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UNIVERSIDADE DO EXTREMO SUL CATARINENSE – UNESC CURSO DE GRADUAÇÃO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS MICHELE SPILERE RONCHI ANÁLISE TRIBUTÁRIA: UM ESTUDO DE CASO EM UMA EMPRESA DO RAMO DE FUNDIÇÃO DO SUL DO ESTADO DE SANTA CATARINA EM RELAÇÃO AO MELHOR REGIME DE TRIBUTAÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA CRICIÚMA, JULHO DE 2010 2 MICHELE SPILERE RONCHI ANÁLISE TRIBUTÁRIA: UM ESTUDO DE CASO EM UMA EMPRESA DO RAMO DE FUNDIÇÃO DO SUL DO ESTADO DE SANTA CATARINA EM RELAÇÃO AO MELHOR REGIME DE TRIBUTAÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA Trabalho de Conclusão de Curso apresentado para obtenção do grau de Bacharel no Curso de Ciências Contábeis da Universidade do Extremo Sul Catarinense, UNESC. Orientador: Prof. Esp. José Luiz Possolli. CRICIÚMA, JULHO DE 2010 3 MICHELE SPILERE RONCHI ANÁLISE TRIBUTÁRIA: UM ESTUDO DE CASO EM UMA EMPRESA DO RAMO DE FUNDIÇÃO DO SUL DO ESTADO DE SANTA CATARINA EM RELAÇÃO AO MELHOR REGIME DE TRIBUTAÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA Trabalho de Conclusão de Curso aprovado pela Banca Examinadora para obtenção do grau de Bacharel, no Curso de Ciências Contábeis da Universidade do Extremo Sul Catarinense, UNESC, com linha de pesquisa em Contabilidade Tributária. Criciúma, 08 de Julho de 2010. BANCA EXAMINADORA ____________________________________________________ Prof. Esp. José Luiz Possolli - Orientador ____________________________________________________ Prof. Esp. Everton Perin - Examinador ____________________________________________________ Prof. Esp. Edemar Soratto - Examinador 4 AGRADECIMENTOS Agradeço primeiramente a Deus, por estar presente em todos os momentos da minha vida, me abençoando com perseverança e sabedoria para alcançar meus objetivos. A minha família, com quem compartilhei todos os momentos desta caminhada, pela compreensão e preocupação demonstradas com minha formação e, principalmente, por me ensinarem a ter fé em Deus e em mim mesma. Aos meus amigos, por todo apoio ao longo da vida acadêmica e em especial durante o último semestre. Gostaria de registrar que cada um de vocês é especial, e faz toda a diferença na minha vida. Agradeço ao meu orientador, pela paciência e dedicação demonstradas na elaboração deste trabalho e principalmente pelo conhecimento compartilhado. Estendo através dele, meu muito obrigado a todos os professores que lecionaram durante esta graduação, compartilhando, além de teorias ou técnicas, verdadeiras lições de vida. Aos meus colegas de trabalho e classe, pela disponibilidade em me ajudar nos momentos de dificuldade e pelos bons momentos que compartilhamos. Enfim, registro aqui o meu muito obrigado a todos aqueles que, de um modo ou de outro, me ajudaram a realizar esta conquista de grande importância profissional e pessoal para mim. 5 RESUMO RONCHI, Michele Spilere. Análise tributária: um estudo de caso em uma empresa do ramo de fundição do sul do estado de Santa Catarina em relação ao melhor regime de tributação do Imposto de Renda Pessoa Jurídica. 2010. 69 p. Orientador: José Luiz Possolli. Trabalho de Conclusão do Curso de Ciências Contábeis. Universidade do Extremo Sul Catarinense – UNESC. Criciúma – SC. O presente trabalho teve como objetivo principal identificar qual o melhor regime de tributação do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) em uma empresa do ramo de Fundição do Sul do Estado de Santa Catarina. Justifica-se por contribuir, através da fundamentação teórica, com o esclarecimento de assuntos tributários, e por zelar pelo aumento da competitividade e dos lucros da organização objeto deste estudo, auxiliando a manutenção das atividades da empresa e, consequentemente, dos benefícios sociais disponibilizados pela mesma. Para o alcance de tal objetivo, elaborou-se de forma descritiva, para melhor interpretação dos dados pesquisados, uma pesquisa bibliográfica, documental e também um estudo de caso. O embasamento teórico abordou assuntos relativos aos temas: contabilidade tributária, carga tributária nacional, conceito de tributos, suas principais classificações e espécies, os princípios constitucionais tributários e planejamento tributário, considerando o Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), a Contribuição Social sobre o Lucro (CSSL), o Programa de Integração Social (PIS), a Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS) e o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), bem como, os regimes de tributação do IRPJ. Tem-se atualmente quatro modalidades de tributação do IRPJ, quais sejam: Simples Nacional, Lucro Real, Lucro Presumido e Lucro Arbitrado. Sendo que, no estudo de caso, foram apurados e confrontados os montantes devidos no regime de apuração pelo Lucro Real em relação ao Lucro Presumido, considerando IRPJ, CSSL, PIS e COFINS, pois estes três últimos possuem formas de apuração distintas em relação ao regime adotado para a apuração do IRPJ. Com a conclusão do trabalho, verificou-se que a forma de tributação mais vantajosa economicamente para a empresa estudada é a tributação com base no Lucro Real. Palavras-chave: Análise Tributária, Carga Tributária Nacional e Regimes de Tributação do Imposto de Renda Pessoa Jurídica. 6 LISTA DE ILUSTRAÇÃO Ilustração 1: Modalidades atuais de tributação das pessoas jurídicas. ............. 49 Ilustração 2: Gráfico comparativo entre Lucro Real e Lucro Presumido. .......... 66 7 LISTA DE TABELAS Tabela 1: Impostos por ente federativo. ................................................................ 29 Tabela 2: Alíquotas para determinação do lucro presumido. ............................. 55 Tabela 3: Tabela de arbitramento. ......................................................................... 56 Tabela 4: Premissas aos Cálculos do Estudo de Caso. ...................................... 60 Tabela 5: Cálculo IRPJ Lucro Presumido.............................................................. 61 Tabela 6: Cálculo da CSSL - Lucro Presumido. .................................................... 62 Tabela 7: Cálculo do PIS / COFINS - Cumulativo. ................................................. 63 Tabela 8: Cálculo do IRPJ - Lucro Real. ................................................................ 63 Tabela 9: Cálculo CSLL - Lucro Real. .................................................................... 64 Tabela 10: Cálculo do PIS / COFINS - Não-cumulativo. ....................................... 64 Tabela 11: Comparativo entre Lucro Real e Lucro Presumido. .......................... 65 8 LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS Art. = Artigo CF = Constituição Federal COFINS = Contribuição para Financiamento da Seguridade Social CTN = Código Tributário Nacional CSLL = Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSSL = Contribuição Social Sobre o Lucro CVM = Comissão de Valores Mobiliários DARF = Documento de Arrecadação da Receita Federal DOU = Diário Oficial da União DRE = Demonstração do Resultado do Exercício ICMS = Imposto sobre Circulação deMercadorias e Serviços de Transporte e Comunicação IN da SRF = Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal IPI = Imposto sobre Produtos Industrializados IRPF = Imposto de Renda Pessoa Física IRPJ = Imposto de Renda Pessoa Jurídica IRRF = Imposto de Renda Retido na Fonte LALUR = Livro de Apuração do Lucro Real LC = Lei Complementar PASEP = Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público PIS = Programa de Integração Social RIR = Regulamento do Imposto de Renda SRF = Secretaria da Receita Federal 9 SUMÁRIO 1 INTRODUÇÃO ....................................................................................................... 12 1.1 Tema e Problema ............................................................................................... 12 1.2 Objetivos da Pesquisa ...................................................................................... 13 1.3 Justificativa ........................................................................................................ 13 1.4 Metodologia ....................................................................................................... 14 2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA ............................................................................. 17 2.1 A contabilidade Tributária ................................................................................ 17 2.2 Carga Tributária Nacional ................................................................................. 18 2.2.1 Competência Tributária ................................................................................. 19 2.3 Princípios Constitucionais Tributários ............................................................ 20 2.3.1 Princípio da Legalidade ................................................................................. 21 2.3.2 Princípio da Irretroatividade Tributária ........................................................ 22 2.3.3 Princípio da Anterioridade ............................................................................. 22 2.3.4 Princípio da Anterioridade Nonagesimal ..................................................... 23 2.3.5 Princípio da Isonomia Tributária ................................................................... 24 2.4 Tributos .............................................................................................................. 24 2.4.1 Conceito de Tributo........................................................................................ 25 2.4.2 Classificações dos Tributos .......................................................................... 26 2.4.3 Espécies de Tributos ..................................................................................... 27 2.4.3.1 Impostos ...................................................................................................... 28 2.4.3.2 Taxas ............................................................................................................ 31 2.4.3.3 Contribuições de Melhoria ......................................................................... 31 2.4.3.4 Contribuições Sociais ................................................................................. 32 2.4.3.5 Contribuições Econômicas ........................................................................ 33 2.5 Planejamento Tributário ................................................................................... 34 2.5.1 Imposto de Renda Pessoa Jurídica .............................................................. 35 2.5.1.1 Fato Gerador ................................................................................................ 36 2.5.1.2 Base de Cálculo ........................................................................................... 37 2.5.1.2.1 Adições na Base de Cálculo Lucro Real ................................................ 38 2.5.1.2.1 Exclusões e Compensações na Base de Cálculo Lucro Real .............. 39 2.5.1.3 Alíquotas ...................................................................................................... 40 10 2.5.2 Contribuição Social Sobre o Lucro ............................................................... 41 2.5.2.1 Fato Gerador ................................................................................................ 41 2.5.2.2 Base de Cálculo ........................................................................................... 42 2.5.2.3 Alíquotas ...................................................................................................... 42 2.5.3 Programa de Integração Social - PIS ............................................................ 43 2.5.3.1 Contribuintes ............................................................................................... 43 2.5.3.2 Alíquotas ...................................................................................................... 43 2.5.3.3 Base de Cálculo ........................................................................................... 44 2.5.4 Contribuição para Financiamento da Seguridade Social - COFINS ........... 44 2.5.4.1 Contribuintes ............................................................................................... 45 2.5.4.2 Alíquotas ...................................................................................................... 45 2.5.4.3 Base de Cálculo ........................................................................................... 45 2.5.5 Modalidades de Apuração PIS / COFINS ...................................................... 46 2.5.5.1 PIS/COFINS Cumulativo .............................................................................. 46 2.5.5.2 PIS/COFINS Não-cumulativo ...................................................................... 47 2.5.6 Imposto Sobre Produto Industrializado ....................................................... 48 2.6 Regimes de Tributação do IRPJ ....................................................................... 49 2.6.1 Lucro Real ....................................................................................................... 50 2.6.1.1 Modalidades de Apuração do Lucro Real ................................................. 51 2.6.1.1.1 Lucro Real Anual ...................................................................................... 52 2.6.1.1.2 Lucro Real Trimestral ............................................................................... 54 2.6.2 Lucro Presumido ............................................................................................ 54 2.6.3 Lucro Arbitrado .............................................................................................. 55 2.6.4 Simples Nacional ............................................................................................ 57 3 ESTUDO DE CASO ............................................................................................... 59 3.1 Apresentação da Organização ......................................................................... 59 3.2 Apresentação dos Dados Pesquisados .......................................................... 59 3.2.1 Cálculo Lucro Presumido .............................................................................. 60 3.2.1.1 IRPJ .............................................................................................................. 61 3.2.1.2 CSSL ............................................................................................................. 62 3.2.1.3 PIS / COFINS ................................................................................................ 62 3.2.2 Cálculo Lucro Real ......................................................................................... 63 3.2.2.1 IRPJ ..............................................................................................................63 3.2.2.2 CSSL ............................................................................................................. 64 11 3.2.2.3 PIS / COFINS ................................................................................................ 64 3.3 Análise dos Resultados Obtidos ..................................................................... 65 4 CONSIDERAÇÕES FINAIS ................................................................................... 67 REFERÊNCIAS ......................................................................................................... 68 12 1 INTRODUÇÃO Este capítulo trata da apresentação do trabalho desenvolvido nos subitens a seguir, onde consta o embasamento teórico e um estudo de caso sobre a forma de tributação mais adequada à uma empresa do ramo de fundição do sul do Estado de Santa Catarina. Consiste na exposição do tema e problema de pesquisa, seu objetivo e justificativa, bem como a metodologia utilizada na elaboração deste. 1.1 Tema e Problema No cenário econômico atual, onde os consumidores são cada vez mais exigentes e existem várias empresas em um mesmo ramo de atividade, os administradores têm que estar sempre atentos ao nível de competitividade de suas empresas em relação aos seus concorrentes. Além de atender a quesitos básicos, como a qualidade dos produtos e atendimento, agilidade na entrega e atualizações constantes às necessidades dos clientes, possuir um preço competitivo é indispensável na disputa pelos consumidores. Uma vez que a carga tributária representa a agregação de um alto valor ao produto ou serviço, a economia fiscal constitui-se como uma medida imprescindível para a conquista de preços diferenciados e satisfação dos clientes, consequentemente, obtendo os melhores resultados possíveis à empresa. Contudo, a dificuldade de interpretação e as atualizações constantes quanto aos aspectos tributários tornam a escolha da forma de tributação mais adequada a cada empresa, uma tarefa complexa e, por vezes, inviável a algumas organizações de menor porte. Estas, devido a desinformação, acabam pagando tributos a maior, sofrendo bi-tributações ou até mesmo autuações onerosas que comprometem as atividades destas empresas. Diante disso, levanta-se o seguinte problema de pesquisa: Qual o regime de tributação do Imposto de Renda Pessoa Jurídica é mais adequado para uma empresa do ramo de Fundição do Sul do Estado de Santa Catarina? 13 1.2 Objetivos da Pesquisa O objetivo geral deste estudo consiste em identificar por meio de um planejamento tributário, qual o regime de tributação do IRPJ, Lucro Real ou Lucro Presumido, é mais adequado para uma empresa do ramo de Fundição do Sul do Estado de Santa Catarina. Para o alcance deste objetivo geral, têm-se os seguintes objetivos específicos: • descrever o Sistema Tributário Nacional (STN), a Legislação Tributária e os Princípios Constitucionais Tributários; • analisar os regimes de tributação, Lucro Presumido e Lucro Real, considerando os impostos e contribuições federais: Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), Contribuição Social Sob o Lucro (CSSL); • confrontar as modalidades de apuração do Programa de Integração Social(PIS) e da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS), considerando o regime cumulativo ou não-cumulativo; • realizar um comparativo entre as modalidades de tributação possíveis à empresa objeto deste estudo. 1.3 Justificativa Considera-se carga tributária o montante recolhido ao Estado sob a forma de tributos. Constitui-se por todos os impostos, taxas e contribuições revertidos ao governo. Conforme definição da Receita Federal do Brasil (RFB): A determinação da carga tributária compreende a agregação de todos os pagamentos efetuados por pessoas físicas e/ou jurídicas relativamente aos diferentes tributos ou contribuições para as três esferas de governo (federal, estadual ou municipal) no período de um ano. Esse valor é comparado com o Produto Interno Bruto no mesmo período, resultando em uma medida do esforço financeiro da sociedade para o custeio das atividades estatais. Assim, as atividades estatais são desenvolvidas, de modo geral, a fim de garantir o bem-estar comum e o financiamento do desenvolvimento sustentável do país. 14 Porém, o que se destaca no Brasil é o forte impacto da carga tributária sobre o Produto Interno Bruto Nacional. Segundo informações do Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT), a carga tributária brasileira chegou a incrível marca de 40,51% de comprometimento do rendimento bruto de um brasileiro, em 2008. O IBPT destaca ainda que o brasileiro trabalha 50% a mais que argentinos, mexicanos e chilenos para o pagamento de tributos, sendo que em 2009 o brasileiro trabalhou os primeiros 147 dias do ano apenas para a arrecadação tributária. Diante disso, destaca-se a contribuição teórica deste estudo, que consiste em identificar adaptações que podem ser sugeridas para contribuir com a correta tributação das empresas do setor metalúrgico do sul do Estado de Santa Catarina, visto que são muitas as particularidades e atualizações que devem ser observadas em cada ramo da economia, para que o planejamento tributário seja eficaz e contribua de fato com a prosperidade da organização. Contudo, a avaliação da forma de tributação menos onerosa a uma empresa têm como objetivo a economia de recursos financeiros. Tal contenção, considerada a alta carga tributária brasileira, representa o aumento da competitividade e dos lucros da organização. Sendo assim, este estudo alcança também significativa relevância no que tange ao âmbito social, pois o aumento da competitividade e dos lucros de uma organização, contribui para a manutenção desta em atividade e, em consequência, garante emprego e geração de renda aos colaboradores diretos e indiretos. 1.4 Metodologia Quanto a metodologia, pode-se dizer, é um roteiro que deve ser seguido para que seja possível a correta elaboração do trabalho. De acordo com Jung (2004, p. 227) “a metodologia é um conjunto de técnicas e procedimentos que tem por finalidade viabilizar a execução da pesquisa, obtendo-se como resultado um novo produto, processo ou conhecimento.” 15 O presente estudo utilizará como metodologia a pesquisa descritiva, que Cervo e Bervian (1996, p. 49) definem como sendo: “[...] a pesquisa descritiva procura descobrir, com a precisão possível, a freqüência com que um fenômeno ocorre, sua relação e conexão, com os outros, sua natureza e características, correlacionando fatos ou fenômenos sem manipulá-lo.” Sendo utilizada, portanto, para a apresentação das características da organização e relação destas com o estudo bibliográfico. O desenvolvimento deste trabalho científico será por meio de uma pesquisa bibliográfica, que trata da pesquisa em materiais já escritos por diversos autores, sendo que os livros são as grandes fontes bibliográficas. Segundo Gil (1991, p. 48) conceitua, “a pesquisa bibliográfica é desenvolvida a partir de material já elaborado, constituído principalmente de livros e artigos científicos.” A pesquisa bibliográfica serve para que se tenha uma visão mais aprofundada sobre o assunto e constitui-se como embasamento na elaboração da fundamentação teórica. Gil (1991, p. 50) ressalta ainda que “a principal vantagem da pesquisa bibliográfica reside no fato de permitir ao investigador a cobertura de uma gama de fenômenos muito mais ampla do que aquela que poderia pesquisar diretamente.” Neste trabalho, a pesquisa bibliográfica será utilizada para quese tenha melhor compreensão dos assuntos referentes à organizações, focalizando no impacto tributário, e as formas de tributação atualmente válidas. Será utilizada, ainda, a pesquisa documental, que visa a coleta dos dados em documentos, como por exemplo: arquivos, relatórios, fotografias, filmes, entre outros. Esses documentos podem ser de caráter inédito, o que os torna um diferencial na formulação de argumentos. Segundo Santos, A. (2000, p. 29): documentos são fontes de informação que ainda não recebem organização, tratamento analítico e publicação. São fontes documentais as tabelas estatísticas, relatórios de empresas, documentos informativos arquivados em repartições públicas, associações, igrejas, hospitais, sindicatos, fotografias, epitáfios, obras originais de qualquer natureza, correspondência pessoal ou comercial etc. A pesquisa documental é a que serve dessas fontes. Outro importante procedimento que será utilizado é o estudo de caso, que trata de uma análise intensiva de algum tipo de situação. 16 De acordo com Jung (2004, p.158) “pode-se definir um estudo de caso como sendo um procedimento de pesquisa que investiga um fenômeno dentro do contexto local, real e especialmente quando os limites entre o fenômeno e o contexto não estão claramente definidos.” O instrumento de coleta de dados a ser utilizado será a análise de documentos administrativos e contábeis da empresa, sendo que a abordagem do tema será de forma qualitativa. Para Miles & Hubeman (1994), a utilização da pesquisa qualitativa, além de oferecer descrições ricas sobre uma realidade específica, ajuda o pesquisador a superar concepções iniciais e a gerar ou revisar as estruturas teóricas adotadas anteriormente, oferecendo base para descrições e explicações muito ricas de contextos específicos. O estudo será realizado uma empresa do ramo metalúrgico, que está localizada no distrito de Caravaggio, município de Nova Veneza, SC. A escolha dessa empresa se deu pelo fato da pesquisadora possuir vínculo empregatício com a mesma. Exposta a forma como será conduzido o presente estudo, tem-se suporte para alcançar os objetivos propostos desse trabalho e viabilizar sua execução. 17 2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA Este capítulo refere-se a fundamentação teórica, que revisa diversas obras e autores relacionados com o tema planejamento tributário e demais assuntos que o englobam. Serão abordados os principais tópicos, quais sejam: a carga tributária nacional, a contabilidade tributária, os princípios constitucionais tributários e o planejamento tributário. Além de uma breve exposição sobre o sistema tributário nacional e os tributos, focando nos impostos e contribuições federais, como Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), Contribuição Social Sobre o Lucro (CSSL), Programa de Integração Social (PIS) e Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS). Enfim, trata-se de um breve estudo sobre os assuntos que se entendem como indispensáveis a um estudo comparativo sobre os regimes de tributação do Imposto de Renda Pessoa Jurídica. 2.1 A Contabilidade Tributária A contabilidade tributária refere-se a um ramo da contabilidade que focaliza seus esforços no estudo da legislação tributária, sem desconsiderar, contudo, os conceitos e princípios básicos da contabilidade. Segundo Pêgas (2007, p. 20), a contabilidade é a Ciência da informação, pois esta caracteriza-se como responsável pelo estudo, registro e controle dos dados administrativos. Considerando o Direito Tributário como o responsável pelo controle das relações jurídicas entre o Estado e as pessoas, em um modo geral, pode-se afirmar que “da associação do direito tributário com a ciência contábil, surge a Contabilidade Tributária, que representa o ramo da contabilidade cujo objetivo é aplicar e adaptar conceitos e princípios contábeis com a legislação tributária”. Dentre os usuários das informações contábeis, de qualquer natureza, destacam-se os internos e externos. O governo, caracterizado como um usuário externo destas informações, exerce seu poder de soberania para o recolhimento dos 18 tributos. Dessa forma, o governo utiliza a contabilidade como uma aliada em sua função de controle e arrecadação do montante devido sob a forma de tributos. Fabretti (2007, p. 29) conceitua a contabilidade tributária como sendo “uma ramificação da contabilidade que tem por objetivo aplicar, simultaneamente e de forma adequada, os conceitos, princípios e normas básicas da contabilidade e da legislação tributária”. Esta ramificação da contabilidade visa planejar e controlar os tributos decorrentes da atividade ou resultado das empresas, além de analisar todos os fatos ocorridos para avaliar se são geradores de tributos ou não. Dessa forma, cabe a este ramo da contabilidade o controle dos tributos e de seus impactos sobre o resultado das empresas. 2.2 Carga Tributária Nacional Conforme informações da Secretaria da Receita Federal (SRF), o governo brasileiro foi responsável pela retirada, sob a forma de tributos, de R$ 519,24 bilhões do dinheiro total produzido pela sociedade, somente no ano de 2009. Machado (2006, p. 52) reflete uma realidade que ainda hoje é observada, ao afirmar que “além de bastante elevada, nossa carga tributária é crescente. A cada dia se eleva um tributo ou se cria um tributo novo e a arrecadação, assim, tem batido sucessivos recordes. Não obstante, não há dinheiro para obras importantes.” Considera-se que o montante recolhido pelo Estado sob a forma de tributos deve ser revertido para o financiamento das atividades que promovem o bem comum e o desenvolvimento sustentável, sendo que, à esta parcela que é retirada da sociedade, dá-se o nome de Carga Tributária. Segundo Pêgas (2007, p. 20), a carga tributária: representa a parcela que é retirada da economia para o pagamento de tributos aos entes federativos. Logo, quando a referência for carga tributária, estamos nos referindo aos impostos, taxas e contribuições pagas no dia-a- dia para os mais diversos órgãos públicos. PÊGAS (2007, p.20) Assim, a representatividade da carga tributária deve ser considerada, bem como seu retorno à sociedade, em todos os aspectos de nosso cotidiano. Deve-se 19 considerar, ainda, como ensina Noronha (2009) que a maioria das pessoas desconhece a legislação pertinente a este assunto e, sem a orientação adequada, sujeitam-se muitas vezes além de uma alta carga tributária, também a pagamentos indevidos, bi-tributações ou mesmo autuações. Desta forma, evidencia-se a necessidade de informar cada vez melhor, desde a classe empresarial até a população em geral, para diminuir ao máximo os impactos causados pela carga tributária nos salários, nas atividades empresariais, ou qualquer outro fato gerador de tributos. 2.2.1 Competência Tributária De acordo com Pêgas (2007, p. 33) “a constituição define expressamente quais impostos podem ser cobrados pela União, pelos estados e pelos municípios, sendo esta divisão denominada competência tributária.” Carrazza (2004) afirma que nossa carta constitucional contém muitos princípios e normas tributárias, sendo considerado tanto poder, como dever, das pessoas políticas, a cobrança dos tributos que lhes competir. Por certo, se admitirmos a tese de que nossa Constituição é rígida e que o constituinte repartiu, incisivamente, as possibilidades legiferantes entre as entidades dotadas da personalidade política, cuidando para que não houvesse conflitos entre as sub-ordens jurídicas estabelecidas no Estado Federal, a ilação imediata é em termos de reconhecer a vedação da delegabilidade, bem como a impossibilidade de renúncia.Que sentido haveria numa discriminação rigorosa de competências, quando se permitisse que uma pessoa delegasse a outra as habilitações recebidas? (CARVALHO, 2008, p.239) A subdivisão dos tributos pela competência na instituição dos mesmos, gera uma forma de classificação quanto a distribuição nos diversos níveis de governo: União, Estados e Distrito Federal e os Municípios. Oliveira et al (2003) descreve: Cabe à União a instituição do (a): • Imposto de Renda - IR; • Contribuição Social Sobre o Lucro - CSSL; • Imposto de Importação - II; • Imposto de Exportação - IE; 20 • Imposto sobre Produto Industrializado - IPI; • Programa de Integração Social - PIS; • Contribuição para Financiamento da Seguridade Social - COFINS; • Entre outros; Compete aos Estados e ao Distrito Federal a instituição do (a): • Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de Comunicações - ICMS; • Imposto sobre transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens e direitos - ITCMD; • Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores - IPVA; E cabe ainda aos Municípios a instituição dos impostos sobre: • A propriedade predial e territorial urbana - IPTU; • Transmissão inter vivos - ITBI; • Serviços de qualquer natureza - ISS; Dessa forma, define-se o responsável pela instituição do tributo e também a qual ente federativo o contribuinte deve-se reportar para discutir matérias relacionadas a cada tributo. 2.3 Princípios Constitucionais Tributários As limitações do poder de tributar são estabelecidas pelos princípios constitucionais tributários. Consideram-se impedimentos ao ente tributante, pois, nas questões tributárias, as normas jurídicas devem obedecer rigorosamente os princípios, dentre os quais se destacam os presentes no artigo 150 da Constituição Federal: Legalidade, Irretroatividade Tributária, Anterioridade, Noventena, Isonomia Tributária, entre outros. Oliveira, G. (2005, p. 69) salienta que “o tributo não existe sem fronteiras e reside nessas a limitação do poder de tributar. Tais limitações são formadas pela união de traços que demarcam o modo, o campo, a forma e a intensidade com que atuará o poder de tributar.” 21 A seguir, serão apresentados os conceitos e algumas características dos princípios constitucionais tributários citados, a fim de facilitar a identificação de inconstitucionalidades por parte do governo quanto ao poder de tributar. 2.3.1 Princípio da Legalidade Os tributos não podem ser instituídos ou majorados sem que uma lei fundamente tal pretensão. Para tanto, a Constituição Federal determina: “Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - Exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; (...)” Este princípio, além da Constituição, é citado também no Código Tributário Nacional (CTN), art. 97, inciso I, onde consta que “somente a lei pode estabelecer a instituição de tributos ou a sua extinção.” Contudo, há exceções quanto às próprias regras impostas pela Constituição. Pêgas (2007, p. 31) destaca que “o parágrafo 1° do artigo 153 da Constituição, diz que o poder executivo poderá, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos seguintes impostos: II, IE, IOF, e IPI.” Neste caso, por exemplo, ao incumbir o poder executivo de alterar tais alíquotas, a redação constitucional cria uma exceção a regra de que somente é possível exigir ou aumentar tributos mediante uma lei que o estabeleça. A respeito deste caso, Denari (2008, p. 62) afirma que “o texto constitucional, com relativa frequência, permite-se criar exceções a suas próprias regras mandamentais e princípios, como o fez nessa passagem.” Cabe resaltar que, como tal situação está prevista em lei, a incumbência ao poder executivo é válida e legal. Fabretti (2001), faz também uma consideração importante a respeito do princípio da legalidade, ao lembrar que este, diz claramente que a lei é a fonte principal, e não decretos, portarias, instruções normativas, etc., que são considerados como fontes secundárias do direito. 22 2.3.2 Princípio da Irretroatividade Tributária Este princípio está definido no parágrafo 3º do art. 150 da Constituição Federal, in verbis: Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) III – cobrar tributos: a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado; (...) Dessa forma, fica proibido exigir tributos em relação a fatos geradores que tenham ocorrido em um período anterior a vigência da Lei em questão. Oliveira. G, (2005, p. 70) explica que: Tal princípio corrobora com a segurança jurídica do contribuinte, afastando a incidência tributária sobre fatos geradores passados em relação a Lei que apareceu depois. A obrigação tributária só poderá ser exigida em fatos ocorridos após à vigência da lei que a houver instituído ou majorado, a não ser nos casos previstos no art. 106 do CTN que se vocacionam para atuarem no passado com suas equivalentes bases. De certo modo, este princípio tem a mesma abrangência do princípio da irretroatividade das leis, instituído no art. 5o, XXXVI, da Constituição Federal, que protege o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada. Porém, não deixa de ter valia ao se fundamentar um planejamento tributário, pois exclui qualquer possibilidade de eventos passados interferirem nas projeções. 2.3.3 Princípio da Anterioridade O objetivo deste princípio é assegurar que o contribuinte tenha tempo hábil para se adaptar a exigibilidade dos tributos. A Constituição define: Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) III – cobrar tributos: (...) b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; (...) Carvalho (2008) destaca que, uma lei instituidora ou majoradora de tributos pode ser imediatamente aplicada caso o diploma legislativo a publique, no tempo que antecede o ano em que se pretende efetuar a cobrança. 23 Machado (2006, p.61) define este princípio, conforme segue: O princípio da anterioridade quer dizer que nenhum tributo pode ser cobrado sem que a lei que o instituiu, ou aumentou, tenha sido publicada antes do início do exercício da cobrança. Um imposto instituído em lei publicada em 1999, somente a partir de 2000 pode ser cobrado. Mas poderá ser cobrado também nos anos seguintes, indefinidamente. Assim, para se instituir ou majorar um tributo no exercício de 2011, por exemplo, a lei deverá ser promulgada até no máximo em 31/12/2010. 2.3.4 Princípio da Anterioridade Nonagesimal Também intitulado de Princípio da Noventena, tal limitação regulamenta a exigibilidade do tributo apenas após transcorridos 90 dias da publicação da lei que o instituiu ou aumentou. Foi instituído pela Emenda Constitucional (EC) n° 42, de 19/12/2003 e dispõe que: Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) III – cobrar tributos: c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea “b”; (...) Combinado ao princípio da anterioridade, citado anteriormente, tal princípio zela por um período mínimo de adaptação à instituição ou aumento de tributos. Machado (2006, p.59) ressalta Este princípio,todavia, não se aplica: � aos empréstimos complulsórios destinados a atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua eminência (art. 148, inc. I); � aos impostos sobre: importação de produtos extrangeiros (art. 153, inciso I), exportação, para o Exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (art.153, inc. II) e operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; � aos impostos extraordinários criados na eminência ou no caso de guerra externa (art. 154, inc.II). Tais impostos podem ser instituídos, portanto, a partir de publicação no diário oficial da União. Cassone (2002) enfatiza que as Contribuições Sociais destinada à Seguridade Social só poderão ser exigidas após decorridos 90 dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado. 24 2.3.5 Princípio da Isonomia Tributária No caput do art. 5º da CF, é assegurado tratamento igual a todos perante a lei. Portanto, o inciso II, art. 150, da Constituição, somente vem reforçar tal tratamento no âmbito tributário ao instituir: Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos e direitos; (...) Oliveira, G. (2005) avalia que uma pessoa que aufere renda de um salário mínimo por mês, não deve receber tratamento tributário idêntico a outra que recebe vinte salários mínimos no mesmo período, para tanto deve-se respeitar o princípio da isonomia, que garante o mesmo tratamento aos contribuintes em situação semelhante e igualdade proporcional entre aqueles que se encontram em situação desigual, na medida de suas desigualdades. 2.4 Tributos A seguir serão estudados alguns tributos existentes no Brasil e suas características. Portanto, deve-se expor algumas definições e termos usuais para que se possa compreender como um todo a extensão do trabalho. Como elementos fundamentais para a existência dos tributos, têm-se três elementos básicos: a lei, o objeto e o fato gerador. Oliveira et al (2003, p. 26) afirma que “[...] a obrigação tributária é a relação de Direito Público na qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do contribuinte (sujeito passivo) uma prestação (objeto) nos termos e nas condições descritos na lei (fato gerador).” Para maior clareza, dispõe-se que Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal. (CTN) 25 Segundo Pêgas (2007), sendo que a ocorrência do fato gerador institui que determinado tributo existe, é indispensável para qualificar a natureza jurídica do mesmo a denominação e a destinação legal do produto de sua arrecadação. Quanto a função dos tributos, Machado (2006) faz uma importante observação ao afirmar que, embora o principal objetivo do tributo seja a arrecadação de recursos financeiros para o Estado, este também é utilizado como fonte de recursos destinados ao custeio de atividades que o Estado desenvolve por meio de entidades específicas, sob a forma de autarquia, por exemplo, como a previdência social, a organização sindical, o programa de integração social, dentre outros. Dessa forma, define-se tributo e suas classificações nos subitens a seguir. 2.4.1 Conceito de Tributo O Código Tributário Nacional, instituído pela Lei n° 5.172/66, define em seu artigo 3°, que “tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção por ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada [...].” Desvendando os termos menos comuns deste artigo, tem-se, de acordo com Oliveira et al (2003): • prestação Pecuniária, por ser estipulado o pagamento somente em moeda corrente nacional ou outra unidade traduzível em moeda, mediante instituição na lei. • Compulsória, por ser de pagamento obrigatório, ou seja, decorre de uma relação de soberania exercida pelo Estado em relação ao contribuinte. • não deve constituir sanção por ato ilícito, pois tributo não é multa e, portanto, não decorre de infração. Assim, o Estado não pode criar adicional de imposto com a finalidade de penalizar a ilicitude; • um tributo só poderá ser instituído por força de Lei; • por fim, porém de grande relevância, a atividade administrativa plenamente vinculada institui que o fisco tem o poder e o dever de cobrar. 26 A exigibilidade do tributo não pode ser exercida por nenhuma outra pessoa a não ser a administração pública e, mesmo ela, de forma estritamente legal. Carvalho (2007, p.21) define tributos como “prestações pecuniárias que o Estado, ou ente por ele autorizado, em virtude de sua soberania territorial, exige dos sujeitos econômicos que lhe estão submetidos.” Portanto, toda obrigação instituída pelo Estado deve observar os elementos citados acima para ser considerado um tributo, caso estas características não estejam presentes na obrigação criada, ela não possuirá natureza tributária. 2.4.2 Classificações dos Tributos Como foi citado no subtítulo 2.2.1 (Competência Tributária), os tributos podem ser classificados de acordo com a competência de sua criação, entre os diversos níveis do Estado. Contudo, os tributos podem ser classificados, ainda, quanto a vinculação e quanto aos efeitos sobre as atividades operacionais da empresa, conforme características a seguir. De acordo com o Código Tributário Nacional, art. 16, tributos não vinculados são aqueles cuja existência não é vinculada a nenhuma atuação específica do estado. Exemplos deste tipo de tributo são o Imposto de Renda, ICMS, ITCMD, e demais impostos no geral. Já os tributos vinculados constituem-se em todas as outras taxas e contribuições existentes, como exemplo a taxa de coleta de lixo, que só pode ser cobrada em locais onde é feita a coleta de lixo. Sendo assim, a instituição de um tributo vinculado apenas é possível quando se obtém uma contraprestação direta ao recolhimento do tributo. Segundo Oliveira, G. (2005) ressalta, é preciso analisar os tributos em função de seus efeitos sobre as atividades operacionais de uma organização. Ao subdividi-los têm-se: tributos incidentes sobre o faturamento, sobre o valor agregado e sobre o resultado. Oliveira, G. (2005) explica cada um deles de forma detalhada: 27 • os tributos incidentes sobre o faturamento têm como fato gerador as receitas de vendas e serviços no momento de seu reconhecimento, ou seja, o momento da entrega de bens e serviços. • os tributos incidentes sobre o valor agregado, por sua vez, tributam cada fase do processo produtivo e seu valor é definido pela soma de todos os esforços consumidos nas atividades da empresa. • quanto aos tributos incidentes sobre o resultado, considera-se apenas os resultados positivos (lucros) para a base de cálculo na tributação. Sendo assim, cada atividade operacional da empresa tributa-se de forma a classificar, separadamente e de acordo com a consequência, cada uma das fases funcionais de seu processo. 2.4.3 Espécies de Tributos Para maior esclarecimento, vale lembrar que tributo é um termo genérico, do qual as espécies são impostos e taxas, por exemplo. Machado (2006) exemplifica ao afirmar que, impostoé uma espécie de tributo, sendo que tributo é o gênero. São permitidas ao Estado, de acordo com o art. 145 da CF/88, a cobrança de impostos, taxas e contribuições de melhoria. In verbis: Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: I - impostos; II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. Ávila (2007, p.109) enfatiza a classificação dos tributos em cinco espécies ao afirmar que, ao lado das espécies definidas na Constituição, existem ainda os empréstimos compulsórios e as contribuições. Esta última, podendo ser subdividida ainda em contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de categorias profissionais. Oliveira et al. (2003, p. 22) conceitua cada uma das espécies tributárias instituídas pela Constituição Federal, conforme segue: • impostos: que decorrem de situação geradora independente de qualquer contraprestação do Estado em favor do contribuinte; 28 • taxas: que estão vinculadas à utilização efetiva ou potencial por parte do contribuinte, de serviços públicos específicos e divisíveis; • contribuições de melhoria: que são cobradas quando do benefício trazido aos contribuinte por obras públicas. Pegas (2007), ao classificar as espécies de tributos, afirma que o Brasil possui em sua estrutura normativa cinco espécies tributárias distintas, que são os Impostos, Taxas, Contribuições de Melhorias, Empréstimos Compulsórios e Contribuições Especiais. O critério de classificação do tributo apenas pelo fato gerador já não é suficiente para a identificação da espécie tributária. As espécies tributárias são constitucionalmente marcadas por características próprias e não podem ser classificadas como base apenas na análise do seu fato gerador, ficando reduzidas, com isso, à condição de imposto, taxa ou contribuição de melhoria. Existem outros tipos de tributos, como os empréstimos compulsórios (art.148 da CF) ou as contribuições de intervenção no domínio econômico (art.177, §4° da CF), ou previdenciárias (art. 195 da CF), que não se amoldam a nenhuma das espécies catalogadas no art. 5° do CTN. (ÁVILA 2007, P. 111) Porém, é nítido em todas as interpretações, que não é o nome que estabelece a espécie de tributo, e sim o fato gerador da obrigação tributária. Portanto, seguindo o disposto no art.4º do CTN, para a determinação da espécie tributária deve-se observar, essencialmente, o fato gerador da obrigação tributária. É a materialidade do fato gerador, ou seja, a concretização de determinada descrição hipotética prevista em lei, que define se o fato ocorrido gera a obrigação de pagar determinado tributo ou não, e se constitui-se em um imposto, taxa ou contribuição de melhoria. 2.4.3.1 Impostos Nesta espécie de tributo fica evidente a não atrelação a nenhuma contraprestação por parte do Estado, diretamente relacionada ao contribuinte. O art. 16 do CTN define: “Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa aos contribuintes.” Diante disso, Fabretti (2001, p. 113) esclarece que o imposto “uma vez instituído por lei, é devido, independentemente de qualquer atividade estatal em 29 relação ao contribuinte. Portanto, não está vinculado a nenhuma prestação específica do Estado ao sujeito Passivo.” “O fato gerador do dever jurídico de pagar imposto é uma situação da vida do contribuinte, relacionada ao seu patrimônio, independente do agir do Estado.” (MACHADO, 2006, p. 311) A seguir, apresenta-se um quadro elaborado por Oliveira, G. (2005, p.60), que demonstra os impostos por ente federativo, sendo a classificação pela competência para instituição dos impostos utilizada pela Constituição. CATEGORIA ENTE FEDERATIVO IMPOSTO COMÉRCIO UNIÃO IMPOSTO SOBRE IMPORTAÇÃO (II) EXTERIOR IMPOSTO SOBRE EXPORTAÇÃO (IE) UNIÃO IMPOSTO SOBRE PRODUTO INDUSTRIALIZADO (IPI) PRODUÇÃO IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES FINANCEIRAS (IOF) E CIRCULAÇÃO ESTADOS E DF IMPOSTO SOBRE A CIRCULAÇÃO DE MERC. E SERV. (ICMS) MUNICÍPIOS IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS (ISS) IMPOSTO SOBRE A RENDA (IR) UNIÃO IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL (ITR) PATRIMÔNIO IMPOSTO SOBRE GRANDES FORTUNAS (IGF) E RENDA ESTADOS E DF IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE DE VEÍCULOS AUT. (IPVA) IMPOSTO S/ TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO (ITCD) MUNICÍPIOS IMPOSTO PREDIAL E TERRITORIAL URBANO (IPTU) IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO INTER VIVOS (ITBI) Tabela 1: Impostos por ente federativo. Fonte: Constituição Federal de 1988 e Código Tributário Nacional. Adaptado por: Gustavo Pedro de Oliveira (2005, p.60). Ávila (2007) afirma que os impostos podem ser classificados, ainda, de acordo com suas características, em pessoais ou reais, progressivos ou regressivos, diretos ou indiretos, cumulativos ou não cumulativos, fixos ou variáveis. A seguir, serão apresentadas as definições dadas pelo referido autor a cada uma dessas classificações: Os impostos pessoais são aqueles estruturados de acordo com aspectos subjetivos do devedor, considerando a capacidade contributiva do sujeito passivo, relacionam a fixação ou variação de suas alíquotas em função da riqueza da pessoa, como exemplo o Imposto de Renda (IR). Impostos reais, por sua vez, consideram objetivamente a riqueza ou o fato, independentemente da pessoa. Esse tipo de imposto somente pode ser 30 progressivo quando expressamente autorizado na Constituição, ocorre tal situação com o Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU) e o Imposto Territorial Rural (ITR). Trata-se de um imposto progressivo aquele que aumenta sua alíquota na medida da sua base de cálculo, como o IR e o Simples Nacional, por exemplo. O legislador somente pode instituir alíquotas progressivas nas hipóteses previstas na CF/88. Já os impostos regressivos, são aqueles em situação inversa aos progressivos, sendo que a alíquota diminui conforme aumenta a base de cálculo, ou aqueles que quanto maior a renda do contribuinte, resulta em uma carga tributária final menor, exemplo o ICMS. Os impostos podem ser classificados ainda em diretos ou indiretos, sendo que, no imposto direto, o responsável pelo recolhimento é o próprio sujeito passivo e no imposto indireto o devedor é o chamado contribuinte de direito, que repassa o ônus do tributo ao contribuinte de fato. Já para Oliveira, G. (2005, p. 58): Sob o aspecto econômico, a doutrina estabelece que os impostos podem ser ordenados em apenas duas categorias: diretos e indiretos. Essa classificação visa ao estudo e avaliação do impacto que os impostos causam no patrimônio e nas etapas de produção, circulação e consumo. Ávila (2007) ressalta que os impostos também podem ser cumulativos, quando incidem várias vezes nas operações em cadeia, ou não-cumulativos, quando o contribuinte credita-se do imposto incidente pela entrada de determinados produtos e compensa no valor do tributo devido pela saída das mercadorias ou produtos. E por fim, classifica-se um imposto em fixo ou variável conforme a forma de apuração do montante devido, sendo que os impostos variáveis constituem a regra no nosso sistema. Contudo, vale ressaltar que existem formas de classificar os impostos que não estão descritas aqui, pois, conforme Machado (2006, p.312) destaca “com as classificações, o que se busca é facilitar o estudo dos objetos classificados. Por isso se diz que elas podem ser mais, ou ser menos úteis.” Oliveira et al. (2003, p.22) afirma que as taxas e contribuiçõesde melhoria têm pouco significado, tanto no que se refere ao montante arrecadado, como ao impacto causado no contribuinte. Já os impostos representam, de fato, o instrumento do qual o Estado dispõe tanto para angariar recursos para gerir a Administração Pública e permitir investimentos em obras públicas, como para direcionar o comportamento da economia. 31 Evidencia-se, com esta afirmação, a relevância desta espécie tributária, tanto no que tange a disponibilidade, quanto na função de intervenção no domínio econômico exercida pelo Estado por meio dos impostos. 2.4.3.2 Taxas O art. 77 do CTN define o fato gerador das taxas, conforme segue: As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. Oliveira, G. (2005, p. 60) afirma que “[...] sua cobrança é pelo uso efetivo ou potencial de algum serviço público ou pelo exercício do poder de polícia pelo Estado, podendo ser instituída por qualquer um dos entes federativos.” Pegas (2007, p. 43) esclarece o termo poder de polícia ao qual o art. 77 do CTN se refere, justificando: O termo poder de polícia é utilizado no sentido do poder de limitar e disciplinar, por parte da administração pública, atividades de interesses públicos, tais como: segurança, higiene, boa ordem, costumes, disciplina da produção, do mercado, tranquilidade pública e respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. Portanto, as taxas podem ser instituídas por qualquer um dos entes federativos, por serviços prestados ou postos a disposição do sujeito passivo e pelo exercício da faculdade de limitar ou disciplinar atividades de interesse coletivo por parte do Estado. 2.4.3.3 Contribuições de Melhoria Tal contribuição só pode ser exigida quando ocorrer valorização imobiliária para o contribuinte em decorrência de obra pública. Os Artigos 81 e 82 do CTN, assim definem: Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas 32 atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado. Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observa os seguintes requisitos mínimos: I – publicação prévia dos seguintes elementos: a) memorial descritivo do projeto; b) orçamento do custo da obra; c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição; d) delimitação da zona beneficiada; e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas. II – fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior; II – regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da impugnação a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação judicial. Devido as exigências dispostas acima e a possibilidade de contestação por parte dos contribuintes (parágrafo II, art. 81, Lei nº 5.172/66) a utilização desta contribuição não vinha sendo muito utilizada, pelo menos até 2007, conforme registros de Fabretti (2001) e Pegas (2007). Pegas (2007, p.44) afirma que “Em virtude de exigências burocráticas, a contribuição de melhoria raramente tem sido cobrada no Brasil. Nas poucas vezes em que houve a tentativa de cobrança, deixou-se de atender aos requisitos mínimos exigidos pela Lei.” Em face das exigências do art. 82, retrotranscrito (publicação prévia do memorial descritivo do projeto, orçamento do custo da obra, etc.) e pela possibilidade de impugnação pelos interessados (inciso II) de qualquer dos elementos previamente publicados (inciso I), a contribuição de melhoria, na prática, raramente é cobrada. Nas poucas vezes em que se tem tentado cobra-la, o foi de forma ilegal, isto é, sem atender os requisitos mínimos do art. 82. (FABRETTI 2005, P.115) Dessa forma, tal contribuição caracteriza-se como um tributo vinculado, que têm um limite individual para cada imóvel beneficiado com a obra à qual a contribuição se destina. 2.4.3.4 Contribuições Sociais Voltadas ao financiamento da assistência social e previdenciária, tal contribuição não está especificada no Código Tributário Nacional como um tributo, 33 porém, as contribuições sociais voltadas ao financiamento da Seguridade Social estão previstas no art. 195 da CF/88. Fabretti (2001) afirma que a Contribuição Social estabelecida pela União, é um tributo misto de imposto e taxa, avaliando-se a instituição do art. 195 da CF/88 em relação custo/benefício para o contribuinte, por exemplo, têm-se que, para o empregador ela incide sobre a folha de salários (INSS), faturamento (COFINS) ou lucro (CSSL), sendo que não há nenhuma atividade estatal diretamente relacionada a sua cobrança, sendo, portanto, imposto. Já para o trabalhador, têm-se um serviço público de garantia da seguridade social posto a disposição e, considerado um tributo vinculado, consequentemente constitui-se em uma taxa. As contribuições sociais, de intervenções no domínio econômico e de interessa das categorias profissionais ou econômicas, ou simplismente, contribuições especiais, ou, ainda, contribuições parafiscais são tributos instituídos para o financiamento dos Sistemas Oficiais de Previdência e Assistência Social (contribuições sociais), intervenção na economia (contribuições interventivas) e para financiar as entidades representativas de classe ou profissional (contribuições corporativas). Em regra as contribuições são instituídas pela União. (OLIVEIRA 2005, p. 64) Fabretti (2001, p.115) defende ainda que “[...] é uma quarta espécie de tributo, que, em razão da referibilidade direta ou indireta ao contribuinte, tem o impacto de imposto ou taxa. Que pertence ao gênero tributo, não há dúvida.” É longa a discussão sobre as classificações das contribuições sociais, porém não cabe aqui discutí-las, pois, independentemente de sua natureza jurídica, que se refere a um tributo não há contestação. 2.4.3.5 Contribuições Econômicas As contribuições econômicas são voltadas para regular áreas em específico, conforme interesses no domínio econômico. É um tributo exclusivo da União, definido no art. 149 da CF/88. Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, [...]. Oliveira, G. (2005, p. 64), esclarece que “as contribuições interventivas servem de instrumento para custear o Estado na intervenção no Domínio 34 Econômico, visando o controle da produção em um mercado em específico, como a produção de açúcar, por exemplo.” Porém, atualmente, a principal contribuição desta espécie é a Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE), que foi instituída para atender ao Programa de Estímulo à Interação Universidade-Empresa, conforme Lei n° 10.168/2000 e art. 2° da lei n° 10.332/2001 Apud Marchezin et. al (2008, p.417). Pêgas (2007, p.45) reforça tal colocação ao afirmar que “As contribuições econômicas estão representadas basicamente pela CIDE, além daquelas autorizadas em lei para representação de sindicatos e profissões regulamentadas.” As contribuições destinadasa representação de sindicatos e profissões regulamentadas, citada por Pêgas, referem-se a todas as contribuições sindicais, como, por exemplo, a anuidade paga pelos contadores ao Conselho Regional de Contabilidade. 2.5 Planejamento Tributário O Sistema Tributário Nacional é extremamente complexo, são diversas as leis, regulamentos e normas constantemente alterados. Este fato torna a responsabilidade dos gestores e profissionais que atuam na área tributária cada vez maior e mais importante para o desempenho das empresas. Oliveira, G. (2005) salienta a importância do controle da carga tributária para as organizações nacionais quando afirma que para a administração de empresas brasileiras, além da eficiência exigida para sobreviver às condições adversas do mercado e das taxas de juros, o contexto sistêmico macroeconômico impõe uma condição adicional e necessária: ter uma elevada capacidade de gestão na área tributária. Um planejamento tributário consiste em um estudo preventivo, ou seja, antes da ocorrência do fato gerador, das alternativas legais que resultem no menor desembolso possível, por parte da empresa, com gastos tributários. Segundo Oliveira et al. (2003, p. 36), o Planejamento Tributário consiste no “estudo prévio à concretização dos fatos administrativos, dos efeitos jurídicos, fiscais e econômicos de determinada decisão gerencial, com o objetivo de encontrar a alternativa legal menos onerosa para o contribuinte.” 35 Pode-se afirmar que a principal finalidade de um planejamento tributário é diminuir a carga tributária da empresa. Contudo, planejar é completamente diferente de sonegar impostos, já que ao sonegar impostos deixa-se de cumprir com uma obrigação. Oliveira et al. (2003, p. 37) diferencia planejamento tributário de sonegação fiscal afirmando que: planejamento tributário não se confunde com sonegação fiscal. Planejar é escolher, entre duas ou mais opções lícitas, a que resulte o menor imposto a pagar. Sonegar, por sua vez, é utilizar meios ilegais, como fraude, simulação, dissimulação, etc., para deixar de recolher o tributo devido. Portanto, a elaboração de um eficiente planejamento tributário exige de seu responsável muito bom senso, pois qualquer desvio pode ser considerado como crime de sonegação fiscal. Além disso, esta prática requer constantes atualizações técnicas, pois a alternativa mais viável para uma grande empresa pode ser desastrosa se aplicada em uma organização de pequeno porte, por exemplo. Sendo assim, a elaboração de um planejamento tributário constitui-se em uma ferramenta de grande valia para a decisão da melhor forma de tributação a ser adotada, bem como para facilitar o entendimento dos gestores quanto as características de cada uma dessas alternativas. 2.5.1 Imposto de Renda Pessoa Jurídica O imposto de Renda é um tributo de competência da União, instituído no CTN, art. 43, e na Constituição Federal, conforme segue transcrito. “Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: [...] III - renda e proventos de qualquer natureza;[...]” (CF/88, art. 153, inc.III) Quanto a função do Imposto de Renda, Machado (2006) afirma que, apesar de ter enorme importância no orçamento da União, tendo função nitidamente fiscal, é inegável a importância do IR como instrumento de intervenção do Poder Público no domínio econômico. Tal imposto é um instrumento fundamental na redistribuição das riquezas, tanto em razão das pessoas como dos lugares. Justamente por essa função extrafiscal, que abrange pessoas distribuídas em todo o país, é que se justifica a competência da União neste tributo. 36 Além disso, a arrecadação centralizada também impede que múltiplas tributações ocorram. A respeito disso, Cassone (2002, p. 243) ressalta que “se a lei dos Estados, Distrito Federal ou Municípios exigir o IR, que é privativo da União, haverá uma invasão de competência e caracterizar-se-á a chamada bitributação. Sendo tal lei inconstitucional.” Cabe uma observação relevante quanto a observância aos Princípios Constitucionais Tributários feita por Cassone (2002, p. 242), segundo ele, “o Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR) é considerado o imposto que mais se identifica com os princípios da igualdade e da capacidade contributiva.” Assim disposto, apresenta-se a seguir, alguns aspectos importantes a serem considerados no estudo do Imposto de Renda. 2.5.1.1 Fato Gerador O IR têm seu fato gerador na disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza. Art. 43 do CTN, in verbis: Art. 43 – O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. § 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. (Parágrafo incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001) § 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. (Parágrafo incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001) Para maior clareza, define-se os conceitos de renda e de proventos, sem muito se aprofundar em discussões. Conforme entendido por Machado (2006) a expressão “renda” no CTN refere-se sempre a um resultado, seja do trabalho, do capital ou da combinação desses dois fatores, e os proventos são os demais acréscimos patrimoniais que não se enquadram no conceito de renda. Que a incidência independe da denominação da renda não há dúvida, contudo Cassone (2002) destaca que, se não houver algum tipo de acréscimo 37 patrimonial, conforme destacado no inciso II, não se verifica a ocorrência do fato gerador. Oliveira, G. (2005) explica que, em relação às pessoas jurídicas, a ocorrência do fato gerador é verificada pela obtenção de lucros em suas operações industriais, mercantis ou de prestação de serviços, além dos acréscimos patrimoniais, que são as receitas não operacionais, sendo que o imposto será devido conforme os rendimentos forem sendo auferidos. 2.5.1.2 Base de Cálculo A base de cálculo do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) consiste no montante, real, presumido ou arbitrado, da renda ou dos proventos tributáveis, conforme definição do CTN, art. 44. As modalidades de tributação serão analisadas em subitem específico, constando aqui, apenas para esclarecimento, que se pode optar pelo Simples Nacional, Lucro Presumido, Lucro Arbitrado ou Lucro Real, conforme critérios e requisitos a serem observados. Machado (2006, p. 332) ressalta que [...] para a determinação da alíquota aplicável devemos considerar que esse imposto tem diversos regimes jurídicos. Um para as pessoas jurídicas – que tem como base de cálculo o lucro real, presumido ou arbitrado, como adiante será explicado. Outro para as pessoas físicas – que tem como base de cálculo a renda líquida. A alíquota do IR das pessoas jurídicas é proporcional. Já o imposto de renda das pessoas físicas tem alíquotas progressivas. Contudo, integram a base de cálculo todos os ganhos e rendimentos de capital, qualquer que seja a denominação que lhes seja dada, independentemente da natureza, da espécie ou da existência de título ou contrato escrito, bastando que decorram de ato ou negócio que, pela sua finalidade, tenha os mesmos efeitos do previsto na norma específica de incidência do imposto.Deve ser considerado no estudo do Imposto de Renda que, dependendo da natureza do rendimento, pode ocorrer a tributação na fonte, que caracteriza o chamado Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF). Machado (2006, p. 332) esclarece que “a tributação na fonte pode ser de duas formas, a saber: a 38 denominada tributação exclusivamente na fonte e a tributação na fonte como simples antecipação do imposto devido na declaração anual de rendimentos.” Young (2009, p.107) esclarece que, na apuração pelo lucro presumido “a base de cálculo do IR é definida aplicando-se determinado percentual, conforme a atividade econômica, sobre a receita bruta mensal.” No subitem 2.6.2, que trata especificamente da tributação com base no lucro presumido, será detalhado mais a respeito da base de cálculo a ser utilizada. Já na apuração pelo lucro real, existem adições e exclusões ao lucro líquido contábil que devem ser observadas para obtenção da base de cálculo, conforme apresentado a seguir. Cabe observar que, os controles de adições, exclusões e compensações do Lucro Real são efetuados em Livro próprio para isto, chamado de Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR). 2.5.1.2.1 Adições na Base de Cálculo Lucro Real O Art. 249 estabelece que, na determinação do lucro real, serão adicionados ao lucro líquido do período de apuração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 6º, § 2º): I – os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido que, de acordo com este Decreto, não sejam dedutíveis na determinação do lucro real; II – os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com este Decreto, devam ser computados na determinação do lucro real. Parágrafo único. Incluem-se nas adições de que trata este artigo: I – ressalvadas as disposições especiais deste Decreto, as quantias tiradas dos lucros ou de quaisquer fundos ainda não tributados para aumento do capital, para distribuição de quaisquer interesses ou destinadas a reservas, quaisquer que sejam as designações que tiverem, inclusive lucros suspensos e lucros acumulados (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 43, § 1º, alíneas "f", "g" e "i "); II – os pagamentos efetuados à sociedade civil de que trata o § 3º do art. 146 quando esta for controlada, direta ou indiretamente, por pessoas físicas que sejam diretores, gerentes, controladores da pessoa jurídica que pagar ou creditar os rendimentos, bem como pelo cônjuge ou parente de primeiro grau das referidas pessoas (Decreto-Lei nº 2.397, de 21 de dezembro de 1987, art. 4º); III – os encargos de depreciação, apropriados contabilmente, correspondentes ao bem já integralmente depreciado em virtude de gozo de incentivos fiscais previstos neste Decreto; 39 IV – as perdas incorridas em operações iniciadas e encerradas no mesmo dia (day-trade), realizadas em mercado de renda fixa ou variável (Lei nº 8.981, de 1995, art. 76, § 3º); V – as despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores, ressalvado o disposto na alínea a do inciso II do art. 622 (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso IV); VI – as contribuições não compulsórias, exceto as destinadas a custear seguros e planos de saúde, e benefícios complementares assemelhados aos da previdência social, instituídos em favor dos empregados e dirigentes da pessoa jurídica (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso V); VII – as doações, exceto as referidas nos arts. 365 e 371, caput (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso VI); VIII – as despesas com brindes (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso VII); IX – o valor da contribuição social sobre o lucro líquido, registrado como custo ou despesa operacional (Lei nº 9.316, de 22 de novembro de 1996, art. 1º, caput e parágrafo único); X – as perdas apuradas nas operações realizadas nos mercados de renda variável e de swap, que excederem os ganhos auferidos nas mesmas operações (Lei nº 8.981, de 1995, art. 76, § 4º); XI – o valor da parcela da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, compensada com a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, de acordo com o art. 8º da Lei nº 9.718, de 1998 (Lei nº 9.718, de 1998, art. 8º, § 4º). Frisa-se que, tais adições ao Lucro contábil, somente ocorrem no regime de apuração do Lucro Real. 2.5.1.2.1 Exclusões e Compensações na Base de Cálculo Lucro Real Em contrapartida as adições, que devem ser observadas na determinação do lucro real, poderão ser excluídos ou compensados do lucro líquido do período de apuração, conforme definido no Art. 250, Decreto 3.000/99. (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 6º, § 3º): I – os valores cuja dedução seja autorizada por este Decreto e que não tenham sido computados na apuração do lucro líquido do período de apuração; II – os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com este Decreto, não sejam computados no lucro real; III – o prejuízo fiscal apurado em períodos de apuração anteriores, limitada a compensação a trinta por cento do lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas neste Decreto, desde que a pessoa jurídica mantenha os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do prejuízo fiscal utilizado para compensação, observado o disposto nos arts. 509 a 515 (Lei nº 9.065, de 1995, art. 15 e parágrafo único). Parágrafo único. Também poderão ser excluídos: a) os rendimentos e ganhos de capital nas transferências de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária, quando auferidos pelo desapropriado (CF, art. 184, § 5º); 40 b) os dividendos anuais mínimos distribuídos pelo Fundo Nacional de Desenvolvimento (Decreto-Lei nº 2.288, de 1986, art. 5º, e Decreto-Lei nº 2.383, de 1987, art. 1º); c) os juros produzidos pelos Bônus do Tesouro Nacional – BTN e pelas Notas do Tesouro Nacional – NTN, emitidos para troca voluntária por Bônus da Dívida Externa Brasileira, objeto de permuta por dívida externa do setor público, registrada no Banco Central do Brasil, bem assim os referentes aos Bônus emitidos pelo Banco Central do Brasil, para os fins previstos no art. 8º do Decreto-Lei nº 1.312, de 15 de fevereiro de 1974, com a redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.105, de 24 de janeiro de 1984 (Lei nº 7.777, de 19 de junho de 1989, arts. 7º e 8º, e Medida Provisória nº 1.763-64, de 11 de março de 1999, art. 4º); d) os juros reais produzidos por Notas do Tesouro Nacional – NTN, emitidas para troca compulsória no âmbito do Programa Nacional de Privatização – PND, controlados na parte "B" do LALUR, os quais deverão ser computados na determinação do lucro real no período do seu recebimento (Lei nº 8.981, de 1995, art. 100); e) a parcela das perdas adicionadas conforme o disposto no inciso X do parágrafo único do art. 249, a qual poderá, nos períodos de apuração subseqüentes, ser excluída do lucro real até o limite correspondente à diferença positiva entre os ganhos e perdas decorrentes das operações realizadas nos mercados de renda variável e operações de swap (Lei nº 8.981, de 1995, art. 76, § 5º). Destacando-se que, assim como nas adições, tais exclusões e compensações somente ocorrem no regime de apuração pelo Lucro Real. 2.5.1.3 Alíquotas Para a apuração do IRPJ, incide alíquota de 15% (quinze porcento) sobre a base de cálculo apurada conforme o Regulamento do Imposto de Renda (RIR - Decreto 3.000/99) e adicional à alíquota de 10% (dez porcento), sobre a parcela do lucro real que exceder ao valor resultante da multiplicação de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) pelo número de meses do respectivo período de apuração. Sujeitando-se à incidência
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