rotatividade das firmas

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PERCEPÇÕES DOS AUDITORES INDEPENDENTES SOBRE A ROTATIVIDADE DAS 
FIRMAS DE AUDITORIA: UM ESTUDO EXPLORATÓRIO 
 
RESUMO 
 
A questão da independência na relação entre a empresa auditada e as firmas de auditoria 
ganharam relevância após os escândalos financeiros ocorridos nas décadas de 1990 e 2000, 
sendo o rodízio das firmas de auditoria considerado medida essencial para a garantia da 
independência e por conseqüência da confiança e credibilidade das informações financeiras. 
Este artigo tem por objetivo identificar a percepção dos auditores externos sobre a legislação 
concernente ao rodízio das firmas de auditoria. A legislação em referência diz respeito à 
Instrução nº 308 da CVM (Comissão de Valores Mobiliários) de 1999 que exige que para a 
preservação da independência dos trabalhos de auditoria, a cada cinco anos, a firma auditada 
proceda a uma troca dos auditores assim contratados para a execução da auditoria das 
demonstrações contábeis, com possibilidade de recontratação após três anos. Recentemente, o 
assunto voltou à tona, em virtude dos vários questionamentos sobre a efetividade e os custos 
associados ao rodízio. Como resposta, a CVM submeteu em audiência pública, uma proposta 
de flexibilização com a possibilidade do rodízio ser estendido por um prazo máximo de dez 
anos, caso a empresa institua o chamado comitê de auditoria. Através da Instrução CVM nº 
509 de novembro de 2011, a proposta foi aprovada. Neste contexto, o estudo com caráter 
exploratório e quantitativo consistiu em analisar as respostas obtidas de um questionário 
direcionado a uma amostra de trinta profissionais da área de auditoria, dentre eles 
supervisores, gerentes e seniores, possibilitando avaliar suas opiniões sobre o rodízio como 
um todo, e sua influência para as empresas de auditoria. O questionário foi elaborado a partir 
da argumentação emitida pelo CFC (Conselho Federal de Contabilidade) sobre o edital de 
audiência pública, conforme mencionado, no qual, os auditores deveriam concordar ou 
discordar sobre cada afirmativa. A análise dos resultados demonstrou que apenas 7% dos 
entrevistados apóiam o rodízio das firmas, apresentando o rodízio de auditores uma maior 
aderência da parte dos auditores. Pôde-se constatar que a maioria dos entrevistados considera 
preocupante o impacto do rodízio de firmas no que diz respeito à perda do conhecimento 
acumulado e da experiência do auditor em se tratando dos controles e dos processos dos 
clientes, tendo em vista que uma empresa de auditoria demora, pelo menos, três anos para 
conhecer os controles internos da empresa auditada. Consideram também - sobretudo os 
profissionais mais experientes - que o rodízio de firmas pode trazer desinvestimentos do setor, 
com demissão de funcionários e até mesmo fechamento de escritórios de auditoria em 
algumas cidades brasileiras. Portanto, os resultados de uma maneira geral, sugerem que, ainda 
que os auditores (70% dos entrevistados) reconheçam mudanças significativas na forma de 
trabalho após os escândalos financeiros, o rodízio de firmas em si não traz benefícios 
suficientes que justifiquem a sua continuidade, sendo necessário recorrer a outras soluções 
para os conflitos de interesse que possam existir entre a empresa auditada e as firmas de 
auditoria. 
 
Palavras-Chave: Independência, Rodízio de Auditoria, Auditoria Independente. 
 
ÁREA TEMÁTICA: Auditoria e Perícia 
 
 2 
1. INTRODUÇÃO 
 
A auditoria independente tem como objetivo examinar as demonstrações financeiras e 
expressar uma opinião sobre a propriedade das mesmas, assegurando que elas representem 
adequadamente a posição patrimonial e financeira, de acordo com os princípios fundamentais 
de contabilidade, aplicados uniformemente durante os períodos. (CREPALDI, 2007) 
 A atuação dos auditores independentes possui um papel essencial nos negócios, na 
economia, e na sociedade de um modo geral, a partir do momento em que traz maior 
credibilidade e confiança em relação à adequação das informações contábeis, bem como 
transmite para os usuários destas, maior confiança e conforto no que é publicado, já que tais 
informações são revisadas por profissionais devidamente especializados, os quais 
impreterivelmente devem possuir total independência na execução de seus trabalhos, e no 
relacionamento com seus clientes. 
Neste cenário, conforme Gramling et al (2012, p. 1), os auditores e contadores são 
chamados a fazer julgamentos profissionais que reflitam, da melhor maneira possível, a 
economia das transações ou os níveis correntes do patrimônio. Tais profissionais devem ser 
capazes de fazer avaliações consistentes, considerando a variedade de tipos de empresas, 
países e tipos de transações. Como citado pelos autores, “o julgamento profissional e os 
processos utilizados para a realização de tais pareceres são cruciais para o sucesso de qualquer 
empresa de auditoria”. 
Durante o final da década de 1990 e no início da década de 2000, vários foram os 
escândalos financeiros internacionais (casos Enron, WorldCom, Lucent, Adelphia) e no Brasil 
também podem ser citados os casos dos Bancos Econômico e Nacional. A manipulação das 
informações financeiras, levaram ao questionamento das diversas partes envolvidas sobre a 
credibilidade das firmas de auditoria de um modo geral, as quais, conforme pesquisado na 
época, possuíam um vínculo de relacionamento prolongado com as empresas clientes 
envolvidas no escândalo. 
Como resposta a esta circunstância, a Lei Sarbanes Oxley, sancionada nos Estados 
Unidos em 2002, encorajou a independência dos auditores fortalecendo o chamado “comitê de 
auditoria”, que tem como objetivo restringir o relacionamento entre a firma de auditoria e o 
seu cliente, que conforme Gramling et al (2012, p. 42), o comitê passaria a representar de fato 
“o cliente do auditor”. 
Com o mesmo objetivo de ampliar a independência dos auditores na realização dos 
seus trabalhos, no Brasil, ainda em 1999, foi introduzido o rodízio de empresas de auditoria 
através da Instrução CVM nº 308. O rodízio de firmas teve como o propósito de manter a 
independência do auditor, através da troca das empresas de auditoria a cada cinco anos, sendo 
permitido o retorno das mesmas após um intervalo de três anos, objetivando promover um 
rompimento, mesmo que temporário, do relacionamento existente entre as empresas de 
auditoria e as firmas por elas auditadas. 
Apesar de sua intenção, o rodízio tem sido um assunto polêmico desde sua criação, 
pois afeta diretamente não só a relação do profissional de auditoria com as empresas 
auditadas, como também a repartição do mercado destas firmas. Recentemente, através de 
audiência pública, a viabilidade e permanência do rodízio foi discutida por vários órgãos e 
representantes da classe contábil. 
Neste contexto, este artigo tem por objetivo identificar e analisar a percepção dos 
auditores sobre a mencionada questão da rotatividade, em termos de sua viabilidade, eficácia 
 
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e conseqüências para as firmas de auditoria, através de um questionário direcionado a 
profissionais auditores de várias firmas de auditoria. 
Este artigo está dividido em cinco partes: esta Introdução, logo em seguida considerar-
se-á o Referencial Teórico, Metodologia, Análise dos Dados e por fim as Considerações 
Finais. 
 
2. REFERENCIAL TEÓRICO 
 
2.1 – Aspectos Conceituais 
 
Conforme Gramling et al (2012), auditoria é um processo de coleta de evidências para 
comprovar afirmações, a partir da avaliação dessas afirmações em confronto com critérios 
objetivos e comunicação das conclusões de auditoria a partes interessadas. 
No Brasil a Lei das Sociedades Anônimas (Lei 6.404/76, art. 177) determinou que as 
demonstraçõescontábeis das sociedades de capital aberto devem ser submetidas à revisão 
pelas empresas de auditoria independente e tal determinação foi estendida às empresas de 
grande porte pela Lei 11.638/07. 
A necessidade de uma certificação por uma auditoria independente, com o propósito 
de dar uma garantia aos usuários das informações contábeis justifica-se, segundo Gramling et 
al (2012): pelo possível viés no fornecimento de informações; pela distância entre um usuário 
e a organização com a qual se transaciona; pela complexidade das transações, informações ou 
sistemas de processamento; e o risco dos investimentos, tendo em vista que os investidores 
precisam gerir seus riscos e portanto, minimizar surpresas. 
Conforme Formigoni et al (2008, p, 153), a independência apresenta-se como a 
questão principal e fundamental para a qualidade da informação divulgada e para a 
credibilidade da função do auditor, seja para a elaboração das demonstrações contábeis quanto 
no desenvolvimento do trabalho pelo auditor. Isso implica que, nas relações entre a 
contratante, a contratada (firma de auditoria) e o usuário das informações contábeis, têm-se 
que a credibilidade e a confiança trazem para as empresas contratantes maior segurança sobre 
a adequação das informações contábeis que estão sendo publicadas e para os usuários das 
demonstrações contábeis traz mais confiabilidade e segurança nas informações que utilizam 
em suas avaliações. 
A Resolução CFC 1.311/10 sobre a Independência define que: 
Independência é a capacidade que a entidade de auditoria tem de julgar e atuar com integridade e 
objetividade, permitindo a emissão de relatórios imparciais em relação à entidade auditada, aos 
acionistas, aos sócios, aos quotistas, aos cooperados e a todas as demais partes que possam estar 
relacionadas com o seu trabalho. (grifo nosso) 
Segundo esta mesma resolução, a independência pode ser afetada dentre outros 
elementos, pela chamada “ameaça de defesa de interesse da entidade auditada”. Esta ocorre 
quando a entidade de auditoria ou membro da equipe de auditoria defendem ou parecem 
defender a posição ou a opinião da entidade auditada, a ponto de poderem comprometer ou 
darem a impressão de comprometer a objetividade. 
A definição da citada “ameaça de defesa de interesse da entidade auditada”, pode, à 
princípio, explicar as relações estreitas entre a empresa auditada e as firmas de auditoria que 
culminaram nos casos Enron, WorldCom, Lucent, Adelphia, escândalos financeiros ocorridos 
 
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nas décadas de 1990 e 2000, que resultaram na falência da Arthur Andersen – a maior 
empresa de auditoria externa a falir até hoje. De acordo com Gramling et al (2012), os 
auditores eram essencialmente contratados e dispensados pelos administradores, passando a 
ter forte motivação para agradar os administradores. 
A identificação de uma maneira de alcançar um objetivo de divulgação da administração – 
por exemplo, retirar prejuízos do balanço, como no caso Enron – geralmente resultava em 
contratos lucrativos de consultoria para as empresas de auditoria. (Gramling et al, 2012, p. 
10) 
Nos Estados Unidos, a promulgação da Lei Sarbanes Oxley em 2002 – legislação que 
atingiu todos os países que possuem ações cotadas na bolsa de Nova York – instituiu o comitê 
de auditoria, definindo-o como órgão fundamental para a garantia da independência dos 
auditores. Neste sentido, o comitê de auditoria deve ser composto por conselheiros externos, 
isto é, por profissionais que não fazem parte da administração da empresa e não têm outras 
relações com ela. Além disso, este deve representar de fato o cliente do auditor, com a 
responsabilidade de pré-aprovar todos os outros serviços prestados pela empresa de auditoria. 
(GRAMLING et al, 2012) 
No Brasil, a Instrução número 308, de 1999, da CVM, dentre vários aspectos 
abordados, objetiva garantir a independência do auditor frente à empresa auditada. Conforme 
Assunção e Carrasco (2008, p. 19), “a regra pretende evitar o relacionamento prolongado 
entre auditor e auditada, que pode diminuir a independência do primeiro em relação ao 
segundo na execução de seu trabalho”. Mais precisamente, o artigo 31 da Instrução 308 
estabelece que: 
O Auditor Independente - Pessoa Física e o Auditor Independente - Pessoa Jurídica não 
podem prestar serviços para um mesmo cliente, por prazo superior a cinco anos consecutivos, 
contados a partir da data desta Instrução, exigindo-se um intervalo mínimo de três anos para a 
sua recontratação.” (artigo 31, Instrução CVM número 308, 1999) 
De acordo com Oliveira (2005) apud Formigoni et al (2008), um dos maiores 
benefícios associados ao rodízio de firmas de auditoria é a preservação da independência, 
visto que a convivência próxima e longa entre auditores e clientes pode gerar resultados 
viciados. Com o rodízio de firmas de auditoria, tem-se maior incentivo para se resistir às 
pressões. 
Todavia, conforme requer a Resolução CFC 1207/09 sobre a responsabilidade do 
auditor em relação à fraude, pressupõe-se que o auditor deve conhecer bem o chamado 
“ambiente de controle” de seu cliente. Ou seja, o auditor deve conhecer bem sobre o negócio, 
sobre o comportamento ético da administração, sobre o processo decisório, sua estrutura 
organizacional, o controle interno da organização, dentre outros, entendendo-se, conforme 
Formigoni et al (2008) que a permanência de uma mesma firma de auditoria externa por 
muitos anos em uma empresa pode ter, a vantagem de propiciar maior conhecimento do 
ambiente de controle do seu cliente, por parte dos auditores, ocasionando ganhos em termos 
de qualidade e agilidade de suas análises. Pelo argumento exposto, o “outro lado da moeda”, é 
que a rotatividade poderia ocasionar uma perda na qualidade dos serviços prestados, pois, é 
necessário um período de maturação para que a firma de auditoria possa, enfim, conhecer e 
assegurar-se sobre os controles internos da empresa auditada. 
Pelas razões expostas, entende-se que o rodízio de firmas veio como resposta à 
necessidade de manter a independência do auditor, através da troca de empresas após 
determinado tempo, de modo que houvesse um rompimento, mesmo que temporário, do 
relacionamento existente entre as empresas de auditoria e as firmas por elas auditadas. Apesar 
de sua intenção, o rodízio é um assunto polêmico desde sua criação, pois afeta diretamente 
 
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não só a relação do profissional de auditoria com as empresas auditadas, como também a 
repartição do mercado entre estas firmas. 
Por estas razões, há países que adotam o chamado rodízio de auditores. Ambos, 
(rodízio de firmas e rodízio de auditores) possuem o objetivo em comum que é a manutenção 
da independência do auditor, porém o rodízio de auditores visa diversificar os profissionais 
que desenvolvem as atividades de auditoria sem, entretanto, romper o relacionamento 
comercial com a empresa de auditoria. (FORMIGONI et al, 2008) 
No quadro 1, apresenta-se uma relação de países com a situação quanto à existência de 
rodízio de firmas e/ou rodízio de auditores. 
 
Quadro 1 – Tipos de Rodízio Adotados 
País 
Rodízio de 
Firmas 
Rodízio de 
Profissionais 
Alemanha Não Sim 
Áustria Sim Não 
Brasil Sim Sim 
Canadá Abandonou Sim 
Catar Sim Não 
Cingapura Sim Sim 
Eslováquia Abandonou Sim 
Espanha Abandonou Sim 
Estados Unidos Não Sim 
França Não Sim 
Grécia Abandonou Sim 
Holanda Não Sim 
Índia Sim Não 
Itália Sim Não 
Japão Não Sim 
Lituânia Sim Não 
Reino Unido Não Sim 
Republica Checa Abandonou Sim 
Turquia Abandonou Sim 
Fonte: Oliveira (2005) apud Formigoni et al (2008) 
 
2.2 – A legislação sobre o rodízio no Brasil 
 
Conforme demonstrado no Quadro 1, o Brasil adotaambos os tipos de rodízio: de 
firmas de auditoria e de profissionais. 
Conforme a Resolução do CFC 1.311/10 que trata dos aspectos relativos à 
Independência, em seu artigo 150 e 151, define que a utilização do mesmo pessoal sênior em 
trabalho de auditoria por período de tempo prolongado cria ameaças de familiaridade e de 
interesse próprio. Por esse motivo, em trabalhos de auditoria nas chamadas entidades de 
interesse do público (empresas de capital aberto e de grande porte que obrigatoriamente 
devem ser auditadas conforme Lei 6.404/76 e suas alterações), 
 
 6 
[....] o profissional não deve atuar como sócio chave da auditoria por mais de cinco anos. 
Depois desse período de cinco anos, a pessoa não deve ser membro da equipe de trabalho ou 
sócio chave da auditoria para o cliente pelo prazo de dois anos. Durante esse período de dois 
anos, a pessoa não deve participar da auditoria da entidade, efetuar controle de qualidade para 
o trabalho, consultar a equipe de trabalho ou o cliente sobre assuntos técnicos ou específicos 
do setor, transações ou eventos ou de outra forma influenciar diretamente o resultado do 
trabalho. (RESOLUÇÃO DO CFC 1311/10, artigo 151) 
Como já mencionado, o rodízio de firmas foi instituído no Brasil através da Instrução 
Nº 308/1999 da CVM, no artigo 31, definindo que o Auditor Independente - Pessoa Física e o 
Auditor Independente - Pessoa Jurídica não podem prestar serviços para um mesmo cliente, 
por prazo superior a cinco anos consecutivos, exigindo-se um intervalo mínimo de três anos 
para a sua recontratação. 
Além de seu aspecto principal referente ao prazo estabelecido para a prestação de 
serviços das empresas de auditoria, a citada instrução também prevê que os auditores 
independentes não devem prestar serviços de consultoria às empresas por eles auditadas, 
quando possam caracterizar perda de objetividade e independência. Prescreve também a 
respeito da implantação, por parte das empresas de auditoria, de programas internos de 
controle de qualidade e prevê também a possibilidade de multas, advertências, suspensões e 
cancelamento de registros em caso de má atuação. 
Desta maneira, a norma visa propor a qualidade no serviço de auditoria de modo a 
garantir que o vínculo existente entre os clientes e as empresas não ultrapasse os objetivos 
profissionais dos mesmos, garantindo a independência das informações, a transparência e a 
confiabilidade nos trabalhos realizados, já que os pareceres de auditoria se tornam espelhos 
para o mercado como um todo. 
No entanto, a Deliberação CVM nº 549 de 10 de setembro de 2008, decidiu facultar às 
companhias abertas não substituir seus atuais auditores independentes até a data de emissão 
do parecer de auditoria para as demonstrações financeiras relativas ao exercício social a se 
encerrar em 2011. A argumentação para tal baseou-se no momento vivenciado a partir da Lei 
nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, que resultaria em alterações relevantes na 
contabilidade das companhias, com a adoção plena das normas internacionais de 
contabilidade (IFRS). O rodízio obrigatório de auditores, no período de adaptação às 
disposições da Lei nº 11.638 de 2007, poderia representar instabilidade indesejada, tanto para 
as entidades auditadas quanto para os auditores independentes; 
Em agosto de 2011, através do Edital de Audiência Pública SNC 10/11, a CVM 
submeteu à audiência pública, para sugestões e comentários, uma minuta de alteração da 
referida lei, face ao argumento contrário à realização do rodízio, relacionado ao custo que o 
rodízio a cada 5 anos impõe às firmas de auditoria e às companhias auditadas – incluindo os 
custos de aprendizado da realidade operacional do novo cliente. 
A proposta da Minuta foi aumentar para dez anos consecutivos o prazo para a 
prestação de serviços de auditoria independente pela mesma firma, caso a companhia 
possuísse um Comitê de Auditoria Estatutário (“CAE”) dentro de condições ali delimitadas, 
em destaque, com a garantia da presença de membros dotados de independência e de 
capacitação. A criação do comitê seria desta forma, optativa, de forma que as companhias que 
assim não desejassem poderiam manter o atual sistema de rotações a cada cinco anos. 
Os principais órgãos ligados à contabilidade no Brasil, como o IBRACON (Instituto 
dos Auditores Independentes do Brasil) e o CFC (Conselho Federal de Contabilidade) 
manifestaram-se sobre a minuta em questão. Na opinião do IBRACON, a instalação do 
comitê de auditoria, por si só, já dispensaria o sistema de rodízio. Já o CFC posicionou-se 
 
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terminantemente contrário à manutenção do rodízio, sob a alegação de existência de outros 
mecanismos que asseguram a qualidade e independência dos trabalhos de auditoria. 
Através da Instrução CVM nº 509 de 16 de novembro de 2011, foi alterada a instrução 
nº 308, com base nos resultados da audiência pública, alterando para dez anos, o rodízio de 
firmas, caso a companhia instale o comitê de auditoria e mantendo o prazo de cinco anos para 
aquelas que não optarem (conforme previsto na minuta). 
 
3. METODOLOGIA DA PESQUISA 
 
A pesquisa tem por característica ser empírico-analítica, do tipo exploratória e se 
propõe como resultado, apresentar as percepções dos auditores independentes sobre a 
legislação referente ao rodízio das firmas de auditoria. 
O paradigma escolhido é o positivista, que segundo Collis e Hussey (2005) tende a 
produzir dados quantitativos. A pesquisa de campo foi realizada por meio de questionários 
distribuídos em empresas de auditoria, nos quais auditores independentes se dispuseram a 
responder com o objetivo de entender suas opiniões a respeito do rodízio de firmas de 
auditoria, instituído pela Instrução 308/99 da CVM. A amostra foi composta por trinta 
auditores independentes, atuantes no mercado, divididos por seus respectivos cargos (Sênior, 
Supervisor e Gerente). A pesquisa possibilitou a oportunidade de os auditores esclarecerem 
seus pontos de vista e, desta maneira, facilitar na identificação dos pontos fortes e fracos desta 
rotatividade, bem como esclarecer o que os profissionais diretamente afetados pelo rodízio 
pensam a respeito do mesmo. 
Em suma, o questionário foi estruturado em formato de seis afirmativas baseadas nas 
opiniões/ justificativas dadas pelo CFC (Conselho Federal de Contabilidade) em resposta ao 
Edital de Audiência pública Nº10/2011 de 14 de julho de 2011. Para cada afirmativa foi dada 
apenas duas opções de resposta: concordo e discordo. A opção por não dispor de respostas 
intermediárias como concordo parcialmente, discordo parcialmente, deve-se ao fato da 
dificuldade de se compreender e mensurar tais resultados. A opção binária, conforme 
definido, força os entrevistados a escolher entre a alternativa que o mesmo julga ser a mais 
correta, em sua opinião. Além das afirmativas mencionadas, foi realizada uma única pergunta 
indagando sobre a preferência entre os tipos de auditoria: de firmas ou de profissionais. 
A apresentação das respostas considera a seqüência de afirmativas, a seguir descritas, 
tendo em vista a opinião dos auditores quanto ao rodízio de firmas de auditoria independente. 
 
Afirmativa (01): Conforme relato de profissionais do ramo de auditoria independente, a 
forma de trabalhar após os recentes escândalos foi consideravelmente modificada. 
Esta afirmativa pretendeu verificar se, para os respondentes, a forma dos auditores 
independentes trabalharem, sofreu modificações consideráveis após os recentes escândalos. 
Isto porque as alegações consideram que houve uma perda de independência das firmas de 
auditoria por defenderem (em alguma medida) os interesses de seu cliente. Após tais 
escândalos, várias foram as medidas,incluindo o rodízio, que foram tomadas como forma de 
preservar a questão da independência. 
Afirmativa (02): A experiência recente no Brasil com a adoção do rodízio das firmas de 
auditoria confirmou que este processo tem contribuído, de forma significativa, para o 
aumento da concentração do mercado das firmas de auditoria, com a exclusão, em 
específico, das pequenas e médias firmas de auditoria. 
 
 8 
Por meio desta afirmativa procurou-se verificar a percepção dos auditores quanto à 
repartição do mercado, ou seja, se a adoção do rodízio de firmas provocou uma concentração 
nas empresas denominadas “big four”, (nomenclatura utilizada para se referir às quatro 
maiores empresas líderes mundialmente no setor), limitando a carteira de clientes das 
pequenas e médias firmas de auditoria. O argumento é que o rodízio acabaria por provocar 
uma maior concorrência entre as firmas, tendo em vista um prazo encurtado para a troca do 
auditor, face a legislação. 
 
Afirmativa (03): O rodízio de firmas de auditoria tem demonstrado que os honorários 
profissionais cotados para a prestação de serviços de auditoria às empresas listadas na 
CVM se reduziram de forma expressiva pelo processo regulatório de concorrência, 
propiciando efeito inverso e incoerente, com o aumento dos custos, especialmente, nos 
primeiros anos de trabalho sob a responsabilidade dos novos auditores. 
Esta afirmativa teve o propósito de captar a opinião dos auditores externos ou 
independentes sobre a possível redução dos honorários como estratégia para captação de 
clientes face ao aumento da concorrência como conseqüência do rodízio, sem levarem em 
consideração o alto custo do trabalho principalmente nos primeiros anos, decorrentes das 
prerrogativas do trabalho de se conhecer o negócio do cliente, o ambiente de controle e o 
sistema de controle interno, dentre outros aspectos. 
 
Afirmativa (04): O aumento do risco de não detecção nos trabalhos de auditoria com o 
rodízio de firmas é preocupante pela perda do conhecimento acumulado e da 
experiência do auditor no que se refere aos controles e aos processos dos clientes, tendo 
em vista que uma empresa de auditoria demora, pelo menos, três anos para conhecer os 
controles internos da empresa auditada. 
Nesta afirmativa buscou-se verificar se, para os respondentes, o rodízio provocaria uma 
perda do conhecimento acumulado que os auditores tinham em seus clientes, comprometendo 
a qualidade dos serviços prestados pelos auditores. Ou seja, a busca pela garantia da 
independência teria como contrapartida o aumento do risco de detecção, ou seja, o risco de 
não detectar erros ou irregularidades, aumentando a probabilidade de que o auditor expresse 
uma opinião inadequada quando as demonstrações contábeis contiverem distorção relevante. 
 
Afirmativa (05): O rodízio de firmas pode ocasionar desinvestimento no setor, pois o 
investimento e a manutenção de grupos especializados por segmento econômico para 
atendimento a clientes de alta complexidade seriam desestimulados, especialmente em 
segmentos com poucas empresas clientes. 
A afirmativa (05) leva em consideração que as firmas de auditoria, têm buscado 
especializar suas equipes de trabalho por setor/ramo de atividade do cliente (indústria, 
seguradoras, fundos de investimento, instituições financeiras), visando a melhoria da 
qualidade da prestação de serviços. O pressuposto é que o rodízio, em alguma medida, 
provocaria uma instabilidade na sua carteira de clientes, desestimulando assim a manutenção 
deste tipo de especialização. 
Afirmativa (06): O rodízio das firmas pode gerar reflexos sociais relevantes no setor, 
uma vez que a perda de “market share” e de margem financeira nas firmas de auditoria 
poderá trazer como conseqüência a demissão de funcionários para ajuste à nova 
 
 9 
realidade financeira. Em determinadas cidades brasileiras as firmas de auditoria 
poderão encerrar suas operações. 
A afirmativa (06) ao encadear as alternativas anteriores, sugere como conseqüência, 
que o rodízio poderia causar demissões de funcionários e “encolhimento” das firmas de 
auditoria, tendo em vista a possível perda de clientes, redução de honorários em função do 
aumento da concorrência e aos altos custos associados ao processo de aprendizado e de 
avaliação inicial do cliente e de seu ambiente de controle para os novos clientes. 
 
Pergunta (01): Qual dos tipos de rodízio, o auditor é favorável? 
As alternativas disponíveis foram: a) de firmas; b) de profissionais; c) ambos os 
rodízios. 
 
4. ANÁLISE DOS DADOS 
 
Dos questionários distribuídos, conforme definido na metodologia, 30 (trinta) 
auditores se dispuseram a responder. O perfil dos entrevistados que compuseram a amostra é 
formada por uma maioria 23 (vinte e três) de auditores com idade de 25 a 35 anos. Destes, 18 
(dezoito), são profissionais na categoria sênior com experiência de 3 a 5 anos, 2 (dois) são 
profissionais na categoria supervisor com experiência de 6 a 9 anos e os gerentes com 
experiência de 10 anos ou mais que compõem a amostra são em número de 10 (dez). A 
análise dos dados é apresentada a seguir, baseadas nas afirmativas descritas anteriormente. 
 
Afirmativa (01): Sobre a mudança na forma de trabalhar dos auditores após os 
escândalos financeiros. 
A análise das respostas mostrou que 21 respondentes (70%) concordam que os 
recentes escândalos envolvendo empresas de auditoria provocaram uma mudança na forma de 
trabalho dos auditores independentes. O alto índice de concordância sobre a afirmativa 
poderia confirmar o grande impacto que teve no “mundo das auditorias”, a falência da Arthur 
Andersen, uma das maiores empresas do ramo até muito recentemente, o que provocou, de 
forma muito positiva, o sentido de responsabilidade da parte dos auditores, acompanhada de 
uma legislação mais rígida com os propósitos de independência e ceticismo profissional. 
 
Afirmativa (02): Sobre o aumento da concentração do mercado das firmas de auditoria, 
em virtude da adoção do rodízio de firmas. 
 Pode-se verificar por meio da análise das respostas que houve um equilíbrio entre os 
respondentes, visto que, 16 respondentes (53%) afirmam discordar da afirmativa. É 
importante também observar, que dentre a categoria de profissionais mais experientes e com 
atribuições comerciais (supervisores e gerentes), cerca de 58% discordam desta afirmativa. 
Ressalta-se que o mercado encontra-se numa crescente considerável, o que torna possível as 
empresas de pequeno e médio porte adquirir também uma boa carteira de clientes, 
considerando ainda que atualmente, as empresas de auditoria oferecem uma série de outros 
serviços (consultoria, serviços tributários, tecnologia de informação, dentre outros) além dos 
serviços de asseguração (auditoria externa), o que torna possível manter seu faturamento em 
um nível adequado. 
 
 10 
Afirmativa (03): Sobre o impacto do rodízio no que tange à redução dos honorários 
profissionais em função do aumento da concorrência e a possibilidade do aumento dos 
custos, especialmente, nos primeiros anos de trabalho sob a responsabilidade dos novos 
auditores. 
 Verificou-se que 23 respondentes (77%) concordam com a afirmativa, representando 
uma grande maioria dos entrevistados, inclusive considerando as categorias de profissionais: 
seniores (77%) e supervisores e gerentes (75%). O alto índice de concordância enseja, 
principalmente, que os auditores reconhecem que a rotatividade tem como conseqüência, uma 
perda de escala, pois os investimentos são maiores nos primeiros anos de trabalho, no qual os 
auditores devem atuar mais pesadamente, concentrar os seus trabalhos no conhecimento do 
negócio e no sistema de controle internode seu cliente. 
 
Afirmativa (04): Sobre o aumento do risco de não detecção nos trabalhos de auditoria 
em decorrência da perda de conhecimento do cliente, em função da exigência da 
rotatividade. 
A análise das respostas permitiu verificar que 19 respondentes (63%) concordaram 
com a afirmativa e confirmam que o risco de não detecção nos trabalhos realizados pode 
realmente aumentar. Os resultados obtidos estão alinhados com as respostas da afirmativa 
anterior, pois, um cliente novo para uma firma de auditoria, representa maiores riscos de 
auditoria, ou seja, o risco de emitir uma opinião isoladamente inadequada sobre as 
demonstrações contábeis significativamente incorretas. No entanto, os percentuais, ainda que 
elevados, foram perceptivamente menores do que os resultados apontados na afirmativa (03), 
sugerindo que ainda que a rotatividade gere perdas de escala, não é possível atribuir que tal 
circunstância venha a comprometer totalmente a qualidade do trabalho realizado pelos 
auditores, apenas que os mesmos deverão ter um maior empenho associado a aumentos de 
custos a fim de manter o nível de segurança requeridos. 
 
Afirmativa (05): Sobre o desinvestimento no setor (investimento e manutenção de 
grupos especializados por segmento econômico) em decorrência da rotatividade. 
 A análise das respostas obtidas permitiu verificar que 50% dos auditores entrevistados 
concordam que houve um desinvestimento no setor. Esta constatação é reforçada pelo fato de 
que 75% dos auditores representados pelo grupo de supervisores e gerentes, que participam 
mais ativamente das decisões estratégicas das firmas de auditoria, concordaram com tal 
afirmativa. Do ponto de vista da qualidade da prestação dos serviços de auditoria, é possível 
inferir que a especialização por segmento econômico (indústria, instituições financeiras, 
seguradoras, dentre outros) poderia gerar melhores resultados. Indiretamente, a opinião dos 
auditores sobre a problemática é que o rodízio de firmas poderia estar representando um 
“passo atrás” no que tange a este aspecto. 
 
Afirmativa (06): Sobre a possibilidade de demissão de funcionários para ajuste à nova 
realidade financeira em decorrência do rodízio. 
 A análise das respostas evidenciou que 16 respondentes (53 %) discordam desta 
afirmativa, ou seja, acreditam que o rodízio de auditoria não impactou no tamanho e estrutura 
funcional das firmas. No entanto, destaca-se o fato de que, novamente considerando o grupo 
dos profissionais mais experientes e com uma visão mais estratégica da firma (supervisores e 
gerentes), este percentual cai para 25%, ou seja, a maioria (75%) acredita que o rodízio afeta 
 
 11 
em demasia o tamanho das firmas, representando ameaças de demissão de funcionários e 
fechamento de escritórios em algumas cidades brasileiras. Considerando os resultados obtidos 
na afirmativa (02), percebe-se que este grupo (supervisores e gerentes) apesar de não 
acreditarem em uma concentração de mercado, a ponto de prejudicarem as firmas de menor 
porte, considera a hipótese de um “encolhimento” das firmas (com conseqüente demissão de 
funcionários e fechamento de escritórios). 
Já os profissionais seniores, que ainda desempenham funções técnicas, porém já com 
melhor qualificação e experiência, discordam em sua maioria (cerca de 75%), talvez pelo fato 
de perceberem um mercado ativo para os auditores, com uma realidade que aponta uma perda 
constante e significativa de profissionais auditores, devido as grandes investidas do mercado 
que buscam profissionais nas firmas de auditoria, face ao alto grau de qualificação 
apresentado pelos mesmos. 
 
Pergunta (01): Qual dos tipos de rodízio, o auditor é favorável? 
Com relação à única pergunta do questionário, foi constatado que 63% opinaram à 
favor do rodízio de profissionais, 30% acreditam na eficácia de ambos os tipos de rodízio 
(firmas e profissionais) e somente 7% opinaram a favor do rodízio de firmas. 
 O Quadro 2 apresenta um resumo das respostas concedidas pelos auditores 
independentes segregadas em dois níveis de cargos de auditoria (sênior e supervisor/gerente). 
 
Quadro 2 – Resumo das respostas dos auditores sobre as questões relativas ao rodízio 
 SÊNIOR SUPERVISOR/GERENTE 
AFIRMATIVA CONCORDO % DISCORDO % CONCORDO % DISCORDO % TOTAL 
(A1) 12 40% 6 20% 9 30% 3 10% 30 
(A2 9 30% 9 30% 5 17% 7 23% 30 
(A3) 14 47% 4 13% 9 30% 3 10% 30 
(A4) 11 37% 7 23% 8 27% 4 13% 30 
(A5) 6 20% 12 40% 9 30% 3 10% 30 
(A6 5 17% 13 43% 9 30% 3 10% 30 
Fonte: elaborado pelos autores. 
 
 
 
 
 
 12 
5. CONSIDERAÇÕES FINAIS 
 
O objetivo principal desta pesquisa foi identificar a percepção dos auditores 
independentes atuantes no mercado (com no mínimo três anos de experiência) sobre a 
obrigatoriedade do rodízio de firmas de auditoria instituída pela Instrução CVM N°308/99. 
A análise dos resultados, permitiu verificar que a impantação do rodízio de firmas de 
auditoria, segundo a percepção dos auditores independentes, não foi bem aceita entre a 
maioria dos profissionais. Ainda que tenham reconhecido uma melhora na forma de atuação 
dos profissionais, pós escândalos financeiros, o rodízio em si, na visão destes profissionais, 
provoca uma redução dos honorários (face ao aumento da concorrência entre as firmas de 
auditoria), gera perdas de escala de trabalho, o que poderia, inclusive, comprometer a 
qualidade dos trabalhos. Em cadeia, são percebidos desinvestimentos no setor e até mesmo 
“encolhimento” das firmas de auditoria, resultados que corroboram com as proposições 
alegadas pelo CFC. Em vista disso, os auditores independentes, em sua maioria, sugerem que 
apenas o rodízio de profissionais seja considerado suficiente para manter a independência do 
auditor e a qualidade do trabalho executado, prática adotada em diversos países tais como: 
Alemanha, Canadá, Eslováquia, Espanha, Grécia, República Checa e Turquia que adotavam o 
rodízio de firmas e o abandonaram, mantendo somente, o rodízio de profissionais. 
Pode-se perceber também, a partir da análise do Quadro (2), que há evidências de que 
se valendo do tempo de experiência dos profissionais de auditoria, é possível identificar 
divergências de opiniões. Estas divergências foram notórias nas afirmativas (A5) – sobre a 
possibilidade de desinvestimento no setor e (A6) – sobre a possibilidade de demissões e 
fechamentos de escritório. Para ambas as afirmativas, os resultados apontam para uma maior 
concordância da parte dos auditores mais experientes e com foco mais comercial e 
estratégico, em contraposição aos auditores ainda com um perfil mais técnico (seniores), que 
discordam das mesmas. Desta maneira, é notório que não há opiniões unânimes sobre as 
afirmativas abordadas, considerando-se os dois grupos entrevistados. 
Baseando-se na análise dos resultados, ficou evidenciado, portanto, que a solução 
encontrada pela CVM em editar a Instrução n°509/11, alterando a Instrução n°308/99, no 
sentido de preservar o rodízio, com extensão dos prazos para 10 anos para aquelas empresas 
que instalarem o chamado “comitê de auditoria”, não atendem, ainda, aos anseios dos 
auditores e até mesmo para a solução dos conflitos de interesses que possam vir a surgir no 
relacionamento entre cliente e contratante. 
A abordagem sobre o Rodízio de Auditoria estará, a princípio, sempre em discussão, 
no que tange aos aspectos normativos, que visam, em última instância, contribuir para a 
independência e, por conseguinte, para a garantia da qualidade das informações financeiras 
divulgadas pelas empresas. Apesar do seu propósito inicial, pode-se verificar que muitos 
países que a princípio adotaram o rodízio de firmas, acabaram por desistir após mensuraremos “prós e os contras” da implementação como demonstrado no Quadro (1). 
Se a preocupação em foco gira em torno da transparência e qualidade das informações 
que são divulgadas, é necessário que a discussão vá além da questão da independência. Cabe 
destacar, que no Brasil, os órgãos reguladores têm-se atentado para outras questões, como por 
exemplo, para a necessidade de se garantir uma educação continuada para os auditores, para a 
existência de um programa de qualidade que prevê a execução dos trabalhos por profissionais 
devidamente preparados, acompanhados de revisões por profissionais de níveis hierárquicos 
mais elevados. Ainda, há o programa de revisões de qualidades executados pelos pares (por 
outras firmas de auditoria), além da aplicação do ceticismo profissional e julgamento, dentre 
 
 13 
outros elementos, que são prerrogativas da profissão. Antes de qualquer necessidade 
normativa, o que deve valer para esta profissão, é a consideração da ética, que deve 
preponderar e ser a trilha norteadora destes profissionais. 
Como contribuição a futuros estudos, tem-se como sugestão, a ampliação da amostra, 
bem como a aplicação de questionários visando identificar a percepção dessas mudanças sob a 
perspectiva das partes contratantes, das agências reguladoras e, também, dos analistas e 
investidores. 
 
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Dispõe sobre alteração da Instrução CVM 308, de 14 de maio de 1999 
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Acrescenta artigos à Instrução CVM n°308/99, e altera artigos e anexos da Instrução CVM 
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Disponível em: <http://www.cvm.gov.br>. Acesso em: 03 novembro. 2011. 
 
BRASIL, Conselho Federal de Contabilidade – CFC. Ofício nº 1.411/11/COTEC-CFC de 15 
de agosto de 2011. 
Resposta ao Edital de Audiência Pública SNC N°10/11 – Praz: 15 de agosto de 2011. Dispõe 
sobre alteração da Instrução CVM 308, de 14 de maio de 1999 
Disponível em: <http://www.cfc.org.br>. Acesso em: 03 novembro. 2011. 
 
 
 
 
 14 
BRASIL, Conselho Federal de Contabilidade – CFC. Resolução CFC nº 1.311/2010 de 27 de 
novembro de 2009. 
Aprova a NBC TA 240 – Responsabilidade do Auditor em Relação a Fraude, no Contexto da 
Auditoria de Demonstrações Contábeis. 
Disponível em: <http://www.cfc.org.br>. Acesso em: 03 novembro. 2011. 
 
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Disponível em: <http://www.cfc.org.br>. Acesso em: 03 novembro. 2011. 
 
BRASIL, Instituto dos Auditores Independentes do Brasil – IBRACON. Resposta ao Edital de 
Audiência Pública SNC N°10/11 de 15 de agosto de 2011. 
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Instrução CVM no 308, de 14 de maio de 1999, sobre o tema rodízio das firmas de auditoria 
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07 de dezembro de 1976 e estende às sociedades de grande porte parte das disposições 
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