A elaboração de um orçamento variável

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A elaboração de um orçamento variável
 
 
A. E. Werolin
Diretor da Case and Company, Inc. (consultoria administrativa)
 
 
"Orçamentos variáveis são chamados dinâmicos, dada a facilidade com que nêles as despesas para qualquer nível de atividade ou volume de produção podem ser prontamente calculadas." - GLEEN A. WELSCH
Neste artigo apresentaremos um resumo dos procedimentos adotados para a feitura de orçamentos a fim de mostrar como elaborar um orçamento variável. Uma breve revisão das categorias de custos e uma discussão dos diversos tipos de orçamentos, que precedem o resumo, ilustram os aspectos principais do controle orçamentário variável.
 
CATEGORIAS DE CUSTOS
Classificar os custos de maneira que atenda aos propósitos do controle é requisito importante para o sucesso ou malogro dos orçamentos variáveis. Desde o início, deve-se tomar muito cuidado para distinguir claramente os diversos tipos de custos e entender o comportamento de seus mais importantes elementos.
A distinção entre custos fixos e custos variáveis é básica para o planejamento de lucros; mas, outras distinções menos conhecidas e que participam de ambas essas categorias são igualmente importantes. Examinemos o conjunto dos custos fixos de uma emprêsa típica e notemos algumas diferenças entre êles.
 
CUSTOS CONSTANTES
Para fundar uma companhia e mantê-la em funcionamento impõe-se a criação de um organismo constituído de administração, prédios e outros requisitos de uma empresa em atividade. Segue-se que, em não havendo receita de vendas, a companhia sofrerá um prejuízo pelo menos igual ao custo dêsses requisitos básicos de um negócio. Salários, impostos, seguros e depreciação de prédios são exemplos específicos dêsses custos, chamados por algumas emprêsas "custos comprometidos". Certas emprêsas referem-se a uma categoria semelhante de custos denominando-os "custos de prontidão", isto é, custos que continuarão a existir no caso de fechamento temporário de de partamentos de produção ou de serviços, ou no de paralisação de suas atividades.
Os custos constantes deveriam ser distinguidos de outros custos fixos porque, a curto prazo, são passivos quanto aos esforços de planejamento de lucros. A longo prazo, entretanto, êsses custos podem variar, mas nos limites das instalações existentes não variam com as flutuações de volume de produção.
Assim, os custos constantes podem ser considerados como o preço de compra e manutenção da estrutura sobre a qual se sustenta um negócio em funcionamento.
 
CUSTOS PROGRAMADOS
Além dos custos constantes, há outros que, embora também sejam fixos em relação às operações atuais, têm relação muito diferente com as receitas, com os lucros e com o planejamento empresário: chamá-los-emos programados, porque resultam de ato intencional da administração - programação - destinado a realizar o objetivo da emprêsa. Às vêzes, são chamados "custos dirigidos" ou "custos de diretrizes", porque estão sujeitos à avaliação e ao arbítrio da administração.
Embora os custos programados também constituam uma variável no planejamento empresário, sua relação com o volume de produção e vendas é de natureza diferente da apresentada pelos custos variáveis. Os custos programados destinam-se mais a atuar sôbre o volume das operações, sôbre a receita de vendas e sôbre os lucros, do que a variar passivamente como resultado das operações e dos lucros. Quaisquer que sejam seu caráter e sua finalidade específicos, os custos programados desempenham um papel ativo no planejamento de lucros.
Naturalmente, certos tipos de custos programados, como os incorridos na instalação de maquinaria nova ou na construção de um prédio, deixarão, depois de feitos, um legado de custos constantes, tais como juros passivos, obrigações contratuais e depreciação da fábrica e do equipamento. Mas são feitos, inicialmente, com vistas ao porvir, na expectativa de benefícios futuros. São algo similares ao adubo numa fazenda ou ao catalisador numa reação química.
 
CUSTOS PROGRAMADOS ESPECÍFICOS VERSUS CUSTOS PROGRAMADOS GERAIS
Para determinados problemas de controle administrativo - como, por exemplo, fixação de preços - deve-se reconhecer mais uma distinção importante nos custos. Ê a existente entre custos específicos e custos gerais, às vêzes chamados "custos particulares" e "custos comuns". A distinção aplica-se especialmente aos custos programados.
Custos programados específicos são desembolsos feitos para manter ou aumentar a receita (ou talvez reduzir os custos) de algum setor específico da emprêsa, por exemplo, de fabricação de determinado produto. São, assim, custos particulares dêsse setor e deveriam ser considerados uma contrapartida específica à receita (ou economia) conseguida pela adoção de processos que resultam na redução de custos.
Custos programados gerais, por outro lado, são incorridos para melhorar ou a posição da emprêsa com um todo, ou a de um grupo de setores, como uma divisão, e não podem ser atribuídos a um setor específico. Por conseqüência, sua relação com problemas de fixação de preços ou de planejamento para um único produto ou serviço, ou de avaliação de sua contribuição aos lucros globais, é diferente da apresentada pelos custos programados específicos.
 
O IMPACTO DOS CUSTOS SÔBRE O PLANEJAMENTO DE LUCROS
É importante no campo do controle orçamentário que a administração tenha pleno conhecimento das relações custo - volume - lucro, no tocante tanto aos produtos individualmente considerados, como à emprêsa como um todo. Aconselha-se para tanto o uso de um gráfico de lucros ou gráfico do ponto-de-equilíbrio.
Êsse tipo de análise pode mostrar que uma emprêsa esteja dando lucros insuficientes porque:
• A margem entre o custo variável do produto e o preço de venda é pequena demais, estando a indicar a necessidade de diminuir o custo variável, aumentar os preços, ou tomar ambas essas providências cumulativamente. O Gráfico 1 ilustra as conseqüências sôbre os lucros, resultantes da redução de custos variáveis.
 
 
• Os custos constantes e os custos programados são altos demais em relação ao nível de vendas ou à capacidade de produção das instalações. O efeito da redução dos custos fixos totais é demonstrado no Gráfico 2.
 
 
• O volume efetivo de vendas é pequeno demais em relação ao ponto-de-equilíbrio e à capacidade da fábrica para permitir lucros.
• Não se gasta o suficiente em custos programados - tais como publicidade, desenvolvimento do produto ou controle de qualidade - para gerar um volume lucrativo.
Quando julgamos nossos custos dessa maneira e dentro dessa linha ajustamos nossos planos de lucros, estamos em condições de utilizar mais eficazmente o controle orçamentário para obter resultados mais expressivos.
O controle dos custos não exige um programa de orçamento variável, mas quando êste existe êsse controle se dá quase automáticamente. O uso de orçamentos variaveis permite exercer o controle dos custos e tomar as me didas necessárias bem antes dos acontecimentos.
 
TIPOS DE ORÇAMENTO
Vários tipos de orçamento estão em uso nas emprêsas. Arrolamo-los, a seguir, com uma breve descrição de cada um.
1. Orçamento de despesas - Cobrem todos os custos operacionais por centros de custos ou departamentos:
a) orçamento operacional - cobre despesas padronizáveis;
b) orçamento programado - cobre despesas sujeitas ao critério da administração.
2. Orçamento de lucros - Planeja os lucros anuais com base na previsão de vendas e nas despesas orçadas, tendo em vista objetivos da administração.
3. Orçamento financeiro - Trata do planejamento do fluxo de caixa, dos ativos, das obrigações, do patrimônio líquido, do retorno sobre o investimento, dos estoques etc..
4. Orçamento de capital - Trata dos desembolsos para aquisição de ativos fixos por centros de custos ou departamentos. Indubitàvelmente, os orçamentos de despesas são os mais comuns. Um orçamento de despesas ampliado pela inclusão da previsão de vendas torna-se um orçamento de lucros. Como o nome indica, o orçamento de lucros serve parao planejamento dos lucros anuais e, quando devidamente utilizado, presta-se para controlar a adequação efetiva dos lucros. Como estamos interessados principalmente nos aspectos orçamentários do controle de custos, concentraremos nossa atenção nos orçamentos de despesas e no de lucros.
 
ORÇAMENTOS DE DESPESAS (OPERACIONAL E PROGRAMADO)
Os orçamentos operacionais cobrem as despesas para as quais é possível estabelecer padrões de eficiência. O controle de custos é realizado por motivação e avaliação. Em razão dos relatórios onde se comparam os gastos efetivos com os gastos previstos, a administração linear é motivada a produzir o mais eficientemente possível. O relatório de desempenho orçamentário fornece base à alta administração para avaliar a eficácia da administração linear no controle dos custos. Realiza-se o controle mediante promoção dos eficientes e substituição dos ineficientes.
Os orçamentos programados, por outro lado, cobrem as despesas sujeitas ao critério da administração, principalmente custos de pesquisas e de desenvolvimento, algumas despesas de vendas e algumas despesas administrativas. Um orçamento programado permite o controle de custo, pois faz a administração participar do planejamento das despesas programadas. Exerce-se o controle de custos mediante decisões quanto à magnitude da tarefa a ser executada.
Enquanto os orçamentos programados são geralmente fixos, os orçamentos operacionais são, de ordinário, variáveis. Os poucos orçamentos operacionais fixos não deveriam ser tratados como orçamentos programados, porque não permitem controle adequado. Na decisão sôbre o procedimento orçamentário a adotar resolve-se, primeiro, se determinada despesa cai numa categoria variável e operacional, ou numa categoria de custo fixo programado; só depois é que se pode determinar o tipo de orçamento - fixo ou variável - que permitirá o melhor controle. Alguns sistemas de controle orçamentário deixam de proporcionar controle efetivo de custos justamente quando a administração, não sabendo diferenciar êsses dois tipos üe orçamentos - operacional e programado - ingenuamente procura aplicar o mesmo procedimento de controle a ambos casos.
 
ORÇAMENTOS DE LUCROS
Três são as funções principais do orçamento de lucros num sistema de controle:
• É o critério final para avaliar a adequação dos orçamentos de despesas.
• É o orçamento operacional do centro de lucros quando a responsabilidade pelos lucros é descentralizada.
• É a base do planejamento e da coordenação do conjunto das atividades da emprêsa. Previsões de caixa, por exemplo, são elaboradas com base no orçamento de lucros.
Essencialmente, portanto, o orçamento de lucros é o orçamento operacional de cada unidade organizada da emprêsa. Para avaliar as projeções do orçamento de lucros o mais eficaz é compará-las aos resultados da experiencia efetiva do ano anterior. Em alguns casos a comparaçao com o quantum previsto de lucros da divisão a longo prazo pode ser importante, também. De uma ou de outra forma a administração pode determinar o caráter apropriado dos lucros orçados e o que se pode esperar como resultado das atividades de cada divisão.
 
PROCEDIMENTO PARA ELABORAÇÃO DO ORÇAMENTO
Um programa geral de controle orçamentário variável inclui certo número de técnicas correlacionadas. O conceito implica em muito mais do que a idéia tradicional de um plano global das operações da emprêsa para o ano seguinte.
A nosso ver, há cinco componentes básicos para um bom programa orçamentário geral:
1) um plano global das operações - metas;
2) um orçamento de lucros integrado - "orçamento de planejamento";
3) um orçamento variável de despesas - para o controle dinâmico dos custos;
4) elaboração cuidadosa do orçamento, com participação dos responsáveis;
5) periódicos relatórios orçamentários ã administração - execução do orçamento.
Examinemos e exemplifiquemos, rápidamente, esses cinco componentes.
1. Metas
Uma das finalidades principais do controle orçamentário é facilitar o planejamento administrativo. Isso implica no estabelecimento de metas a serem atingidas durante o exercício. De fato, um programa orçamentário obriga a administração a dar séria atenção ao planejamento das operações e à elaboração de um plano-diretor integrado, para atingir as metas. Como êsse plano é o primeiro passo importante do qual todos os membros da administração devem participar, convém dar-lhe a máxima divulgação.
2. Orçamento de lucros integrado
A elaboração do orçamento de lucros de uma emprêsa - segundo componente básico de um bom programa orçamentário - deve começar por volta de três ou quatro meses antes do fim do ano. Tendo sido definidos os objetivos da emprêsa, inicia-se a elaboração (pelo departamento de vendas) da previsão de vendas. Para tanto devem-se elaborar, provisoriamente, os orçamentos de despesas de publicidade e de distribuição, pois êstes influem sobre o potencial de vendas.
Aprovado o orçamento de vendas (talvez ainda em caráter provisório), torna-se possível elaborar o orçamento de produção, especificando a quantidade e a cronologia das necessidades de produção. Para êsse fim é importante conhecer as diretrizes da administração a respeito dos estoques de produtos acabados, entregues aos consumidores, padrões de qualidade etc..
Com o conhecimento das necessidades de produção torna-se possível elaborar, simultáneamente, os orçamentos de mão-de-obra direta, de materiais diretos e de custos indiretos de fabricação. A elaboração dos orçamentos de mão-de-obra direta e de materiais diretos é tarefa difícil, especialmente quando se adota um sistema de custo-padrão; quando tal não acontece a dificuldade para elaborar referidos orçamentos é a mesma que para o estabelecimento de padrões. A tarefa de fixar os custos indiretos de fabricação é mais difícil ainda, como veremos adiante. Quando tivermos os orçamentos de mão-de-obra direta, de materiais diretos e de custos indiretos de fabricação, teremos a base para determinar o custo orçado das mercadorias fabricadas. Ao mesmo tempo, podem ser completados os orçamentos para itens como despesas gerais e despesas administrativas, despesas financeiras, custos de pesquisas, acréscimos ao capital e orçamentos de caixa. Elaboram-se, também, orçamentos de despesas programa das para itens como publicidade, pesquisas e outras atividades específicas, geradoras de negócios futuros.
Enfim, todos êsses orçamentos são consolidados numa demonstração de lucros e perdas e num balanço estimativo. Em seguida, pode-se verificar o retorno do investimento.
3. Controle dinâmico dos custos
O terceiro componente importante de um programa geral de controle orçamentário é a elaboração adequada de dsdos variáveis para orçamentos de despesas. Como já dissemos, é mais complexo e difícil o trabalho de elaborar um orçamento variável de despesas do que o de elaborar orçamentos de material direto ou mão-de-obra direta, porque os custos indiretos de fabricação não podem ser exatamente analisados. Não obstante, essa tarefa pode ser realizada e até com bastante precisão. A maneira é reunir dados sôbre despesas de cada departamento e relacioná-las com algum indicador de atividade, o que torna possível computar dotações orçamentárias para diversos índices de atividade ou de volume referentes a cada departamento.
O primeiro passo é subdividir todas as contas de custos indiretos de fabricação em custos fixos, variáveis e semivariáveis. Cada uma dessas contas deve, então, ser analisada pormenorizadamente para identificar os componen tes fixos e variáveis de cada custo em particular.
Com isso, o problema de determinar a variabilidade do custo restringe-se ã consideração das despesas semivaríáveis e à determinação de como e porque essas despesas variam. Êxiste certo número de teorias, métodos e técnicas criados para êsse fim. Podemos classificar êsses métodos em três grandes grupos:
• Análise estatística de custos históricos, para determinar quanto de cada item de despesa é fixo, para definir como os custos no passado variaramefetivamente em relação ao volume e para projetar como os custos deverão variar no futuro.
• Estudos de engenharia industrial para determinar como os custos variam com o volume e para descobrir se há algum outro fator de atividade que também faça variar o custo.
• Raciocínio lógico a respeito da finalidade básica da conta de custo para determinar o motivo básico de qualquer variação e o fator que faz o custo variar em relação ao volume ou à atividade. Em seguida, devem-se derivar os fatores a serem usados para indicar o montante de despesas a serem incorridas nos diversos níveis de atividade. Por exemplo, o número de pedidos de compra equivale à atividade da seção de contas a pagar; o número dos pedidos de venda em determinado mês equivale à atividade da seção de cobrança; a quantidade de desenhos executados pela engenharia de ferramentas equivale à carga de trabalho da ferramentaria.
Ilustramos todos os procedimentos de elaboração orçamentária em dois quadros e uma figura. O Quadro 1mostra um exemplo de orçamento departamental. A Figura 1 é uma fôlha de informações que ilustra a obtenção do montante orçamentário "normal" para um elemento de custo indireto, isto é, "suprimentos da fábrica". OQuadro 2 é um exemplo de relatório de variação mensal, no qual se comparam os resultados efetivos dum mês com as dotações orçamentárias ajustadas, considerando-se a atividade do departamento naquele mês.
 
 
 
 
 
 
4. Elaboração do orçamento
É regra fundamental de práticas orçamentárias eficazes que o orçamento inicial seja preparado pela própria pessoa que haja de trabalhar regida por êle. Isso significa que o orçamento deve ser elaborado de baixo para cima, e o chefe de cada departamento deve ser responsável pelo estabelecimento do orçamento departamental básico. O pessoal do departamento de contabilidade (especialmente o controller), o do departamento de engenharia industrial e os consultores externos podem ajudar bastante.
Pode-se comparar o controller ao piloto de um navio. Primeiro, ajuda os administradores funcionais no planejamento de suas operações e despesas. Entretanto, os orçamentos são dêles, dêles originários e definitivamente aceitos por êles. Em seguida, fornece algumas técnicas analíticas e pode utilizar-se de dados históricos da emprêsa, a título de orientação. Mas, são os chefes que estabelecem seus próprios orçamentos. Depois, estabelecida a relação básica entre atividades e despesas, fornece ao pessoal de escritório os dados e projeções estatísticas baseados nos planos dos chefes funcionais. É assim que entendemos o papel do controllerno controle orçamentário.
O orçamento de cada departamento deve ser revisto e aprovado em todos os níveis de responsabilidade, porque em cada nível poderá ser corrigido, o que, todavia, só deve ser feito com a aquiescência da pessoa cujo orçamento está sendo modificado.
Enfim, os orçamentos para todos os centros de custos são reunidos num único orçamento que abrange tôda a fábrica ou divisão e é aprovado pelo executivo responsável pelos resultados dêsse grupo de departamentos. Vemos aqui como todo o tema de contabilidade gerencial (responsibility accounting) se enquadra no controle orçamentário.
Outro aspecto da boa prática orçamentária é a revisão do orçamento. Entre o preparo do orçamento e sua aprovação pela alta administração deve haver algum grupo independente que analise o orçamento e forneça, por outras maneiras, assistência à alta administração para avaliar a adequação do orçamento proposto. Essa função é geralmente subordinada ao controller, mas também pode ser executada por um departamento autônomo de análise de orçamentos.
5; Relatórios orçamentários
A técnica de elaboração de relatórios é ponto muitas vêzes negligenciado num programa orçamentário, mas freqüentemente é o mais crítico. Em última análise, é através de relatórios orçamentários dirigidos à administração que se consegue o controle de custos. Entendemos que só é possível conseguir o controle com relatórios contínuos e periódicos dos resultados efetivos comparados aos planejados.
Para serem eficazes, os relatórios orçamentários devem indicar os itens, por zona de responsabilidade, que estejam fora das previsões. Enfim, é preciso grifar os itens não habituais ou excecionais que demandem atenção e ação por parte da alta administração. Obviamente, os relatórios devem vir no momento certo, cuidadosamente elaborados e adaptados à estrutura orgânica da emprêsa. Senão, terão pouco valor como meio de controle de custos.
 
RESUMO
Nesta discussão dos procedimentos para o controle orçamentário variável procuramos explicar que:
• Os custos devem ser classificados de modo que não somente atendam aos propósitos de controle, mas também ajudem os esforços de planejamento de lucros.
• Para obter o pleno benefício do nosso programa orçamentário devemos procurar elaborar um orçamento de lucros global, integrado. Êsse é o "plano de lucros" ou "tarefa" da administração. Orçamentos de despesas são parte integrante e importante dêsse tipo de orçamento de lucros, mas orçamentos de despesas não bastam por si. Convém reconhecer, outrossim, que há dois tipos de orçamento de despesas - operacionais e programados - e que cada tipo permite diferente forma de controle pela administração.
• Há cinco componentes básicos de um bom e completo programa orçamentário. A esta altura, prezado leitor, somente podemos sugerir-lhe o que é óbvio: mantenha o plano simples, estabeleça o sistema sob medida e lembre-se de que um plano de controle orçamentário não é remédio para uma administração deficiente: êle ajuda a administração, mas não resolve seus problemas.
•Todo o empreendimento que queira manter posição competitiva precisa planejar antecipadamente a sua rota e, depois, utilizar alguma técnica para controlar e coordenar as atividades de sua organização. O controle orçamentário variável é universalmente reconhecido como um dos instrumentos mais eficazes da administração para atingir bons resultados.
 
 
Nota da Redação-. Artigo reproduzido com autorização do NAA Bulletin, órgão da National Association of Acccuntants, Nova Iorque, onde foi publicado em janeiro de 1964, Volume XLV, N.º 5.