles exercida, independentemente da 
denominação jurídica dos rendimentos, títulos e direitos; (...) 
 
Oliveira, G. (2005) avalia que uma pessoa que aufere renda de um salário 
mínimo por mês, não deve receber tratamento tributário idêntico a outra que recebe 
vinte salários mínimos no mesmo período, para tanto deve-se respeitar o princípio 
da isonomia, que garante o mesmo tratamento aos contribuintes em situação 
semelhante e igualdade proporcional entre aqueles que se encontram em situação 
desigual, na medida de suas desigualdades. 
 
 
2.4 Tributos 
 
 
A seguir serão estudados alguns tributos existentes no Brasil e suas 
características. Portanto, deve-se expor algumas definições e termos usuais para 
que se possa compreender como um todo a extensão do trabalho. 
Como elementos fundamentais para a existência dos tributos, têm-se três 
elementos básicos: a lei, o objeto e o fato gerador. Oliveira et al (2003, p. 26) afirma 
que “[...] a obrigação tributária é a relação de Direito Público na qual o Estado 
(sujeito ativo) pode exigir do contribuinte (sujeito passivo) uma prestação (objeto) 
nos termos e nas condições descritos na lei (fato gerador).” 
Para maior clareza, dispõe-se que 
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei 
como necessária e suficiente à sua ocorrência. 
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na 
forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que 
não configure obrigação principal. (CTN) 
 
 25
Segundo Pêgas (2007), sendo que a ocorrência do fato gerador institui 
que determinado tributo existe, é indispensável para qualificar a natureza jurídica do 
mesmo a denominação e a destinação legal do produto de sua arrecadação. 
Quanto a função dos tributos, Machado (2006) faz uma importante 
observação ao afirmar que, embora o principal objetivo do tributo seja a arrecadação 
de recursos financeiros para o Estado, este também é utilizado como fonte de 
recursos destinados ao custeio de atividades que o Estado desenvolve por meio de 
entidades específicas, sob a forma de autarquia, por exemplo, como a previdência 
social, a organização sindical, o programa de integração social, dentre outros. 
Dessa forma, define-se tributo e suas classificações nos subitens a seguir. 
 
 
2.4.1 Conceito de Tributo 
 
 
O Código Tributário Nacional, instituído pela Lei n° 5.172/66, define em 
seu artigo 3°, que “tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou 
cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção por ato ilícito, instituída 
em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada [...].” 
Desvendando os termos menos comuns deste artigo, tem-se, de acordo 
com Oliveira et al (2003): 
• prestação Pecuniária, por ser estipulado o pagamento somente em 
moeda corrente nacional ou outra unidade traduzível em moeda, 
mediante instituição na lei. 
• Compulsória, por ser de pagamento obrigatório, ou seja, decorre de 
uma relação de soberania exercida pelo Estado em relação ao 
contribuinte. 
• não deve constituir sanção por ato ilícito, pois tributo não é multa e, 
portanto, não decorre de infração. Assim, o Estado não pode criar 
adicional de imposto com a finalidade de penalizar a ilicitude; 
• um tributo só poderá ser instituído por força de Lei; 
• por fim, porém de grande relevância, a atividade administrativa 
plenamente vinculada institui que o fisco tem o poder e o dever de cobrar. 
 26
A exigibilidade do tributo não pode ser exercida por nenhuma outra 
pessoa a não ser a administração pública e, mesmo ela, de forma 
estritamente legal. 
Carvalho (2007, p.21) define tributos como “prestações pecuniárias que o 
Estado, ou ente por ele autorizado, em virtude de sua soberania territorial, exige dos 
sujeitos econômicos que lhe estão submetidos.” 
Portanto, toda obrigação instituída pelo Estado deve observar os 
elementos citados acima para ser considerado um tributo, caso estas características 
não estejam presentes na obrigação criada, ela não possuirá natureza tributária. 
 
 
2.4.2 Classificações dos Tributos 
 
 
Como foi citado no subtítulo 2.2.1 (Competência Tributária), os tributos 
podem ser classificados de acordo com a competência de sua criação, entre os 
diversos níveis do Estado. Contudo, os tributos podem ser classificados, ainda, 
quanto a vinculação e quanto aos efeitos sobre as atividades operacionais da 
empresa, conforme características a seguir. 
De acordo com o Código Tributário Nacional, art. 16, tributos não 
vinculados são aqueles cuja existência não é vinculada a nenhuma atuação 
específica do estado. Exemplos deste tipo de tributo são o Imposto de Renda, ICMS, 
ITCMD, e demais impostos no geral. 
Já os tributos vinculados constituem-se em todas as outras taxas e 
contribuições existentes, como exemplo a taxa de coleta de lixo, que só pode ser 
cobrada em locais onde é feita a coleta de lixo. Sendo assim, a instituição de um 
tributo vinculado apenas é possível quando se obtém uma contraprestação direta ao 
recolhimento do tributo. 
Segundo Oliveira, G. (2005) ressalta, é preciso analisar os tributos em 
função de seus efeitos sobre as atividades operacionais de uma organização. Ao 
subdividi-los têm-se: tributos incidentes sobre o faturamento, sobre o valor agregado 
e sobre o resultado. 
Oliveira, G. (2005) explica cada um deles de forma detalhada: 
 27
• os tributos incidentes sobre o faturamento têm como fato gerador as 
receitas de vendas e serviços no momento de seu reconhecimento, ou 
seja, o momento da entrega de bens e serviços. 
• os tributos incidentes sobre o valor agregado, por sua vez, tributam 
cada fase do processo produtivo e seu valor é definido pela soma de 
todos os esforços consumidos nas atividades da empresa. 
• quanto aos tributos incidentes sobre o resultado, considera-se apenas 
os resultados positivos (lucros) para a base de cálculo na tributação. 
Sendo assim, cada atividade operacional da empresa tributa-se de forma 
a classificar, separadamente e de acordo com a consequência, cada uma das fases 
funcionais de seu processo. 
 
 
2.4.3 Espécies de Tributos 
 
 
Para maior esclarecimento, vale lembrar que tributo é um termo genérico, 
do qual as espécies são impostos e taxas, por exemplo. Machado (2006) exemplifica 
ao afirmar que, impostoé uma espécie de tributo, sendo que tributo é o gênero. 
São permitidas ao Estado, de acordo com o art. 145 da CF/88, a cobrança 
de impostos, taxas e contribuições de melhoria. In verbis: 
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão 
instituir os seguintes tributos: 
I - impostos; 
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, 
efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados 
ao contribuinte ou postos a sua disposição; 
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. 
 
Ávila (2007, p.109) enfatiza a classificação dos tributos em cinco espécies 
ao afirmar que, ao lado das espécies definidas na Constituição, existem ainda os 
empréstimos compulsórios e as contribuições. Esta última, podendo ser subdividida 
ainda em contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de 
categorias profissionais. 
Oliveira et al. (2003, p. 22) conceitua cada uma das espécies tributárias 
instituídas pela Constituição Federal, conforme segue: 
• impostos: que decorrem de situação geradora independente de qualquer 
contraprestação do Estado em favor do contribuinte; 
 28
• taxas: que estão vinculadas à utilização efetiva ou potencial por parte do 
contribuinte, de serviços públicos específicos e divisíveis; 
• contribuições de melhoria: que são cobradas quando do benefício trazido 
aos contribuinte por obras públicas. 
 
Pegas (2007), ao classificar as espécies de tributos, afirma que o Brasil 
possui em sua estrutura normativa cinco espécies tributárias distintas, que são os 
Impostos, Taxas, Contribuições de Melhorias, Empréstimos Compulsórios e 
Contribuições Especiais. 
O critério de classificação do tributo apenas pelo fato gerador já não é 
suficiente para a identificação da espécie tributária. As espécies tributárias 
são constitucionalmente marcadas por características próprias e não podem 
ser classificadas como base apenas na análise do seu fato gerador, ficando 
reduzidas, com isso, à condição de imposto, taxa ou contribuição de 
melhoria. Existem outros tipos de tributos, como os empréstimos 
compulsórios (art.148 da CF) ou as contribuições de intervenção no domínio 
econômico (art.177, §4° da CF), ou previdenciárias (art. 195 da CF), que 
não se amoldam a nenhuma das espécies catalogadas no art. 5° do CTN. 
(ÁVILA 2007, P. 111) 
 
Porém, é nítido em todas as interpretações, que não é o nome que 
estabelece a espécie de tributo, e sim o fato gerador da obrigação tributária. 
Portanto, seguindo o disposto no art.4º do CTN, para a determinação da espécie 
tributária deve-se observar, essencialmente, o fato gerador da obrigação tributária. É 
a materialidade do fato gerador, ou seja, a concretização de determinada descrição 
hipotética prevista em lei, que define se o fato ocorrido gera a obrigação de pagar 
determinado tributo ou não, e se constitui-se em um imposto, taxa ou contribuição de 
melhoria. 
 
 
2.4.3.1 Impostos 
 
 
Nesta espécie de tributo fica evidente a não atrelação a nenhuma 
contraprestação por parte do Estado, diretamente relacionada ao contribuinte. O art. 
16 do CTN define: “Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma 
situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa aos 
contribuintes.” 
Diante disso, Fabretti (2001, p. 113) esclarece que o imposto “uma vez 
instituído por lei, é devido, independentemente de qualquer atividade estatal em 
 29
relação ao contribuinte. Portanto, não está vinculado a nenhuma prestação 
específica do Estado ao sujeito Passivo.” 
“O fato gerador do dever jurídico de pagar imposto é uma situação da vida 
do contribuinte, relacionada ao seu patrimônio, independente do agir do Estado.” 
(MACHADO, 2006, p. 311) 
A seguir, apresenta-se um quadro elaborado por Oliveira, G. (2005, p.60), 
que demonstra os impostos por ente federativo, sendo a classificação pela 
competência para instituição dos impostos utilizada pela Constituição. 
 
CATEGORIA 
ENTE 
FEDERATIVO IMPOSTO 
 
COMÉRCIO 
UNIÃO 
IMPOSTO SOBRE IMPORTAÇÃO (II) 
EXTERIOR IMPOSTO SOBRE EXPORTAÇÃO (IE) 
 
UNIÃO 
IMPOSTO SOBRE PRODUTO INDUSTRIALIZADO (IPI) 
PRODUÇÃO IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES FINANCEIRAS (IOF) 
E 
CIRCULAÇÃO ESTADOS E DF IMPOSTO SOBRE A CIRCULAÇÃO DE MERC. E SERV. (ICMS) 
 MUNICÍPIOS IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS (ISS) 
 IMPOSTO SOBRE A RENDA (IR) 
 UNIÃO 
IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL 
(ITR) 
PATRIMÔNIO IMPOSTO SOBRE GRANDES FORTUNAS (IGF) 
E RENDA 
ESTADOS E DF 
IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE DE VEÍCULOS AUT. (IPVA) 
 
IMPOSTO S/ TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO 
(ITCD) 
 
MUNICÍPIOS 
IMPOSTO PREDIAL E TERRITORIAL URBANO (IPTU) 
 
IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO INTER VIVOS (ITBI) 
Tabela 1: Impostos por ente federativo. 
Fonte: Constituição Federal de 1988 e Código Tributário Nacional. Adaptado por: Gustavo Pedro de 
Oliveira (2005, p.60). 
 
Ávila (2007) afirma que os impostos podem ser classificados, ainda, de 
acordo com suas características, em pessoais ou reais, progressivos ou regressivos, 
diretos ou indiretos, cumulativos ou não cumulativos, fixos ou variáveis. A seguir, 
serão apresentadas as definições dadas pelo referido autor a cada uma dessas 
classificações: 
Os impostos pessoais são aqueles estruturados de acordo com aspectos 
subjetivos do devedor, considerando a capacidade contributiva do sujeito passivo, 
relacionam a fixação ou variação de suas alíquotas em função da riqueza da 
pessoa, como exemplo o Imposto de Renda (IR). 
Impostos reais, por sua vez, consideram objetivamente a riqueza ou o 
fato, independentemente da pessoa. Esse tipo de imposto somente pode ser 
 30
progressivo quando expressamente autorizado na Constituição, ocorre tal situação 
com o Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU) e o Imposto Territorial Rural (ITR). 
Trata-se de um imposto progressivo aquele que aumenta sua alíquota na 
medida da sua base de cálculo, como o IR e o Simples Nacional, por exemplo. O 
legislador somente pode instituir alíquotas progressivas nas hipóteses previstas na 
CF/88. Já os impostos regressivos, são aqueles em situação inversa aos 
progressivos, sendo que a alíquota diminui conforme aumenta a base de cálculo, ou 
aqueles que quanto maior a renda do contribuinte, resulta em uma carga tributária 
final menor, exemplo o ICMS. 
Os impostos podem ser classificados ainda em diretos ou indiretos, sendo 
que, no imposto direto, o responsável pelo recolhimento é o próprio sujeito passivo e 
no imposto indireto o devedor é o chamado contribuinte de direito, que repassa o 
ônus do tributo ao contribuinte de fato. 
Já para Oliveira, G. (2005, p. 58): 
Sob o aspecto econômico, a doutrina estabelece que os impostos podem 
ser ordenados em apenas duas categorias: diretos e indiretos. Essa 
classificação visa ao estudo e avaliação do impacto que os impostos 
causam no patrimônio e nas etapas de produção, circulação e consumo. 
 
Ávila (2007) ressalta que os impostos também podem ser cumulativos, 
quando incidem várias vezes nas operações em cadeia, ou não-cumulativos, quando 
o contribuinte credita-se do imposto incidente pela entrada de determinados 
produtos e compensa no valor do tributo devido pela saída das mercadorias ou 
produtos. 
E por fim, classifica-se um imposto em fixo ou variável conforme a forma 
de apuração do montante devido, sendo que os impostos variáveis constituem a 
regra no nosso sistema. 
Contudo, vale ressaltar que existem formas de classificar os impostos que 
não estão descritas aqui, pois, conforme Machado (2006, p.312) destaca “com as 
classificações, o que se busca é facilitar o estudo dos objetos classificados. Por isso 
se diz que elas podem ser mais, ou ser menos úteis.” 
Oliveira et al. (2003, p.22) afirma que 
as taxas e contribuiçõesde melhoria têm pouco significado, tanto no que se 
refere ao montante arrecadado, como ao impacto causado no contribuinte. 
Já os impostos representam, de fato, o instrumento do qual o Estado dispõe 
tanto para angariar recursos para gerir a Administração Pública e permitir 
investimentos em obras públicas, como para direcionar o comportamento da 
economia. 
 
 31
Evidencia-se, com esta afirmação, a relevância desta espécie tributária, 
tanto no que tange a disponibilidade, quanto na função de intervenção no domínio 
econômico exercida pelo Estado por meio dos impostos. 
 
 
2.4.3.2 Taxas 
 
 
O art. 77 do CTN define o fato gerador das taxas, conforme segue: 
As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos 
Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato 
gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou 
potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte 
ou posto à sua disposição. 
 
Oliveira, G. (2005, p. 60) afirma que “[...] sua cobrança é pelo uso efetivo 
ou potencial de algum serviço público ou pelo exercício do poder de polícia pelo 
Estado, podendo ser instituída por qualquer um dos entes federativos.” 
Pegas (2007, p. 43) esclarece o termo poder de polícia ao qual o art. 77 
do CTN se refere, justificando: 
O termo poder de polícia é utilizado no sentido do poder de limitar e 
disciplinar, por parte da administração pública, atividades de interesses 
públicos, tais como: segurança, higiene, boa ordem, costumes, disciplina da 
produção, do mercado, tranquilidade pública e respeito à propriedade e aos 
direitos individuais ou coletivos. 
 
Portanto, as taxas podem ser instituídas por qualquer um dos entes 
federativos, por serviços prestados ou postos a disposição do sujeito passivo e pelo 
exercício da faculdade de limitar ou disciplinar atividades de interesse coletivo por 
parte do Estado. 
 
 
2.4.3.3 Contribuições de Melhoria 
 
 
Tal contribuição só pode ser exigida quando ocorrer valorização 
imobiliária para o contribuinte em decorrência de obra pública. Os Artigos 81 e 82 do 
CTN, assim definem: 
Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo 
Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas 
 32
atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que 
decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada 
e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada 
imóvel beneficiado. 
Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observa os seguintes 
requisitos mínimos: 
I – publicação prévia dos seguintes elementos: 
a) memorial descritivo do projeto; 
b) orçamento do custo da obra; 
c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela 
contribuição; 
d) delimitação da zona beneficiada; 
e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda 
a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas. 
II – fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação pelos 
interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior; 
II – regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento 
da impugnação a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua 
apreciação judicial. 
 
Devido as exigências dispostas acima e a possibilidade de contestação 
por parte dos contribuintes (parágrafo II, art. 81, Lei nº 5.172/66) a utilização desta 
contribuição não vinha sendo muito utilizada, pelo menos até 2007, conforme 
registros de Fabretti (2001) e Pegas (2007). 
Pegas (2007, p.44) afirma que “Em virtude de exigências burocráticas, a 
contribuição de melhoria raramente tem sido cobrada no Brasil. Nas poucas vezes 
em que houve a tentativa de cobrança, deixou-se de atender aos requisitos mínimos 
exigidos pela Lei.” 
Em face das exigências do art. 82, retrotranscrito (publicação prévia do 
memorial descritivo do projeto, orçamento do custo da obra, etc.) e pela 
possibilidade de impugnação pelos interessados (inciso II) de qualquer dos 
elementos previamente publicados (inciso I), a contribuição de melhoria, na 
prática, raramente é cobrada. Nas poucas vezes em que se tem tentado 
cobra-la, o foi de forma ilegal, isto é, sem atender os requisitos mínimos do 
art. 82. (FABRETTI 2005, P.115) 
 
Dessa forma, tal contribuição caracteriza-se como um tributo vinculado, 
que têm um limite individual para cada imóvel beneficiado com a obra à qual a 
contribuição se destina. 
 
 
2.4.3.4 Contribuições Sociais 
 
 
Voltadas ao financiamento da assistência social e previdenciária, tal 
contribuição não está especificada no Código Tributário Nacional como um tributo, 
 33
porém, as contribuições sociais voltadas ao financiamento da Seguridade Social 
estão previstas no art. 195 da CF/88. 
Fabretti (2001) afirma que a Contribuição Social estabelecida pela União, 
é um tributo misto de imposto e taxa, avaliando-se a instituição do art. 195 da CF/88 
em relação custo/benefício para o contribuinte, por exemplo, têm-se que, para o 
empregador ela incide sobre a folha de salários (INSS), faturamento (COFINS) ou 
lucro (CSSL), sendo que não há nenhuma atividade estatal diretamente relacionada 
a sua cobrança, sendo, portanto, imposto. Já para o trabalhador, têm-se um serviço 
público de garantia da seguridade social posto a disposição e, considerado um 
tributo vinculado, consequentemente constitui-se em uma taxa. 
As contribuições sociais, de intervenções no domínio econômico e de 
interessa das categorias profissionais ou econômicas, ou simplismente, 
contribuições especiais, ou, ainda, contribuições parafiscais são tributos 
instituídos para o financiamento dos Sistemas Oficiais de Previdência e 
Assistência Social (contribuições sociais), intervenção na economia 
(contribuições interventivas) e para financiar as entidades representativas 
de classe ou profissional (contribuições corporativas). Em regra as 
contribuições são instituídas pela União. (OLIVEIRA 2005, p. 64) 
 
Fabretti (2001, p.115) defende ainda que “[...] é uma quarta espécie de 
tributo, que, em razão da referibilidade direta ou indireta ao contribuinte, tem o 
impacto de imposto ou taxa. Que pertence ao gênero tributo, não há dúvida.” 
É longa a discussão sobre as classificações das contribuições sociais, 
porém não cabe aqui discutí-las, pois, independentemente de sua natureza jurídica, 
que se refere a um tributo não há contestação. 
 
 
2.4.3.5 Contribuições Econômicas 
 
 
As contribuições econômicas são voltadas para regular áreas em 
específico, conforme interesses no domínio econômico. É um tributo exclusivo da 
União, definido no art. 149 da CF/88. 
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de 
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias 
profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas 
respectivas áreas, [...]. 
 
Oliveira, G. (2005, p. 64), esclarece que “as contribuições interventivas 
servem de instrumento para custear o Estado na intervenção no Domínio 
 34
Econômico, visando o controle da produção em um mercado em específico, como a 
produção de açúcar, por exemplo.” 
Porém, atualmente, a principal contribuição desta espécie é a 
Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE), que foi instituída para 
atender ao Programa de Estímulo à Interação Universidade-Empresa, conforme Lei 
n° 10.168/2000 e art. 2° da lei n° 10.332/2001 Apud Marchezin et. al (2008, p.417). 
Pêgas (2007, p.45) reforça tal colocação ao afirmar que “As contribuições 
econômicas estão representadas basicamente pela CIDE, além daquelas 
autorizadas em lei para representação de sindicatos e profissões regulamentadas.” 
As contribuições destinadasa representação de sindicatos e profissões 
regulamentadas, citada por Pêgas, referem-se a todas as contribuições sindicais, 
como, por exemplo, a anuidade paga pelos contadores ao Conselho Regional de 
Contabilidade. 
 
 
2.5 Planejamento Tributário 
 
 
O Sistema Tributário Nacional é extremamente complexo, são diversas as 
leis, regulamentos e normas constantemente alterados. Este fato torna a 
responsabilidade dos gestores e profissionais que atuam na área tributária cada vez 
maior e mais importante para o desempenho das empresas. Oliveira, G. (2005) 
salienta a importância do controle da carga tributária para as organizações nacionais 
quando afirma que 
para a administração de empresas brasileiras, além da eficiência exigida 
para sobreviver às condições adversas do mercado e das taxas de juros, o 
contexto sistêmico macroeconômico impõe uma condição adicional e 
necessária: ter uma elevada capacidade de gestão na área tributária. 
 
Um planejamento tributário consiste em um estudo preventivo, ou seja, 
antes da ocorrência do fato gerador, das alternativas legais que resultem no menor 
desembolso possível, por parte da empresa, com gastos tributários. Segundo 
Oliveira et al. (2003, p. 36), o Planejamento Tributário consiste no “estudo prévio à 
concretização dos fatos administrativos, dos efeitos jurídicos, fiscais e econômicos 
de determinada decisão gerencial, com o objetivo de encontrar a alternativa legal 
menos onerosa para o contribuinte.” 
 35
Pode-se afirmar que a principal finalidade de um planejamento tributário é 
diminuir a carga tributária da empresa. Contudo, planejar é completamente diferente 
de sonegar impostos, já que ao sonegar impostos deixa-se de cumprir com uma 
obrigação. Oliveira et al. (2003, p. 37) diferencia planejamento tributário de 
sonegação fiscal afirmando que: 
planejamento tributário não se confunde com sonegação fiscal. Planejar é 
escolher, entre duas ou mais opções lícitas, a que resulte o menor imposto 
a pagar. Sonegar, por sua vez, é utilizar meios ilegais, como fraude, 
simulação, dissimulação, etc., para deixar de recolher o tributo devido. 
 
Portanto, a elaboração de um eficiente planejamento tributário exige de 
seu responsável muito bom senso, pois qualquer desvio pode ser considerado como 
crime de sonegação fiscal. Além disso, esta prática requer constantes atualizações 
técnicas, pois a alternativa mais viável para uma grande empresa pode ser 
desastrosa se aplicada em uma organização de pequeno porte, por exemplo. 
Sendo assim, a elaboração de um planejamento tributário constitui-se em 
uma ferramenta de grande valia para a decisão da melhor forma de tributação a ser 
adotada, bem como para facilitar o entendimento dos gestores quanto as 
características de cada uma dessas alternativas. 
 
 
2.5.1 Imposto de Renda Pessoa Jurídica 
 
 
O imposto de Renda é um tributo de competência da União, instituído no 
CTN, art. 43, e na Constituição Federal, conforme segue transcrito. 
“Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: [...] 
III - renda e proventos de qualquer natureza;[...]” (CF/88, art. 153, inc.III) 
Quanto a função do Imposto de Renda, Machado (2006) afirma que, 
apesar de ter enorme importância no orçamento da União, tendo função nitidamente 
fiscal, é inegável a importância do IR como instrumento de intervenção do Poder 
Público no domínio econômico. Tal imposto é um instrumento fundamental na 
redistribuição das riquezas, tanto em razão das pessoas como dos lugares. 
Justamente por essa função extrafiscal, que abrange pessoas distribuídas 
em todo o país, é que se justifica a competência da União neste tributo. 
 36
Além disso, a arrecadação centralizada também impede que múltiplas 
tributações ocorram. A respeito disso, Cassone (2002, p. 243) ressalta que “se a lei 
dos Estados, Distrito Federal ou Municípios exigir o IR, que é privativo da União, 
haverá uma invasão de competência e caracterizar-se-á a chamada bitributação. 
Sendo tal lei inconstitucional.” 
Cabe uma observação relevante quanto a observância aos Princípios 
Constitucionais Tributários feita por Cassone (2002, p. 242), segundo ele, “o Imposto 
sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR) é considerado o imposto que 
mais se identifica com os princípios da igualdade e da capacidade contributiva.” 
Assim disposto, apresenta-se a seguir, alguns aspectos importantes a 
serem considerados no estudo do Imposto de Renda. 
 
 
2.5.1.1 Fato Gerador 
 
 
O IR têm seu fato gerador na disponibilidade econômica ou jurídica de 
renda ou proventos de qualquer natureza. Art. 43 do CTN, in verbis: 
Art. 43 – O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos 
de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade 
econômica ou jurídica: 
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da 
combinação de ambos; 
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos 
patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. 
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do 
rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da 
origem e da forma de percepção. (Parágrafo incluído pela Lcp nº 104, de 
10.1.2001) 
§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei 
estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua 
disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. 
(Parágrafo incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001) 
 
Para maior clareza, define-se os conceitos de renda e de proventos, sem 
muito se aprofundar em discussões. Conforme entendido por Machado (2006) a 
expressão “renda” no CTN refere-se sempre a um resultado, seja do trabalho, do 
capital ou da combinação desses dois fatores, e os proventos são os demais 
acréscimos patrimoniais que não se enquadram no conceito de renda. 
Que a incidência independe da denominação da renda não há dúvida, 
contudo Cassone (2002) destaca que, se não houver algum tipo de acréscimo 
 37
patrimonial, conforme destacado no inciso II, não se verifica a ocorrência do fato 
gerador. 
Oliveira, G. (2005) explica que, em relação às pessoas jurídicas, a 
ocorrência do fato gerador é verificada pela obtenção de lucros em suas operações 
industriais, mercantis ou de prestação de serviços, além dos acréscimos 
patrimoniais, que são as receitas não operacionais, sendo que o imposto será 
devido conforme os rendimentos forem sendo auferidos. 
 
 
2.5.1.2 Base de Cálculo 
 
 
A base de cálculo do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) 
consiste no montante, real, presumido ou arbitrado, da renda ou dos proventos 
tributáveis, conforme definição do CTN, art. 44. As modalidades de tributação serão 
analisadas em subitem específico, constando aqui, apenas para esclarecimento, que 
se pode optar pelo Simples Nacional, Lucro Presumido, Lucro Arbitrado ou Lucro 
Real, conforme critérios e requisitos a serem observados. 
Machado (2006, p. 332) ressalta que 
[...] para a determinação da alíquota aplicável devemos considerar que esse 
imposto tem diversos regimes jurídicos. Um para as pessoas jurídicas – que 
tem como base de cálculo o lucro real, presumido ou arbitrado, como 
adiante será explicado. Outro para as pessoas físicas – que tem como base 
de cálculo a renda líquida. A alíquota do IR das pessoas jurídicas é 
proporcional. Já o imposto de renda das pessoas físicas tem alíquotas 
progressivas. 
 
Contudo, integram a base de cálculo todos os ganhos e rendimentos de 
capital, qualquer que seja a denominação que lhes seja dada, independentemente 
da natureza, da espécie ou da existência de título ou contrato escrito, bastando que 
decorram de ato ou negócio que, pela sua finalidade, tenha os mesmos efeitos do 
previsto na norma específica de incidência do imposto.Deve ser considerado no estudo do Imposto de Renda que, dependendo 
da natureza do rendimento, pode ocorrer a tributação na fonte, que caracteriza o 
chamado Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF). Machado (2006, p. 332) 
esclarece que “a tributação na fonte pode ser de duas formas, a saber: a 
 38
denominada tributação exclusivamente na fonte e a tributação na fonte como 
simples antecipação do imposto devido na declaração anual de rendimentos.” 
Young (2009, p.107) esclarece que, na apuração pelo lucro presumido “a 
base de cálculo do IR é definida aplicando-se determinado percentual, conforme a 
atividade econômica, sobre a receita bruta mensal.” No subitem 2.6.2, que trata 
especificamente da tributação com base no lucro presumido, será detalhado mais a 
respeito da base de cálculo a ser utilizada. 
Já na apuração pelo lucro real, existem adições e exclusões ao lucro 
líquido contábil que devem ser observadas para obtenção da base de cálculo, 
conforme apresentado a seguir. Cabe observar que, os controles de adições, 
exclusões e compensações do Lucro Real são efetuados em Livro próprio para isto, 
chamado de Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR). 
 
 
2.5.1.2.1 Adições na Base de Cálculo Lucro Real 
 
 
O Art. 249 estabelece que, na determinação do lucro real, serão 
adicionados ao lucro líquido do período de apuração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, 
art. 6º, § 2º): 
I – os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e 
quaisquer outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido que, de 
acordo com este Decreto, não sejam dedutíveis na determinação do lucro 
real; 
II – os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não 
incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com este Decreto, 
devam ser computados na determinação do lucro real. 
Parágrafo único. Incluem-se nas adições de que trata este artigo: 
I – ressalvadas as disposições especiais deste Decreto, as quantias tiradas 
dos lucros ou de quaisquer fundos ainda não tributados para aumento do 
capital, para distribuição de quaisquer interesses ou destinadas a reservas, 
quaisquer que sejam as designações que tiverem, inclusive lucros 
suspensos e lucros acumulados (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 43, § 
1º, alíneas "f", "g" e "i "); 
II – os pagamentos efetuados à sociedade civil de que trata o § 3º do art. 
146 quando esta for controlada, direta ou indiretamente, por pessoas físicas 
que sejam diretores, gerentes, controladores da pessoa jurídica que pagar 
ou creditar os rendimentos, bem como pelo cônjuge ou parente de primeiro 
grau das referidas pessoas (Decreto-Lei nº 2.397, de 21 de dezembro de 
1987, art. 4º); 
III – os encargos de depreciação, apropriados contabilmente, 
correspondentes ao bem já integralmente depreciado em virtude de gozo de 
incentivos fiscais previstos neste Decreto; 
 39
IV – as perdas incorridas em operações iniciadas e encerradas no mesmo 
dia (day-trade), realizadas em mercado de renda fixa ou variável (Lei nº 
8.981, de 1995, art. 76, § 3º); 
V – as despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores, 
ressalvado o disposto na alínea a do inciso II do art. 622 (Lei nº 9.249, de 
1995, art. 13, inciso IV); 
VI – as contribuições não compulsórias, exceto as destinadas a custear 
seguros e planos de saúde, e benefícios complementares assemelhados 
aos da previdência social, instituídos em favor dos empregados e dirigentes 
da pessoa jurídica (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso V); 
VII – as doações, exceto as referidas nos arts. 365 e 371, caput (Lei nº 
9.249, de 1995, art. 13, inciso VI); 
VIII – as despesas com brindes (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso VII); 
IX – o valor da contribuição social sobre o lucro líquido, registrado como 
custo ou despesa operacional (Lei nº 9.316, de 22 de novembro de 1996, 
art. 1º, caput e parágrafo único); 
X – as perdas apuradas nas operações realizadas nos mercados de renda 
variável e de swap, que excederem os ganhos auferidos nas mesmas 
operações (Lei nº 8.981, de 1995, art. 76, § 4º); 
XI – o valor da parcela da Contribuição para o Financiamento da 
Seguridade Social – COFINS, compensada com a Contribuição Social sobre 
o Lucro Líquido, de acordo com o art. 8º da Lei nº 9.718, de 1998 (Lei nº 
9.718, de 1998, art. 8º, § 4º). 
 
Frisa-se que, tais adições ao Lucro contábil, somente ocorrem no regime 
de apuração do Lucro Real. 
 
 
2.5.1.2.1 Exclusões e Compensações na Base de Cálculo Lucro Real 
 
 
Em contrapartida as adições, que devem ser observadas na determinação 
do lucro real, poderão ser excluídos ou compensados do lucro líquido do período de 
apuração, conforme definido no Art. 250, Decreto 3.000/99. (Decreto-Lei nº 1.598, de 
1977, art. 6º, § 3º): 
I – os valores cuja dedução seja autorizada por este Decreto e que não 
tenham sido computados na apuração do lucro líquido do período de 
apuração; 
II – os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos 
na apuração do lucro líquido que, de acordo com este Decreto, não sejam 
computados no lucro real; 
III – o prejuízo fiscal apurado em períodos de apuração anteriores, limitada 
a compensação a trinta por cento do lucro líquido ajustado pelas adições e 
exclusões previstas neste Decreto, desde que a pessoa jurídica mantenha 
os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do 
prejuízo fiscal utilizado para compensação, observado o disposto nos arts. 
509 a 515 (Lei nº 9.065, de 1995, art. 15 e parágrafo único). 
Parágrafo único. Também poderão ser excluídos: 
a) os rendimentos e ganhos de capital nas transferências de imóveis 
desapropriados para fins de reforma agrária, quando auferidos pelo 
desapropriado (CF, art. 184, § 5º); 
 40
b) os dividendos anuais mínimos distribuídos pelo Fundo Nacional de 
Desenvolvimento (Decreto-Lei nº 2.288, de 1986, art. 5º, e Decreto-Lei nº 
2.383, de 1987, art. 1º); 
c) os juros produzidos pelos Bônus do Tesouro Nacional – BTN e pelas 
Notas do Tesouro Nacional – NTN, emitidos para troca voluntária por Bônus 
da Dívida Externa Brasileira, objeto de permuta por dívida externa do setor 
público, registrada no Banco Central do Brasil, bem assim os referentes aos 
Bônus emitidos pelo Banco Central do Brasil, para os fins previstos no art. 
8º do Decreto-Lei nº 1.312, de 15 de fevereiro de 1974, com a redação dada 
pelo Decreto-Lei nº 2.105, de 24 de janeiro de 1984 (Lei nº 7.777, de 19 de 
junho de 1989, arts. 7º e 8º, e Medida Provisória nº 1.763-64, de 11 de 
março de 1999, art. 4º); 
d) os juros reais produzidos por Notas do Tesouro Nacional – NTN, emitidas 
para troca compulsória no âmbito do Programa Nacional de Privatização – 
PND, controlados na parte "B" do LALUR, os quais deverão ser computados 
na determinação do lucro real no período do seu recebimento (Lei nº 8.981, 
de 1995, art. 100); 
e) a parcela das perdas adicionadas conforme o disposto no inciso X do 
parágrafo único do art. 249, a qual poderá, nos períodos de apuração 
subseqüentes, ser excluída do lucro real até o limite correspondente à 
diferença positiva entre os ganhos e perdas decorrentes das operações 
realizadas nos mercados de renda variável e operações de swap (Lei nº 
8.981, de 1995, art. 76, § 5º). 
 
Destacando-se que, assim como nas adições, tais exclusões e 
compensações somente ocorrem no regime de apuração pelo Lucro Real. 
 
 
2.5.1.3 Alíquotas 
 
 
Para a apuração do IRPJ, incide alíquota de 15% (quinze porcento) sobre 
a base de cálculo apurada conforme o Regulamento do Imposto de Renda (RIR - 
Decreto 3.000/99) e adicional à alíquota de 10% (dez porcento), sobre a parcela do 
lucro real que exceder ao valor resultante da multiplicação de R$ 20.000,00 (vinte mil 
reais) pelo número de meses do respectivo período de apuração. 
Sujeitando-se à incidência

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