Custos - apostila 2013 2

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Centro Universitário Newton Paiva 
Curso Administração de empresas 
Disciplina: Análise de Custos 
 
 
 
 
 
 
 
APOSTILA ANÁLISE DE CUSTOS 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Disciplina: Análise de Custos 
 
 
UNIDADE I – ORIGEM DOS CUSTOS 
 
1.1 CONTABILIDADE GERAL (FINANCEIRA) VERSUS CONTABILIDADE DE 
CUSTOS 
 
A contabilidade financeira (societária) teve seu desenvolvimento na Era 
Mercantilista, nessa época, como a predominância era a atividade comercial, a única 
preocupação com os custos era verificar quanto se pagou pela mercadoria (estoque) 
e conseqüentemente qual seria o valor de venda, que, na maioria das vezes, era 
calculado simplesmente aplicando um percentual em cima do valor de compra. 
 
A equação para se chegar ao custo da mercadoria vendida era muito simples: 
estoque inicial + compras – estoque final, ou seja: 
 
CMV = Ei + C – Ef 
 
Até hoje, algumas empresas de pequeno e médio porte que se dedicam apenas à 
atividade comercial utilizam-se dessa fórmula. É muito comum ouvirmos o termo: 
fechado para balanço, isso quer dizer que a empresa está apurando o seu saldo de 
estoque, ou seja, apurando o estoque final para aplicar a fórmula. 
 
Assim, se a empresa no final do ano anterior tinha um estoque de $ 1.000,00 
efetuou compras durante o ano no valor de $ 5.000,00 e seu estoque final é de $ 
1.500 teremos: 
 
CMV = 1.000 + 5.000 – 1.500 
CMV = 4.500 
 
Dessa forma, terá apurado que seu custo é de R$ 4.500,00. 
 
 
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Com o início da Revolução Industrial (século XVIII) a Contabilidade de Custos foi 
ganhando maior importância, pois, a partir daí, não bastava calcular apenas a 
variação do estoque de um período para outro, para saber quanto se consumiu de 
matéria-prima na produção de um determinado bem, pois a fabricação de um 
produto não envolve apenas materiais, mas também, insumos, mão-de-obra, horas 
de máquinas e equipamentos (depreciação) e outros fatores mais. Portanto, foi uma 
época de muito desenvolvimento da Contabilidade de Custos, mas ainda sendo 
utilizada apenas para fins de melhor mensuração dos custos com a finalidade de 
apurar o resultado do exercício. 
 
O grande salto aconteceu no século XX e mais especialmente nas três últimas 
décadas (anos 70 para cá) com a chamada Contabilidade Gerencial, nesse período 
a Contabilidade de Custos deixou de ser tratada apenas como suporte para a 
Contabilidade Financeira e passou a ser vista com enfoque gerencial. 
 
A crise econômica mundial que se estabeleceu nos últimos anos, a necessidade de 
busca da competitividade, a otimização dos resultados como meio de sobrevivência 
das empresas, descobrir qual produto gera melhor resultado, são alguns dos 
aspectos que contribuíram para o desenvolvimento dos estudos e análises dos 
custos dos produtos. 
 
Dessa forma, a Contabilidade de Custos que na Era Mercantilista somente calculava 
o custo da variação do estoque, ganhou maior importância com a Revolução 
Industrial e nos dias de hoje é uma atividade primordial para as empresas, não só as 
comerciais e industriais, mas acima de tudo para as prestadoras de serviços, onde 
nem sempre os processos são bem delimitados como na indústria. 
 
No enfoque gerencial, a Contabilidade de Custos é estudada com a utilização de 
termos como: Gestão de Custos, Administração de Custos, Custos para Tomada de 
Decisões e outros, ficando o termo “Contabilidade” como a parte operacional desse 
processo. 
 
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1.2 OBJETIVOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS 
 
Atualmente a Contabilidade de Custos serve a três finalidades principais, a saber: 
 
1.2.1 Avaliação do patrimônio 
 
Serve para atribuir valor aos estoques de produtos acabados, em elaboração e de 
matérias-primas, bem como para apuração do resultado das operações da empresa 
(lucro ou prejuízo). 
 
1.2.2 Planejamento e controle das operações e atividades da empresa 
 
Controlar significa conhecer a realidade, compará-la com o que deveria ser, tomar 
conhecimento rápido das divergências e suas origens e corrigi-las. 
 
Para entender melhor o que a contabilidade de custos tem a ver com controle, 
podemos trazer para a nossa vida pessoal, perguntando? 
 
1. Conheço a origem de cada receita e o destino das minhas despesas? 
2. Estão elas dentro dos valores e limites que deveriam estar? 
3. Quando algumas delas se desviam do comportamento que deveriam ter, tenho 
conhecimento rápido disso? 
4. Sou capaz de identificar também rapidamente a razão do desvio? 
5. Tomo alguma atitude para corrigir esses desvios quando tenho condições de 
fazê-lo? 
 
Se as cinco respostas são positivas, podemos dizer que temos controle da situação 
financeira pessoal. 
 
 
 
 
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De igual forma, a empresa tem controle de seus custos quando ela os conhece, 
verifica se está dentro do esperado, analisa as divergências e toma medidas para 
correção dos desvios. 
 
Vale salientar que somente conhecer não é suficiente. 
 
1.2.3 Tomada de decisões 
 
As decisões são mais produtivas quando se baseiam em juízos ponderados do que 
quando se fundamentam apenas em palpites e conjecturas. O juízo ponderado 
requer a coleta de informações relevantes na forma e no momento corretos. 
 
Sendo assim, há uma série de problemas que poderão surgir, cujas decisões 
dependem, basicamente, dos dados fornecidos pela contabilidade de custos, como 
por exemplo: 
 
� Que preço de venda atribuir a cada produto ? 
� Quanto contribui cada produto para a formação do lucro total da empresa ? 
� Qual o custo real envolvido na produção de cada produto ou artigo produzido ? 
� Quais os produtos ou artigos que deverão ter a sua produção aumentada ? 
� Quando se deve cessar de produzir determinado produto ou artigo ? 
� Quais os custos que deverão ser rigorosamente controlados ? 
� Como desenvolver um sistema que permita avaliar a eficiência de cada 
setor/departamento da empresa ? 
� Qual o valor mínimo de vendas necessário para cobrir os custos de produção 
(equilíbrio) ? 
� Qual deverá ser a produção máxima possível, num contexto econômico ? 
� Qual o tamanho ideal para determinado setor/departamento de produção/controle 
de qualidade ? 
� Quando a empresa deve substituir os processos de produção atuais por outros 
mais modernos ou mais caros ? 
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� Quando se deve substituir os equipamentos ? 
� Qual a melhor opção em termos de ganho econômico: comprar pronto ou 
produzir os acessórios ? 
� A empresa deve aumentar os esforços de vendas, envolvendo-se numa 
campanha publicitária ? 
� Face ao comportamento de mercado, o que é melhor: aumentar a produção ou 
diminuir o preço de venda ? 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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UNIDADE II 
CONCEITOS E CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS 
 
2.1 CONCEITOS UTILIZADOS NA CONTABILIDADE DE CUSTOSTão importante quanto uma estratégia bem definida de comercialização e 
elaboração do preço de venda, é a análise dos componentes que afetam os 
resultados de uma empresa e como estes componentes podem contribuir para uma 
tomada de decisão. 
 
Para se fazer esta análise torna-se indispensável o correto entendimento 
terminológico de alguns termos utilizados pelos analistas de custos, a seguir 
explicitados. 
 
CUSTO: é a expressão, monetariamente quantificada, da utilização de recursos para 
adquirir ou processar um determinado bem. Em outras palavras são gastos do 
processo fabril. 
 
DESPESA: é a valorização monetária do consumo de recursos que é feito para a 
obtenção de receitas ou de algum benefício. As despesas estão relacionadas com a 
administração, tributação e comercialização. Podemos conceituar despesas também 
como gastos necessários para a obtenção da receita. 
 
INVESTIMENTO: é o gasto que a empresa realiza na compra de um bem ou na 
obtenção e posse de um direito que vai gerar benefícios de caixa no futuro e que 
não vai ser totalmente consumido ou utilizado num só período, num só exercício. Os 
investimentos serão considerados como custos ou despesas à medida que a 
empresa vai usando ou consumindo gradativamente esses bens ou direitos. 
 
 
 
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GASTO: sacrifício, normalmente em moeda, que a entidade faz para a obtenção de 
um produto ou serviço; o sacrifício pode ser a entrega de numerário ou a assunção 
de um compromisso de pagar em data posterior. Podemos dizer que acontece um 
gasto sempre que a empresa assume o compromisso de efetuar um pagamento à 
vista ou à prazo. 
 
DESEMBOLSO: é o pagamento resultante da aquisição de bens ou serviços. 
 
PERDA: é o bem ou serviço consumido de forma involuntária, não esperada. As 
perdas anormais não devem compor o custo dos produtos, mas serem reconhecidas 
no resultado do período. 
 
Exemplo: materiais perdidos em função de acidentes, incêndios, enchentes. 
 
2.2 Classificação dos custos 
 
 
2.2.1 EM RELAÇÃO AO VOLUME DE PRODUÇÃO 
 
A) CUSTOS FIXOS 
 
São aqueles que permanecem inalterados independentes do volume produzido, ou 
quando variam esta variação não é em função das unidades produzidas. 
 
Exemplo: Aluguel da fábrica, que continua o mesmo durante todo o período e 
mesmo quando reajustado, nada tem a ver com as unidades produzidas; a 
depreciação da fábrica pelo método de linha reta também constitui um custo fixo, 
pois é mesma parcela durante o período, não havendo acréscimo ou decréscimo em 
função das unidades produzidas. 
 
 
 
 
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B) CUSTOS VARIÁVEIS 
 
São aqueles que alteram o valor em função do volume de produção da empresa. 
 
Exemplo: Matéria-prima, Material Direto e a mão-de-obra direta. 
 
Quando conceituamos Custos Fixos e Custos Variáveis, os fizemos em função dos 
Custos Totais. 
 
Vejamos agora estes conceitos em relação aos Custos Unitários: 
 
ESPÉCIE DE CUSTO COMPORTAMENTO EM RELAÇÃO AO 
VOLUME DE ATIVIDADES 
CF (Custo Fixo Total) Não varia 
Cf (Custo Fixo Unitário) Varia inversamente 
CV (Custo Variável Total) Varia proporcionalmente 
Cv (Custo Variável Unitário) Não varia 
Ct (Custo Total Unitário) Varia inversamente 
 
Exemplo numérico (em R$): 
 
Qtde. CF CV CT Cf Cv Ct (Cf + Cv) 
1 2.000 600 2.600 2.000 600 2.600 
2 2.000 1.200 3.200 1.000 600 1.600 
4 2.000 2.400 4.400 500 600 1.100 
5 2.000 3.000 5.000 400 600 1.000 
8 2.000 4.800 6.800 250 600 850 
10 2.000 6.000 8.000 200 600 800 
 
 
 
 
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Analisando o quadro acima, podemos verificar que o Custo Fixo total se mantém 
com o valor de R$2.000,00 de 1 a 10 unidades produzidas, portanto não sofreu 
nenhuma alteração, enquanto que o Cf (Custo Fixo Unitário) apresenta decréscimo 
para cada aumento de produção. O Custo Variável Total apresentou variação 
(acréscimo) proporcional às quantidades produzidas, enquanto que o Cv (Custo 
Variável Unitário) manteve-se inalterado em cada aumento de produção, 
permanecendo sempre R$ 600,00 de 01 a 10 unidades produzidas. 
 
2.2.2 CLASSIFICAÇÃO EM RELAÇÃO A ALOCAÇÃO 
 
A) CUSTOS DIRETOS 
 
São aqueles que podem ser diretamente apropriados aos produtos, bastando haver 
uma medida de consumo (quilograma de materiais consumidos, embalagens 
utilizadas, horas de mão-de-obra utilizadas) 
 
Exemplo: Matérias-primas, embalagens, mão-de-obra direta, etc. 
 
B) CUSTOS INDIRETOS 
 
São aqueles que não oferecem condição de uma medida objetiva, tendo, portanto, 
as alocações de serem feitas por meio de rateios, utilizando-se bases de volume, 
que são na maioria das vezes arbitrárias. 
 
Exemplo: Aluguel da fábrica, seguro da fábrica, salário dos encarregados da fábrica, 
etc. 
 
 
 
 
 
 
 
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EXERCÍCIOS DE FIXAÇÃO 
 
1) Classificar os itens abaixo de acordo com sua natureza, marcando X em 
todas opções possíveis para cada gasto. 
 
 Para os custos, informar também se é fixo ou variável, se é direto ou indireto. 
 
Considere que trata-se de uma indústria que fabrica dois tipos de produtos, na 
mesma linha de produção. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
G 
A 
S 
T 
O 
C 
U 
S 
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D 
I 
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T 
O 
S 
Pagamento de aluguel da Fábrica 
Utilização de Matéria-Prima na produção 
Pagamento de Seguro da fábrica 
Aquisição Equipamentos de Produção à 
prazo 
 
Máquinas 
Pagamento de equipamentos de produção 
adquiridos anteriormente à prazo 
 
Pagamento de água utilizada na 
fabricação 
 
Depreciação de Máquinas da Fábrica 
Depreciação de máquinas da fábrica pelo 
método linear 
 
Depreciação de computadores do 
escritório 
 
Materiais diretos aplicados na produção 
Salários dos vendedores 
Mão de obra direta 
Mão de obra indireta 
Incêndio na fábrica 
Materiais indiretos utilizados na produção 
 
 
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2) A compra de maquinários para ser utilizado na produção, é: 
 
( ) Uma receita. 
( ) Uma despesa. 
( ) Um custo. 
( ) Um investimento. 
( ) Um desembolso. 
 
 
 
3) - Podem ser classificados como custos variáveis: 
 
( ) Matéria-prima, aluguel da fábrica e supervisão da produção. 
( ) Combustíveis para máquinas, depreciação de máquinas da fábrica e 
energia elétrica da fábrica. 
( ) Transporte de pessoal da fábrica, salário da supervisão da fábrica e 
aluguel da fábrica. 
( ) Nenhuma das opções. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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2.2.3 CLASSIFICAÇÃO EM RELAÇÃO À OCORRÊNCIA 
 
A) CUSTO BÁSICO 
 
Representa o custo com matéria-prima consumida. 
 
É representado pela seguinte fórmula: 
 
CB = EIMP + CMP – EFMP, onde: 
 
EIMP = Estoque inicial de matéria-prima; 
CMP = Compras de matéria-prima; e 
EFMP = Estoque Final de matéria-prima; 
 
B) CUSTOS DE TRANSFORMAÇÃO OU DE CONVERSÃO 
 
Representam o esforço da empresa no processo de elaboração de um determinado 
item. Eles resultam da soma dos custos de mão-de-obra direta e dos custos indiretos 
de produção. 
 
É medido pela seguinte fórmula: 
 
CT = MOD + CIF, onde: 
 
MOD = Mão de obra direta 
CIF = Custos Indiretos de Fabricação 
 
 
 
 
 
 
 
 
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C) CUSTOS DE PRODUÇÃO DO PERÍODO OU CUSTO FABRIL 
 
É a soma dos custos incorridos na produção de certo período São chamados ainda 
de “custos fabris” ou “custos de fabricação”. É a soma do custo básico + o custo de 
transformação. 
CF = CB + CT 
 
D) CUSTOS DOS PRODUTOS FABRICADOS 
 
É a soma dos custos contidos na produção acabada no período. Pode conter custos 
de produção também de períodos anteriores, existentes em unidades que só foram 
completadas no presente período. 
 
É o resultado do emprego da fórmula: 
CPF = EIPE + CF – EFPE, onde: 
 
EIPE = Estoque Inicial de produtos em elaboração 
CF = Custo Fabril 
EFPE = Estoque Final de produtos em elaboração. 
 
E) CUSTOS DOS PRODUTOS VENDIDOS 
 
É a soma dos custos incorridos na fabricação de produtos, que foram vendidos no 
período. Pode conter custos de produção de diversos períodos, caso os itens 
vendidos tenham sido produzidos em períodos diferentes. 
 
É o resultado do emprego da fórmula: 
 
CPV = EIPA + CPF – EFPA, onde: 
 
EIPA = Estoque Inicial de produtos acabados 
CPF = Custo dos produtos fabricados 
EFPA = Estoque Final de produtos acabados. 
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EXERCÍCIOS DE FIXAÇÃO 
 
4) A empresa LC Ltda, apresentou o seguinte relatório referente ao mês de janeiro, 
solicitando que você faça uma análise de seus custos: 
 
 R$ . 
4.1 - Matéria-Prima Direta 
 5.1.1 – Consumida no período 50.000 
 5.1.2 - Estoque inicial 10.000 
 5.1.3 - Estoque final 4.000 
 
4.2 - Mão-de-obra direta 50.000 
 Mão-de-obra disponível 80.000 
 
4.3 - Outros custos indiretos e 
 despesas 
 
 Aluguel da fábrica 5.000 
 Seguro da fábrica 4.000 
 IPI 1.000 
 Frete para entrega de produtos 3.000 
 Depreciação de máquinas da 
 Fábrica (método linear) 
 3.000 
 Energia elétrica da fábrica 3.000 
 Salário setor de contas a pagar 1.000 
 Salário supervisor administrativo 5.000 
 
4.4 - Estoque de Produtos em 
 Elaboração 
 
 Inicial 500 
 Final 2.000 
 
4.5 - Estoque de Produtos Acabados 
 Inicial 2.000 
 Final 1.800 
 
 
Com base nestes dados, responda qual o custo dos produtos vendidos. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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UNIDADE III 
APURAÇÃO DE CUSTOS NAS EMPRESAS 
 
3.1 Apuração de custos em empresas prestadoras de serviços 
 
As apurações dos custos dos serviços prestados englobam todos os gastos 
necessários à prestação de determinado serviço. 
 
Como as empresas prestadoras de serviços normalmente trabalham sob 
encomenda, os custos de cada serviço encomendado, será apurado considerando: 
 
- Custos com materiais gastos diretamente na prestação do serviço; 
- Horas de mão-de-obra gasta diretamente na prestação do serviço; 
- Outros gastos relacionados aos serviços não reembolsados. 
 
3.2 – Apuração de custos em empresas comerciais 
 
Conforme determina o Regulamento do Imposto de Renda (RIR), os estoques de 
mercadorias e o custo das mercadorias vendidas, devem englobar todos gastos 
necessários para colocar a mercadoria em condições de venda, deduzidos dos 
impostos não cumulativos. 
 
Sendo assim, o valor líquido que vai compor o estoque de mercadorias e/ou o CMV, 
deverá ser apurado da seguinte forma: 
 
 
 
 
 
 
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Valor da compra 
(-) Descontos incondicionais 
(=) Base de Cálculo dos Tributos 
(-) Tributos Recuperáveis 
 ICMS 
 PIS (se lucro real) 
 COFINS (se lucro real) 
(+) Outros gastos 
(=) Valor de aquisição da mercadoria 
 
Este valor de aquisição será o valor que irá compor, num primeiro momento, o 
estoque da empresa, ou seja, o investimento que a empresa fez com a aquisição da 
mercadoria. 
 
O custo será determinado pelo método de avaliação do estoque que poderá ser 
PEPS, UEPS ou preço médio. 
 
O CMV também poderá ser determinado pela seguinte fórmula: 
 
CMV = EI + C - EF 
 
Onde: CMV = Custo das Mercadorias Vendidas; 
 EI = Estoque inicial de mercadorias; 
 C = Compras de mercadorias; e 
 EF = Estoque final de mercadorias. 
 
 
 
 
 
 
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EXERCÍCIO DE FIXAÇÃO 
 
Apurar o valor do estoque final e o custo da mercadoria vendida no período da 
empresa Comercial Endobrax, estabelecida em Belo Horizonte/MG e optante pelo 
lucro real. Sabe-se que a empresa utiliza o preço médio para avaliar os estoques. 
 
A) Compra, em São Paulo/SP, de 200 peças, pelo valor total de R$ 22.000,00, à 
prazo; 
B) Compra, em Salvador/BA, de 300 peças, pelo valor total de R$ 28.000,00; 
C) Venda de 100 peças pelo valor total de R$ 30.000,00; 
D) Compra, em Montes Claros/MG, de 500 peças, no valor bruto de R$ 8.000,00, 
com desconto de 10%, destacado na Nota Fiscal; 
E) Venda de 230 peças pelo valor total de R$ 55.000,00. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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3.3 Apuração de custos em empresas industriais 
 
É a aplicação dos gastos efetuados com a produção nas unidades produzidas; ou 
seja, é a obtenção do custo unitário do produto através da distribuição dos gastos de 
produção para cada unidade. 
 
3.3.1 COMPONENTES DO CUSTO 
 
É a soma de todos os gastos consumidos, ou seja, todos os custos da fábrica. É 
composto de matéria prima, mão de obra e Custos Indiretos de Fabricação – CIF. 
 
3.3.1.1 MATÉRIA PRIMA 
 
São bens que irão sofrer transformação para o surgimento de novos bens. 
 
Exemplos: A borracha para o pneu, a celulose para o papel, a madeira para o 
móvel, o calcário para o cimento, etc. 
 
Semelhante a apuração dos custos com mercadorias, o custo com a matéria prima 
será apurado levando em consideração o valor da compra, deduzidos os descontos 
incondicionaisconcedidos, os tributos recuperáveis e acrescidos de todos os gastos 
necessários para colocar a matéria prima em condições de uso. 
 
Será apurado com a seguinte estrutura: 
 
Valor da compra 
(-) Descontos incondicionais 
(=) Base de Cálculo dos Tributos 
(-) Tributos Recuperáveis 
 ICMS 
 IPI 
 PIS (se lucro real) 
 COFINS (se lucro real) 
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 (+) Outros gastos 
(=) Valor de aquisição da matéria prima 
 
Também de forma idêntica à apuração do custo da mercadoria, este valor de 
aquisição da matéria prima, será o valor que irá compor, num primeiro momento, o 
estoque da empresa, ou seja, o investimento que a empresa fez com a aquisição da 
matéria prima 
 
O custo será determinado pelo método de avaliação do estoque que poderá ser 
PEPS, UEPS ou preço médio. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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EXERCÍCIOS DE FIXAÇÃO 
 
1) Apurar o valor do estoque final, sabendo que sobre as compras há ICMS de 18%, 
a empresa é optante pelo lucro presumido e utiliza o preço médio para avaliar os 
estoques. 
Data Histórico 
05 Compra de 1.000 unidades a 22,00 cada 
10 Compra de 2.000 unidades a 20,00 cada 
20 Requisição de 2.200 unidades para a produção 
25 Compra de 1.200 unidades a 21,00 cada 
30 Requisição de 900 unidades para a produção 
 
2) A Indústria Em Foco Ltda., optante pelo lucro real e estabelecida em Belo 
Horizonte/MG, apresenta os eventos abaixo, e informa que adota o método PEPS 
para avaliação dos estoques e que a quantidade produzida no período foi de 180 
unidades. 
Pede Informar o estoque final de matéria-prima e o custo unitário de produção. 
 
A) Em 02 de março, compra, em São Luiz/MA, de 600 unidades de matéria prima, à 
prazo, no valor bruto de R$ 23.400,00, com desconto de 10% destacado na Nota 
Fiscal. Foi pago separadamente da Nota Fiscal o valor de R$ 280,00 referente 
seguro para transporte da matéria prima. 
 
B) Em 15 de março, compra, em Curitiba/PR, de 500 unidades de matéria prima, no 
valor liquido de 22.300,00, já deduzido um desconto de 15% destacado na Nota 
Fiscal. Foi pago o valor de 450,00 para carga e descarga do caminhão. 
 
C) Em 20 de março, compra, em Salvador/BA, de 420 unidades de matéria-prima. 
Foi pago ao fornecedor o valor de R$ 2.250,00, já deduzido um desconto de 10%, 
em função do pagamento à vista. O referido desconto não foi destacado na Nota 
Fiscal. O frete no valor de R$ 260,00 foi por conta do fornecedor. 
 
D) Em 15 de março, requisição de 150 unidades de matéria-prima para produção. 
C 
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Disciplina: Análise de Custos 
 
 
 
3.3.1.2 APURAÇÃO DO CUSTOS COM MÃO DE OBRA 
 
A) Mão de obra direta 
 
A MOD é composta por todo o trabalho aplicado diretamente na execução do 
produto ou de seus componentes pelos operários diretos, Seja esse trabalho 
especializado ou não. 
 
Exemplo: O trabalho do tecelão para a fabricação do tecido, o trabalho das 
costureiras na confecção dos vestuários, do padeiro na produção do pão, etc. 
 
B) MÃO-DE-OBRA INDIRETA 
 
A MOI é composta pelas horas não aplicadas diretamente na produção pelos 
operários diretos mais o total de horas dos operários indiretos. 
 
Em outras palavras podemos dizer que a MOD é aquela relativa ao pessoal que 
trabalha diretamente sobre o produto em elaboração, sendo possível determinar 
qual o tempo despendido e quem executou o trabalho, sem necessidade de 
qualquer apropriação indireta ou rateio. Havendo qualquer tipo de alocação por meio 
de estimativas ou divisões proporcionais, passa a desaparecer a característica de 
“direta”, transformando-se neste caso a mão-de-obra, em “Mão-de-Obra Indireta”. 
Em muitos casos, mesmo havendo a possibilidade de medir a mão-de-obra, a 
empresa não o faz por razões econômicas (Custo x Benefício). Nesse caso temos a 
existência física da Mão-de-Obra Direta, mas a contabilidade de custos a tratará 
como indireta. 
 
COMPOSIÇÃO DO CUSTO DA MÃO DE OBRA, SEJA DIRETA OU INDIRETA 
 
• Valor contratual 
• Encargos sociais (descanso remunerado, férias, 13º salário, contribuição ao 
INSS, remuneração dos feriados, faltas abonadas, FGTS, etc.). 
C 
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Disciplina: Análise de Custos 
 
 
 
EXERCÍCIO DE FIXAÇÃO 
 
1) Apurar o custo com mão-de-obra da Indústria de sacolas Seletiva Ltda., 
considerando os dados abaixo e responder: 
A) Qual o custo com mão-de-obra direta na fabricação do produto? 
B) qual o custo com mão-de-obra indireta? 
C) quantas horas por semana gasta em cada departamento? 
D) quantas horas são necessárias, em média, para produzir cada unidade? 
E) qual o custo com mão-de-obra direta por unidade produzida. 
 
FUNÇÃO SALÁRIO 
HORA 
NÚMERO DE EMPREGADOS TRABALHANDO EM CADA 
DIA 
SEGUNDA TERÇA QUARTA QUINTA SEXTA 
Corte 2,00 3 2 1 2 4 
Costura 3,00 1 3 3 4 6 
Bordado 4,00 0 2 3 1 4 
 
Hora trabalhadas por dia, por empregado: 8 horas 
Encargos sociais: Calcular considerando o mínimo previsto na legislação 
Total da Folha na semana referente à fábrica ( inclusive com encargos): $ 6.500,00 
Quantidade produzida no período: 350 sacolas 
 
2) Com os dados abaixo, referentes janeiro/2012, determinar o custo da mão-de-
obra direta e indireta da Indústria Química Quiçá Ltda. 
 
DADOS VALOR 
Salário pago para cada um dos três operadores de máquinas R$ 4,00 por hora 
Horas contratadas por empregado 220 horas mensais 
Salário supervisor de produção R$ 2.800,00 por mês 
Salário funcionário de manutenção das máquinas R$ 1.000,00 por mês 
INSS parte da empresa 26,8% 
FGTS 8% 
C 
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 Vale Refeição (por empregado e somente de segunda a sexta) 
Obs.: A empresa desconta do empregado o valor máximo 
permitido por lei 
R$ 10,00 por dia 
Vale Transporte (por empregado e de segunda a sábado) 
Obs.: A empresa desconta do empregado o valor máximo 
permitido por lei 
R$ 4,60 por dia 
Horas aplicadas diretamente na produção, por empregado Segunda a sexta: 6 horas diárias 
Sábado: 3 horas 
Dias úteis no mês Segunda a sexta: 20 dias 
Sábados: 04 
 
 
3.3.1.3 CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO - CIF 
 
CIF é todo custo que não pode ser identificado facilmente com uma unidade de 
produto. Um custo é indireto quando não pode ser identificado diretamente aos seus 
portadores finais, isto é, aos objetivos que consomem os recursos ou às atividades 
que geraram esses custos. 
 
Em alguns casos, os custos são identificados, mas por serem de montante 
irrelevante eles não são considerados como custos diretos. Os custos indiretos em 
sua grande maioria são custos comuns a dois ou mais objetos de custeio. 
 
São formados, normalmente, pelos seguintes elementos: 
 
 
 
MATERIAIS INDIRETOS 
 
É o material empregado nas atividades auxiliares da produção, ou cuja pertinência 
ao produto inexiste ou é praticamente nula. 
 
Exemplo: os materiais utilizados pela manutenção da fábrica, material de 
expediente, material de segurança, ferramentas de consumo, etc. 
 
C 
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Disciplina: Análise de Custos 
 MÃO-DE-OBRA INDIRETA 
 
É todo o trabalho realizado no setor de fabricação não pertinente especificamente a 
nenhum produto. 
 
Exemplo: Encarregado, supervisores, almoxarifes, etc. Esse item pode, ainda, ser 
definido como compreendendo os trabalhos auxiliares ou de assessoramento de 
certa produção. Pode-se, portanto, dizer que a mão-de-obra indireta engloba, 
principalmente, trabalhos relacionados com o controle e o planejamento da 
produção, tais como aqueles desenvolvidos por apontadores, programadores, 
controladores, etc. 
 
OUTROS CUSTOS INDIRETOS 
 
São os demais gastos em itens que também participam do processo produtivo, não 
se identificando diretamente com nenhum produto. 
 
Exemplo: Depreciação de equipamentos da fábrica, seguros da planta fabril, 
energia elétrica da fábrica, aluguel da fábrica, etc. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Disciplina: Análise de Custos 
 
 
EXERCÍCIOS DE FIXAÇÃO 
 
1) Com base nos dados abaixo da indústria ABC Ltda. responder as 
questões propostas: 
 
Custos: 
 
ITEM VALOR 
Matéria-prima 8.000,00 
Mão-de-obra direta 6.500,00 
Mão-de-obra indireta 4.200,00 
Aluguel da fábrica 2.600,00 
Energia elétrica da fábrica 1.800,00 
Seguro da fábrica 2.500,00 
 
Outros dados relativos à produção: 
 
1) No mês foram iniciadas 300 unidades do produto A e 400 
unidades do produto B; 
2) Não havia estoques iniciais e no mês foram vendidas 200 
unidades de A e 250 de B; 
3) O preço de venda é 60% acima do custo unitário; 
4) A matéria-prima foi utilizada 60% para o produto A e o 
restante para o produtos B; 
5) A mão-de-obra direta é de R$ 4.000,00 para o produto A e 
R$ 2.500,00 para o produto B 
6) A mão de obra indireta são rateadas conforme as horas 
gastas para produção, sendo que cada unidade de A gasta 
1 hora e cada unidade de B gasta 1,5 horas; 
7) O aluguel e o seguro são rateados na proporção da área 
ocupada, sendo 60 metros para produto A e 80 metros para 
o produto B; 
 
C 
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8) A energia elétrica é rateada na proporção da quantidade 
produzida; 
9) Não há estoque final de produtos em elaboração. 
 
Pede-se: 
A) Qual o valor do estoque final de produtos acabados? 
B) Qual o valor do lucro bruto? 
 
 
C 
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Disciplina: Análise de Custos 
 
 
DEPARTAMENTALIZAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS 
 
Segundo Martins (2003), departamento, para a contabilidade de custos, é uma 
unidade mínima administrativa, representada por homens e máquinas (na maioria 
dos casos), desenvolvendo atividades homogêneas. 
 
Exemplos: Departamento de Corte, Departamento de Pintura, Departamento de 
Acabamento, etc. 
 
CLASSIFICAÇÃO DOS DEPARTAMENTOS 
Os departamentos são classificados em duas categorias: 
- Departamento de Produção 
- Departamento de Serviços 
 
DEPARTAMENTO DE PRODUÇÃO: 
 
São aquelas que promovem qualquer tipo de modificação sobre os produtos, já que 
estes passam diretamente por eles. 
 
DEPARTAMENTO DE SERVIÇOS: 
 
É o departamento que existe apenas para ajudar os departamentos de produção, 
prestando assistência especializada em certas fases de trabalho. 
 
Geralmente não tem custos apropriados diretamente aos produtos, pois estes não 
passam por eles. Estes departamentos vivem para a prestação de serviços a outros 
departamentos, motivo pelo qual têm seus custos transferidos para os que deles se 
beneficiam. 
 
C 
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Disciplina: Análise de Custos 
 
 
 
DEPARTAMENTALIZAR OU NÃO DEPARTAMENTALIZAR? 
 
Ao distribuirmos os custos indiretos de forma global, penalizamos alguns produtos 
em benefícios de outros, pois nem todos os produtos passam por todos os 
departamentos. 
 
Quando os custos indiretos são apropriados aos produtos via departamentos, fazem 
com que os custos dos produtos se apresentem de forma mais realística, 
justificando, portanto a adoção do critério de apuração departamentalizado. 
 
EXEMPLO DE DEPARTAMENTALIZAÇÃO 
 
Custos Diretos: 
CUSTOS PRODUTO A PRODUTO B 
Matéria prima 4.000,00 5.000,00 
MOD 12.000,00 14.000,00 
 
Outros dados 
 PRODUTO A PRODUTO B 
Quantidade produzida 400 500 
Preço de venda acima do 
custo unitário 
60% 80% 
Quantidade vendida 280 300 
 
Custos indiretos: 
Aluguel da fábrica: 5.000,00 
Energia elétrica da fábrica: 6.000,00 
MOI: 16.000,00 
 
Departamentos de produção: corte e montagem 
Departamentos de serviços: manutenção e almoxarifado 
 
Rateio dos custos para os departamentos 
 
Custos Critérios 
Aluguel Conforme área ocupada, sendo 60% para 
os deptos. De produção e o restante para 
os de serviços, sendo partes iguais 
Energia No. De máquinas, sendo 01 na montagem, 
02 no corte, a1 na manutenção. 
MOI No. De funcionários, sendo 5 no corte, 3 
C 
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Disciplina: Análise de Custos 
 na montagem, 02 na manutenção e 01 no 
almoxarifado 
 
Rateio dos departamentos de serviços para os de produção 
 
Departamentos Critérios 
 Manutenção No. De funcionários dos outros 
departamentos 
Almoxarifado No. De máquinas 
 
Ordem de rateio: almoxarifado e manutenção 
 
Rateio dos deptos. De produção para os produtos 
 
Departamentos Critérios 
 Corte Quantidade produzida 
Montagem Partes iguais 
 
1) Estoques finais 
2) Lucro bruto 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
C 
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Disciplina: Análise de Custos 
 
 
 
 
EXERCÍCIOS DE FIXAÇÃO 
 
1) Uma indústria automotiva, recebeu uma encomenda para produzir 120 veículos 
do tipo básico, 150 do tipo luxo e 200 do tipo utilitário. 
 
Sabendo dos dados abaixo, apurar o custo unitário e o lucro bruto de cada tipo de 
veículo, por meio da departamentalização. 
 
A) Preço de venda e custos indiretos 
DADOS BÁSICO LUXO UTILITÁRIO 
Preço de venda 40% acima do 
custo unitário 
60% acima do 
custo unitário 
90% acima do 
custo unitário 
Custos Diretos 200.000,00 300.000,00 450.000,00 
 
B) Custos indiretos 
CUSTOS INDIRETOS VALOR 
Aluguel da fábrica 250.000,00 
Energia Elétrica da fábrica 190.000,00 
Materiais Indiretos 40.000,00 
Mão de obra indireta 380.000,00 
Depreciação das máquinas da fábrica 110.000,00 
 
C) Departamentos 
 
TIPOS DE DEPARTAMENTO DEPARTAMENTOS 
Departamentos de produção Montagem; 
Pintura; e 
Acabamento. 
Departamentos de serviços e ordem de rateio 1) Supervisão da fábrica; 
2) Almoxarifado da fábrica; 
3) Manutenção da fábrica; e 
4) Controle de qualidade 
 
C 
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Disciplina: Análise de Custos 
 
 
 
 
C) Critérios de rateio dos custosindiretos 
Dados Montagem Pintura Acabamento Supervisão Almoxarifado Manutenção Controle 
qualidade 
Aluguel 60% para departamentos de produção e 40% para departamentos de serviços, sendo 
partes iguais para cada modalidade de departamento. 
 
Energia 
Elétrica 
Mesma proporção do aluguel 
No. de 
Requisições 
de Materiais 
indiretos 
20 15 30 5 15 5 10 
Número de 
funcionários 
para rateio 
da M.O.I. 
40 30 25 2 5 10 6 
Número de 
máquinas 
para rateio 
Depreciação 
5 3 4 0 1 2 1 
 
E) Critério de rateio dos departamentos 
 
DEPARTAMENTOS CRITÉRIOS DE RATEIO 
Supervisão Proporcional ao número de funcionários dos outros 
departamentos 
Almoxarifado Proporcional às requisições de materiais indiretos 
Manutenção Proporcional ao número de máquinas 
Controle de qualidade Proporcional ao número de testes feitos para cada 
departamento, sendo 130 para a montagem, 80 para a pintura 
e 200 para o acabamento. 
 
F) O critério de rateio dos custos dos departamentos de produção aos produtos será 
proporcional ao número de horas máquina gasta, sendo: 
 
PRODUTO MONTAGEM PINTURA ACABAMENTO 
Básico 150 120 80 
Luxo 120 130 70 
Utilitário 90 70 60 
 
 
 
C 
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Disciplina: Análise de Custos 
 
 
 
UNIDADE IV 
SISTEMAS DE PRODUÇÃO 
 
4.1 PRODUÇÃO CONJUNTA 
 
É o aparecimento de diversos produtos a partir, normalmente, da mesma matéria-
prima como é o caso do tratamento industrial da quase totalidade dos produtos 
naturais: aparecimento de óleo, farelos, etc. (a partir da soja); carne, ossos, sangue, 
couro, etc. (a partir do gado de corte); gasolina, querosene, emulsão asfáltica, graxa, 
etc. (a partir do petróleo), e outros. 
 
Decorrem de um mesmo material diversos produtos conjuntos normalmente 
classificados em co-produtos, subprodutos e sucata. 
 
A produção conjunta não é uma característica própria somente da Produção 
Contínua; é apenas muito mais comum nesse tipo de empresa; pode ocorrer 
também na Produção por Ordem em alguns tipos de indústrias, como a de móveis 
de madeira por encomenda, onde, a partir de uma única tora, podem sair peças de 
diferentes qualidades; que são também co-produtos, subprodutos e sucatas. 
 
4.1.1 DISTINÇÃO ENTRE CO-PRODUTO, SUBPRODUTO E SUCATA 
 
Co-produtos - são os próprios produtos principais, só que assim chamados porque 
nascidos de uma mesma matéria prima. São os que substancialmente respondem 
pelo faturamento da empresa. 
 
Subprodutos – são aqueles que tem como características básicas: valor de venda e 
condições de comercialização normais, relativamente tão asseguradas quanto os 
C 
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Disciplina: Análise de Custos 
 produtos principais da empresa; surgem como decorrência normal do processo 
produtivo, só que possuem pouquíssima relevância dentro do faturamento global da 
empresa. 
 
Os subprodutos à medida que são produzidos, têm seu Valor Líquido de Realização 
considerado como redução do custo de elaboração dos produtos principais ou dos 
custos dos produtos vendidos, mediante débito aos estoques de subprodutos e 
crédito aos custos de produção ou custo dos produtos vendidos. 
 
Considera-se como Valor Líquido de Realização o valor de venda menos as 
despesas de venda, os custos eventualmente necessários ao término e preparação 
para venda desses subprodutos. 
 
Com esse procedimento, estima-se de forma relativamente rápida um valor para os 
estoques, considerando-os como recuperação de parte do custo de produção 
daqueles itens para os quais a empresa realmente dirige sua atenção. 
 
Existem também outros tratamentos dados aos subprodutos, não tão correto quanto 
o mencionado, que são os de só considerar a recuperação quando da efetiva venda, 
ou simplesmente tratá-los igualmente às sucatas, não estocá-los contabilmente e 
registrar sua venda diretamente às Receitas Normais ou Eventuais, ou ainda atribuir-
lhes custos como se fossem produtos principais. Logicamente, essas regras 
implicam a não distinção do que seja um Subproduto ou a apropriação de sua 
recuperação em épocas fora de sua competência, devendo por isso serem 
abandonados. 
 
Sucata – podem ou não ser decorrência normal do processo de produção, não tem 
valor de venda ou condições de negociabilidade boas. As sucatas não recebem 
atribuição de nenhum custo, mesmo que eles sejam inerentes ao processo e surjam 
como itens normais em uma produção contínua. Quando são vendidos, têm suas 
receitas registradas como Rendas Eventuais em Outras Receitas Operacionais. Até 
que sejam negociadas permanecem fora da contabilidade. 
C 
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Disciplina: Análise de Custos 
 
 
DEFINIÇÃO DESSES CONCEITOS DENTRO DAS EMPRESAS 
 
Há uma variabilidade do conceito de relevância dentro de cada empresa, por isso, o 
que uma indústria considera importante dentro do faturamento total, outra julga 
irrelevante. Contudo esse problema é inevitável, pois não há possibilidade de se 
homogeneizar esse entendimento. 
 
Ocorre que os próprios conceitos de Co e Subprodutos nascem dessas posições 
relativamente subjetivas e devem segui-las em cada empresa. 
 
Dentro dessa forma preconizada de se proceder, só são atribuídos custos aos Co-
produtos, o que simplifica bastante os problemas da Contabilidade de Custos. 
 
PONTO DE SEPARAÇÃO 
 
O valor de mercado de cada Co-produto pode ser possível apenas para ele na forma 
de totalmente acabado, ou seja, depois que tenha passado por processamentos 
adicionais e subseqüentes, ou pode ser encontrado para a fase de 
semiprocessamento (no ponto de separação), que ocorre logo após ter sido 
fabricado pelo processo conjunto. 
 
Após o ponto de separação, os custos adicionais serão apropriados individual e 
especificamente em cada Co-produto. 
 
No quadro a seguir, podemos observar alguns contextos em que ocorre o chamado 
“ponto de separação”. 
 
C 
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Disciplina: Análise de Custos 
 
 
INDÚSTRIA 
 
PRODUTOS NO PONTO DE SEPARAÇÃO 
AGRICULTURA 
Bovinos 
Leite in natura 
Aves 
 
INDUSTRIA EXTRATIVA 
Carvão 
Minério de ferro 
Petróleo 
Sal 
 
INDÚSTRIA DE SEMICONDUTORES 
Fabricação de Chips de Silício 
 
 
Corte de carne, tripas, couro, ossos, gordura. 
Nata, Leite desnatado. 
Peitos, asas, coxas, pernas, papo, penas, e farinha. 
 
 
Coque, gás, benzeno, piche, amônia. 
Cobre, prata, chumbo, zinco. 
Óleo cru, gasolina, GLP Bruto, graxa. 
Hidrogênio, cloro, soda cáustica. 
 
 
Chips de memória de diversas características como: 
capacidade, velocidade, expectativa de vida e 
tolerância de temperatura. 
 
 
 
EXERCÍCIOS DE FIXAÇÃO 
 
1) Uma indústria de calçados e bolsas, os quais são fabricados a partir do mesmo tipo de 
couro, conseguiu produzir, no mês de janeiro/11, 1.200 bolsas e 1.800 pares de calçados e 
teve os seguintes custos conjuntos: 
 
Item Valor em Reais 
Matéria-prima consumida 15.000,00 
Energia elétrica consumida 12.000,00 
Mão-de-obra direta 13.000,00 
Custos Indiretos de fabricação 12.500,00 
 
Após o ponto de separação, as bolsas recebem mais um total de $ 2.500,00 de custos e os 
calçados mais $ 2.900,00. 
 
O método utilizado para separar os custos conjuntos é o faturamento 
 
. 
C 
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Disciplina: Análise de Custos 
 
 
Além dos produtos principais citados acima,a empresa produz um produto secundário que 
são chaveiros de couro, e ainda vende, eventualmente, aparas de couro como sucatas. 
 
Os chaveiros após o ponto de separação recebem $ 2.000,00 de materiais diretos e $ 
1.500,00 de mão-de-obra direta. A produção no referido mês foi de 800 unidades. 
 
Para comercialização dos chaveiros a empresa gasta com comissão de vendedores e 
impostos, 20% sobre o valor de venda. 
 
Os preços de vendas, são: 
Produtos Valor em Reais 
Bolsas 230,00 
Calçados 205,00 
Chaveiros 35,00 
 
Considerando que: 
 
A) 90% da produção de bolsas e 80% da produção de calçados foram vendidas 
dentro do mês; 
B) Nenhum item do chaveiro foi vendido. 
C) Ratear o valor liquido do sub-produto em partes iguais. 
 
Pede-se: 
 
1) Apurar o lucro bruto total; 
 
4.2 SISTEMA DE PRODUÇÃO POR ORDEM 
 
O sistema de acumulação por ordem se caracteriza pela apropriação dos custos 
para cada produto ou lote de produtos, identificando-os e somando-os diretamente 
ao produto ou ao lote. Como o relatório usado por este tipo de sistema de 
acumulação é a ordem de produção, daí seu nome, sistema de acumulação por 
ordem. 
 
C 
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Disciplina: Análise de Custos 
 
 
HORNGREN (2000) afirma que em um sistema de acumulação por ordem, “os 
custos são acumulados a uma determinada unidade ou lote de um produto ou 
serviço. Considera-se uma ordem uma empreitada que consome recursos para 
trazer um determinado produto ou serviço ao mercado. O produto ou serviço é 
freqüentemente feito sob medida ou encomenda”. 
 
Devido a estas características, as empresas que mais utilizam o sistema de 
acumulação por ordem são as indústrias pesadas, algumas indústrias de móveis, 
fabricantes de equipamentos especiais, gráficas, construção civil, empresas de 
auditoria, consultoria, etc. São aquelas empresas que trabalham com produtos 
heterogêneos, em pequenos volumes, para clientes específicos e com processo de 
produção intermitente e mais demorado por unidade. O tratamento contábil dado a 
este tipo de sistema de acumulação consiste na acumulação dos custos em contas 
específicas do ativo. Estas contas recebem custos até o encerramento da ordem. 
 
Com o encerramento da ordem, o custo é transferido para estoques de produtos 
acabados ou custos dos produtos vendidos (CPV). 
 
CATELLI (1972), em sua tese de doutorado, utiliza as afirmações de Lang, 
McFarland e Schiff para apontar as vantagens da acumulação de custos por ordem: 
 
“1. Possibilidade de descobrir quais ordens são lucrativas e quais não o 
são. 
2. Uso do custo de Ordem de Produção como base para a estimativa do 
custo de produto similar no futuro. 
3. Usado como base para controle de produção. 
4. Usado em contratos de serviços onde o custo determina o preço de 
venda”. 
 
A desvantagem apontada nesta tese referente aos sistemas por ordem é o custo da 
manutenção dos serviços burocráticos envolvidos ou próprios do sistema. 
 
CARACTERÍSTICAS BÁSICAS DA PRODUÇÃO POR ORDEM 
 
� Os custos reais são determinados por tipo de produto ou serviços. 
C 
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Disciplina: Análise de Custos 
 � A Ordem de Produção é utilizada para acumular o Material Direto, a Mão-de-
Obra Direta, e a parcela correspondente aos CIF calculados por meio de 
taxas da absorção. 
� Somente quando a Ordem de Produção (OP) é terminada ou mediante o 
levantamento de um inventário físico, pode-se saber o custo real de 
fabricação do produto. 
� O custeamento por Ordem de Produção é usado em empresas, cuja produção 
é intermitente e cujos produtos ou lotes de produtos podem ser perfeitamente 
identificados no processo de fabricação. Isso ocorre principalmente em 
relação à produção não padronizada ou produção não repetitiva. 
� Os custos incluídos nas Ordens de Produção, enquanto estas não estão 
completadas, passam a compor o estoque de produtos em processo. 
 
4.3 PRODUÇÃO CONTÍNUA OU POR PROCESSO 
 
É a técnica de custeamento por acumulação em que os produtos são 
padronizados, a produção é contínua e a demanda é constante. Uma forte 
característica deste sistema de acumulação é a elaboração de poucos produtos 
de forma seriada, ou seja, grande quantidade de unidades produzidas do mesmo 
produto de forma contínua para estoque. 
 
HORNGREN (2000) afirma que “o custo de um produto ou serviço é obtido pela 
média dos custos acumulados a uma grande quantidade de unidades similares. 
Freqüentemente, itens idênticos são produzidos em grande escala, para venda em 
geral, não para cliente específico”. 
 
Já MARTINS (2000) afirma que 
 
produção contínua ou por processo reside na elaboração do mesmo produto 
de forma continuada no mesmo período... São apropriados os custos por 
tempo (mês, por exemplo), para divisão pelo número de unidades feitas, 
chegando-se assim ao custo de cada unidade. 
 
Devido a estas características, as empresas que mais utilizam o sistema de 
acumulação por processo são aquelas que fabricam produtos idênticos ou quase 
C 
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Disciplina: Análise de Custos 
 
 
idênticos, tais como cimento, químicas, de petróleo, de álcool, de açúcar e também 
indústrias de serviços, tais como saneamento básico, telefonia, energia elétrica, etc. 
 
CARACTERÍSTICAS BÁSICAS DA PRODUÇÃO CONTÍNUA 
 
A) O custo unitário é calculado tomando-se o custo total acumulado nas diversas 
fases de fabricação e dividindo-o pelo número de unidades produzidas nessas fases, 
ou seja, usa-se o custo médio do período e não o custo apurado por unidade; 
 
B) Para o cálculo do custo médio do período, utilizam-se conceitos como grau de 
acabamento e unidades equivalentes de produção, pois nem sempre todos os 
produtos encontram-se acabados no final do período. 
 
C) O custo das unidades prontas em um processo se destina a compor o 
lançamento contábil de transferência para o processo subsequente; 
 
D) A produção completada em um processo vai constituir o Material Direto do 
processo imediato. 
 
PRODUÇÃO EQUIVALENTE 
 
É uma técnica para calcular o custo médio por unidade, quando existem produtos 
em elaboração nos finais de cada período, com o objetivo de distribuir os custos de 
produção aos produtos acabados e em elaboração. 
 
Os produtos em elaboração são comparados aos produtos acabados, considerando 
o grau de acabamento. 
 
Segundo GUERREIRO (2000), o grau de acabamento “deve representar quanto uma 
unidade em processamento recebeu da carga de custos que seria necessária para 
iniciá-la e terminá-la completamente”. Ainda segundo GUERREIRO (2000), “o 
montante de unidades equivalentes de produção corresponde ao montante de 
C 
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Disciplina: Análise de Custos 
 unidades em processamento convertidas em unidades prontas através da aplicação 
do grau de acabamento definido”. 
 
Para calcular a produção equivalente utiliza-se da seguinte estrutura: 
 
Produção acabada....................................................: 
(+) Produção em processo x grau de acabamento...: 
(=) Produção equivalente..........................................: 
 
Para determinar o custo unitário de produção, temos: 
 
Custo unitário = Custo do período 
 Produção Equivalente 
 
4.4 DISTINÇÃO ENTRE PRODUÇÃO POR ORDEM E PRODUÇÃO CONTÍNUA 
 
Existem dois fatores que determinam o tipo de Custeio, se por Ordem ou por 
Processo (Contínuo): a forma de a empresa trabalhar e a formacomo eles encerram 
e apuram os custos. Quanto à forma, basta lembrar que se a empresa trabalha 
produzindo produtos iguais de forma contínua (um ou vários), fundamentalmente 
para estoque, isto é, para venda posterior, terá já caracterizada sua natureza. Se 
produzir com o intuito de atender a encomendas dos clientes ou, então, se a 
produção é feita para vendas posteriores, mas de acordo com determinações 
internas especiais, não de forma continua, já se terá incluído as características de 
Produção de Ordem. 
 
Apesar das diferenças encontradas nos dois sistemas, muito comumente, 
encontramos empresas que trabalham parte de uma forma, parte de outra; uma 
indústria automobilística, por exemplo, pode produzir o carro de uma forma contínua 
até certo ponto e, a partir daí, por ordem, de acordo com algumas especificações: de 
acabamento, cor, acessórios, etc. 
C 
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 Inúmeras vezes, por outro lado, procede-se a algumas mudanças em função de 
conveniência. Por exemplo, uma empresa pode ter uma encomenda que leve cinco 
meses de trabalho; em vez de custear como se fosse uma ordem, faz um custeio 
 
como se fosse uma produção contínua durante esse tempo. Talvez muitas das 
produções em série não passem de ordens de longa duração, como produção de 
certos eletrodomésticos, de alguns modelos de automóveis, etc. Pode também 
ocorrer de a empresa trabalhar em série durante certo tempo com determinado 
produto, mas desejar custeá-lo como se fosse uma grande ordem para avaliar seu 
resultado global. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Diferenças básicas 
quanto: 
Acumulação por Ordem de 
Produção Produção Contínua 
Ao produto fabricado Produtos heterogêneos Produtos homogêneos. 
Ao processo produtivo Processo intermitente Processo Contínuo. 
Ao tempo de produção Produção mais demorada por 
unidade de produto 
Produção mais rápida por unidade de 
produto. 
Ao volume de produção Pequenos volumes Grandes volumes. 
Ao destino da produção Cliente específico ou estoque Estoque. 
Ao controle da produção Através de ordens Através do processo. 
À acumulação de custos Nas ordens de produção Nos mapas de controle de custo do 
centro de custos. 
Ao momento da apuração 
do custo da produção 
No encerramento da ordem No final do período definido como 
apuração do custo. 
À forma de cálculo do valor 
do estoque em processo 
Através da soma dos custos 
acumulados nas ordens 
Através da valorização das unidades 
em processo equivalentes a unidades 
terminadas de produto, pelo 
respectivo custo unitário do período. 
Ao cálculo do custo unitário 
do produto 
Custo total da OP dividido 
pelas unidades produzidas na 
mesma 
Custo do processo dividido pelas 
unidades produzidas e equivalentes 
em processo no final do período. 
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EXERCÍCIOS DE FIXAÇÃO 
 
1) Com os dados abaixo, da Indústria de canetas LKS LTDA, informar o valor dos 
estoques finais (em reais e em quantidade). 
 
ITENS VALOR 
Custo Fabril R$ 85.000,00 
Unidades iniciadas 1.200 unidades 
Unidades acabadas 850 unidades 
Grau de acabamento das unidades em elaboração 20% 
 
2) Considere os seguintes dados relativos a produção da empresa Sempre Piratas 
S/A. e informe o valor dos estoques finais. 
 
ITENS VALOR 
Matéria prima 252.000 
MOD 136.000 
CIF 68.000 
Unidades em processo no início do mês 0 
Unidades completadas durante o mês 15.000 
Unidades em processo no final do mês 6.000 
 
Grau de acabamento das 6.000 unidades em processo no final do mês. 
Matéria prima 100% 
MOD 1/3 completado 
CIF 1/5 completado 
 
 
 
 
 
 
C 
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Disciplina: Análise de Custos 
 
 
3) A empresa Imposição S.A., fabrica um único produto em dois processos 
produtivos: Corte e Acabamento. Os dados das operações do mês de janeiro de 
2011 foram: 
 
Processo de Corte: 
Unidades em processo no início do mês 0 
Unidades iniciadas no mês 50.000 
Unidades transferidas para acabamento 47.000 
Material Direto utilizado $97.000 
MOD $121.500 
CIF $72.500 
Estágios de acabamento das unidades em 50% 
 
Processo de Acabamento: 
Unidades em processo no início do mês 0 
Unidades transferidas para estoque 32.000 
Material Direto utilizado $28.200 
MOD $201.500 
CIF $134.300 
Estágios de acabamento das unidades em 40% 
 
Pede-se: 
A – Demonstre os saldos finais dos Produtos Acabados e dos Produtos em Processo 
nos dois processos, separadamente, sabendo que há um setor de estoques de 
produtos acabados. 
 
 
 
 
 
C 
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Disciplina: Análise de Custos 
 
 
UNIDADE V 
MÉTODOS DE CUSTEIO 
 
A adoção de um sistema de custos tem que ser muito bem analisada. Cada empresa 
tem sua realidade, ou seja: forma de fabricação, qualidade de seus recursos 
humanos, culturas internas, necessidade diferenciada de informações e outros. 
Portanto, um método de custeio que deu certo numa empresa não que dizer que 
dará certo em outra. 
 
Um sistema de custos envolve: 
 
 
 
 
 
Dessa forma para que haja boas informações é necessário que haja qualidade na 
entrada dos dados, por isso, deve haver muito comprometimento das pessoas que 
farão os apontamentos e os inputs. Estas pessoas devem estar devidamente 
treinadas e qualificadas para exercer estas atividades. 
 
Outro ponto relevante é determinar o que deve ser controlado, pois se uma 
informação não irá contribuir para o processo de tomada de decisões é 
desnecessário consumir energias no seu controle, uma vez que não vai gerar 
benefícios. 
 
Devemos sempre levar em consideração que uma informação não deve custar mais 
que seu valor econômico. 
 
 
 
Entrada de 
dados 
 
Processamento 
 
Informações 
C 
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Disciplina: Análise de Custos 
 
 
Três métodos de custeio merecem destaque: 
� Custeio por Absorção 
� Custeio Variável 
� Custeio ABC – Custeio Baseado em Atividades 
 
5.1 CUSTEIO POR ABSORÇÃO 
 
Este tipo de custeio é o método utilizado na contabilidade societária e fiscal. 
Consiste em apropriar os custos do período ao produto, sejam os custos diretos ou 
indiretos, portanto, todos os custos com Material Direto (MD), Mão-de-Obra Direta 
(MOD) e os Custos Indiretos de Fabricação (CIF) são alocados/rateados aos 
produtos produzidos no período, independente se foram vendidos ou não. 
 
 
5.2 MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL 
 
Este método tem como característica a separação entre os custos fixos e os 
variáveis (isto também é valido para as despesas). Esta separação gera bons 
elementos para tomada de decisão, por isso, que gerencialmente muitas empresas 
estão adotando a apresentação do Demonstrativo de Resultado pelo método de 
Custeio Variável. 
 
Este método não incorpora os custos fixos aos produtos ou serviços, assim facilita o 
processo de tomada de decisão, pois o gestor sabe que o aumento da produção 
aumentará apenas os custos variáveis, desde que tenha capacidade produtiva. 
 
DIFERENÇA ENTRE O MÉTODO POR ABSORÇÃO E O MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL 
 
No Custeio por Absorção os custos fixos são alocados/rateados aos produtos, assim 
as quantidades produzidas que ainda não foram vendidas vão para o estoque, 
consequentemente estaremos estocando custos fixos.C 
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 No Custeio Variável os custos fixos vão diretamente para resultado daquele período, 
portanto somente vão para estoque os custos variáveis. 
 
EXERCÍCIO DE FIXAÇÃO 
 
1) A Indústria MMM Ltda., fabricou (acabou) no mês de maio, 200 
bolsas de couro e no final do mês haviam 30 bolsas em processo 
de produção com grau de acabamento de 30%. Sendo assim, 
apresentou os dados abaixo, para que você possa analisá-los e 
responder as informações solicitadas. 
 
Aluguel da fábrica R$ 1.500,00 
Energia elétrica da fábrica R$ 2.650,00 
Material de escritório R$ 2.300,00 
Depreciação da máquina de cortar 
couros (método linear) 
R$ 8.000,00 
PIS R$ 450,00 
COFINS R$ 1.500,00 
Água para “curtição” do couro R$ 1.280,00 
Matéria-prima consumida R$ 8.000,00 
Mão-de-obra direta da fábrica (já 
com encargos) 
R$ 3.200,00 
Mão-de-obra indireta da fábrica (já 
com encargos) 
R$ 4.000,00 
 
Observações: 
A) Não havia estoque inicial de produtos em elaboração; 
B) No final de abril, não havia estoque final de produtos acabados; 
C) Em maio foram vendidas 140 bolsas; 
D) Preço de venda unitário: R$ 300,00 
 
 
 
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 Pede-se: 
 
A) Cálculos pelo Custeio por absorção 
B) Cálculos pelo Custeio variável: 
 
 
5.3 Custeio baseado em atividades (ABC) 
 
Importância do Custeio Baseado em Atividades 
 
O ABC, é uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as 
distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos, discutidas nos 
custeios por absorção e no custeio variável. 
 
Portanto, a grande diferença do método de custeio ABC está no tratamento dado 
aos custos indiretos. O ABC tem seu sucesso pautado na necessidade de dar uma 
atenção especial a estes custos (os indiretos) visto que em muitas indústrias, com o 
avanço tecnológico, os custos indiretos vem aumentando, tornando ainda mais 
arbitrária a apropriação dos custos aos diversos produtos. Os graus de 
arbitrariedade e de subjetividade tolerados no passado, podem influenciar 
negativamente na colocação de um produto no mercado, hoje. 
 
A utilidade do ABC não se limita ao custeio de produtos. Ele é, acima de tudo, uma 
poderosa ferramenta a ser utilizada na gestão de custos. 
 
A) Identificação das Atividades 
 
Uma atividade é uma combinação de recursos humanos, materiais, tecnológicos e 
financeiros para se produzirem bens ou serviços. É composta por um conjunto de 
tarefas necessárias ao seu desempenho. 
 
 
O primeiro passo é identificar as atividades relevantes dentro de cada departamento. 
 
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 Para cada atividade identificada devemos atribuir o respectivo custo e um 
direcionador de custos. 
 
A atribuição de custos às atividades deve ser feita da forma mais criteriosa possível, 
de acordo com a seguinte ordem de prioridade: 
 
1. Alocação Direta 
2. Rastreamento; e 
3. Rateio. 
 
A alocação direta se faz quando existe uma identificação clara, direta e objetiva de 
certos itens de custos com certas atividades. 
 
O rastreamento é uma alocação com base na identificação da relação de causa e 
efeito entre a ocorrência da atividade e a geração dos custos. Essa relação é 
expressa através de direcionadores de custos. 
 
Alguns exemplos de destinadores são: 
 
- No. De empregados 
- Área ocupada 
- Hora-homen 
- Hora-máquina 
- Quantidade de KWH 
- Estimativa do responsável pela área, etc. 
 
O rateio é realizado apenas quando não há a possibilidade de utilizar nem a 
alocação direta nem ao rastreamento. 
 
 
 
B) Identificação e Seleção dos Direcionadores de Custos 
 
C 
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 O que distingue o ABC do sistema tradicional é a maneira como ele atribui os custos 
indiretos aos produtos. Portanto, o grande desafio, a espinha dorsal, a verdadeira 
“arte” do ABC está na escolha dos direcionadores de custos. 
 
Conceito de direcionador de custos: 
 
Direcionador de custos é o fator que determina a ocorrência de uma atividade. Como 
as atividades exigem recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador é 
a verdadeira causa dos custos. Portanto, o direcionador de custos deve refletir a 
causa básica da atividade e, conseqüentemente, da existência de seus custos. 
 
Há que se distinguir dois tipos de direcionador: 
 
A) Direcionador de recursos: É aquele que identifica como as atividades consomem 
recursos e servem para custear as atividades. 
 
Exemplo: como a atividade comprar materiais, consome materiais de escritório? 
 
A maneira como esta atividade se utiliza deste recurso pode ser mensurada através 
das requisições feitas ao almoxarifado; assim, as requisições de materiais 
identificam as quantidades utilizadas deste recurso (material de escritório) para 
realizar aquela atividade (Comprar Materiais). O direcionador de recursos, neste 
caso, é a quantidade necessária, e não as requisições. 
 
B) Direcionadores de atividades: É aquele que identifica como os produtos 
consomem as atividades e servem para custear os produtos. 
 
Exemplo: Como os produtos consomem a atividade Comprar Materiais? O número 
de pedidos e cotações emitidos para comprar um produto em relação ao número 
total de cotações e pedidos indica a relação da atividade com aquele produto. 
 
Assim, o direcionador desta atividade (comprar materiais) para os produtos é o 
número de pedidos e cotações emitidos. 
C 
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Disciplina: Análise de Custos 
 
 
O sistema ABC envolve: 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Exemplo de determinação dos Direcionadores de Atividades 
 
 
Departamentos 
 
Atividades Direcionadores 
Almoxarifado - Receber Materiais 
- Movimentar Materiais 
 - Qtd. de Recebimentos 
 - Qtd. de Requisições 
 
Compras - Comprar Materiais 
- Desenvolver Fornecedores 
 - Qtd. de Pedidos 
 - Qtd. de Fornecedores 
 
Administrativo - Dar suporte a operação da 
empresa 
 - Qtd. de Horas a disposição 
 
 
 
 
 
 
 
Custos 
Indiretos 
Despesas 
Financeira
s 
Despesas 
(Overhead) 
 
ATIVIDADES 
 
PRODUTOS E/OU SERVIÇOS 
 
Direcionadores de 
Recursos 
Direcionadores de 
Atividades 
C 
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Disciplina: Análise de Custos 
 
 
UNIDADE VI 
CUSTOS PARA CONTROLE 
CUSTO PADRÃO 
 
Conceitos de Custo-Padrão 
 
A) Custo-Padrão Ideal: É o valor conseguido com o uso das melhores matérias-
primas possíveis, com a mais eficiente mão-de-obra, a 100% da capacidade da 
empresa, sem nenhuma parada por qualquer motivo, a não ser as já 
programadas em função de uma perfeita manutenção preventiva, etc.. Esta idéia 
de custo-padrão está em franco desuso, por tentar fabricar um custo em 
“laboratório”, sem levar em conta as particularidades da empresa e por 
estabelecer metas impossíveis de serem cumpridas ou que seriam cumpridas a 
longo prazo. 
 
B) Custo-padrão corrente: Refere-se ao valor que a empresa fixa como meta para o 
próximo período para um determinado produto ou serviço, mas com a diferença 
de levar emconta as deficiências sabidamente existentes em termos de 
qualidade de materiais, mão-de-obra, equipamentos, fornecimento de energia, 
etc.. É um valor que a empresa considera difícil de ser alcançado, mas não 
impossível. 
 
C) Custo Estimado: É o custo que deverá ser. Enquanto o custo-padrão corrente é o 
que a empresa deveria alcançar, se conseguisse atingir certos níveis de 
desempenho, o Custo Estimado é o que normalmente a empresa deverá obter. O 
custo estimado não parte de nenhum estudo teórico, somente da história prática. 
 
Trataremos somente do custo-padrão corrente que é o utilizado na prática. 
C 
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Disciplina: Análise de Custos 
 
 
 
Finalidades e Utilidades do Custo-Padrão 
 
A grande finalidade do custo-padrão é o controle dos custos. 
 
Seu grande objetivo, portanto, é o de fixar uma base de comparação entre o que 
ocorreu de custo e o que deveria ter ocorrido. Segundo Martins (2003), Isso nos leva 
à conclusão de que custo-padrão não é uma outra forma de contabilização de 
custos, mas sim uma técnica auxiliar. A instalação do custo-padrão não significa a 
eliminação de Custos a valores Reais Incorridos (Custo Real); pelo contrário, só se 
torna eficaz na medida em que exista um Custo Real, para se extrair, da 
comparação de ambos, as divergências existentes. 
 
Uma outra grande finalidade do custo-padrão, decorrente da adoção de qualquer 
base de comparação fixada para efeito de controle, é o efeito psicológico sobre o 
pessoal. E este pode ser positivo ou negativo, dependendo da forma de tratamento 
dispensada à implantação. 
 
Segundo Martins (2003) se o padrão for fixado considerando-se metas difíceis, mas 
não impossíveis de serem alcançadas, acabará por funcionar como alvo e desafio 
realmente de todo o pessoal. Mais ainda, se tiver sido firmado com a participação 
dos responsáveis pela produção. 
 
Por outro lado, se for fixado com base no conceito ideal, cada um já saberá de 
antemão que o valor é inatingível, que todo e qualquer esforço jamais culminará na 
satisfação máxima de objetivo alcançado, e poderá haver a criação de um espírito 
psicológico individual e coletivo amplamente desfavorável. 
 
Fixação do Padrão 
 
C 
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Disciplina: Análise de Custos 
 O custo-padrão deve sempre ser fixado em quantidades físicas e valores, quer de 
materiais, mão-de-obra, kwh, horas-máquina, etc.. Essas fixações são muito mais 
uma tarefa da Engenharia da Produção do que da Contabilidade de Custos. 
 
Cabe a Contabilidade de Custos a transformação dos padrões físicos em reais. 
 
Portanto, a fixação final do custo-padrão de cada bem ou serviço produzidos 
depende de um trabalho conjunto entre a Engenharia de Produção e a Contabilidade 
de custos. 
 
Essa fixação não precisa ser imposta a toda a fábrica. A empresa pode determinar 
padrões apenas para certos produtos ou departamentos, ou para certos elementos 
de custos. 
 
ANÁLISE DAS VARIAÇÕES DE MATERIAIS E MÃO-DE-OBRA 
 
Ao serem obtidos os valores de Custo Real, a primeira providência é sua 
comparação com o padrão, para que sejam analisadas e tomadas as medidas 
corretivas necessárias. 
 
Variações nos Materiais 
 
As variações entre o custo-padrão e o custo real nos materiais podem ser oriundas 
de variações de quantidade ou de variações de preço. 
 
A) Variações de Quantidade: 
 
A variação de quantidade pode ser medida pela seguinte fórmula: 
 
Variação de Quantidade = Diferença de Quantidade x Preço padrão. 
 
B) Variação de preço 
 
C 
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Disciplina: Análise de Custos 
 A variação de preço, por sua vez, é medida da seguinte forma: 
 
Variação de preço = Diferença de preço x quantidade-padrão 
 
C) Variação mista 
 
É a variação decorrente da diferença de preço e de quantidade, ao mesmo tempo. 
 
Variação mista = Diferença de quantidade x diferença de preço 
 
Análise das Variações de Materiais 
 
Mais importante do que identificar os valores das variações é analisá-las para a 
tomada de decisões. 
 
As variações nas quantidades de materiais se deve a inúmeras razões, dentre elas, 
podemos citar: 
 
• Qualidade da matéria-prima usada, que, por ser inferior à recomendada, provocou 
maior consumo; 
• Baixa qualidade da mão-de-obra que aumentou esse consumo; 
• Máquinas mal preparadas ou mal reguladas que provocaram estragos na matéria-
prima usada; 
• Problemas técnicos, como evaporação em excesso, deterioração por mal 
acondicionamento, etc. 
 
As variações nos preços dos materiais também se deve a vários fatores, tais como: 
 
• Compra mal feita por deficiência do setor de compras; 
• Compra mal feita por deficiência do Depto. de Controle e Programação da 
produção que não previu o item adequadamente e obrigou à aquisição com 
urgência. 
C 
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Disciplina: Análise de Custos 
 • Imposição do Depto. de vendas para entrega rápida do produto, tendo sido o setor 
de compras obrigado a adquirir de quem tinha em estoque, mesmo que a preço 
maior; 
 
• Determinação da Diretoria de se comprar de outro Fornecedor para não ficar com 
um único fornecedor. 
• Etc. 
 
Algumas vezes as causas são fáceis de ser localizadas; outras vezes o tempo 
dispensado em sua pesquisa pode ser muito grande. Por isso, deve a empresa 
determinar um valor abaixo do qual não gastará esforço em localizar a razão da 
variação. 
 
Sempre, dependendo da razão averiguada, far-se-á uma verificação da possibilidade 
de ser ela controlável ou não pela empresa. Se o for, deverá a pessoa responsável 
determinar a correção ou punir o causador da divergência, ou tomar outra medida 
adequada. Se a causa não for controlável, nada restará a fazer, a não ser anotar o 
evento para uma modificação para os padrões futuros. 
 
Variação da Mão-de-obra direta 
 
Toda a variação relativa à mão-de-obra direta é analisada da mesma forma que a 
referente aos Materiais Diretos. Há apenas uma diferença na terminologia adotada, 
conforme segue: 
 
Terminologia MD: Terminologia MOD: 
 
Variação de preço Variação de taxa 
Variação de Quantidade Variação de eficiência 
Variação mista Variação mista 
 
A) Variação de eficiência 
 
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Disciplina: Análise de Custos 
 Variação de eficiência = Diferença de horas x Taxa padrão 
 
 
 
 
B) Variação de taxa 
 
Variação de taxa = Diferença de taxa x Horas padrão 
 
C) Variação mista 
 
Variação mista = Diferença de horas x Diferença de taxa 
 
Análise das Variações da MOD 
 
As variações da MOD, dentre outras, podemos citar: 
 
• Ineficiência da mão-de-obra; 
• Uso de pessoal que não o adequado para a tarefa 
• Inexistência de pessoal treinado para substituir o pessoal em férias 
• Acréscimo de taxa determinado pela Direção, legislação ou Sindicato 
• Falta de pessoal, no mercado, que aceite o salário oferecido 
 
ANÁLISE DAS VARIAÇÕES DE CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO 
 
Na análise das variações dos CIFs, vamos encontrar dois problemas que podem 
ocasionar a referida variação. Primeiramente, a própria diferença entre volume de 
produção considerado para o cálculo do padrão e o volume real de unidades feitas, 
já que isso provoca alteração nos custos unitários devido à existência dos Custos 
Indiretos Fixos. E também haverá a diferença causada