Manual de Contabilidade de Custos

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SUMÁRIO
Introdução
Siglas Utilizadas
Definição de Contabilidade de Custos
Exigência Legal e Fiscal
Objetivos
Campos de Aplicação
Princípios Contábeis Aplicados a Custos
Departamento ou Centro de Custo
Contabilidade de Custos e Contabilidade Financeira
Plano de Contas – Adaptação á Contabilidade de Custos
Folha de Pagamento
Contas de Transferência
Exemplo de Plano de Contas contendo Contas de Custos
Exemplo de Contabilização de Transferências de Custos
Custo Integrado e Coordenado com a Contabilidade
Gasto, Investimento, Custo, Despesa, Perda, Desembolso
Métodos de Valoração dos Estoques
Custo Médio Ponderado
PEPS – Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair
UEPS – Último a Entrar, Primeiro a Sair
Custos Diretos
Custos Indiretos
Custos Fixos
Custos Semi-Fixos
Custos Variáveis
Principais Métodos de Custeio
Custeio por Absorção (ou Integral)
Custeio Direto (ou Variável)
Custeio Padrão
Parecer Normativo CST 6/1979
CUSTOS NAS ATIVIDADES INDUSTRIAIS
Materiais Diretos
Mão de Obra Direta (MOD)
Custos Gerais de Fabricação (CGF)
Rateio dos Custos Gerais de Fabricação
Mapa de Localização de Custos
Sistemas de Acumulação de Custos
Sistema de Acumulação por Processo (ou Contínuo)
Equivalência da Produção
Custeamento de Diversos Produtos em Fabricação
Distribuição de Custos dos Centros Auxiliares para os Centros Produtivos
Distribuição dos Custos dos Centros Produtivos para os Produtos
Sistema de Acumulação por Ordem de Produção (ou Encomenda)
Vantagens
Desvantagens
CUSTOS NAS ATIVIDADES DE SERVIÇOS
Serviços de Terceiros
Materiais Diversos Aplicados em Serviços
Mão de Obra Direta Aplicada em Serviços
Custos Gerais de Serviços
Fórmula de Apuração de Custos de Serviços
1.1 Introdução
A contabilidade é elemento de geração de informações gerenciais, fiscais, econômicas e financeiras de uma entidade.
As entidades com fins lucrativos, como indústria, comércio e serviços, precisam apurar, em decorrência das normas contábeis e fiscais, os respectivos custos, para apurarem o resultado.
A apuração dos custos se faz pelos próprios elementos da contabilidade, com auxílio de informações extra-contábeis, como controles de estoques, rateios de custos indiretos, horas de produção, etc.
A todos estes elementos, em conjunto, dá-se o nome de “contabilidade de custos”.
1.2 Siglas Utilizadas
CC: Centro de Custo
CFC: Conselho Federal de Contabilidade
CGF: Custos ou Gastos Gerais (ou Indiretos) de Fabricação
CMV: Custo das Mercadorias Vendidas
CPV: Custo dos Produtos Vendidos
CSV: Custo dos Serviços Vendidos
IBRACON: Instituto dos Auditores Independentes do Brasil
MOD: Mão de Obra Direta
MOI: Mão de Obra Indireta
MP: Matéria Prima
NPC: Normas e Procedimentos de Contabilidade
PAT: Programa de Alimentação do Trabalhador
PC ou Pç: Peça
PEPS: Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair
PN: Parecer Normativo
QTDE: Quantidade
RIR: Regulamento do Imposto de Renda
UEPS: Último a Entrar, Primeiro a Sair
1.3 Definição de Contabilidade de Custos
A contabilidade de custos pode ser definida como um conjunto de registros específicos, baseados em escrituração regular (contábil) e apoiada por elementos de suporte (planilhas, rateios, cálculos, controles) utilizados para identificar, mensurar e informar os custos das vendas de produtos, mercadorias e serviços.
1.4 Exigência Legal e Fiscal
Sua existência não é mero caso fortuito, mas uma necessidade legal e tributária.
Legal, por exigência da legislação societária brasileira:
1. Para as Sociedades Anônimas - Lei nº 6.404/76, art. 183, inciso II:
Art. 183 – No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios:
I - ...
II - Os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos de comércio da companhia, assim como matérias-primas, produtos em fabricação e bens em almoxarifado, serão avaliados pelo custo de aquisição ou produção; deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor de mercado, quando este for inferior.
2. Para as demais Sociedades, a Lei 10.406/2002 (o “Novo Código Civil Brasileiro”), traz a exigência de avaliação de custos da seguinte forma, em seu artigo 1.187, inciso II:
Art. 1.187 – Na coleta dos elementos para o inventário serão observados os critérios de avaliação a seguir determinados:
I - ...
II – os valores mobiliários, matéria-prima, bens destinados á alienação, ou que constituem produtos ou artigos da indústria ou comércio da empresa, podem ser estimados pelo custo de aquisição ou de fabricação, ou pelo preço corrente, sempre que este for inferior ao preço de custo, e quando o preço corrente ou venal estiver acima do valor de custo de aquisição, ou fabricação, e os bens forem avaliados pelo preço corrente, a diferença entre este e o preço de custo não será levada em conta para a distribuição de lucros, nem para as percentagens referentes a fundos de reserva; 
Fiscal, de acordo com o Decreto 3000/99, em seus artigos adiante transcritos:
Art. 292. Ao final de cada período de apuração do imposto, a pessoa jurídica deverá promover o levantamento e avaliação dos seus estoques.
Art. 293. As mercadorias, as matérias-primas e os bens em almoxarifado serão avaliados pelo custo de aquisição (Lei nº 154, de 1947, art. 2º, §§ 3º e 4º, e Lei nº 6.404, de 1976, art. 183, inciso II).
Art. 294. Os produtos em fabricação e acabados serão avaliados pelo custo de produção (Lei nº 154, de 1947, art. 2º, § 4º, e Lei nº 6.404, de 1976, art. 183, inciso II).
§ 1º O contribuinte que mantiver sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração poderá utilizar os custos apurados para avaliação dos estoques de produtos em fabricação e acabados (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 14, § 1º).
§ 2º Considera-se sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração aquele:
I – apoiado em valores originados da escrituração contábil (matéria-prima, mão-de-obra direta, custos gerais de fabricação);
II – que permite determinação contábil, ao fim de cada mês, do valor dos estoques de matérias-primas e outros materiais, produtos em elaboração e produtos acabados;
III – apoiado em livros auxiliares, fichas, folhas contínuas, ou mapas de apropriação ou rateio, tidos em boa guarda e de registros coincidentes com aqueles constantes da escrituração principal;
IV – que permite avaliar os estoques existentes na data de encerramento do período de apropriação de resultados segundo os custos efetivamente incorridos.
Art. 295. O valor dos bens existentes no encerramento do período de apuração poderá ser o custo médio ou o dos bens adquiridos ou produzidos mais recentemente, admitida, ainda, a avaliação com base no preço de venda, subtraída a margem de lucro (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 14, § 2º, e Lei nº 7.959, de 21 de dezembro de 1989, art. 2º, e Lei nº 8.541, de 1992, art. 55).
1.5 Objetivos
Os principais objetivos da Contabilidade de Custos poderiam ser assim resumidos:
Permitir a avaliação dos estoques, para atendimento das legislações comercial e fiscal;
Apurar o custo dos produtos/serviços vendidos (no caso das empresas comerciais, o custo das mercadorias vendidas);
Dar suporte á tomada de decisões gerenciais no tocante a fixação do preço de venda;
Atender á necessidade de controles e informações específicas (como para o atendimento à legislação fiscal).
Embasar orçamentos e projeções financeiras.
1.6 Campos de Aplicação
Na indústria: a Contabilidade de Custos irá determinar:
O custo dos produtos vendidos
O estoque de produtos em elaboração (também chamado de “produtos em fabricação”)
O estoque de produtos acabados (ou prontos)
O estoque de insumos (matérias-primas, materiais de embalagem, almoxarifado, etc.)
No comércio:
Aplica-se a Contabilidade de Custos no comércio?
Sim, pois suas premissas básicas são aplicáveis á formação do custo de mercadoriasvendidas. Apesar de uma aplicação mais simples, “direta”, sem as complexidades advindas das operações industriais ou de serviços, a Contabilidade de Custos no comércio irá determinar:
O custo das mercadorias vendidas
O estoque de mercadorias
O estoque de bens não destinados á revenda (como materiais de consumo, etc.)
Nas prestadoras de serviços:
O custo dos serviços vendidos
O estoque de serviços em andamento
O custo de materiais adquiridos e não incorporados a serviços em andamento
Nas empresas extrativistas de produção primária (minerais, florestais, pesqueiras, agro-pastoris, etc.):
O custo dos produtos extraídos/explorados
O estoque dos produtos extraídos ou de produção primária
O estoque de materiais ainda não utilizados na extração ou produção primária.
1.7 Princípios Contábeis Aplicados a Custos
Com base nas Resoluções 750/1993 e 774/1994 do Conselho Federal de Contabilidade, que dispõem sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade no Brasil, selecionou-se os seguintes princípios relacionados á contabilidade de custos:
1.7.1 Princípio da Realização da Receita
Resolução CFC 750/1993:Art. 9º - ....§ 3º As receitas consideram-se realizadas: 
I - nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetivá-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à ENTIDADE, quer pela fruição de serviços por esta prestados; 
Portanto, as empresas só reconhecem o resultado obtido em sua atividade quando da realização da receita, ou seja, no momento em que há a transferência do bem ou serviço para o comprador.
1.7.2 Princípio do Confronto das Despesas com ss Receitas e com os Períodos Contábeis
Resolução CFC 750/1993:
Art. 9º As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. 
Este princípio é também conhecido como Regime de Competência e quer dizer que as receitas realizadas no período devem ser confrontadas, no mesmo período, com as despesas ou custos que as geraram. As informações contábeis somente serão úteis se forem consistentes; a aplicação deste princípio é essencial para determinação do resultado correto do período.
1.7.3 Princípio do Custo Como Base de Valor
Resolução CFC 750/1993:
Art. 7º Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no interior da ENTIDADE. 
Parágrafo único. Do Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL resulta: 
I - a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição destes; 
II - uma vez integrado no patrimônio, o bem, direito ou obrigação não poderão ter alterados seus valores intrínsecos, admitindo-se, tão-somente, sua decomposição em elementos e/ou sua agregação, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais; 
III - o valor original será mantido enquanto o componente permanecer como parte do patrimônio, inclusive quando da saída deste; 
Portanto, as aquisições de ativos (inclusive estoques) deverão ser contabilizadas pelo seu valor histórico (valor de compra ou aquisição).
1.7.4 Princípio da Consistência ou Uniformidade
RESOLUÇÃO CFC N° 774 de 16 de dezembro de 1994:
1.5 - Das informações geradas pela Contabilidade.
Os requisitos referidos levam à conclusão de que deve haver consistência nos procedimentos que a Entidade utiliza em diferentes períodos e, tanto quanto possível, também entre Entidades distintas que pertençam a um mesmo mercado, de forma que o usuário possa extrair tendências quanto à vida de uma Entidade e a sua posição em face das demais Entidades ou mesmo do mercado como um todo. 
A uniformidade exige que depois que a Contabilidade adotou determinado critério de avaliação de um ativo, ela deverá adotar esse critério uniformemente ao longo dos exercícios. Significa dizer que a alternativa adotada deve ser utilizada sempre; e se houver necessidade de mudança, a Contabilidade deverá informar através de nota explicativa a razão da mudança de critério e a consistência do processo adotado.
1.7.5 Princípio do Conservadorismo ou Prudência
Resolução CFC 750/1993:
Art. 10. 0 Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o Patrimônio Líquido. 
§ 1º O Princípio da PRUDÊNCIA impõe a escolha da hipótese de que resulte menor patrimônio líquido, quando se apresentarem opções igualmente aceitáveis diante dos demais Princípios Fundamentais de Contabilidade. 
A Contabilidade deve optar pela forma mais conservadora de escrituração, quando houverem 2 possibilidades igualmente válidas para a mesma avaliação patrimonial:
Na realização de ativos, a Contabilidade deve lançar o valor menor apurado;
No cumprimento das obrigações, a Contabilidade deve lançar o valor maior calculado ou conhecido.
2. DEPARTAMENTO OU CENTRO DE CUSTO
A departamentalização é a divisão da empresa em áreas distintas, de acordo com as atividades desenvolvidas em cada uma dessas áreas. Dependendo da nomenclatura utilizada nas empresas, essas áreas poderão ser chamadas de departamentos, setores, centros, ilhas, seção, outras.
Departamento é uma unidade operacional representada por um conjunto de recursos humanos e de capital, de características semelhantes, desenvolvendo atividades homogêneas dentro da mesma área. 
Numa indústria, por exemplo, existem departamentos PRODUTIVOS E AUXILIARES.
2.1 Departamentos Produtivos
São os departamentos que atuam diretamente na industrialização do produto ou na prestação do serviço. Neles promovem-se modificações no produto.
Exemplos: estamparia, montagem, pintura, acabamento, corte, etc.
2.2 Departamentos Auxiliares
Têm como característica auxiliar os departamentos produtivos. Existem para prestar serviços aos demais departamentos. Neles não ocorre nenhuma ação direta sobre o produto.
Exemplos: manutenção, almoxarifado, suprimentos, controle de qualidade, etc.
Os departamentos constituem-se na subdivisão estrutural da empresa, para atender as diversas atividades operacionais.
Os departamentos de produção de bens e serviços aglutinam os centros de custos, que serão objeto da contabilidade de custos.
Como exemplos de departamentos de produção:
Fundição
Controle de Qualidade
Pintura
Uma vez definida a estrutura departamental de produção da empresa, nota-se que quase sempre um departamento é um centro de custos, ou seja, nele serão apropriados os custos indiretos para posterior apropriação aos produtos ou serviços.
O centro de custos é a menor unidade acumuladora de custos indiretos. Um departamento pode ser subdividido em um ou mais centro de custos.
Exemplo:
O departamento de pintura pode compreender os seguintes centros de custos:
Pintura – Seção de Aplicação
Pintura – Seção de Secagem
Pintura – Seção de Acabamento
3. CONTABILIDADE DE CUSTOS E CONTABILIDADE FINANCEIRA
Os dados, informações e lançamentos da contabilidade financeira serão base para a contabilidade de custos.
Contabilidade financeira é o conjunto de informações contábeis que fornecem dados (como vendas, despesas, compras, margem) para avaliação da dinâmica empresarial de resultados.
Assim, obviamente, as informações financeiras (compras, gastos, etc.) serão base para a contabilidade de custos, já que não existe uma “contabilidade decustos” independente, á margem da contabilidade.
Eventualmente, determinadas empresas criam sistemas paralelos á contabilidade, para cálculos de itens orçamentários (como lançamento de novos produtos, mesuração de resultados por margem de contribuição, etc.), mas tais sistemas, apesar de estarem respaldados (ou não) na contabilidade, não significam, por si só, uma contabilidade de custos.
Contabilidade pressupõe registros, documentos, baseados em fatos.
Portanto, só podemos falar em contabilidade de custos, quando houver, efetivamente, uma contabilidade (com livro diário, razão, regularidade na escrita, obediência ás normas legais, etc.).
4. PLANO DE CONTAS – ADAPTAÇÃO Á CONTABILIDADE DE CUSTOS
A contabilidade de custos utiliza-se das contas patrimoniais (estoques) e das contas de resultado – especificamente os grupos de contas que acumulam custos, denominadas “Contas de Custos”.
Antes da implantação de qualquer sistema de custos, é imprescindível adequar-se o plano de contas contábeis á terminologia e aos departamentos/centros de custos existentes.
5. FOLHA DE PAGAMENTO
Uma adaptação necessária é que no processamento da folha de pagamento (salários, provisões de férias e 13º salário, INSS e FGTS, Vale Transporte e Programa de Alimentação do Trabalhador – PAT, etc.) haja as informações necessárias para a contabilização dos custos da mão de obra nos respectivos centros de custos.
Assim, se a empresa tem 10 centros de custos, a folha de pagamento deverá processar os dados dos holerites individuais, permitindo a quantificação de salários e outras verbas (incluindo a provisão de férias e 13º salário) por centro de custo.
6. CONTAS DE TRANSFERÊNCIA
Uma característica específica de contas de custos, é de que cada grupo de contas tem uma conta redutora (credora), denominada “transferência de custos”.
O objetivo desta conta é transferir os custos para as contas de estoques ou de outros centros de custos, debitando-se a respectiva conta e creditando-se a conta de transferência de custos.
O contabilista responsável deve estar atento para que esta transferência ocorra no montante exato do total do custos do período, de forma que o somatório dos débitos das contas de custos seja igual aos somatório:
dos créditos (por estornos ou retificações de lançamentos, recuperações de custos ou outras causas) das mesmas contas e
do (s) crédito (s) por transferências a outras contas de custos ou a estoques.
Exemplo:
No balancete do mês de dezembro/2003, a soma dos débitos das contas de custos do Departamento de Acabamento foi de R$ 50.000,00.
Houve créditos, nas respectivas contas, relativamente a recuperações de custos, estornos e outras causas, de R$ 4.000,00.
Portanto, no final do período, a conta de transferência de custos deverá ser creditada em R$ 50.000,00 – R$ 4.000,00 = R$ 46.000,00. Se todo este valor fosse transferido para estoques em elaboração, o lançamento ficaria como segue:
D. Estoques de Produtos em Elaboração (Ativo Circulante)
C. Transferência de Custos – Depto. Acabamento (Contas de Custos)
R$ 46.000,00
Desta forma, não se admite, dentro das contas de custos, que no final do período de apuração dos custos, que “sobre” saldos devedores ou credores nos respectivos departamentos ou centros de custos.
A única exceção a esta regra é quanto á utilização do método de custos padrões. Mas tais variações da transferência deverão ser apropriadas posteriormente. Para maiores detalhamentos, acesse o tópico Custeio Padrão.
7. EXEMPLO DE PLANO DE CONTAS CONTENDO CONTAS DE CUSTOS
Para fins meramente de visualização prática de como funciona um plano de contas adaptado a uma contabilidade de custo, tomemos o seguinte exemplo:
A indústria Fabril S/A têm um departamento fabril, dividido em 2 centros de custos distintos: Acabamento e Montagem. Os departamentos auxiliares são: Manutenção e Almoxarifado.
Apresenta-se, a seguir, um modelo simples de plano de contas para tal indústria:
	1
	Ativo
	2
	Passivo
	3
	Receitas
	4
	Custos e Despesas
	4.1
	Custo dos Produtos Vendidos
	4.2
	Custo de Produção
	4.2.1
	Departamento Fabril 
	4.2.1.01
	Acabamento
	4.2.1.01.001
	Salários
	4.2.1.01.002
	13º Salário
	4.2.1.01.003
	Férias
	4.2.1.01.004
	INSS Salários
	4.2.1.01.005
	FGTS Salários
	4.2.1.01.006
	PAT
	4.2.1.01.007
	(-) Reembolso PAT
	4.2.1.01.008
	Vale Transporte
	4.2.1.01.009
	(-) Reembolso Vale Transporte
	4.2.1.01.010
	Pró labore
	4.2.1.01.011
	INSS sobre Pró-Labore
	4.2.1.01.012
	Energia elétrica
	4.2.1.01.013
	Água
	4.2.1.01.014
	Aluguel e Arrendamento
	4.2.1.01.015
	Material de consumo
	4.2.1.01.016
	Limpeza e conservação
	4.2.1.01.017
	Seguros
	4.2.1.01.018
	Depreciação
	4.2.1.01.019
	Assistência Médica
	4.2.1.01.020
	Treinamento
	4.2.1.01.997
	Transf. Manutenção
	4.2.1.01.998
	Transf. Almoxarifado e Expedição
	4.2.1.01.999
	(-)Transf p/ Estoques
	4.2.1.02
	Montagem
	4.2.1.02.001
	Salários
	4.2.1.02.002
	13º Salário
	4.2.1.02.003
	Férias
	4.2.1.02.004
	INSS Salários
	4.2.1.02.005
	FGTS Salários
	4.2.1.02.006
	PAT
	4.2.1.02.007
	(-) Reembolso PAT
	4.2.1.02.008
	Vale Transporte
	4.2.1.02.009
	(-) Reembolso Vale Transporte
	4.2.1.02.010
	Serviços de Terceiros
	4.2.1.02.011
	INSS sobre Serviços de Terceiros
	4.2.1.02.012
	Energia elétrica
	4.2.1.02.013
	Água
	4.2.1.02.014
	Aluguel e Arrendamento
	4.2.1.02.015
	Material de consumo
	4.2.1.02.016
	Limpeza e conservação
	4.2.1.02.017
	Seguros
	4.2.1.02.018
	Depreciação
	4.2.1.02.019
	Assistência Médica
	4.2.1.01.020
	Treinamento
	4.2.1.02.997
	Transf. Manutenção
	4.2.1.02.998
	Transf. Almoxarifado e Expedição
	4.2.1.02.999
	(-)Transf p/ Estoques
	4.2.2
	Departamentos Auxiliares
	4.2.2.01
	Manutenção
	4.2.2.01.001
	Salários
	4.2.2.01.002
	13º Salário
	4.2.2.01.003
	Férias
	4.2.2.01.004
	INSS Salários
	4.2.2.01.005
	FGTS Salários
	4.2.2.01.006
	PAT
	4.2.2.01.007
	(-) Reembolso PAT
	4.2.2.01.008
	Vale Transporte
	4.2.2.01.009
	(-) Reembolso Vale Transporte
	4.2.2.01.010
	Peças de Manutenção
	4.2.2.01.011
	Serviços de Terceiros
	4.2.2.01.012
	Energia elétrica
	4.2.2.01.013
	Água
	4.2.2.01.014
	Aluguel e Arrendamento
	4.2.2.01.015
	Material de consumo
	4.2.2.01.016
	Limpeza e conservação
	4.2.2.01.017
	Seguros
	4.2.2.01.018
	Depreciação
	4.2.2.01.019
	Assistência Médica
	4.2.2.01.020
	Treinamento
	4.2.2.01.997
	Transf. de Centros Auxiliares
	4.2.2.01.998
	(-)Transf p/ Centros Auxiliares
	4.2.2.01.999
	(-)Transf p/ Centros Fabris
	4.2.2.02
	Almoxarifado e Expedição
	4.2.2.02.001
	Salários
	4.2.2.02.002
	13º Salário
	4.2.2.02.003
	Férias
	4.2.2.02.004
	INSS Salários
	4.2.2.02.005
	FGTS Salários
	4.2.2.02.006
	PAT
	4.2.2.02.007
	(-) Reembolso PAT
	4.2.2.02.008
	Vale Transporte
	4.2.2.02.009
	(-) Reembolso Vale Transporte
	4.2.2.02.010
	Serviços de Terceiros
	4.2.2.02.011
	INSS sobre Serviços de Terceiros
	4.2.2.02.012
	Energia elétrica
	4.2.2.02.013
	Água
	4.2.2.02.014
	Aluguel e Arrendamento
	4.2.2.02.015
	Material de consumo
	4.2.2.02.016
	Limpeza e conservação
	4.2.2.02.017
	Seguros
	4.2.2.02.018
	Depreciação
	4.2.2.02.019
	Assistência Médica
	4.2.2.02.020
	Treinamento
	4.2.2.02.997
	Transf. de Centros Auxiliares
	4.2.2.02.998
	(-)Transf p/ Centros Auxiliares
	4.2.2.02.999
	(-)Transf p/ Centros Fabris
8. EXEMPLO DE CONTABILIZAÇÃO DE TRANSFERÊNCIAS DE CUSTOS
Para obter um exemplo de contabilização de transferência de custos, acesse o arquivo correspondente nesta obra “Exemplo de Contabilização de Transferências de Custos”.
9. CUSTO INTEGRADO E COORDENADO COM A CONTABILIDADE
A legislação fiscal exige umasérie de formalidades, para aceitação da contabilidade de custos como idônea na avaliação dos estoques e no custo dos produtos ou serviços vendidos.
A principal formalidade é que o sistema seja integrado e coordenado com a escrituração contábil.
Existem 4 exigências específicas, no Regulamento do Imposto de Renda, nestes termos:
Considera-se sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração aquele:
I – apoiado em valores originados da escrituração contábil (matéria-prima, mão-de-obra direta, custos gerais de fabricação);
II – que permite determinação contábil, ao fim de cada mês, do valor dos estoques de matérias-primas e outros materiais, produtos em elaboração e produtos acabados;
III – apoiado em livros auxiliares, fichas, folhas contínuas, ou mapas de apropriação ou rateio, tidos em boa guarda e de registros coincidentes com aqueles constantes da escrituração principal;
IV – que permite avaliar os estoques existentes na data de encerramento do período de apropriação de resultados segundo os custos efetivamente incorridos.
Baseado em Valores Originados da Escrituração Contábil
Todos os valores apurados devem ter respaldo contábil, ou seja, documental. Não se admite “custos estimados”, salvo em relação á metodologia de “custos padrão”, ajustados periodicamente á efetiva realidade. Sobre “custos padrão”, acesse o tópico respectivo.
9.2 Permite Determinação Contábil do Valor dos Estoques
Desta forma, pela transferência de custos (materiais, mão de obra direta e gastos gerais), se apura, contabilmente, o valor de estoques no final do período.
Então, a contabilidade deve estar adequadamente estruturada, em termos de plano de contas, para prever a contabilização específica dos componentes de custos, para que tais valores, acumulados no período, possam ser transferido para as contas de estoques.
Exemplo:
Custos de dezembro/2003, apurados por determinada empresa, com base em sua contabilidade:
Materiais aplicados na produção: R$ 100.000,00
Mão de Obra Direta da produção: R$ 50.000,00
Gastos Gerais de produção: R$ 80.000,00
A determinação contábil dos estoques em produção será feita mediante lançamentos de transferência a seguir:
D – Estoques em Produção (Ativo Circulante)
C – Estoques de Materiais (Ativo Circulante)
R$ 100.000,00
D - Estoques em Produção (Ativo Circulante)
C – Transferência – Mão de Obra Direta (Conta de Custos)
R$ 50.000,00
D - Estoques em Produção (Ativo)
C – Transferência – Gastos Gerais de Produção (Conta de Custos)
R$ 80.000,00
Nota: as contas de transferência podem ser identificadas por departamentos ou centros de custos, englobando a MOD e os CGF. O importante é que o total transferido seja igual ao saldo das referidas contas, de forma que haja “zeramento” das Contas de Custos.
Apoiado em Livros Auxiliares e de Escrituração Regular
Os livros auxiliares são aqueles que suportam a contabilização de determinados fatos, como, por exemplo, o registro permanente de estoques, que demonstra a movimentação física e financeira dos materiais aplicados na produção.
Também fichas e planilhas (mapas de rateio) são demonstrativos imprescindíveis para se obter a demonstração da distribuição de custos indiretos, pois é preciso atribuir, de forma consistente e regular, tais custos aos produtos e serviços produzidos.
A contabilidade, por si só, mesmo sendo aglutinadora de inúmeros dados e informações financeiras, não pode compreender os detalhamentos complexos de uma estrutura industrial, seção por seção. Por isso, a necessidade de controles, livros, fichas, planilhas, que permitam a apuração de cálculos imprescindíveis a distribuição de custos.
Que Permite Avaliar os Estoques pelos Custos Efetivamente Incorridos
Isto significa que todos os custos devem compreender a formação dos estoques, para que a baixa dos mesmos se dê em montante efetivo, real.
Portanto, não se admite que apenas parte dos custos sejam alocados aos estoques, e outra parte vá diretamente a resultado do exercício.
Esta sistemática, exigida pela legislação fiscal, é denominada “custo por absorção”, por absorver todos os custos de produção de bens e serviços.
Para maiores detalhamentos sobre as sistemáticas de custos, acesse os tópicos respectivos:
Custeio por Absorção (ou Integral)
Custeio Direto (ou Variável)
Custeio Padrão
10. GASTO, INVESTIMENTO, CUSTO, DESPESA, PERDA, DESEMBOLSO
A contabilidade de custos utiliza-se terminologias específicas, algumas genéricas (como gastos, perdas) e outras específicas (como custos e despesas).
Especialmente importante é a diferenciação entre custos e despesas, pois os custos são incorporados aos produtos (estoques), ao passo que as despesas são levadas diretamente ao resultado do exercício.
10.1 Gasto
Todo sacrifício financeiro que implique desembolso imediato ou futuro de recursos (capital) da empresa é considerado um gasto.
O gasto pode ser um investimento, custo ou despesa.
10.2 Investimento
São gastos ativados (classificados no ativo), que gerarão suporte tecnológico, estrutural e operacional, em função da utilidade futura de bens ou serviços obtidos.
Exemplo:
Aquisição de máquinas e equipamentos, móveis, ferramentas, etc.
10.3 Custo
Custo é um gasto relativo ao bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços.
Exemplos:
Matéria prima utilizada na formação do produto.
Mão de obra utilizada na execução de serviços, numa empresa do ramo serviços.
Gastos gerais de manutenção de equipamentos utilizados na produção.
De acordo com a NPC 2 do IBRACON, “Custo é a soma dos gastos incorridos e necessários para a aquisição, conversão e outros procedimentos necessários para trazer os estoques à sua condição e localização atuais, e compreende todos os gastos incorridos na sua aquisição ou produção, de modo a colocá-los em condições de serem vendidos, transformados, utilizados na elaboração de produtos ou na prestação de serviços que façam parte do objeto social da entidade, ou realizados de qualquer outra forma.”
A diferença entre gasto e custo pode ser exemplificada da seguinte maneira:
Empresa adquiriu 1.000 kg de matéria-prima, mas utilizou apenas 750 kg no processo de transformação em determinado período, sendo a diferença (250 kg) mantida no estoque de matéria-prima. Portanto, o gasto foi de 1.000 kg e o custo foi de 750 kg.
10.4 Despesa
Todos os bens ou serviços consumidos na manutenção de atividades operacionais e na obtenção de receitas, não vinculadas á produção de bens e serviços.
Exemplos:
Comissão de representante sobre as vendas efetuadas.
Folha de pagamento do pessoal administrativo (contabilidade, finanças, vendas)
Depreciação de bens utilizados nas áreas de contabilidade, financeira, setor comercial.
Então, por exclusão:
Se o gasto se referir á etapa (direta ou indiretamente) de produção de bens e serviços, é custo;
Se o gasto não for custo, será despesa.
10.5 Perda
1. Perdas Normais de Produção
Todo processo produtivo pode gerar restos decorrentes da atividade desenvolvida, de forma previsível. Estes são considerados normais à atividade, portanto devem englobar o
custo do produto fabricado. Por isso, tais perdas são custos.
Exemplo:
Perdas de material por evaporação ou consumo no processo produtivo
2. Perdas Extraordinárias
Já as perdas anormais como provenientes de eventos fortuitos e de força maior, tal como: incêndio, obsolescência, roubo, inundação, etc., são consideradas perdas do período, sendo contabilizadas como tal, incidindo diretamente no resultado do exercício, não sendo ativadas (não compõem os custos dos produtos, simplesmente reduzem o resultado do período).
Exemplos:
Estoques que devem ser baixados, por obsolescência.
Baixa de estoques, por roubo.
10.6 Desembolso
Pagamento resultanteda aquisição do bem ou serviço. Pode ocorrer antes, durante ou após a entrada da utilidade adquirida, portanto defasada ou não do gasto.
11. MÉTODOS DE VALORAÇÃO DE ESTOQUES
Estoques são ativos tangíveis ou aplicações de recursos visando a sua obtenção:
mantidos para venda no curso dos negócios;
em processo de produção para posterior venda no curso dos negócios; e
materiais ou suprimentos a serem consumidos no processo de produção ou na prestação de serviços que constitua exploração de negócios da entidade.
Há vários métodos de se valorar produtos ou serviços, dentre os quais:
A valoração pelo custo médio de entrada
A valoração pelo custo de aquisição mais recente (conhecido como PEPS: Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair)
A valoração pelo custo de aquisição mais antigo (conhecido como UEPS: Último a Entrar, Primeiro a Sair).
A seguir, os detalhamentos de tais métodos de valoração:
12. CUSTO MÉDIO PONDERADO
Representa a ponderação entre os valores de estoques, de forma que sua valorização unitária corresponda a média de cálculo.
Exemplo:
100 Unidades de Produto X, ao custo de R$ 500,00 o lote
200 Unidades de Produto X, ao custo de R$ 1.150,00 o lote
O custo médio do Produto X será:
R$ 500,00 + R$ 1.150,00 dividido por (100 + 200) unidades
= R$ 1.650,00 : 300
= R$ 5,50 a unidade
No custo médio, cada entrada (a preço unitário diferente do preço médio anterior) modifica o preço médio; e que cada saída, conquanto mantenha inalterado o preço médio, altera o fator de ponderação, e assim o preço médio que for calculado na entrada seguinte.
Todavia, de acordo com o PN CST 6/1979, não é incompatível com o método – e portanto aceitável do ponto de vista fiscal – que as saídas sejam registradas unicamente no fim de cada mês, desde que avaliadas ao preço médio que, sem considerar o lançamento de baixa, se verificar naquele mês.
Verifique pelo exemplo seguinte o cálculo do custo médio de determinada mercadoria, adotando-se primeiramente o cálculo do custo médio a cada saída, e posteriormente, o cálculo considerando-se a saída como efetivada numa única baixa, ao final do mês:
Exemplo 1: adotando-se a baixa (saída) a cada lançamento:
	DATA
	ENTRADA
	SAÍDA
	SALDO
	
	QTDE
	UN. R$
	TOTAL R$
	QTDE
	UN. R$
	TOTAL R$
	QTDE
	UN. R$
	TOTAL R$
	30/11/2003
	
	 
	 
	
	 
	 
	1.000
	 5,000 
	 5.000,00 
	01/12/2003
	150
	 6,00 
	 900,00 
	
	 
	 
	1.150
	 5,130 
	 5.900,00 
	03/12/2003
	
	 
	 
	300
	 5,130 
	 1.539,13 
	850
	 5,130 
	 4.360,87 
	05/12/2003
	200
	 8,00 
	 1.600,00 
	
	 
	 
	1.050
	 5,677 
	 5.960,87 
	08/12/2003
	
	 
	 
	500
	 5,677 
	 2.838,51 
	550
	 5,677 
	 3.122,36 
	10/12/2003
	50
	 9,00 
	 450,00 
	
	 
	 
	600
	 5,954 
	 3.572,36 
	15/12/2003
	
	 
	 
	200
	 5,954 
	 1.190,79 
	400
	 5,954 
	 2.381,57 
	20/12/2003
	100
	 7,00 
	 700,00 
	
	 
	 
	500
	 6,163 
	 3.081,57 
	26/12/2003
	
	 
	 
	250
	 6,163 
	 1.540,79 
	250
	 6,163 
	 1.540,79 
	28/12/2003
	150
	 5,00 
	 750,00 
	
	 
	 
	400
	 5,727 
	 2.290,79 
	31/12/2003
	
	 
	 
	100
	 5,727 
	 572,70 
	300
	 5,727 
	 1.718,09 
Observe-se, acima, que a cada saída, o valor unitário é distinto, pois o custo médio é alterado por entradas de diferentes valores.
Exemplo 2:
Adotando-se a baixa (saída), somente ao final do mês, em um único lote:
	DATA
	ENTRADA
	SAÍDA
	SALDO
	 
	QTDE
	UN. R$
	TOTAL R$
	QTDE
	UN. R$
	TOTAL R$
	QTDE
	UN. R$
	TOTAL R$
	30/11/2003
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	1.000
	 5,0000 
	 5.000,00 
	01/12/2003
	150
	 6,00 
	 900,00 
	 
	 
	 
	1.150
	 5,1304 
	 5.900,00 
	05/12/2003
	200
	 8,00 
	 1.600,00 
	 
	 
	 
	1.350
	 5,5556 
	 7.500,00 
	10/12/2003
	50
	 9,00 
	 450,00 
	 
	 
	 
	1.400
	 5,6786 
	 7.950,00 
	20/12/2003
	100
	 7,00 
	 700,00 
	 
	 
	 
	1.500
	 5,7667 
	 8.650,00 
	28/12/2003
	150
	 5,00 
	 750,00 
	 
	 
	 
	1.650
	 5,6970 
	 9.400,00 
	31/12/2003
	 
	 
	 
	1350
	5,6970
	 7.690,91 
	300
	 5,6970 
	 1.709,09 
Observe-se que, a cada entrada, o custo médio variou, mas a baixa (saída) foi efetivada num único lote, alterando desta forma o Custo da Mercadoria Vendida.
No exemplo 1, o CMV será de R$ 1.539,13 + R$ 2.838,51 + R$ 1.190,79 + R$ 572,70 = R$ 7.681,91.
No exemplo 2, o CMV será de R$ 7.690,91.
A diferença entre 1 e 2 (R$ 9,00) está nos estoques finais.
O custo médio ponderado é o método consagrado, tanto pela legislação fiscal quanto pelas normas contábeis, para valoração dos estoques.
13. PRIMEIRO A ENTRAR, PRIMEIRO A SAIR (PEPS)
Com base nesse método, apura-se o custo em base histórica: o primeiro que entra é o primeiro que sai (PEPS). Também conhecido como FIFO (sigla, em inglês, de “first in, first out”).
À medida que ocorrem as saídas, a baixa no estoque é realizada a partir das primeiras compras, o que equivaleria ao raciocínio de que consumimos primeiro as primeiras unidades adquiridas/produzidas, ou seja, a primeira unidade a entrar no estoque é a primeira a ser utilizada no processo de produção o ou a ser vendida.
Dentro desse procedimento, o estoque é representado pelos mais recentes valores de aquisição ou produção, apresentando, dessa forma, uma relação mais próxima com o custo de reposição.
No PEPS, o efeito da flutuação do custo de aquisição sobre os resultados é significativo, pois as saídas são confrontadas com os custos mais antigos, podendo gerar, num ambiente de custos crescentes, um maior lucro contábil. Ao contrário, se os custos forem decrescentes (ambiente em que os preços tendem a cair), o método PEPS pode resultar num lucro menor. Na estabilidade de preços, há pouca variação de lucro, em relação ao método de custeio pela média.
Vamos exemplificar, utilizando a mesma movimentação que apresentamos no custo médio. Pelo PEPS, a avaliação do CMV ficaria:
	DATA
 
	ENTRADA
	SAÍDA
	SALDO
	
	QTDE
	UN.R$
	TOTAL R$
	QTDE
	UN.R$
	TOTAL R$
	QTDE
	UN.R$
	TOTAL R$
	30/11/2003
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	1.000
	 5,00 
	 5.000,00 
	01/12/2003
 
	150
 
	 6,00 
 
	 900,00 
 
	 
 
	 
 
	 
 
	150
	 6,00 
	 900,00 
	
	
	
	
	
	
	
	1.000
	 5,00 
	 5.000,00 
	03/12/2003
 
	 
 
	 
 
	 
 
	300
 
	 5,00 
 
	 1.500,00 
 
	150
	 6,00 
	 900,00 
	
	
	
	
	
	
	
	700
	 5,00 
	 3.500,00 
	05/12/2003
 
 
	200
 
	 8,00 
 
	 1.600,00 
 
	 
 
	 
 
	 
 
	200
	 8,00 
	 1.600,00 
	
	
	
	
	
	
	
	150
	 6,00 
	 900,00 
	
	
	
	
	
	
	
	700
	 5,00 
	 3.500,00 
	08/12/2003
 
 
	 
 
	 
 
	 
 
	500
 
	 5,00 
 
	 2.500,00 
 
	200
	 8,00 
	 1.600,00 
	
	
	
	
	
	
	
	150
	 6,00 
	 900,00 
	
	
	
	
	
	
	
	200
	 5,00 
	 1.000,00 
	10/12/2003
 
 
 
	50
 
	 9,00 
 
	 450,00 
 
	 
 
	 
 
	 
 
	50
	 9,00450,00 
	
	
	
	
	
	
	
	200
	 8,00 
	 1.600,00 
	
	
	
	
	
	
	
	150
	 6,00 
	 900,00 
	
	
	
	
	
	
	
	200
	 5,00 
	 1.000,00 
	15/12/2003
 
 
	 
 
	 
 
	 
 
	200
 
	 5,00 
 
	 1.000,00 
 
	50
	 9,00 
	 450,00 
	
	
	
	
	
	
	
	200
	 8,00 
	 1.600,00 
	
	
	
	
	
	
	
	150
	 6,00 
	 900,00 
	20/12/2003
 
 
 
	100
 
	 7,00 
 
	 700,00 
 
	 
 
	 
 
	 
 
	100
	 7,00 
	 700,00 
	
	
	
	
	
	
	
	50
	 9,00 
	 450,00 
	
	
	
	
	
	
	
	200
	 8,00 
	 1.600,00 
	
	
	
	
	
	
	
	150
	 6,00 
	 900,00 
	26/12/2002
 
 
	 
 
	 
 
	 
 
	150
	 6,00 
	 900,00 
	100
	 7,00 
	 700,00 
	
	
	
	
	100
	 8,00 
	 800,00 
	50
	 9,00 
	 450,00 
	
	
	
	
	 
	 
	 
	100
	 8,00 
	 800,00 
	28/12/2003
 
 
 
	150
 
	 5,00 
 
	 750,00 
 
	 
 
	 
 
	 
 
	150
	 5,00 
	 750,00 
	
	
	
	
	
	
	
	100
	 7,00 
	 700,00 
	
	
	
	
	
	
	
	50
	 9,00 
	 450,00 
	
	
	
	
	
	
	
	100
	 8,00 
	 800,00 
	31/12/2003
 
 
	 
 
	 
 
	 
 
	100
 
	 8,00 
 
	 800,00 
 
	150
	 5,00 
	 750,00 
	
	
	
	
	
	
	
	100
	 7,00 
	 700,00 
	
	
	
	
	
	
	
	50
	 9,00 
	 450,00 
	
	SOMAS
	650
	
	4.400,00
	1.350
	
	 7.500,00 
	 300 
	
	1.900,00
Como se observa na movimentação acima, os estoques finais pelo método PEPS foram de R$ 1.900,00 (se fosse pelo custo médio o estoque final seria de R$ 1.709,09).
O CMV foi de R$ 7.500,00 (pelo custo médio seria de R$ 7.690,91). Portanto, conclui-se que o lucro da empresa, no período, foi maior em R$ 190,91 do que em relação ao custo médio, em decorrência da utilização do método PEPS.
Este método é admitido pela legislação fiscal (item 2.2 do PN CST 6/1979).
Entretanto, de acordo com o item 36 do NPC 2 - Pronunciamento do Instituto dos Auditores Independentes do Brasil - IBRACON nº 2 de 30/04/1999 – “Métodos tais como "próximo a entrar, primeiro a sair", ou como custo da última compra fundamentam-se, principalmente, em custos de reposição, que geralmente ocasionam superavaliação dos estoques pela diferença entre o custo efetivo de aquisição ou fabricação e o valor corrente, contrariando o conceito de custo como critério básico de avaliação dos estoques.”
Em síntese, o método PEPS, aceitável no ponto de vista fiscal, não o é em relação aos princípios contábeis.
14. ÚLTIMO A ENTRAR, PRIMEIRO A SAIR (UEPS)
No método UEPS (último a entrar, primeiro a sair) o custo do estoque é determinado como se as unidades mais recentes adicionadas ao estoque (últimas a entrar) fossem as primeiras unidades a sair. Também é conhecido como LIFO (sigla, em inglês, de “last in, first out”).
Supõe-se, portanto, que o estoque final consiste nas unidades mais antigas e é avaliado ao custo destas unidades.
Segue-se que, de acordo com o método UEPS, o custo dos itens vendidos/saídos tende a refletir o custo dos itens mais recentemente comprados (comprados ou produzidos, e assim, os preços mais recentes). 
O efeito prático da utilização do UEPS é que, em ambiente inflacionário (de aumento de preços e custos), há uma subavaliação de estoques, portanto, uma redução no CMV, já que os estoques estão representados por valores “antigos”.
Evidentemente, se não houvesse inflação, ou se esta fosse mínima, nenhum ou pouco efeito haveria na utilização do UEPS, em relação ao custo médio.
Em períodos de alta de preços, os preços maiores das aquisições mais recentes são apropriados mais rapidamente ao resultado, reduzindo o lucro.
Um argumento “gerencial” em favor do UEPS é o de que procura determinar se a empresa apurou, ou não, adequadamente, seus custos correntes em face da sua receita corrente. Nesta ótica, o estoque é avaliado em termos do nível de preço da época, em que o UEPS foi introduzido.
Vejamos de maneira mais prática a sistemática da UEPS, levando-se em conta as movimentações de estoque já exemplificadas anteriormente (métodos do custo médio e PEPS):
	DATA
 
	ENTRADA
	SAÍDA
	SALDO
	
	QTDE
	UN. R$
	TOTAL R$
	QTDE
	UN. R$
	TOTAL R$
	QTDE
	UN. R$
	TOTAL R$
	30/11/2003
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	1.000
	 5,00 
	 5.000,00 
	01/12/2003
	150
	 6,00 
	 900,00 
	 
	 
	 
	1.000
	 5,00 
	 5.000,00 
	
	
	
	
	
	
	
	150
	 6,00 
	 900,00 
	03/12/2003
	 
	 
	 
	150
	 6,00 
	 900,00 
	0
	 
	 
	
	
	
	
	150
	 5,00 
	 750,00 
	850
	 5,00 
	 4.250,00 
	05/12/2003
	200
	 8,00 
	 1.600,00 
	 
	 
	 
	850
	 5,00 
	 4.250,00 
	
	
	
	
	
	
	
	200
	 8,00 
	 1.600,00 
	08/12/2003
	 
	 
	 
	200
	 8,00 
	 1.600,00 
	0
	 
	 
	
	
	
	
	300
	 5,00 
	 1.500,00 
	550
	 5,00 
	 2.750,00 
	10/12/2003
	50
	 9,00 
	 450,00 
	 
	 
	 
	550
	 5,00 
	 2.750,00 
	
	
	
	
	
	
	
	50
	 9,00 
	 450,00 
	15/12/2003
	 
	 
	 
	50
	 9,00 
	 450,00 
	0
	 
	 
	
	
	
	
	150
	 5,00 
	 750,00 
	400
	 5,00 
	 2.000,00 
	20/12/2003
	100
	 7,00 
	 700,00 
	 
	 
	 
	400
	 5,00 
	 2.000,00 
	
	
	
	
	
	
	
	100
	 7,00 
	 700,00 
	26/12/2003
	 
	 
	 
	100
	 7,00 
	 700,00 
	0
	 
	 
	
	
	
	
	150
	 5,00 
	 750,00 
	250
	 5,00 
	 1.250,00 
	28/12/2003
	150
	 5,00 
	 750,00 
	 
	 
	 
	400
	 5,00 
	 2.000,00 
	31/12/2003
	 
	 
	 
	100
	 5,00 
	 500,00 
	300
	 5,00 
	 1.500,00 
	
	SOMAS
	650
	
	 4.400,00 
	 1.350 
	
	 7.900,00 
	300
	
	 1.500,00 
Como se observa na movimentação acima, os estoques finais pelo método UEPS foram de R$ 1.500,00 (se fosse pelo custo médio o estoque final seria de R$ 1.709,09).
O CMV foi de R$ 7.900,00 (pelo custo médio seria de R$ 7.690,91). Portanto, conclui-se que o lucro da empresa, no período, foi menor em R$ 209,09 do que em relação ao custo médio, em decorrência da utilização do método UEPS.
O método UEPS não é admissível, sob a ótica fiscal, nem sob as normas de contabilidade.
15. CUSTOS DIRETOS
É aquele que pode ser identificado e diretamente apropriado a cada tipo de obra a ser custeado, no momento de sua ocorrência, isto é, está ligado diretamente a cada tipo de bem ou função de custo. É aquele que pode ser atribuído (ou identificado) direto a um produto, linha de produto, centro de custo ou departamento.
Não necessita de rateios para ser atribuído ao objeto custeado.
Ou ainda, são aqueles diretamente incluídos no cálculo dos produtos.
Exemplos de custos diretos:
Matérias-primas usados na fabricação do produto
Mão-de-obra direta
Serviçossubcontratados e aplicados diretamente nos produtos ou serviços
Os custos diretos tem a propriedade de ser perfeitamente mensuráveis de maneira objetiva. Os custos são qualificados aos portadores finais (produtos), individualmente considerados. 
Os CUSTOS DIRETOS constituem todos aqueles elementos de custo individualizáveis com respeito ao produto ou serviço, isto é, se identificam imediatamente com a produção dos mesmos, mantendo uma correspondência proporcional. Um mero ato de medição é necessário para determinar estes custos. 
16. APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS DIRETOS
Para conhecer o consumo de materiais, basta a empresa manter um sistema de requisições, de modo a saber sempre para qual produto foi utilizado o material retirado do Almoxarifado.
Para conhecer o consumo de mão-de-obra direta, é preciso, a empresa mantenha um sistema de apontamentos, por meio do qual se verifica quais os operários que trabalham em cada produto (ou serviço) no período (dia, semana, mês) e por quanto tempo (minutos, horas).
Nas empresas de serviços, normalmente se faz o acompanhamento da ordem de serviço, anotando os custos alocados diretamente (mão de obra, materiais aplicados e serviços subcontratados).
17. CUSTOS INDIRETOS
É aquele que não se pode apropriar diretamente a cada tipo de bem ou função de custo no momento de sua ocorrência. São aqueles apropriados aos portadores finais mediante o emprego de critérios pré-determinados e vinculados a causas correlatas, como mão-de-obra indireta, rateada por horas/homem da mão de obra direta, gastos com energia, com base em horas/máquinas utilizadas, etc.
Atribui-se parcelas de custos a cada tipo de bem ou função por meio de critérios de rateio. É um custo comum a muitos tipos diferentes de bens, sem que se possa separar a parcela referente a cada um, no momento de sua ocorrência. Ou ainda, pode ser entendido, como aquele custo que não pode ser atribuído (ou identificado) diretamente a um produto, linha de produto, centro de custo ou departamento. Necessita de taxas/critérios de rateio ou parâmetros para atribuição ao objeto custeado.
São aqueles que apenas mediante aproximação podem ser atribuídos aos produtos por algum critério de rateio. 
Exemplos:
1. Mão-de-obra indireta: é representada pelo trabalho nos departamentos auxiliares nas indústrias ou prestadores de serviços e que não são mensuráveis em nenhum produto ou serviço executado, como a mão de obra de supervisores, controle de qualidade, etc.
2. Materiais indiretos: são materiais empregados nas atividades auxiliares de produção, ou cujo relacionamento com o produto é irrelevante. São eles: graxas e lubrificantes, lixas etc.
3. Outros custos indiretos: são os custos que dizem respeito à existência do setor fabril ou de prestação de serviços, como depreciação, seguros, manutenção de equipamentos, etc.
18. CUSTOS FIXOS
Custos fixos são aqueles cujos valores tem pequena ou nenhuma relação com o volume de produção da empresa.
Exemplos:
Aluguel de Imóveis utilizados na produção de bens e serviços
Mão de Obra Indireta (supervisores e gerentes de produção)
Pró-Labore do Diretor de Produção
Honorários de Vigilância das instalações produtivas, etc.
Tais custos ocorrerão, independentemente do nível de atividade. 
19. CUSTOS SEMI-FIXOS
Custos semi-fixos são custos que são fixos numa determinada faixa de produção, mas que variam se há uma mudança nesta faixa. 
Exemplos:
Remuneração por meta de produtividade aos Empregados
Horas Extras do Controle de Qualidade, para lotes de produção que extrapolarem o limite de análise em período normal.
Manutenção preventiva para atender demanda de utilização de horas de máquinas e equipamentos.
20. CUSTOS VARIÁVEIS
Custos variáveis são aqueles cujos valores se alteram em função do volume de produção ou atividades.
Exemplos:
Matéria-Prima consumida
Serviços de Terceiros, remunerados por peça, aplicadas em unidades produzidas
Material de Embalagem nos produtos acabados
Os custos variáveis aumentam na medida em que aumenta a produção.
21. PRINCIPAIS MÉTODOS DE CUSTEIO
Apresentamos a seguir, os métodos de custeio mais usualmente utilizados. 
Cada método tem suas vantagens e desvantagens, mas, para efeitos contábeis, somente o custeio por absorção é admissível.
O custo padrão pode ser adotado na contabilidade, desde que as variações ocorridas sejam ajustadas em períodos mínimos trimestrais.
22. CUSTEIO POR ABSORÇÃO (OU INTEGRAL)
Custeio por Absorção (também chamado “custeio integral”) é o método derivado da aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade.
Esse método foi derivado do sistema desenvolvido na Alemanha no início do século 20 conhecido por RKW (Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit).
Consiste na apropriação de todos os custos (diretos e indiretos, fixos e variáveis) causados pelo uso de recursos da produção aos bens elaborados, e só os de produção, isto dentro do ciclo operacional interno. Todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os produtos feitos.
Exemplo:
Admitindo-se os seguintes custos para produção de XYZ, pelo método do sistema de absorção, teremos:
	DESCRIÇÃO
	VALOR R$
	Matérias Primas transferidas para produção
	 25.000,00 
	Custo da Mão de Obra da Produção apurada no mês
	 10.000,00 
	Gastos Gerais de Produção apurados no mês
	 8.000,00 
	TOTAL DO CUSTO DE PRODUÇÃO DO MÊS
	 43.000,00 
	Unidades Produzidas no mês
	 5.000 
	Custo Unitário de Produção de XYZ
	 8,60 
As principais características do custeio por absorção:
1. Engloba os custos totais: fixos, variáveis, diretos e/ou indiretos.
2. Necessita de critério de rateios, no caso de apropriação dos custos indiretos (gastos gerais de produção) quando houver dois ou mais produtos ou serviços.
3. É o critério legal exigido no Brasil. Entretanto, nem sempre é útil como ferramenta de gestão (análise) de custos, por possibilitar distorções ao distribuir custos entre diversos produtos e serviços, possibilitando mascarar desperdícios e outras ineficiências produtivas.
4. Os resultados apresentados sofrem influência direta do volume de produção.
23. COMPONENTES DO CUSTO
O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda incluirá os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos não recuperáveis devidos na aquisição ou importação (RIR/1999, art. 289 e seus §§).
O custo da produção dos bens ou serviços compreenderá, obrigatoriamente (RIR/1999, art. 290):
o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção, inclusive os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos não recuperáveis devidos na aquisição ou importação; 
o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive na supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de produção; 
os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos bens aplicados na produção; 
os encargos de amortização, diretamente relacionados com a produção; 
os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção. 
24. BENS DE CONSUMO EVENTUAL
A aquisição de bens de consumo eventual cujo valor não exceda a 5% do custo total dos produtos vendidos no período de apuração anterior poderá ser registrada diretamente como custo (RIR/1999, art. 290, parágrafo único).
De acordo com o PN CST no 70/1979, considera-se como de consumo eventual aquele bem aplicável nas atividades industriais ou no setor de prestação de serviços, ocasionalmente, sem regularidade.
25.QUEBRAS E PERDAS
Consideram-se como integrantes do custo as perdas e quebras razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da atividade, ocorridas na fabricação, no transporte e no manuseio, bem assim as quebras e perdas de estoque por deterioração, obsolescência ou pela ocorrência de riscos não cobertos por seguros, desde que comprovadas por laudos ou certificados emitidos por autoridade competente (autoridade sanitária, corpo de bombeiros, autoridade fiscal etc.) que identifiquem as quantidades destruídas ou inutilizadas e as razões da providência (RIR/1999, art. 291).
26. CUSTEIO DIRETO (OU VARIÁVEL)
O Método de Custeio Direto, ou Variável, atribui para cada custo um classificação específica, na forma de custo fixos ou custos variável. O custo final do produto (ou serviço) será a soma do custo variável, dividido pela produção correspondente, sendo os custos fixos considerados diretamente no resultado do exercício.
Gerencialmente, é um método muito utilizado, mas, por sua restrição fiscal e legal, sua utilização implica na exigência de 2 sistemas de custos:
O sistema de custo contábil (absorção ou integral) e
Uma sistemática de apuração paralela, segregando-se custos fixos e variáveis.
Em tese, há possibilidade de efetuar separação do custeio direto na contabilidade, segregando-se todos os custos em categorias específicas, como, por exemplo:
MÃO DE OBRA DE PRODUÇÂO
Mão de Obra de Produção – Variável
Mão de Obra de Produção – Fixa
GASTOS GERAIS DE FABRICAÇÃO
Energia Elétrica – Variável
Energia Elétrica – Demanda Fixa
Etc.
Contabilmente, desde que o sistema de acumulação se faça somando-se custos fixos e variáveis, não há que se opor a esta sistemática de separar os valores, para utilização gerencial.
Porém, na prática, devido ao aumento da complexidade e cuidados especiais na contabilização, as empresas desenvolvem sistemas próprios, que extraem da contabilidade dados específicos para análise de custos variáveis. A contabilidade segue seu padrão normal (utilizando o custo por absorção) e os sistemas de análise extraem, das contas de custos, os valores classificados como diretos (como por exemplo, as matérias primas, os materiais de embalagem, a mão de obra direta, gastos com terceirização da produção, etc.).
O importante é que se preserve os dados, de forma integral e para atender a legislação contábil e fiscal, nada impedindo que se utilize tais dados em sistemas de informação específicos.
Algumas características essenciais do método de custeio variável são:
1. Divisão dos custos em 2 grupos principais: fixos e variáveis;
2. Atribuir ao custo final dos produtos somente os custos variáveis, obtendo-se, assim, um custo final variável dos produtos.
3. Gerencialmente, os custos fixos são considerados integralmente como redutores do resultado, não se ativando os mesmos em estoques.
Desta forma, no custeio direto ou variável, o cálculo dos custos finais por produto são computados somente os custos variáveis. Os custos fixos são considerados como despesas, levadas integralmente ao resultado do período, por não serem considerados como elementos componentes do custo dos produtos. Obtém-se assim, o custo final variável dos produtos.
Exemplo:
	DESCRIÇÃO
	Valor Total R$
	Fixos R$
	Variáveis R$
	Matérias Primas transferidas para produção
	 25.000,00 
	
	 25.000,00 
	Custo da Mão de Obra da Produção apurada no mês
	 10.000,00 
	 4.000,00 
	 6.000,00 
	Gastos Gerais de Produção apurados no mês
	 8.000,00 
	 6.000,00 
	 2.000,00 
	TOTAL DO CUSTO DE PRODUÇÃO DO MÊS
	 43.000,00 
	 10.000,00 
	 33.000,00 
	Unidades Produzidas no mês
	 5.000 
	
	 5.000,00 
	Custo Unitário de Produção
	 8,60 
	
	 6,60 
Observa-se, no exemplo acima, que o custo total, de R$ 8,60 por unidade, foi subdividido em custo fixo (não alocado a custos unitários do produto) e em variáveis, o que resultou numa apuração de “custo direto”, por unidade final de produto, de R$ 6,60.
Os custos diretos são transferidos aos produtos por meio do consumo efetivo e pelo tempo de produção de cada produto, não havendo grandes dificuldades nestes cálculos.
Desta forma, os materiais são alocados aos produtos com base no consumo apurado pelo sistema de controle de estoques.
A Mão de Obra Direta é alocada com base nas horas trabalhadas para cada produto.
Outros custos diretos identificáveis (como, por exemplo, industrialização efetuada por terceiros sobre os produtos) são atribuídos diretamente aos produtos que os consumiram.
Reforçando: se a contabilidade da empresa prever apuração de custos pelo sistema direto de custeio, deverá ajustar os cálculos de forma a não distorcer o método de absorção, tratando de preservar as informações sobre custos fixos e sua distribuição nos cálculos. Então, uma conta de estoques, por exemplo, deverá prever duas subcontas distintas, para que a somatória das mesmas componha o custo final do produto, desta forma:
Estoques – Produtos Acabados – Custo Variável
Estoques – Produtos Acabados – Custo Fixo
(=) Estoques – Produtos Acabados
27. CUSTEIO PADRÃO
O custo-padrão é um custo pré-atribuído, tomado como base para o registro da produção antes da determinação do custo efetivo. 
Em sua concepção gerencial, o custo-padrão indica um “custo ideal” que deverá ser perseguido, servindo de base para a administração mediar e eficiência da produção e conhecer as variações de custo.
Esse custo ideal seria aquele que deveria ser obtido pela indústria nas condições de plena eficiência e máximo rendimento.
Algumas características essenciais do método de custeio padrão são:
1. Pré-fixação de seu valor, com base no histórico ou em metas a serem perseguidas pela empresa;
2. Pode ser utilizado pela contabilidade, desde que se ajuste, periodicamente, suas variações para acompanhar seu valor efetivo real (pelo método do custo por absorção).
3. Permite maior facilidade de apuração de balancetes, sendo muito utilizado nas empresas que precisam grande agilidade de dados contábeis.
A Resolução 750/93 do CFC (Conselho Federal de Contabilidade) fixou os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Dentre esses aparece o Princípio do Registro pelo Valor Original que determina a avaliação dos componentes do patrimônio pelos valores originais das transações com o mundo exterior a valor presente em moeda nacional, sendo mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, o que descarta a utilização do custo-padrão para fins de avaliação dos estoques e dos custos dos produtos vendidos, posto que este pode divergir da transação efetiva.
Entretanto, o item 37 da NPC 2 – Pronunciamento do Instituto dos Auditores Independentes do Brasil - IBRACON nº 2 de 30/04/1999, admite o custo-padrão, desde que ajustado periodicamente, nos seguintes termos:
“Custos-padrão são também aceitáveis se revisados e reajustados periodicamente, sempre que ocorrerem alterações significativas nos custos dos materiais, dos salários, ou no próprio processo de fabricação, de forma a refletir as condições correntes. Na data do balanço, o custo-padrão deve ser ajustado ao real.”
Também o Parecer Normativo (adiante transcrito), exige que se faça o ajuste periódico na contabilidade entre o método de custeio padrão e custeio integral.
PARECER NORMATIVO CST Nº 6, DE 26 DE JANEIRO DE 1979
(DOU 02.02.1979)
Os estoques de produtos acabados e em fabricação podem ser avaliados segundo custos apurados por sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração.
Imposto Sobre a Renda
2.20.09.01 – Normas para Apuração do Lucro Líquido das Pessoas Jurídicas, Custo, Despesas Operacionais e Encargos; Disposições Gerais1. Os arts. 13 e 14 do Decreto-lei nº 1.598/77 estabeleceram normas para apuração do custo de produção e para avaliação dos estoques da empresa sujeita à tributação pelo lucro real, disposições essas que se refletem na determinação do lucro líquido. Face à existência de dúvidas sobre a utilização do sistema de contabilidade de custos na avaliação de inventários, é mister esclarecer o sentido na norma.
2. Mercadorias, matérias-primas, bens de revenda ou ingredientes de produção, adquiridos de terceiros, devem ser avaliados, por força do § 2º do art. 14, pelo custo médio ou aos preços das aquisições mais recentes.
2.1. A avaliação a custo médio, embora não prevista na legislação anterior ao DL 1.598, tem sido admitida desde há muito pela administração tributária. Consiste em avaliar o estoque a custo médio de aquisição, apurado em cada entrada de mercadoria ou matéria-prima, ponderado pelas quantidades adicionais e pelas anteriormente existentes; à guisa de exemplo, suponhamos tenha ocorrido a seguinte movimentação de determinado item:
em 08.01.79, aquisição de 10 peças a Cr$ 2,00 cada;
em 09.01.79, aquisição de 8 peças a Cr$ 2,50;
em 10.01.79, saída de 12 peças, por venda ou consumo;
em 11.01.79, aquisição de 4 peças a Cr$ 2,60.
Nessa hipótese do registro permanente de estoques constaria:
	Data
	Entrada
	Saída
	Saldo
	Preço Médio
	Entrada
	Saída
	Saldo
	08.01
	10
	
	10
	 2,00 
	 20,00 
	
	 20,00 
	09.01
	8
	
	18
	 2,22 
	 20,00 
	
	 40,00 
	10.01
	
	12
	6
	 2,22 
	
	 26,64 
	 13,36 
	11.01
	4
	
	10
	 2,38 
	 10,40 
	
	 23,76 
Observe-se que cada entrada (a preço unitário diferente do preço médio anterior) modifica o preço médio; e que cada saída, conquanto mantenha inalterado o preço médio, altera o fator de ponderação, e assim o preço médio que for calculado na entrada seguinte. Todavia não é incompatível com o método – e portanto aceitável do ponto de vista fiscal – que as saídas sejam registradas unicamente no fim de cada mês, desde que avaliadas ao preço médio que, sem considerar o lançamento de baixa, se verificar naquele mês.
2.2. Se, ao invés de adotado o custo médio, fosse considerado o custo das aquisições mais recentes (método contábil denominado PEPS, abreviatura de "o primeiro a entrar é o primeiro a sair"), o registro permanente de estoques mostraria, para os mesmos dados:
	Data
	Entrada
	Saída
	Saldo
	
	08.01
	10 x 2,00 = 20,00
	
	10 x 2,00 = 20,00
	 20,00 
	09.01
	8 x 2,50 = 20,00
	
	10 x 2,00 = 20,00
	
	
	
	
	8 x 2,50 = 20,00 
	 40,00 
	10.01
	
	10 x 2,00 = 20,00
	
	
	
	
	2 x 2,50 = 5,00
	6 x 2,50 = 15,00 
	 15,00 
	11.01
	4 x 2,60 = 10,40
	
	6 x 2,50 = 15,00
	
	
	
	
	4 x 2,60 = 10,40 
	 25,40 
2.3. O registro permanente de estoques pode ser feito em livro, em fichas ou em formulários contínuos emitidos por sistemas de processamento. Seus saldos, após feitos ajustamentos decorrentes de confronto com a contagem física, são transpostos anualmente para o livro de inventário; no exemplo, as 10 unidades em estoque que estariam avaliadas por Cr$ 23,76 ou por Cr$ 25,40, conforme o critério adotado.
2.4. Pode ocorrer, entretanto, que o contribuinte não possua registro permanente de estoques. Nesse caso o inventário, no final do exercício, é definido: em quantidades, por contagem física; em preço, segundo aquele praticado nas compras mais recentes e constantes de notas fiscais (no caso trivial em que o estoque é menor que a última compra, o preço unitário desta é relevante para avaliação); em valor, pela multiplicação de preço por quantidade.
2.5. Adotados que sejam procedimentos mencionados no subitem 2.1 ou no 2.2, o custo das mercadorias vendidas, ou das matérias-primas utilizadas em produção, deverá corresponder aos valores lançados durante o exercício nas colunas "Saída". Entretanto, se o controle de estoque é feito mediante contagem física, como descrito em 2.4, o custo das mercadorias vendidas ou das matérias-primas utilizadas é obtido pela expressão:
CV = El + compras no exercício – EF,
onde El e EF significam os valores inventariados conforme subitem 2.4, respectivamente no início e no encerramento do período-base.
3. Produtos, produtos em elaboração. Quanto a pessoa jurídica desenvolve atividade industrial coloca-se o problema de avaliar seus produtos em processo de fabricação, também de avaliação dos produtos acabados, não apenas para adequada avaliação daqueles mantidos em estoque como para apuração do lucro obtido pela venda dos existentes em estoque no início do exercício e dos produzidos e vendidos no mesmo ano. Neste caso duas situações são possíveis:
I – caso do contribuinte que mantém sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração: será ele utilizado para avaliação dos produtos, terminados e em andamento;
II – caso do contribuinte que não mantém sistema de contabilidade de custos, ou o sistema mantido não possui os atributos mencionados no inciso anterior: os produtos em elaboração e os acabados terão seus valores arbitrados de acordo com o § 3º do art. 14 do DL 1.598/77.
3.1. Embora o livro Diário deva ser escriturado diariamente (e não é por outra razão que tem o nome que tem), constitui prática reiterada da autoridade administrativa tributária aceitar partido mensal. A partida mensal compreende lançamento, feito de uma só vez ao fim de cada mês, de operações da mesma natureza desdobradas em livros ou registros auxiliares, ou discriminadas pelos dias de ocorrência no lançamento único que as compreende. Os lançamentos de custos não fogem à regra: podem ser feitos mensalmente ou em períodos menores, desde que apoiados em comprovantes e demonstrativos adequados.
3.2. O Decreto-lei nº 1.598/77 fez clara opção pelo custeio por absorção. Sendo assim, as matérias-primas são avaliadas a custo de aquisição (cf. subitens 2.1 e 2.2); os produtos em elaboração receberão contabilmente cargas pelas matérias-primas aplicadas e pelos demais elementos formadores de custo (vide lista, não exaustiva, no § 1º do art. 13 do DL 1.598); a conta de estoque de produtos acabados, eventualmente desdobrada em subcontas, será debitada pelo total dos custos incorridos em produtos acabados no exercício.
3.3. Do exposto se conclui, também, que a avaliação de estoque baseada em contagem anual (subitem 2.4) é incompatível com um sistema integrado de custos. Este pressupõe a existência de controle escritural permanente de estoques.
3.4. O elenco de elementos integrativos do custo (§ 1º do art. 13 do DL 1.598/77) afasta a possibilidade de adoção de outro critério que não o de absorção total, conforme definido no subitem 3.2.
3.5. No caso em que a empresa apure custos com base em padrões pré-estabelecidos (custo-padrão), como instrumento de controle de gestão, deverá cuidar no sentido de que o padrão incorpore todos os elementos constitutivos atrás referidos, e que a avaliação final dos estoques (imputações dos padrões mais ou menos as variações de custos) não discrepe da que seria obtida com o emprego do custo real. Particularmente, a distribuição das variações entre os produtos (em processo e acabados) em estoque e o custo dos produtos vendidos deve ser feito a intervalos não superiores a três meses ou em intervalo de maior duração, desde que não expedido qualquer um dos prazos seguintes: (1) o exercício social; (2) o ciclo usual de produção, entendido como tal o tempo normalmente despendido no processo industrial do produto avaliado. Essas variações, aliás, haverão que ser identificadas a nível de item final de estoque, para permitir verificação do critério de neutralidade do sistema adotado de custos sobre a valoração dos inventários.
4. Em resumo, os estoques devem ser avaliados:
I – Mercadorias e matérias-primas:
a) para quem possua inventário permanente:
1 – pelo custo médio ponderado; ou
2 – pelo custo das aquisições mais recentes;
b)para quem não possua inventário permanente; segundo inventário físico, avaliado aos últimos custos de aquisição;
II – Produtos acabados e em elaboração:
a) para quem tenha contabilidade de custos integrados e coordenada:
1 – pelo custo médio ponderado de produção; ou
2 – pelo custo das produções mais recentes (PEPS).
b) nos demais casos: por arbitramento, em função do custo da matéria-prima ou do preço de venda do produto acabado (letras a e b do § 3º do art. 14 do DL 1.598/77).
4.1. Sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração é aquele:
I – apoiado em valores originados da escrituração contábil (matéria-prima, mão-de-obra direta, custos gerais de fabricação);
II – que permite determinação contábil, ao fim de cada mês, do valor dos estoques de matérias-primas e outros materiais, produtos em elaboração e produtos acabados;
III – apoiado em livros auxiliares, ou fichas, ou formulários contínuos, ou mapas de apropriação ou rateio, todos em boa guarda e de registros coincidentes com aqueles constantes da escrituração principal;
IV – que permite avaliar os estoques existentes na data de encerramento do período-base de apropriação de resultados segundo os custos efetivamente incorridos.
À consideração superior.
Isaias Coelho – FTF
Portanto, observa-se a exigência de ajuste, no mínimo a cada três meses, para as empresas que adotarem o custo padrão.
Para fins de facilitar uma evidenciação de como se faz determinado ajuste, apresenta-se o seguinte:
27.1 Exemplo de Ajuste do Custo Padrão
Determinada empresa industrial utiliza-se de custos padrões, contabilizando-os mensalmente e ajustando trimestralmente as variações ocorridas nas contas de custos.
O custo padrão utilizado para o primeiro trimestre de 2.003, para o produto P, é de:
R$ 10,00 por unidade, para materiais (matéria-prima, material de embalagem e outros insumos);
R$ 5,00 por unidade, para mão de obra direta;
R$ 8,00 por unidade, para gastos gerais de fabricação.
Dados de produção e vendas, em unidades, do produto P:
	Valores em unidades
	Jan/03
	Fev/03
	Mar/03
	Produção
	 1.000 
	 1.100 
	 950 
	Vendas
	 900 
	 1.000 
	 1.100 
O saldo inicial de estoques do produto P, em 01.01.2003, é de 100 unidades, ao custo total de R$ 2.300,00.
O saldo inicial de estoques de materiais, em 01.01.2003, é de R$ 40.000,00.
As contabilizações no primeiro trimestre de 2003, pelo custo padrão, foram as seguintes:
Em janeiro/2003:
a) Pela transferência dos Custos-Padrão a Estoques de Produtos Acabados:
D. Estoques de Produtos Acabados R$ 23.000,00
C. Estoques – Materiais R$ 10.000,00
C. Transferência de Custos – Mão de Obra Direta R$ 5.000,00
C. Transferência de Custos – Gastos Gerais de Fabricação R$ 8.000,00
b) Pela baixa dos Estoques vendidos:
D. Custo dos Produtos Vendidos
C. Estoques de Produtos Acabados
R$ 20.700,00
2. Em fevereiro/2003:
a) Pela transferência dos Custos-Padrão a Estoques de Produtos Acabados:
D. Estoques de Produtos Acabados R$ 25.300,00
C. Estoques – Materiais R$ 11.000,00
C. Transferência de Custos – Mão de Obra Direta R$ 5.500,00
C. Transferência de Custos – Gastos Gerais de Fabricação R$ 8.800,00
b) Pela baixa dos Estoques vendidos:
D. Custo dos Produtos Vendidos
C. Estoques de Produtos Acabados
R$ 23.000,00
3. Em março/2003:
a) Pela transferência dos Custos-Padrão a Estoques de Produtos Acabados:
D. Estoques de Produtos Acabados R$ 21.850,00
C. Estoques – Materiais R$ 9.500,00
C. Transferência de Custos – Mão de Obra Direta R$ 4.750,00
C. Transferência de Custos – Gastos Gerais de Fabricação R$ 7.600,00
b) Pela baixa dos Estoques vendidos:
D. Custo dos Produtos Vendidos
C. Estoques de Produtos Acabados
R$ 25.300,00
Em 31.03.2003, após o fechamento do balancete, os seguintes custos reais foram apurados para o produto P:
	Mês
	1
	2
	3
	TOTAL
	Histórico (Custo Real):
	Materiais
	 9.900,00 
	 11.110,00 
	 9.690,00 
	 30.700,00 
	Mão de Obra Direta
	 5.500,00 
	 5.720,00 
	 4.845,00 
	 16.065,00 
	Gastos Gerais de Fabricação
	 7.800,00 
	 8.690,00 
	 7.695,00 
	 24.185,00 
	TOTAL
	 23.200,00 
	 25.520,00 
	 22.230,00 
	 70.950,00 
Portanto, se faz necessário ajustar as contas de transferência de custos, estoques e custo de produtos vendidos, em função das variações apresentadas entre custo real x padrão, resumidas adiante como segue:
	Mês
	1
	2
	3
	TOTAL
	Histórico (Custo Real):
	Materiais
	 9.900,00 
	 11.110,00 
	 9.690,00 
	 30.700,00 
	Mão de Obra Direta
	 5.500,00 
	 5.720,00 
	 4.845,00 
	 16.065,00 
	Gastos Gerais de Fabricação
	 7.800,00 
	 8.690,00 
	 7.695,00 
	 24.185,00 
	TOTAL CUSTO REAL
	 23.200,00 
	 25.520,00 
	 22.230,00 
	 70.950,00 
	Custos Padrões Lançados:
	Materiais
	 10.000,00 
	 11.000,00 
	 9.500,00 
	 30.500,00 
	Mão de Obra Direta
	 5.000,00 
	 5.500,00 
	 4.750,00 
	 15.250,00 
	Custos Gerais de Fabricação
	 8.000,00 
	 8.800,00 
	 7.600,00 
	 24.400,00 
	TOTAL CUSTO PADRÃO
	 23.000,00 
	 25.300,00 
	 21.850,00 
	 70.150,00 
	Variações a serem ajustadas:
	Materiais
	 (100,00)
	 110,00 
	 190,00 
	 200,00 
	Mão de Obra Direta
	 500,00 
	 220,00 
	 95,00 
	 815,00 
	Custos Gerais de Fabricação
	 (200,00)
	 (110,00)
	 95,00 
	 (215,00)
	TOTAL VARIAÇÃO
	 200,00 
	 220,00 
	 380,00 
	 800,00 
Primeiramente, se refaz a ficha de controle de estoques, do produto P, lançando na mesma os valores reais apurados de custos, como segue:
FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUE – PRODUTO P
	Dia/Mês
	ENTRADA
	SAÍDA
	SALDO
	
	QTDE
	 VL. UNI 
	 TOTAL 
	QTDE
	 VL. UNI 
	 TOTAL 
	QTDE
	 VL. UNI 
	 TOTAL 
	1/1
	
	
	
	
	
	
	 100 
	 23,0000 
	 2.300,00 
	31/1
	 1.000 
	 23,20 
	 23.200,00 
	
	
	
	 1.100 
	 23,1818 
	 25.500,00 
	31/1
	
	
	
	900
	 23,1818 
	 20.863,64 
	 200 
	 23,1818 
	 4.636,36 
	28/2
	 1.100 
	 23,20 
	 25.520,00 
	
	
	
	 1.300 
	 23,1972 
	 30.156,36 
	28/2
	
	
	
	1000
	 23,1972 
	 23.197,20 
	 300 
	 23,1972 
	 6.959,16 
	31/3
	 950 
	 23,40 
	 22.230,00 
	
	
	
	 1.250 
	 23,3513 
	 29.189,16 
	31/3
	
	
	
	1100
	 23,3513 
	 25.686,46 
	 150 
	 23,3513 
	 3.502,70 
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	TOTAIS
	 3.050 
	
	 70.950,00 
	 3.000 
	
	 69.747,30 
	
	
	
Após o recálculo da ficha de estoques do Produto P, pelo valor do custo real incorrido no período, ajusta-se contabilmente as variações de custo:
4. Ajustes Contábeis em 31.03.2003:				
					
a) Transferência do custo real x padrão no período, relativo á Materiais:
D. Estoques de Produtos Acabados		
C. Estoques - Materiais		 200,00 
					
b) Transferência do custo real x padrão no período, relativo á Mão de Obra Direta
D. Estoques de Produtos Acabados		
C. Transferência de Custos - Mão de Obra Direta	 815,00 
					
c) Transferência do custo real x padrão no período, relativo á Gastos Gerais de Fabricação:
D. Transferência de Custos - Gastos Gerais de Fabricação
C. Estoques de Produtos Acabados		 215,00 
					
d) Transferência de estoques para Custo dos Produtos Vendidos:
D. Custo dos Produtos Vendidos		
C. Estoques de Produtos Acabados		 747,30 
Pronto! Os ajustes contábeis relativamente