Contratos, transacciones y otros acuerdos (Roman Seer)

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134 ROMANSEER
namiento jurídico un desarrollo pormenorizado de la dogmática del Dere-
cho contractual, .en especial una doctrina relativa a la licitud y a la firmeza 5.
Sin eIllb.argq, el Der~cho tributario se encllen~~ ma~f.it:~t~nte des,
1:!&a..<!~~i!~:~~~.~Y2!~§Ón~Jl.~:~§~efo~(!stu-<:li~)~~eJ2s..cOIJ.l~~~~2~~~s
de la 0r:d~~,~~. tg2\l.t~Jj~J~fl~jllla 9?~~i?(!~~El§~.?e)~~.,~~venios t~bu-
. tarios (contratos trib~tari!l~, tr~saccionl!s tribVWiil.l't.%l!l1o. !lici!~: .-RI
Dç.!!<ç!\()J:ri~u.t~() se presenta, así, CO.IDo.uno de 1l?~,úl~im()~bª~~t()Iles fren:-
te a la admisión deI contrato de derecho público, contra la entrada de lõs
Raç!Q§-ã@!i'hl..§!!iQi§s. En cOnsonâricia cori ello, Josef ISENSEÊ rocãnió~ en
su trabajo de «Habilitation», los acuerdos que se producen en el procedi-
rniento tributario en el «trastiendaoculta del Derecho», en la «penumbn,j.1,!~~}ca~>7. ._.._.....- .. , ... , .._·"._r - ~~. '- ...-._... :.
En profundo contraste con esta situación se manifiesta la práctica ad-
mimstrãtiva:"LiAdmirifsfrã~ióíitriButãriãY-1õs=õblígâaõs'tri6ulãfios'cé-
lébran"convenios de.·Ill~Y diversas manérás;CtUlZás.'inçiuso mªf!iecuéD-'
têi!iii!i~:.g,:!~ê,E.9.!ros ~<l.m~~~,2§Ask,ºcr~~(;1l.8!}~}~~i~tratiy'o espec!.ií.8. YiI
i eri 1959 Kurt MAASSEN.const~Í<) un ~~sfase enm~)~tç<:>.!i~sJa praci@' y
reClam6 ~un-a-ren~,,'acr6ºjilridlca4çl ..tçmil'êI~" i~tssonveni()s ...Yº .'J)~!echo
tributariô~':'Júnto à' aigunos estudios doctrinales 10, el Bundesfinanzhof
(f~ibunal Federal de Finanzas, BFH) se ha ocupado de esta exigencia y
ha satisfecho la necesidad de la práctica mediante el reconocimiento dei
S Entre los trabajosmás recientes,sobre todo: Volker BÜCHNER,Die Bestandskraft verwaJ-
tungsrechdicher Vertrãge,Dissertation,Düsseldorf,1979;ChristianScHIMPF, Der verwaltungsrecht·
/iche Vertrag unter besonderer Berüclcsichtigungseiner Rechtswidrigkeit, BerlinerDissertation,Ber·
Un, 1982;Pavios-MichaelEFSTRATIou,Die Bestandskraft des õffendich-rechtlichen Vertrages,Hei-
delbergerDissertation,Berlín,1988;JfugenPuNKE,Verwaltungshandeln durch Vertrag,KielerDis-
sertation,1989;además,el segundoasuntode asesoramientodei Congresode teoría deiDerecbo
públicoalemán(DeutscbeStaatsrechtslebrertagung),1992:Contratosy acuerdosentre la Admi·
nistracióny los particulares,Informede JoachimBURMEISfER,Verõffentlichung der Vereinigung
der Deutschen Staatsrechtslehrer (VVDStRL), t. 52 (1993), pp. 190 sS., y de Walter KREBs,
WDStRL, t. 52 (1993),pp. 248ss.
6 Cfr. por ejemploHeinrichWilbelmKRUSE,en TIpKE!KRUSE,Abgabenordnung/FÍIIIlIIzge-
richtsordnung, Kommentar, Colonia,parágrafo38AO,nota marginal3 (octubre1992);KlausTlP·
KE,ibid., parágrafo85, nota marginal 11 ss. (septiembre 1994);Peter FISCHER, en HüBSCH-
MANN/HEPP!SPITALER,Kommentar zur Abgabenordnung und FlIIIlfIZgerichtsordnung,Colonia,pa-
rágrafo38AO,notamarginal68y ss. (febrero1989);Hartmut SORN, ibid., parágrafo78AO,nota
marginal39 (octubre1990). . .
7 J. ISENSEE,Die typisierende Verwaltung, Berlín,1976,p. 191,dondeeste autor considerael,
así denominadopor este autor, «Arrangemenbcomo«esencialmentemetajurídico».
8 Así lo apreciaJoaquimMARTENS,Die Praxis des Verwaltungsverfahrens, Múnicb,1985,nota
marginal340. .
9 KurtMAASSEN,Regelungen mit dem FÍIIIlIIzamt,p. 3: «... Una coordinaciónentre la doctri·
na tributariay la prácticaes aqlÚespecialmentenecesaria.Prescindiendodei manidoprincipiode
buenafe, faltanconsideracionesteórico-jurídicashasta la fechacasi por completo».
10 Mencionablepor todos:WalterScmCK,Vergleiche und sonstige Vereinbarungen zwischen
StQQtund Bürger im Steuerrecht, Múnicb,1%7;JürgenSONTHEIMER,Der verwaltungsrechdiche Ver·
trag imSteuerrecht,Dissertation,Colonia,1987;en Suiza:PeterRICKU, Die Einigung zwischen Be·
hõrde und Privalen im Steuerrecht, BaselerDissertation,Basilea,1987.
,,J.,
CONTRATOS,TRANSACCIONESY OTROSACUERDOS 135
instituto jU7?ico del ~E}l!!!<l9,~QQr.e~}q~ .hechos (etatsãchliche Vers-
tãndigung» ) .
En esta conferencia intentaré buscar la fundamentación de un «Dere-
cho contractual tributario», para así afrontar el fenómeno de los acuerdos
en el procedirniento de liquidación tributario.
II. ORDENACI6N DE LA TERMlNOLOGÍA
DE LAS AcruACIONES ADMINISTRATIVAS
CONSENSUALES
Sin embargo, me parece indispensable, en el marco de un simposio in-
ternacional, delimitar previamente los diversos conceptos que en el ámbito
jurídico alemán se emplean. Quien se tome la molestia de examinar la li-
teratura publicada sobre el tema de la a_çt)Ja,~jóº_aºmil1.i§H~!jyi!~coq.QeJ."(lti-
va, se encontrará con un conglomerado desconcertante de terminologías:
êÕnvenio, acuerdo, transacción, contrato, precontrato, pacto, promesa, ga-
rantía, «arrangement» o «agreement», por mencionar sólo los más frecuen-
teso Una parte de estos conceptos tiene, a lo sumo, un mero valor heurís-
tico. ~n realid~t.~l!!,ç_Y~!~~~~~?~SB~f!e!!?~,L1f,11~f!!S,c2.ó!'!. pU~<len Sl~ifi-
carse cuatro de las denominaciones menCIonaoas: Contráto . transacción
piõiDeSaigiTru;tiâ~:~i~i~ª~~i~tel~I~~1'~.~I~1ffi~e~-a~.4I(de!~í!hl~a~
do co!1J~m<l9_j.wi<i~ço a..otrçs d9S CQn~p_tQs:_:-,~Lª,éJl,~j:Aos .~Llm-ct().
En la concreta relación jurídica externa Estado-ciudadano, lª-ª~tuaçión
ad!!!iui"!1:.!ª-tiy.l!..PJl,çJI.~..cJMjficar.s.e •gti.lizª'l<l.o,~a..!~m111,g~L~_~g9.cj.()ju.Q~iço,
tanbien conocida en el Derecho civil 12,como manifiesta Karl KORMANN 13.
Ên -eonoordancià con él liérecho prlvaâ'o, un contí-ài:Ô de -dêreclÍo 'Píiblico
(parágrafo 54 VwVfG) es un ~egocio jurídico plurilateral, que contiene al
menos dos declaracionesde voluntad (jurídico-públicas) coincidentes res-
pecto a la producción de un resultado jurídico concreto 14. Característico
II Sentenciadei BFH de 11-12-84-vm R 131176-. Bundessteuerblatt, parte II (BStBI., II),
1985,354,357SS.; Sentenciadei BFH de 5-10-90-I1I R 19/88--,BStBI., II, 1991,45,46;Sentencia
deiBFH de 6-2-91-1 R 13/86-, StBI., II, 1991,673,674; Sentenciadei BFH de 28-7·93-XI R
68192-,Betriebs-Berater(BB) 1994,p. 633;Sentenciadei BFH de 8-9-94-V R 70/91-BStBI., II,
1995,pp. 32Y 33.
12 La actuaciónadministrativaesestudiadaactualmenteaúnsólode formaaisladabajoel pun-
to de vistade su cualidadde negociojurídico, asl Peter KRAUSE,Rechtsformen des Verwaltungs-
handelns, SaarbruckenerHabilitationsschrift,BerUn,1974,pp. 66y ss.; Hans-UweERICHSEN,en
ERICHSENiMARTENS,Allgemeines Verwaltungsrecht, 9.' ed., BerUn/NuevaYork, 1992,parágrafo
23a;Uta RÜPING,Verwaltungswille und Verwaltungsa/ct, BonnDissertation,1986,quien sin em-
bargoniegauncontenidonegociala losactosadministrativos(pp. 18-31);WinfriedKLlrrn,«Recbts-
fragen der verwaltungsrecbtlichenWillenserklãrung»,Neue Zeitschrift for Verwaltungsrecht
(NVwZ), 1990,pp. 608SS.
13 K. KORMANN,System der rechtsgeschãftlichen Staatsa/cte, FreiburgerHabilitationsschrift,
Berlín,1910.
14 Por muchos,HeinzJOACHIMBONK,en STELKENslBoNKlSACHS,Kommentar zum VwVfG,
4.' ed., Múnich,1993,parágrafo54, nota marginal11.
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-eA!SnpXa lIJlsanw as lIw!xyW lIq:>!P'ugpeli!lSaAlI! ap o!dpU!Jd la ali!-l 'ov
I"88 oJ1!Jliy.rnd la u~as 'anb lIÁ 'oq:>aq ap olsandns la opgo ap eli9SaAD!
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-é5õi ns·úê.Q~;t;1i~·'"&A9i!J~nffdlpf'1ípll 1;lJJS~!-lolll.rnãai(t sopJan:>lI soi anb
1~"lí;i'1)'if'j~r:if~~ '6!'X5i'I:f ~~Aii! 313 olüa!w!pa:>ÓJãf3: °als9 :lp
{lIug la 019S 1!:>.rnwugpep!nb!I ap ope p sand 'U9pep!fib!I ap Olua!w!pa:l
-oJd {li sO\_l1!JlXaU'Bass0!UaAuo:>sOl anb 1!:>!J!Uli!Sou Olsa 'oli.rnqwa U!S
-~~;~á·~ii~~;u~~~~s~·I:~~~~~~~;~~J~~~~;~Jf;~;;}~~:
sôperyi~s'uã~n(l""o'1fsólnq!Jrsõr~e!:;u~~süo:> u3: °so~lIlnq!Jl s0!DaAuo:>
ap U9P!q~OJd 111ap lImliop 0p!pualxa p 1!:>oAOJdUJ7IJ:J1JIs m? omo:> o!Jlll
-r.tqpl ~q:>aJ,ag la ap_~9P~~llasaJdaJ 11'1'Á~(ií!dOld 1ii~ps;}p'bpelri:l~f.cip
-ti:)!P.lii:;Í;fl~s:}áPõãr~pli{(oPrqáp ól!iàridWi í~'-an1Jl!iii.Í01f'1i(tÍa"ej~Ü1i~_ffl
;ojP'ÕI)Rlfl.Uíí:')att~9!:Xf:t.rX~ti1S''';jmllUb5u~''â<f;$põr.rnín<tUloqô;)i~ãI~anb
aJa!liris Ô9!S;:rox~:RlS3: °<Ozoy ~-1!!-J1!lnq!-ll ezmmapJO- liunupJouaqcll
-qy 8f oJ1!lliy.rnd) u9pelSaJd ap Jaqap p e{n:>U!AÁal el anb {li oq:>aq ap 01
-sandns p lIZ'f(1!aJas OpU'Bn:>UOOllUlI!-J1!lnq!-llU9Pllli!Iqo el ap sopeA!lap SOl
-!paJ:> sOJ 'oÃQiúáàWi-ôq"5:ú2)a S::l ióÜ'einqiQ ucjÍ::iliprnbrt ap' Oluatifr!iiOOõld
~'dÂ!lqaí"órifá-lé1:>;}ds:nl;)'"o!-ffiltiq!:n'oq~J;}êlci~P':fl!!5üása'õ~i;9ri'Í3:
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-nq:>§Sllll)«OtpiJlf ap oismdnsiiJ ii:í.qos·opJinfJv» u9pllU!W0uap el uo:> 1!:l!p
-J!Ilf IIUIJO}lIAanu eun op~~~~y.lS~ ~1 ;}lll~paJ sym ~pu~PIlJ.ds~t!FI
°sa{llnsu~su()j sÓluaFlJOõuíOO ;)1> seuiio} S1!l, s-ePOl't6.mq~,'~nb 'olda:>uo:>
-lIiãns un-aÁfilQsuoo ~liull.I1!qm;)j\J AJ'«ôm~Aíioo»~'omm9ms' ~"ów(i.jiS1!-
(glililifP~lSJi)AJ op.ían5'fra-'Õi'ií'9ro JOd "lÚamaalliy S,Ü1!UI{~luaDo lu;mali
-U1!JIV u9pn:>01 el uo:>aq!-l:>sU'BJlas opnuam 11anb 01 lod 'salI1!d S1!qumlod
Wl!ln:>U!Aap lI:>!ppnf Plllf.!TIloA,ap lIpu,a~!-11:lli. ()Pl!9,1~~~~~HsJl~P.!!~~_~H
°LI '{lIUIJ-,?P-ll.ren~u~~_!I~óOi~!l~9S!!l!~P~~9ptini:>R1100°.rnmf!sap lI.rnd,U9mo:>
OA!leJls!U!mPlIóq:,~i~êí ua eZfmri' as (~q:'1!JdsqvJõI5rJã;ij)"õlQa5iIooI3:
"lIsamoJd 111ap olsandns un aÁnHlsuo:>,'OlUlll 01 JOd °OAgeJls!U
-!IIIpe OPll un pllP!lo!lalsod uo:> 19!W0 n l!l!Wa ap lIsamOJd 111ua alS!SUO:>
OfAMA I"8E oJ1!lliy.rnd p ua alUaW{1!lialIIp!uyap (liuruaq:>!snz) eJlU'B.rnli111
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-SgAU!gp O!d!:>u!ld13: 'gNtlqOldmo::> gNtllUO:l U9!:>tllUgmroop tlun glS!Xg11
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-!.I0lntl tl[ Sgltln:>Stl[ gp OpgdSgl Á 'O::>!pJln~OlUg!IDTlltl1lns gp ÁO"!fllun ~
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8ft
140 ROMAN SEER
laboración. Si, debido a elIo, la autoridad financiera no puede esclare~r
cocalcular los fundamentos de la imposición, debe estimarlos (parágra-f 162 par. 2; en concordancia con el par. 1 dei mismo precepto de la:0) 31: La estimación evita que la decisión se tome según las regias de la
carga de la prueba objetiva,como se desprende dei parágrafo 162 AO que
duce el grado de la prueba a la mayor verosimilitud posible, entendida
re sentido relativo 32. Sin embargo, las comprobaciones de las ganacias yrI volumen de negocios están unidas a un gran número de factores de in-
s:guridad 33, por lo que sólo pueden ofrecer un âmbito de aproximación,
dentro deI cual el resultado material puede ser establecido como verosímil.
La nitidez de los contornos Y la amplitud de ese marco depende de en qué
~ medida existan datos bastantes y .suscep~bles ~e complemento ~e la em-t';; resa o deI âmbitop~rsonaldeI obligado tnbutano. ~n consec:uen~~, la ~d~.
0/,"'\ ."\\' ~stración tributana se mueve dentro de un âmbito de esnmacion mas o
~~ ..~y'\-O menosamplio, cuyos.límites.apenaspued.en ser exact~ente e.stable?do~ 34.
~4'V ~~ç~~Jt~JiGi~ff1~;~t~~~-~;;-~~!;~~~ã6%~t
~ . • miento de una estima~~~ ~:r~~!ft~~~J~:C!~~~l2.~Bón de un,gJ.1.!Q..do~ .;."J.~ de-estíiilãCiõn(j)oreJempIO,soore una tafifa promediada deI recargo sobre
(;\)~ \~~w<110sbenefiCIOSbrutos o sobre una determinada tarifa de los beneficios\ r/r, .~l\· ) 35"i.~~~~' netoS.
~ ...~,!?-~í;}ti~~n';:,:~~~J~;:~~~i~!i~~~ti&~~~f€r~§;Tf~~~a~~t~:
t~~~~?T!~:,,::~~~~~~~ik~~H~~~!~~~~!~~J{~~:i:);
),'l(;ci;~'· HartmutSOHN,enHOBSOIMANN!HEPP/SPITALERSpitaler (nota 6), parágrafo 88 AO,nota marginal
;'A~" 42 (octubre 1990); Roman SEER,Der Einsatz von Prüfungsbeamten (nota 23), pp. 88 ss,
'7/' 32 Cfr. JoaquimMARTENS,«Die eigenartige Beweislast im Steuerrecht», SIUW, 1981,pp, 322,
326 ss . KlausTIPKE, en nPKElKRusE(nota 6), parágrafo 162 AO, nota marginal 6 (septiembre
1994):WchaelNIERHAUS,Beweismass und Beweislast; Kõlner Habilitationsschrift, Múnich, 1989,
. 74 y ss.; respectoa la relació~e~tre medida de la prueba y estimación Lerke OSTERWH,Ge·
pp binilung und TypisierungsspudraumL(nota 23), pp. 228 ss.
setz~ La exactitudde las transaccionesque tienen lugar dentro de una empresa sufre debido a
o muchasempresasse ofrecen diferentes bienes y prestaeiones de servieio, cuyo cálculo y
que ea menudovaríany no pueden deducirse sin dificultad de la contabilidad de la entrada de bie-
pagomaterialo deipreciode venta. El cálculode incrementos patrimoniales y de operaeiones mo-
oes~as obtieneeficienciay precisiónsobre todo mediante informaeiones de la esfera privada dei
::ligado tributario.~~ón de si estas info~'!.9_Q!!,\'S_,.~1]'lIP~9._%,J~.w.!;S_'<1-.~jIj_~tÇL!ri!m!!"
rionoestásuoeto eherde r~~~ ni ~~~~~n, ~~.~municad~~ d,e.f~T.t~!!-mpl~
. .' Cfi:lãmstructiva expoSlClÚ!Íde Eberila'ra AssMANN,«Dle Geld·
k brsrechnungm der Aussenprüfung»,StBp., 1989, pp. 252 SS., 269 ss., StBp., 1990, pp. 1 ss.
ver ~ Vid. tambiéo,HeinrichWIlhelmKRUSE,Lehrbuch des Steue"echts, t. I, Múnich, 1991,
60' MichaelSTRECK (nota 28), nota marginal 507. Jürgen SONTIlEIMER(nota 10), pp. 157, 169,
~. 'nde de la potestadadministrativade estimaeión dei parágrafo 162AOincluso un âmbito de
esP~ación.Contraeno se puedemantener que el parágrafo 96, par. 1, frase 1, parte 2, de la Or-~~::ude los TribunalesTributarios habilita y obliga al Tribunal tributario a una estimacióo
propia. .
35 Tales acuerdossirveode base a, entre otras, las SentenCIas dei BFII de 11-12-84-VIIIR
131/76--,BStBI.,II, 1985,p. 354; de 5-10-90-111 R 19/88-, BStBI., II, 1991, p. 45; de 6-2·91
-1 R13!86-, BSIBI.,II, 1991,p. 673.
CONTRATOS, TRANSACCIONES Y OTROS ACUERDOS 141
por ot[a ~a.r;t~~~n~TI~2~!2~~~~!S~.~rg?~_}~,~2!!!2P rl?!.e-
rente a los crlteno~__J~.•,!!EaU!!~:",!L,Q,r,g,®;!Q~P1.qlJM:....,Jl'Mb~~tantº_aJa
esfe!li~~.~1"9~!t~~q2"Jri4~l!ti2_!t<!C!~lWt~.,9~~!i.ç~_LJ?W!t~u;tç_'(i~tW-RQmiy.o,
~ªJª-irrelellante . En el marco de la inspección se presenta normal-
mente el problema relativo a la determinación dei âmbito en el que los bie-
nes económicos de la empresa son usados de forma privada. Debido a que
sólo en escasas ocasiones existen datos de suficiente valor informativo so-
bre la extensión de los viajes o llamadas telefónicas privados, la porción
del aprovechamiento privado resulta incierta generalmente respecto al
cálculo de la detracción privada (parágrafo 4, pato 1, frase 2, Einkommens-
teuergesetz -Ley dei Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas;
EStG- 37) o deI autoconsumo sujeto al IVA (parágrafo 1, par. 1, nr. 2b,
Umsatzsteuergesetz -Ley sobre el Impuesto dei Valor Aiíadido;
UStG- 38). Tales problemas de adscripción de costes también se producen
respecto de las actividades empresariales que tienen lugar en más de un
país entre explotaciones nacionales y extranjeras 39. Lo mismo puede de-
cirse en relación a la delimitación de costes comunes entre las empresas su-
jetas a tributación por el Impuesto Industrial e integradas en una corpora-
ción de Derecho público (parágrafo 4, ap. 1, Kõrperschaftsteuergesetz
-Impuesto sobre Sociedades; KStG- 40 y las empresas nacionales perte-
necientes a esa misma corporación pero eximidas de la obligación de tribu-
tar por aquel impuesto (parágrafo 4, ap. 5, KStG), entre las explotaciones
económicas (parágrafo 64 AO) Y las esferas de corporaciones de interés pú-
blico 41 y en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales respecto a la de-
ducción del impuesto sobre el valor aiíadido deducible pagado (parágra-
fo 15, ap. 4, UStG42).
Ot.ü!JM.~çl~I1{$!'P'!~_gr~ de!..acto_~2~~!r~~i-
vo se pr~.sm!a e,.nla~$§.ldJl9,<!~~~~~a~1J.~ftiilLit,IM1~~;!:,12.lpro-
b1w.a.At:.ltLd.eJ.c.rJJJiJJ.acifÍn dei vg!gL~,JWI.B!A~L_~c!L~~",![2,c!g§r"~2}.~
36 Respecto a la práctica de los acuerdos sobre la delimitaeión entre los gastos de adquisieión
y los gastos privados, con detalle Michael STRECK,«Erfahrungen mit der Rechtsanwendungspraxis
der Fmanzãmter (einschliesslich Aussenprüfungsstellen) hei der Abgrenzung der Betriehsausga-
hen/Werbungskosten von den Privatausgahen», en Die Abgrenzung der Betriebs· oder Beruftsphii-
re von der Privatsphiire im Einkommensteue"echt, publicado por Hartmut SOHN,Deutsche Steuer-
juristische Gesellschaft (DStG), t. 2 (1980), Colonia, pp. 273 Y 281 ss.
37 Ley de 7-9-1990 (BGB/., I, pp. 1898 ss.) (n. dei t.).
38 Ley de 27-4-1993 (BGB/., I, pp. 565 ss.) (n. dei t.).
3. Vid., entre otros, Harald Schaumburg, lntemalionales Steue"echt, Colonia, 1993, pp. 648
ss. Y 775 ss.
40 Ley de 11-3-1991 (BGB/., I, pp. 638 ss.) (n. dei t.).
41 Con detalle, Joaquim LANGlRomanSEER,«Der Betriebsausgabenabzug im Rahmen eines
wirtschaftlichen Geschãftsbetriebes gemeinnütziger Kõrperschaften», Finanz-Rundschau (FR),
1994, pp. 521 ss.
42 EI parágrafo 15, ap. 2, frase 2, UStG permite expresamente la distribueión dei impuesto
sobre el valor aiíadido dedueible en la estimaeión de los objetos de utilizaeión mixta.
43 Cfr. Kurt MAASSEN,Rege/ungen mit dem Fmanzamt (nota 9), p. 51; Hans EHLERS,Warum
gibt es im Sleuerrecht keine Vergleiche, DStR, 1965, pp. 64, 66; tambiéo anaIiza acertadameute la
cuestión Heinrich WILHELMKRUSE,Steue"echt, I (nota 34), p. 60.
ROMANSEER
142
confección dei balance,"~,~g!!~,.~2~S.tjty)'~..U!!;P.u~!9A.~gxu.dª-J:n.m._m,
~~.!, l!isJ~a.P3l}~las.:J:,anecesidad de el~borar cada afio
v~~b' al' .c····tr·.ásiãda el cálculo de los resultados empresanales dei ámbito
dicho ance al d I b bilid d fi' .I rtid mbre contable e as pro a a es, cciones y estlIDacio_
de ~ eeD u tre los diversosvalores utilizados por las leyes tributarias sólo
nes . te ~nnte detenninables el valor de cotización y el nominal y, en es-
son exac ame ial . . . d
casos supuestos, el valor come~cl. sl~ptpprequleexista ~n p~elClole merca-
fi' bl ara ese bien economico . or e contrano, SI a ey emplea
do Ja ediPdasde valoracióncomo, por ejemplo, el valor usual (parágra-
otras me di" . B G 46 1
fos 9, Bewertungsgesetz:-Ley etva °lraClO?,dew -t - al' y'b6li'aPh·3,.fra-
4 ES G) o comoreClentemene, e precio e ven a pu co abitua]
se '11 t dei tributo (parágrafo 8, ap. 2, frase 1, EStG), éstas encierran
en e ,:gar inseguridadvalorativa y posibilitan a priori sólo una deterrni-
Yaen SIuna I 'ió ximativadei valor.Muy c aramente lo formula el paragrafo 11
naci n apro m el cual I I al d ' ,a . 2, frase 3, BewG, segunel ~ e va o~usu e cuotas no an~tada~ en
p . d d de' capitalha de estlIDarsetemendo en cuenta el patnmoruo ySOClea es .tivas de beneficlosde la empresa, cuando aquel valor usual no
las Pderspecdeducido de las ventas que daten de menos de un afio 47
pue a ser
Las . rt!'dumbresinstaladasen los conceptos relativos a la valoraciónInce .
aumentan si la magnitudq~e se d~sea c~o~r ~e I~t~gr~ endun valor futu-
ro. Como ejemplopuede cltarse',Junt(o ,c afcuOs e v10r3 e una empre-
I' lio ámbitode las reservas paragr o ,ap. , y 4, EStG, eu
sa, e .amóp n el parágrafo249, Handelsgesetzbuch-Código de comerci(}-
coneXln co 1 I' I . .
) EI arágrafo249, ap. , HGB,co oca mc uso expresamente la meer-~GdB'b Pdntro de los elementos dei presupuesto de hecho, al disponer
tiumre e bli' .. 'did
nf ccionenreservaspara o gaClonesmClertasy para per as pre-que seco e . . . rt 48 C I Ivisiblesdebidasa negoCl?SmCle'nh°s . t omolocurre .con.,as rese:vasl, as
. .d d s de pronóstiCOson I eren es a a amortizaclOn, segun e pa-
mse~ 7a e 1 frase2, o ap. 4, frase 2, EStG, cuando se trata de la de-
rágr . o .',aPd'eia vidaútil, pues ésta sólo puede localizarse dentro de un
termmaciOn
44 WalterEuLER, .Gemeioer·Wertu~dTeilwert-Eine vergleichende Betrachtung», en Wer·
'mungim Steue"echt,pubhcadopor Arndt RAUPACH,DStJG, t. 7 (1984), pp. 155,
te und W~rtemu BRÜCKl.METER,ScJuitzwertein der steuer/ichen Bemebsprüfung -Ein Betrag zur
15~y ss., FraDZde Regensburger,Dissertationrer. poL, Bielefeld, 1984, pp. 41 ss.
prufungsmethov 'EL .ZurBinduogder Steuergerichtean Bewertungs- und Pauschalierungsricht-
4S KIaus OG ,
linien» StuW, 1991,pp. 254 Y 258. ) ( )
46' d 1.2.1991(BgB/., I, pp. 230 ss. n. deI t ..
47 Ley e. estiónempresarial00 permite averiguar el valor de la empresa. Dicha valora-
. !'"P:P~~e elpuntode vistadei valorde los beneficios sólo puede emanar de márgenes
C1ÓOonen~ cretosdentrode los cualesha de establecerse el valor de la empresa en cada
de fluctuaC1óo: AdoIÍMOXTER, Grundsãtze ordnungsgemiisser Untemehmensbewertung, Wies-
casoconcreto, il0 ss. y 117 ss.;ders, en DStJG, I. 7 (1984), pp. 387 Y 391 SS.; Walter BUSSE
baden, 1983,;P'ertungaI.! betriebswirtschaftlichesProb/em -Betriebswirtschaft/iche Grundüberle·
VONCOl.BE'D;~Gt 7 (1984), pp. 39 Y 41; respecto a la valoración según el procedimiento de
gungen, enid la s~n;enciadeiBFH de 6-2-91-11 R 87/88-, BStBI., II, 1991, p. 459.
Stutljl.art,v 'e! ai gradode la pruebaeu las reservas, vid. Sentencia dei BFH de 16-7-69-I R
Respe O 6
81/66-,BSlB/., II, 1970, pp. 15Y I .
CONTRATOS, TRANSACCIONES Y OTROS ACUERDOS 143
rnargen de probabilidades 49. Los anteriores ejemplos aclaran que en las
cuestiones de valoración apenas puede obtenerse un resultado inequívoco;
por el contrario, normalmente permanecen importantes ámbitos dentro de
los cuales pueden ser correctos varios resultados. Tanto la Adm~~~~çi(m
co..J!!,Q..d,.Q~~Q~q§!!m~,J!!!D_;m,i:g.~t:;~~~J}.&I~~Jk,.ªçp~rdo
~n.tQ..J.llSP~""'>;"",-~~"",,'t.xJ.t~l. ••:q~coP!J:o-
v~~j~C!,j,~~~~!~"".~,t~~,2Is,~~~!?~~~X;2 •.~~W!!~2~,.~~Qle-
n.!ll.ll;} l.J;lr;;It.;C;o • : ...! ~
~ O)\1'J..1
2. Acuerdos sobre cuestiones jurídicas ,A> ~~~;)- 4~~}
( \)~ v fi "JV!)
.SÍ!!,~P.!.l.?~go,~Ueróme~o de I~s acuerdos. tl.\l..~~"Q,.J?aQ. ..dQJa li::t is,
i:~1:tili~R;J;;;~fili~f:j::~ifii~;=:i~f:t:~f[;~d~~,~iJ
de.las razones esenclales .Quefundamentan esta tesls reSide en la frecuente
im_R.osibilidadde mantener nítidamep..!!:.la_~qº~;êidad1ie.!:~n..cia~-
~~~*,Q~~~,Li;~te~~t*t~l~~f~s~Tif~lnt~e~
el problema de la valoración de los hechos tributarios, donde la fijación de
los hechos y la aplicación dei Derecho se entremezclan y transforman el
uno en el otro de forma incontingente. Así ocurre con la búsqueda dei va-
lor parcial (parágrafo 6, ap. 1, m. 1, frase 3, EStG), el cual discurre reves-
tido tanto de cuestión jurídica como de problema fáctico: como cuestión de
hecho se aclara eventualmente, mediante un dictamen pericial, la cotiza-
ción según precios de mercado de dichos bienes económicos en un lugar de-
tenninado o el método de valoración que corresponde según la costumbre
comercial allí establecida. Sin embargo, de la fijación de los hechos no pue-
de deducirse qué cantidad hubierafijado un adquirente ficticio de la tota-
lidad.de la empresa respecto de un bien en el marco de un precio global de
compra imaginario, sino que es una cuestión subjetiva de valoración. Esta
constatación no sólo rige respecto de la investigación dei valor parcial, sino
en relación a la valoración en general. A cada valoración sirve de base una
transacción, de maneta que aquélla depende de las posibilidades de transi-
gir que sean accesibles a la persona que realiza la valoración 52. Esta se mo-
49 En el mismo sentido, Franz BROCKLMEIER,Schãtzwerte (nota 44), pp. 246 ss. Un ejemplo
reciente de la jurisprudencia concieme a la amortización dei valor pagado por la compra de un des-
pacho. Según la jurisprudencia, dicho valor puede amortizarse dentro de un plazo de tiempo entre
Ires y cinco aftos, y cuando se trata de un colaborador dei hasta entonces propietario dei despacho
en el doble de tiempo (entre seis y diez aftos), dr. Sentencia dei BFH de 28-9-93-VIIIR 67/92-,
BSIBl., II, 1993, pp. 449, 450; Sentencia dei BFH de 24-2-94 -IV R 33/93-, DB, 1994, pp. 1448ss.
50 A menudo los peritajes solicitados respecto a la misma cuestión de valoración se apartan
entre ellos, dr. Bernhard GROBFELD,«Untemehmensbewertung ais Rechtsproblem», JZ, 1981,
pp. 641 y 642: «taotos peritajes, tantos valores».
51 En este sentido, W. SCHICK,Verg/eiche und sonslige Vereinbarungen (nota 10), p. 33.
52 Así Walther BUSSEVON COl.BE(nota. 47, 53), DStJG, t. 7 (1984), pp. 39 ss.; en el mismo
sentido Klaus TiPKE,Die Steue"echtsordnung, t. II, Colonia, 1993, p. 848; y Klaus VOGEL,«Ver-
I
sonqnre S:lJ1!l ep OUn ·S:lJ1!TQ:l"llUO~ S:lUOP"lníI:ll SRI :lIOR!P:lW 0p"U:ln:ll l"S apend onb 'U9!SP"P
"lq!l ap Ol!qmy 1J9lIO!U pepuoma "I " ORUOPlOdOld ou SOP"U!Wl"l"PO! sooipjm] sordsouoo sol anh
:luodx:l 0PORro 'ÇÇl ·d '(01 "lOU) lIill1113H.l.NOSU:llil1!f "lsa!J!1l1!Was "p"l!dp:lld "WlO} "a 99
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-"1,·SS Llv ·dd '(a "lOU) aum1!'I~dss3U1U~S!dÁ.L pun 3unpU1qS:lZlasaD 'H<YnI3.LSO "'II,,! S9
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"IlI:>l "I " U9P"I:ll U:I !vZç Á lÇl s"J1!O!lilRWSRlOU'6 -rad '(LÇ "lOU) DNYJfiDIdIJ. U:I 'DNV'J WN~
-aoj ·PiA 'op"p"d "Jlq"q 01~1"1 un onb 01 uoo uçparedmoo "I "P u9PllllJ "I " OI~:I"M ..
·61f Á 60C ·dd 'ÇÇ61 'J(all1ua{ ,al1"M ap l1].JowalU "1D a!l1UalU0H I" u" '«Iq~:ll
-sliDnlJ1!Ml:lA W! :I.!J!1li:lqSlq":I"Ml:lIWW!lS:lqun liunpu:I,t\UV mz» '3"ln lIIJl!Wl"H-IlIQ ·lJ:::> '"
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"WlOJ :lp OP"I:lldwoo las :lq"p :lnb '(J1!0!li!l0 I" u" op"Á1!lqns) ooORlq u" O"'ll1!lOJ1!"'-OOlPJlllfOldoo
-UOOun OWOOU9P"1"POW "I :>p old~uoo I" OlORI 01 lOd 9!U9"P 'vlf ·d '88/1861 "!DolO::> 'lJ!lq~
suoll"lmq"H 1"U(9)1 ',analsualUlU0J(U1:;[ 'ap a3"1~3s3unsS:llUafl ~a 'DNV'J WN""of t9
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'DflSa u" 'ua3"1U1::I u:J1J(~ap':JApun ua3unw.JI(~ssnuuU1M3D ua1J(~:Jp"lA 'ua3"1U1::I pun u:JIUI(UU1U::I
UOA 3un1':JMafl ~a '1I3NssvD liORlinOM ~UOO:ll 01 owoo 'U9P1!l0J1!'" :lp "w:lJqold un S:IU~!qWRI
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-S9q "I 'oldw"f" lod 'lSV ·U9P"10J1!'" "I :lp "W"lqOld J:I uoo P"P!UY" ~:lllS:I "un :lISJXH "
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imp{m!li! '~SUOll"Olmq"H l:llIDJ'lORli! '11(~a,s31m11,,~aA "'1 ua3un3111(~1!Ullasua=::I pun ai
-lu3aqS1l(~aH :J1IUIU11S:lqun '100)1 ~"Of-SORH ·PIA ' ..WlOU"I:>P U9pro!ld""1 :llqos :lSllPp"p:lp
-:lnd ou 'OOllUYW"S"IS!""P olund un :>PS"P'S"J1!ro SRI"P O"",dS:ll 'saJ1!lln:lU sap"p!l!q!sod :lu"ll SOl
.. sopm~l!"1ll~;}ir~crÕ!Jlll'il~"tJP1l~41fr;)~Á'U9FiR'llS~WPV
RI10~ÔPRi!iQnsg R:i!p\Ü(f~l n~:Sflb"'~P~!5tiOpl!lijll!AgpOl!q
-UI"flIn gIÜ)4u~~êls~ruli ·JIlbe-SoiIDf.IIÚÔ\)ü;}·'SÕU....Ug!q
~~~,ri::;]![:~!1S~~Hl ~!mla .'!~1~.:~0;}p=ZêaE""S~ X 0p!lmUOO
IR OlURn:>Ug RlIg!qR g:>gURUU;ldpRpmqRUOZIURI gp RP!PgW lr] ·R!]~J Run
gp SOlqrng!lU SOlgllUg SgIRUOPRlSg.ldSgUOPR];}.lSRlgp OlUg~P!flfUg 19p Á
(t)ISV '1 Á .'t)IS:>I 'L ·ro 'ç ·dR '17 ~OV Zt sOJR.lilymd) U9pR.lgpOrn gp SgUOP
-R:>!J!lgASRpRlP RÁSRlgp OpgdSgl gSlpgp gpgnd ornsfUI O'] ·glUgrnR:>OAJnb
-gU! Rp!puodsg.l .lgSgpgnd SRugdR gnb 'g]q!nbgSR ou Rqgrud RI gp U9PRIOIRA
gp R:>!pJ.InfU99sgn:> Run Sg 'SgIRnp!A!pU!SgIR!.lRSg.ldWgSgUOPR];}l SRlRlU:ln:J
Ug OpUg!l':ll OUgfROl~lgl un R «OSOlndru:>sg Á OPRUgp.lO.lOlSg~» un opRll
-Rd O 0PRJfl:>JR:>RJ.IqRqUg!q Igp Opgld 9nb OOPI:'mS9nb 'o~mqWg U!S ·Ope:J
-l:lrn l:l U:l S:lUg!q SOPRU!UlI:ll:lpSOpRlll1l uos op:lld :lp ug~mrn 9nb uo:>O
OrnR.l Igp llS:lldw:l ll.llO llPUg.lgJ:l.l orno:J OpURWOlllsg.ldw:l III II OÇl!llX:llOl
-S:l~ ];}llmd gS.l;}:J:llqlllS:l:lp URqSglll!.lllIRsS:lUg~lyrn 9nb llwa:)Xa Ill!.lllS:l.ldw:l
u9pllmdwo:J llun :lp OSlfl:J ];} U:l opllmpll .l:lS :lp:lnd 'llq:lrud III II llP:ldsal
anb 01 lOd ·R!lOlllqOld u99san:J lll:ll:JUOOtlun :lp U9PllJflUUOJ III :llUR!p:lW
:lSlRU:l1I:l1:lpand :lluaWJpJJ!P 019s :lnb 'OlIR :llURlSRqpllP!l~:lSU! :lp Ol!qUIY
un :llSpc:l 'w (~Ugl S,Wll! III ~U!Jll:lp o!dpU!.Jd ornoo oppouo:J :llUgill]RuoP
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lod lllS!SUOOSO!P:lUUglU!So!dpU!.Jd SgIRl :lp oun OpURn:>'Ol:ld .í9 SO!p:lULl:ll
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llP;Í[êla7S""R;m\";Ans~7él~f~~ú~tôj.millJiif~m~";Jnb~="IWãsi~qIIZ>sS:lWsãll
-uy) Pll~mqliuoZii;PÕ!a!5ú!IdÍ:)Ô~!Sp~r;s:;p~~~PRE1imüg~q
Çvl SOG"Milll:::>V smuo À S3NOI:::>:::>VSNV"M.L'sO~V"M.LNOJ
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-s9 enb U~ ~P!S:ll SOP!!U!Wl"I"PO!sooipjm] soidaonoo 000 S:lJ1!S:l1sauuou seI ~p 09"""'9d8 o u9p81
-~ldl~IO! "I UQpRlJU"9!P "'l ·soli..... soidoouoo DOSSOP"UJWlQI:lPO!=!PJlllf SO.:~~ ~9S9 .dd
'E661 '!!lUOIO::>'11(~ananalS salrnl0I11JU.l31U[ 'DlIOlD'lnVIDS PI"leH soq:mw rod 's:lJ1!uoP8D!1IDW0lI
-OQS:lJ1!uoP"W"IO! s"uO",:lUOOl:lIU1UQ"pu:ll:ljSU"Oll QPsopaid SOlepOWQlqoroJ1!opOOs:llI6<
·(·1pp ·0) (·SSElH ·dd 'I '·lflDfl) U61-6ilop Á:Y11i<
·SS m:J1!~18W8100
'6 -rsd '1>'661'''!DolO::> '.p" '-171 '11(~allarJalS 'DNVJJ3lIdU 0:1 'DNY] WJ1PoofO?lqW1!l""PIAts
·09 ·d '(Vf "IOU) 1 '~an;maIS '3Snll)l WJ:lIJI!h\.~JllI!~H ~o~WJ1!IIl!I~o
' ·6178·d 'f661 '"moIO::> 'n ·1 '3unUP10SIIP3Ua7UISdia 'lIJIdU DI
~IU~p:ll S!lW"!l"lnqJll1!lnl"l"l!l "I U:I !·ss l8 ·d 'EE61 'UJIl:>g '·P:I;E 'llpaUmalS '13SN3H~=
oÁ=1100 ..WlOJ QP 9!PUlS:I 01 !SR !"P"O!Wl:lI"P (IoSQI)P"P!l"U9 oun :udw:llS"OIO~1tlDaop .
0UOllRS:>pas 101"'" I:lP u9P"lillsa ...0! "I 'OJl1!llUOOI~ 10d ·«OWS""JS o~•.~~~~~
·ZVf ·d '1661 'u '·lfllSfl ~-98/9n "M1- 06-n-L "P lldll J~Jl ,·S 'Olãwar~"l_._".,~_~ .
~'10J1!"" ·en·:Ip~f~''o,iiI)ftif,''''''1I;r~Pii}jMliíf9~Hr8·f''\)íJUílUOO í~10d ·.OA!l~.qo
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-!llS!p Sll]» '(t)IS:>I 'ç 'dll '6 Á 17·dll 'p sOJR.lilymd)«sa]lluo!s:lJoldo S:l]ll!l1l
-:lldW:l SOlSll~SO]» '(t)IS:>I 'ç ·dll '6 ÁL ..lU 'ç 'dR 'p SOJR.IllYllld)«!1lpl:lUlOO
tl:J9:>yld llllod Sllplln:>gpRU!Sllptll:lp!SUOO~:lUO!S.l:lAlI!se]» '( ov '1 :lStllJ'Z~
O}R.lilyllld)«Oq:>:ll:lG J:l ;}:l:llJOgnb R:J!pJ.Infu9perollguo:J :lp S:lPllPIT!q!S~s
SRl:lP osnqll lt:P>·6, (gS .__º!~V'llluo.PRwalUJ!2E.~R ..l tll~~d
-:l~lgn:llSU:lssnV 1 'lIll) !ffipllln.::í$ SRs;Úi'lma:lÍlU:lRpUal:lJ~~ __
S~:~2!:?!Uu]l!J...l..~.?st::!I :f..:~ll.ji,2l!!.qVlll<!l SÔP!P~
-lfl:J~S.~~?pii.q!llSW·Slll S:lm~} :lllU:l SRplln:J:lpRu'!SgIRfll~!~22~~~O~
:na:ns:lSllr:(Q1S':>I 's ·ltld '6 ~L·lU'Ç ·md 'p sOJR.lilymd)S:llqpnp:lp SO~s~~_~s~~a'~Jc2t"1~!!!:!~~ió§"~~~ãJ:l;r.r.l;E}nb
ll:J!pJ.Inru9P-élruryuÕ:J àj:> S:lpllpmq!SOQSilJ:l.P~~nqRJ~~:~.?~;:~~:lP
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:lp mS:ld V '••SglU:llSpc:lS:llll~:ll SgUOP!PUOOSRllllUan:>U:l 0Pl!:lJU:ll~
-U2lePS!2~A.lS?3!Çl9J$"2P!~?}2~?<0$'?.!2,mL?P.21~~~!~1J!!~'l~2~!:l!S·~sii!Ji:m
~n~fIf~~~~~lJ)ê~~{f/lô~1~1~ln~c~~~~~~HÁ~:lffS:l:J
~q·u;:r"ôl:í~1IY;f"T":r!j'tl5"õrn1I·Isuri"iX ;}:leH ·OAIl:lfqnsOp:lll00 lO]llAP 11lll
I'. . . tll:lA
-UOOU:l:lgS:lP OpUlln:J E. U9!S!:J:lP:lp Ol!qmy :llSg :lp oomw pp OllUap ,
146 ROMAN SEER
~d I aceplaJ. SONTIlElMERpOCOdespués para los contratos transaccionales bajo la ape-
de liberta o id d iurídi 183. rincipiode segun a J ca, pp. ss.
lacló~a:: oducidocon efectos a partir deI 1-1-1996 a través de la «Grenzpendlergesetz», de
:undesgeselZb/JJtl, parte I (BGB/., 1), 1994, pp. 1395, 1399 ss. Con anterioridad a la re-
24-6-~4,I ai losfuncionariosfioancieros fueron incitados ya en 1993a través de reglamentos ad-
~aClónti:~s ~enera1esa celebrar un encuentro para discutir si el recorrente así lo solicitaba, vid.
ministra d IFtnMin Niedersachsen,deI 18-3-93-8-33 1- Yla Orden del OFDCottbus, de 30-7-93
elDecre~~e Steuererlasstin Karteiform (StEK), AO, 1977, § 365, núm. 3.
-7 ~ ~~esamente, la fundamentación de la iniciativa de ley deI Parlamento, sr-Drucksa-
6959 respectoai § 364aAO,p. 131; igualmente el posterior Informe deI Comité financiero
che 12/94 ~T_Drucksache1217427,respecto al § 364a AO,p. 37, en el cual se hace propia una pro-
de 27-4-dI'MínisterioFederalde Finanzas realizada en otóõo de 1988 en el grupo de trabajo rela-
puesta e ocediroientode recursosextrajudiciales en la AO»,Informe de mayo de 1989 (Ponencia
tivo ai «pr
IV A..6kP§ ;~ AOhacereferenciaa que la discusión oral conduce a la celebración deI permitido
. . rudenciaacuerdosobre los hechos, dr. Alexander von WEDELSfADT,Grenzpendler-
por la.Jr,:,..,.gtn der Abgabtnordnung, Der Betrieb (DB), 1994, pp. 1260, 1262 ss.; Dieler
gesttz. chiro !{LOs,.Das reformierte auaergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren der AO»,Die ln-
CARI.iJO~(Inf), 1994,pp.417y 422. EI espectro deI contenido dei acuerdo puede ser más amplio.
form:oEl sentimientodeIrecorrente no necesita, en contra de lo que parece dar a entender el. :grato 172,ap. 1, frase 1, núm. 2a AO,producirse dentro deI plazo deI recurso, sino
eqwvoco/ II varse a cabo hasta inimpugabilidad de la mencionada acta, vid. Roman SEER,Der
que pue e ;"üjungsbeamten (nota 23), pp. 102 ss. t
Ems~:z;: §§ 172,ap. 1, frase 1, núm. 2a, y 132AOson aplicables cuando un acta de liquidació
dI mismovalor(por ej., un acta de fijación de la base imponible, § 181, ap. 1, frase i ,
o un actab.~ode la reclamación.Repecto a otras actas la modificación se ajusta a los §§ 130, J'3_I
AO)eso Je rdanciaconel § 132AO,vid. respecto al dualismo corrector en el Derecho procedi-
AOen conbcotarioRomanSEER,en TIPKElLANG(nota 57), § 22, notas marginales 381 ss.
mentalln u
CONTRATOS, TRANSACCIONESY OTROS ACUERDOS 147
didas preparatorias. Según el parágrafo 79, ap. 1, Finanzsgerichtsordung
(ordenanza de los Tribunales Financieros; FGO 72) el tribunal puede invitar
a las partes a una discusión sobre el objeto de la polémica y a un arreglo
amigablede la controversia jurídica. Dichos emplazamientos no sólo tienen
lugar ante el órgano jurisdiccional, sino, debido a las grandes dimensiones
de los distritos donde se ubican los tribunales financieros, también en el lu-
gar mismo donde se encuentre la autoridad financiem -por ejemplo, en la
oficina de la Administración tributaria- 73. La Ley de Modificación de la
FGO de 21-12-199274 ha acentuado especialmente la finalidad de tales en-
cuentros relativa a la finalización convencional de la disputa 75. De hecho,
en la práctica dei Tribunal financiero se llega muy a menudo a un acuerdo
entre las partes desde el punto de vista jurídico o fáctico en la celebración
deI encuentro para discutir 76, que posee, en consecuencia, una no despre-
ciable función de composición satisfactoria, ya que ninguna de las partes
abandona la sala deI tribunal como vencedor o perdedor 77. En el marco
dei acuerdo sobre los hechos o respecto a la cuestión jurídica la Adminis-
tración financiem recurrida se obliga a modificar el acto impugnado (pará-
grafos 172, ap. 1, frase 1, nr. 2a, y 132 AO o parágrafos 130-132 AO) o a
emitir un nuevo acto que se corresponda al menos parcialmente con el con-
tenido deI recurso. De igual manera que en el encuentro para discutir deI
procedimiento de reclamación, la autoridad tributaria aparece preparada
para el remedio, cuando aI mismo tiempo se elimine el recurso. Así, el
acuerdo obtiene .108 ra~gos d~ llllll transacción judicilll, prevista en los pa-
rágrafôslÕ6;8"t;ap~l,frase 2~m=:l;y. f56"'Veiwâltungsgerichtsordnung
(Ordenanza de los Tribunales administrativos; VwGO 78) 79. Frente a ~~~a
r~laÇ.iQn.._!<.nJª"ºl"J!S:}.l,,ap.z-ª,",f!~J2§,IriQ)!n.11~&..f~iM!8..ÇI;!),§PQ..~i~~-
na_~J~.si<?,!!,,§2pu:_l~'4.!f~~2!1;~~},,"~.92~.~I~i:~J!.~~:22~,~}~,,~~I~~~.,~;la
72 Ley de 6-10-1965 (BGB/., I, pp. 1477ss.) (n. deI t.).
73 Vid. Roman SEER,en T!PKElLANG(nota 57), § 23, nota marginai 177.
74 BGB/., I, 1992, pp. 2109 ss.
7S La fioalidad de la Ley de Modificaciõn de la FGOconsiste en contrarrestar la frecuentemen-
te larga e insoportable duración de los procesos ante los Tribunales Fmancieros. Como un medio
esencial para la agi1izaciónprócesal y para el establecirniento de la paz jurídica, la Ley contempla
la posibilidad de celebrar encuentros para discutir, con la fioalidad de lograr la eliminación ami-
gable de la controversia jurídica, dr. Fundamentación dei proyecto de ley dei Gobiemo federal,
sr-Drucksache 11/2386, respecto al § 79 FGO,p. 16; BT-Drucksache 12/1061, respecto al § 79 FGO,
p.16.
7. Muy instructivo de la práctica judicial, vid. Franz WASSERMEYER,«Rechtsschutz des BÜf-
gers», Deutsche Steuerzeitung (DStZ), 1985, pp. 159 Y 162 ss.; dr. igualmente Dieter BIRK,«Effi-
zienz im fioanzgerichtlichen Verfahren -Überiegungen zum FGO- Ãnderungsgesetz», Stu W, 1993,
pp. 296 Y 301 ss. con una comparación respecto ai proceso tributario americano.
77 En este sentido Franz WASSERMEYER(nota 76), DStZ, 1985, pp. 159 Y 162.
78 Ley de 21-1-1960. Existe una traducción, publicada en Documentación jurídica, t. XVIII,
julio-septiembre 1991, Y realizada por N. GONZÁLEZ-CUÉLLARSERRANOY J. GARBERILLOBRE-
GAT(n. dei 1.).
79 Mediante la transacción prod,sai las partes finalizan la controversia jurídica que se cieme
entre ellos a través de contraprestaciones, vid. Ferdinand o. Kopp, Verwaltungsgerichtsordnung,
Kommentar, 10.' ed., Múnich, 1994, § 106, nota marginal 3.
...,4
148 ROMANSEER
A pesar de que, Com~ha sido expuesto, en I~Erácti?:~,~e.~J~~<.>c~g~n-
to de liquidaci~!lJ~~a~~~I!~~~n~,;!.~~~y!,,!.,~~~~~~ ..n.:.'~~!.'.~.'.~....fi.....j an.,... , ...a .. me-
niid~_.l.'J<_J!Um.R~.~\alR&,m~~~é.UHf,l§PJ)lgenciDa
e~~car ~1l~~"2,,~2~~aull};L~R!tl!t9,,ílJ!mtni§!r~
Q . n estudie la jurisprudencladel Reichsfinanzhof (Tribunal Financie-
udleI Imperio; RPR)y deI Bundesfinanzhof (Tribunal Financiero Fede-
ro e ímoresió d I I·ral; BFH) obtendrá la lI~E!!~~!""~~_;.,~~,~~S!:2",1!~J,gH.~~~~{~c,t~ale~.~ntre
Estado :1 ciudad~Q~.~~,~.s.~t1J.!"Q",ft~,~L!?Jir-~.sh<1JIlt.?J1!.\~lUl.....~ul!qJ:l~
mismº-tis<m~fQWp~().b~!á,Po.!,ptr~PM1~~aM~L~J.!lW,!!,~,a"tJi!;>J~i,dod!!ÍQ!:
m~ficacla vmcul!!nt~1.<?~\~~~.e.Iqg.§..EJ!tr.,fLl~u,tP,It9~!ifinan-
ciera y_ los_º!>1i&ig,Q'§,!P,~M!.ªIí2~.,Ql,!jgJ~.~PE!~,!?~21L~LI?QP9Jl.tO"de p~na
f WaÜ~:aCHICKdescribía de forma gráfica ya en 1967 la jurisprudencia
I +On las siguientes pala~ras: «E.!\!U~ti.w.Q:t,~e.!!~~!á!~J'.ti!?\!JIJ}Lf.i!lj!!]cie-
. ....1: ro Federal caus!,especl!l,;.xt_~~~:Z;~",.!l't~",El~P:~.Sl~Wefe.,tales convénios
, \\\~\3~:,("~:~~~]t~~af:~\~ãe!~irslt~1t:ti{~t~l~~~~~c:~:~
'{..\(JVfII ~_;2TIF~1!~!l:U~~JRt()~~e..l~ga1i4ag~~_la
80 Vid. sólo Rüdigervon GR~lL, en GRÃBER,Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 3.' ed.,
o 'eh 1993 § 76FOO,notamargmal4; § 95 FGO,nota margmal5; Klaus 1iPKE,en TIpKE!KRUSE
Mom 6) § 58'FOO,notamarginal10(abril 1991); § 76 FOO,nota marginal 3 Oulio 1992); § 95 FOO,
(nota 'ginal1 (noviembre1988);JÜfgenSONTIIElMER(nota 10), pp. 216 SS.;en otro sentido Jõrg
~~~:eR, DerProzessvergleichin den verwahungsgerichtlichenVerfahrensarten, Kõlner Disser·
tation, Berlín, 1971,pp. 204ss. .
81 Jurisprudenciaconstantedesde BFH,Beschl.de 23-2-68 -VI R 35/67-, BS/B!.,~, 1968,
352ss.; BFH,Bescbl.de 15-2-68-V R ,46167-, BS/BI., II, 1968, pp. 413 88.
pp. 82 Cfr sólo ReinbildRUBAN,en GRABER(nota SO), § 138 FOO,Rz. 11; G. GEIST,en TlP·
KEIKR (nota 6), § 138FOO,nota marginal 30 (abril 1991).
R3U~~pecto al procesojudicialfinanciero, vid. Detlef PROMSE,Erledigung der Hauptsache,
KõlnerDissertation,Bonn,1973,pp. 1~ ss.; fundamental Horst GOPPINGER,Die Erledigung des
Rechtsstreits in derHauptsache, Dlssertation, Stuttgart, 1958, pp. 89 88.
EVOLUCIÓN DE LA JURISPRUDENCIA RELATIVA
VI. AL ACUERDO SOBRE LOS HECHOS
CONTRATOS, TRANSACCIONES Y OTROS ACUERDOS 149
~jn.!.§J!.!B-é~~>84. Se pueden marcar los siguientes estadios de desarro-
110 en la jurisprudencia:
1. Jurisprudencia dei Reichsfinanzhof
La cuestión de la licitud de los «convenios tributarios» ya fue objeto de
una discusión jurídica pormenorizada en la Sentencia deI RFH de
20-10-192585, que tuvo por objeto el acuerdo realizado por la autoridad fi-
naciera y un obligado tributario en el procedimiento de reclamación sobre
la fijación transaccional dei impuesto sobre bienes inrouebles (Grunderwerb
steuer) a cambio deI retiro dei recurso. E~!!!_Tribul!.a1sos~~()Ja,iJ!(;j.W<!.<le
la !rªº§_ªm~ dii,e.renció en. S!l.$si!@'p:if€€1ir.iit~:~tóbÊ~LÇ~
h«çºº,~,J'~!a&..1rjlJ!J!il.~()º~.si~~}l!l!!!l~S,.~~~€fLc:.'.~rjft!'..tj!J~.tario1!6': Para
«prosperar en la liquidaciónx la' ÃiliniliistraClon MaIÍClerãêSíã a menudo
«necesitada» de convem con el obligado tributario en el procedimiento de
liquidación, especialmente sobre el valor de un objeto impositivo que se
esté estimando. Sin embargo, tales acuerdos ya no constituyen, en opinión
de este órgano jurisdiccional, una transacción, en la que las partes convie-
nen sobre el crédito tributario con efectos vinculantes. ÂQlÚ..L~l!!lª
transaççjón__5iS_Qbl_e_.el.ºer::e,!!bo..lll1H~ª!]Jn.>~.,,~JaA~t~ºJl,Jj.~.ueJa
obligación de conocer. DebL"o ~!ly~t~.Iti~~~~~IfL~~9.a ~.í:!!,re
un acuerdo sobre los hechos, frente a una transacción vinculall-1f!",,'!:..,.CQDsi-~-"""'.'''_>'1r''4''''"_A'''''''''':''''''''''.,:ôiOI'$'';'~",,,-" f "'- ... "•••..." .•. T" "'.,,?-;;:.·~<·'·'~<':'''''''?~:_':1::;:z:·,,':~~;;!"i2~~c...·,..<~.-. _~ ..• ' .•, •.•.. _:r::'•• ~~_-,.". •.,.,.
derõ a a..9!!.!LQ~.,1!Dí,l<J;:ªg:g9~JjaDQ••xingil:íiItw.,. LL~..m~~n
la Sentencia de 20-10-1925~st(1,~ S.!,lI.~E~ili!i!Q..9.S.m.~,J);ªD§~pI.les
sobre el c~dito _m'!m!2rÍQ, ~ha.si92..J.~P"~~g",J?,2J:,.sk~ .....~~r.es
deqsiones . .
84 w. ScmCK (nota 10), p. 16.8S -II A 453125--, .RFHE,18, pp, 92 88.
.. Ibid., p. 95. .
'" Cursiva en el original.
88 Sentencia dei RFHde 1-12-25-II A 460125--, StuW, 1926, Sp. 124, 125: Convenios de los
fundamentos de la imposición para el impuesto sobre los bienes inmuebles; Sentencia de RFHde
9-7,29-II A 357129-, RS/BI" 1929, p. 436: Acuerdos sobre la obligación dei impuesto sobre los
bienes inmuebles; Sentencia dei RFHde 5,2-30 -VI A 148130-, RS/Bl., 1930, p. 117; Sentencia
deiRFHde 19-5-31-II A 74/31-, RS/B!., 1931, p, 457: condonación parcial dei tributo a cambio
dei retiro dei recurso; Sentencia dei RFHde 15-12-32-li A 150/32-, RS/B!., 1933, pp, 364 88,:
Convenios sobre una determinación según la Ley de Valoración; Sentencia dei RFHde 14-10-36
-VI A 723/36-, RS/BI., 1936, p, 1m: la determinación concordada de la ganancia industrial a
cambio de la renuncia al recurso; Sentencia dei RFIIde 2-12-36 -VI A 829/36-, RS/BI., 1937, pp.
20 88,:Acuerdos sobre el Impuesto sobre la renta debido a supuestos de hecho realizados en el
extranjero e inaclarados; Sentencia RFHde 25-5-38 -VI 212/38--, RS/Bl., 1938, pp. 62688.; Sen-
tencia dei RFHde 4-9-41-IV 144141-, RS/B!., 1941, p, 769: Convenios sobre la tarifa dei impues-
to de la renta para compras extraordinarias.
150 ROMAN SEER
2. Jurisprudencia dei Bundesfinanzhof
A <!ifeL~a dçL~~"~~'~i~~~~!i11~2t!1~ ..~)!t4o.,1m~ I~~)'<?~.ten~.~~cia
a la ütiJizaçi2P~~ P~Ç1P,1~-,,~º1l~~~'32lL!!t§P.J!!t~<~g8~~'2!o.!g~L<E.fLca-
ci~Q§..,!1~~~s!g~~~"IL.Sl1g~.,,§1\P~(!S!P <::o.Jl~U<!P... · En la decisión
de 31-1-1956 el BFHnegó la vinculatoriedad de unacuerdo sobre la amor-
tización de un autobús anticuado, aunque consideró posible una vincula-
íõn de las partes derivada de la buena fe de forma excepcional 90. En su
~ecisión de 26-5-196191 este Tribunal manifestó que la autoridad financie-
ra podía llevar a cabo convenios c<?nel obligado tribut:mo. sobre aq~~l~as
cuestiones respecto ~ las que. el.l~gIslador o~orgara.un ~blto de decistán,
Sin embargo, y debldo al.l?!!.~9'p"~~.U!~~~galida&Jn'p!lt~o,~~()~tpvolÜI!l"
p~aQJll'_S!!l~1J!~ él,qlf_«lJ:9.U"1l,f!9~§2gI~"JªIl.!;;lfe$tiQg~~.IÇglªgª§.deJQr-
mai!U~q!!&pg!(Q el p~rççhQ,}I1!P.Sl!.iltiyQ,;El BFHreitera la diferenciación,
a expuestá por la Sentencia del RFH de 20-10-1925 92, relativa a los acuer-
~os sobre los .h.echosen su sentencia ~e 6-11-1962 93. En CO!?SI!:to! ~~ie-
ne I~jw.PQ.ill'#iJill~~.los C~!l!~4~§$(!t§gJ?Uê ..9!~§!lÇlJ!~~JUflç!iças;
Rore1 C9mrªºQ,J!91!üq§ ..R!1:HlgLsç~E2Y~m~R§.I~1~I~tI~~!i.a.JQ.~1lC!SH9Sp_ue-
~i~áclar.adQs_de..J'QJ:I.lla ..ç;P!ly.C!r9.QJJ,ª,-.~Unacuerdo sobre Inseguridades
fácticas sólo tendría sentido cuando concitara una confianza recíproca de
las partes Y fuera mantenida «según las regias generales de la corrección»,
por ello, una presunción rebatible respecto de la rectitud de un supuesto
de hecho fijado concordadamente fundamenta un acuerdo. Es más, eJJt'2:!
reconocióel carácter vinculllI}te·J!E.l!!.t~Q!!Y~mq.~01:n:C!una qll:~stiónJw:.idjca
iíi~S~çillge)J;,l..:;:J.9tíl~, en la que aquel órgano jurisdiccional afir-
~6"~l interés legítimo de ambas partes en convenir respecto de una cues-
tión jurídicadudosa m~diante un trat~ento pr?porcionadc:>de los hechos,
con la finalidad de eVItar la controversla. Conslderó esenCIal_gu~J!i!!toel
obJigado..Ui1;lJrtariu..Ç,Qm.Q".li,l_Agll:!}Jj~tr.<!çj,9JI.b»l.>.i!:IímJleY.<!9Q_ilg2Q ç_gru;e-
sio~.1<de esta m!l!l!ll:r:L".!ç4iq1J:tfPrç§,tg_ci!!ll(},S,J:rzM~JJj1iIanla,imposiqón
de mU!ll1)')J<sto~J:!t<be~ho .ÇQJl~oyeJ:!iºpA~!)~ee1.p-UJ:l!o..de v;jsta jurídicD.
~_.Q_~ e!!2"~~g~!!Y.ªJª.ç~~!eIlçla..ge. ~<l__s.!t"!lªg9nJj.mçli9ÇJlllª trapsaç-
89 Así reconoceel BFH,en su Sentencia de 27-1-55-N 281/54U-, BStBI., III, 1955, p. 92,
la regulaciónglobal fijada de acuerdo con el obligado tributario en una entrevista final tras
que inspeccióna la empresa se encuentra bajo el principio de buena fe. En eI caso concreto la Ad-
~a istracióny el obligadotributario se habían puesto de acuerdo respecto a una determinada es·
~ID ct.óndei volumende negocios realizados, bajo las premisas de que, según el § 35, Abs. 3,t1ma ..EStG 1948(§ 35,Abs. 4, EStG, 1949) los recargos penales en que mcurra no se encuentran fiJa-
d EBFHvio en ello una posible disposición de emisión, que sin embargo no clasificó como de-
~. ciónde voluntadcontractual, sino como acto administrativo.
cara90 Sentenciadei BFHde 31-1-56-I 111/54U-,BStBI., III, 1956, p. 86; en el mismo sentido,
la Sentenciadei BFHde 25-9·56-I 94/56U-'-,BStBI., III, 1956, pp. 341 Y342.
" Sentencia dei BFHde 26-5-61 -III 326/58 U-, BStBI., III, 1961, pp. 380 y 381.
92 Nota 85.
93 Sentenciadei BFHde 6-11-62-1298/61 U-, BStBI., III, 1963, p. 104.
.. Sentenciadei BFHde 11-1-63-VI 97/61U-,BStBI., III, 1963, pp. 180 y 182.
CONTRATOS, TRANSACCIONES Y OTROS ACUERDOS 151
ci..Q!1...J1!.,S;UjLP.r!mÇ,gJ}~L~~tt!Üg.,~~,,~s~~..2~2s~~.Ja>vin~atoriedad dei c~n-
ve~u naturª-l'!(J;ª"çI...s;=~OIJJ!ilj_g._i~\~!r.~t~?,l?~p~l",~no~aJ~~=~~.2.el
~~~t~~i~~~tf!!~~~~~!~!§~~~~~~~~~
litaria» '95, sino que el Tribunal ha fijado, en sus sentencias de 11-2-.196696
Yde 7-2-1975 97, el efecto vinculante, tanto en sentido jurídico como fácti-
co, del convenio llevado a cabo en el marco de una entrevista final sobre
un supuesto de hecho continuo.
Tras la. e~"s.ión .P.2,la. ~ásica decisjQ,:g~.;;l.f;!9.&J. .~8•.$l,BFHh~..çQmi
Fo:~~~~a~~~;~~g~~!l~~~y~~a~;t-~;~~~ I.
cia de forma estricta entre los acuerdos sobre el supuesto de hecho y los _1)"":01
acuerdos sobre.l~ ~uestiones.!urídicas. ~u>rimer2~"'§'Qn compatibles c.on '\~\t'J"~
el ~Reto al RfIDCIp'IOdea@,gru!".§ilQ§. ..ne,9!os no .1lu!lli<ran.sere~~ci- .....
dO§'JL~.i~~ºJlll\.xªtª Ull W.iit~Rmoo.t~o 99. Entre estos
supuesto de hecho de difícil averiguación incluye el Tribunal los de reali-
zación futura y los valores tributarios. También considera que existe un ám-
bito para este tipo' de convenios cuando las dificultades de prueba -por
ejemplo, en los casos de estimación (parágrafo 162 AO)- no perrnitan una
fijación exacta 100. En el curso de una estimación, la autoridad financiera
puede negociar con el obligado tributario respecto al cual se está produ-
ciendo dicha actuación administrativa, tanto sobre los fundamentos de la im-
posición como sobre singularidades del procediIniento de estimación que se
está desarrolIando. Lap<?sibilidad de p~ctar en l?sJ:.aso~.~~~y~;;!~~,!!_ci_o~Itt':J
de sUl!uestos de hecho difíciles sobre un tratamíento concreto cón erecto.s
-~~. -~,.",,'''''~'-. -_- ~"If,:;!7-~·~··""'~-o4I<~"t'11';:<;,;,;;","·",:;,.r~·"~r~~~.t;o,;;-·,·,,"·Joc·'-j .-__'_" "'-,:. ~~., __,.. ;..;.
vinculantes siJ.:yea la efectivif!adj_~}'~.im:p..2sicion'y, en gêileraI,'a lápãz
iurí~ -~ i=AT0~ é"=" ,:~'~;'~:':';;;~':-H~'~:~_~',_.
Contra elIo, el BJ~!:LIti~1!.11!.,i'!!Pi~i6!l'ÇlJ~)2sac~e.i'ri6s'sobre las cuestio-.,.-
nes jy:rillif~,.,pl,l,~~eIlCY~JJ.tr,'L~!!.t':!l~]êsióDãTôs"pi:illêiPíosãe·Iegã1l-: é':.'
dllde jgual4~ imPlWtiyos.Sin'eíribárgõ;·efTiibuiÍâliiõ"'fUil:Clãfn~o- .
sición. Detrás de esta concepçión se encuentra la idea de que la Adminis-
tración, al igual que.los TribllDales financieros, debe conocer el Derecho y
su aplicación (iura novit curia), de manera que no queda lugar para un
acuerdo con el ciudadano 101.
95 Así tendencialmente JÜTgenSONlHElMER(nota 10), p. 65.
.. -VI 229/63-, BStBI., m, 1966, pp. 486 Y487.
97 -VI R 133n2-, BStBI., II, 1975, pp. 478 Y480.
.. -VIII R 131/76-, BStBI., II, 1985, pp. 354 ss.
99 Vid. Ia jurisprudencia relativa al acuerdo sobre los hechos (nota 17). '
100Vid. la enumeración en la Sentencia dei BFHde 11-12-84-VIII R 131/76-, BStBI., II,
1985, S. 354, 358; Sentencia dei BFHde 6-2·91 -I R 13/86-, BStBI., II; 1991, pp. 673 y 674.
. 101Así Walter SCHICK,en HÜBSCHMANNIHEPP/SPITALER(nota 6), § 201 AO,nota marginal 168
Gulio 1991); otros ders., Vergleiche und sonstige Vereinbarungen (nota 10), pp. 33 ss.; a la dite-
renciación dei BFHsignen: Gerrit FROTSCHER,en SCHWARZ,Abgabenordnung,Comentario ai § 162
AO,Anm. 11a (agosto 1989); Heinrich Wilhelm KRUSE,en TIpKE!KRUSE(nota 6), § 38 AO,nota
•
ROMANSEER
152
cRiTICA A LA JURISPRUDENCIA
VII. pEL BUNDESFINANZHOF
1
Diferenciaci6? dei ~~di~ntre acuerdos sobre hechos
• y sobre cuestionesJun cas
diferenciación realizada por la judicatura entre los convenios .relati-
~ puesto de hecho y los que tienen como objeto el Derecho ~
VOS ~~ficitde fundamentaciónz debid~~~.llt_~~a!U!!Íms.ro
d~r arte de la.doctnna i02. En pnrner lugar, la afirmación de
de crí~ . los acuér os so re cuestíones jurídicas, y no los que se produzcan
que SÓtoai supuesto de hecho, suponen una negociación dei crédito tribu-
respecr~sultaincoherente. Todo açuerdo sobrx ~Ç,..~~levªn!e~.R!t.I!Ja im:
'" tan?ción~~antía de l~liga_gÓIL~llQLl.q.H!utlª_Qe-
é \(\\. \ pos!-.é16n~s.a.!tm.~!&:gp" ..Jl~~/!l121ǧ~qtl!A!~g:sari~!sU!n
"" ,).j)' gO~arciaI sobr~ ~ 9!é~W~ut~ .... La de~ilidad de su argumen-
\J1 a~ reconocidapor eIpropIO BFHen su Sentencia de 11-12-1984, cuan-
taC1ÓnUSO en ella 104:.«Tal~s a~erdos (sobre el sUPll:estode hecho) r~per-
do expn el crédito tnbutano. Sin embargo, no consisten en transacciones
Clltene}perecho aplicable. EI Derecho es aplicado a un supuesto de hecho
sobree - .
concordado».
~~~Q...n_tMJi~%1~,~-?.w-!l~~O$llci<?R.ç1.!Llas
nse9}~1JÇlMJWl~ ...·,§'!!Ps§~~lRJ;1~9â,qt'i,~-Jit~g.AA,q<tl!)!J~-
~*fo~:~~rj~~~~p:~~~~t~~~e~~~~!fr~d~:Ote~p~~
qUle~ntetras la fijación de éste, como afirma el BFH, sino que Ia.!!co~-
r_ahDuest~,E.!'§!!Rq~~.~ dç_h$fçhp~V@~qg,,&.!l_fll~ta éli-i-
iIIl.J..P.,""<",,'. .' 1 •La visión dei aplicador deI De-
~bre 1992),ante el § 204 AO,nota marginal 32 (octubre 1992); ders., Steuerrel(ht, I
roarglD.a!) . 335;JochenTIa, Vertrauensschutz im Besteuerungsverfahren, DR, 1988, pp. p43
(oota"",p . \
Y13~~Vid.endetalleAIfred R UPPEL, eDie "tatsãchliche Verstãndigung" mit dem Fmanzamt_v'or-
. Naebteil?"DeJ4lSChesSteuerrecht ([)StR), 1985, pp. 684 y 687; Gerbard R08LER,[)U! Ift-t:i! odeT verstiindigung im Steuerrecht, DR. 1985, pp. 1861Y 1863; Joachim MARTENS,eVergleicbs-
~ Steuerrecbt?, StuW, 1986, pp. 97 Y 104; Rolf KRAUSHAAR(nota 28), StbKongrRep.,
vertrag IID153Y 156;Franz WASSERMEYER,«Die Au8enprüfung im lichte der Rechtsprechung.,
1986,pp. .513 Y 52155.; JÜfgenSONTIIEIMER(nota 10), pp. 183 SS.; Ulrich BAUR,Vereinba-
FR, 1987':' Sch/ussbesprechung -VorteUe und Risiken-, RR, 1988, pp. 602 y 606; Klaus VOGEL,
rungen.UI und Gesttzmãssigla!itder Verwaltung imSteue"echt, Festschrift für Georg Dõllerer, Düs-
Verg~988 pp. 677Y 687; Dieter BIRK(nota 70), StuW, 1993, pp. 296 Y 301; Michael STRECK,
sel~orf, -cIiliebeVerstãndigung"in der Praxis., StuW, 1993, pp. 366 Y 369 SS.; crítico desde el
.Dle "ta~ deiDereCbosuizo Peter RICKLI, Die Einigung zwischen Behõrde uM PrivaleIl im
pUD~t (nota 10), pp. 126SS.;Marco Duss, Zwischen Norm und SachverhaJt, Archiv für Schwei-
Srtllt"~Ãbg8beorecbt(ASA),t. 59 (1990191),pp. 65 Y75 ss.
ze~ En este sentidoFranz WASSERMEYER(nota 102), FR, 1987, pp. 513 Y521.
,04 BStB/., TI, 1985,pp. 354Y 358.
'os Karl ENGlSCII, Logische Studien zur Gesetzesanwendung, 2.' ed., Heidelberg, 1960,pp, 15
I L,o\REIIZ,Mtthodenlehre der Rechtswissenschaft, 6.' ed., Berlfn u.a., 1991, pp. 278 55...,~ ~
CONTRATOS, TRANSACCIONES Y OTROS ACUERDOS 153
recho «vaga entre supraprincipios y supuestos de hecho de la vida» 106; la
apJ.ig;lçi..Ql}.J!Sl.n.'<I~h-Q.!r.IDl§9!!J.!<eLuna «in..!PTconexiónrecíproca. entr!Ulc-
tQS__del_es.ti\ble.cimiento,del...sQpuesto-...de..hecho..y~.uellos..de]a calificación
j~ 107. ÇQ!!f9J.nt~~ª_.e.lk!,~~~~ntr~,la
fijació1!:~'kJQ~.Àçf1lQ,§..xJ.ª,êJili~gºn~.~~LQ!.c;fS<!!,~~9;!~~..1!L.CQ....qt!~•.~~
áID.!2i.t!l....!rib!!lí!tiQ. ••AÇ_~~2,.,!);!!P$!l.t~,~a hasta ~,,!,nrli':!!!,2.i!i-dad208• Esta idea se encuentra en los parágrafos 2~ry"3g:ra, ap. 1,
AO, que se ocupan de las conversaciones ya examinadas entre la inspección
y el obligado tributario en los procedimientos de inspección y de reclama-
ción sobre los fundamentos de la imposici6n, es decir, sobre relaciones fác-
ricas o jurídicas determinantes de la obligación tributaria y dei cálculo dei
impuesto (parágrafo 199, ap. 1, AO) 109. Si ~~.j,,~~~!le~.colab'2..t!l!~-
cionalmente ~n 1~~~ci~E,!e !~!?~j_~!ii:!i2~ill~p~~ si
al;!ãi'Caií-c].~sfionesJ.Yxi!!iç~o.heªÇ.~~2>~~~~IR.e~1~J;az.,Q..D,.J2.Qüa
que l_q~_ÇQº~~WÇ,.ºt~~.IiÇ,I,l~!;gg!i.~R~ll)!m!!~~,it!Qt.ru:;éQ,§,;,,~~,.E9,R~!t<a'o~-
cia, I~~st_Q)!Ja cu~.P.fukIlsl~,lig!J!9~"4~J.9~.JtS!!~.L9.2~~~~UlJ§~!~!!i-
ble.dif~~_eE~~~!!!!_!!CJlestion~!LfáÇ1jf~Jjmi!li~§!«m..<mifie!itibm4til.
2. EI acuerdo sobre los hechos como contrato administrativo
La jurisprudencia deriva los efectos vinculantes de los acuerdos sobre
los hechos dei principio de buena fe. Una vinculación jurídica según la bue-
na fe presupone que uno de los contratantes ha confiado en la conducta dei
otro y, basândose en ese crédito, ha llevado a cabo disposiciones 110. Por
lo tanto, el comportamiento de una de las partes debe haber conducido a
la formaci6n de la confianza de la otra, que, a su vez, ha conllevado la ac-
tuaci6n de ésta en un determinado sentido 111. En contra de ello, el BFH afir-
ma una eficacia vinculante en los supuestos de acuerdos sobre los hechos
derivada de la buena fe sin realizar un examen concreto de la confianza.
Co_!!Sjgyj..ÇQtemcpte, segJín el Tribunal elconve.oiQ re1atiy..o,.aJos."elementos
f~...riru;ula..aJpOI Sll F~~k>,;@jID.:I~_9.~_l!!,l~.Jl-
tr!!2;:- ..J'!~!!!!l~.~kW~""t,ÇJ!Jm-SMl""~rc~~lMP7,9:..,<;!J~"J.~,,,&9.aq·:~!t,..Rr.2~29n
\ 106Karl ENGISCH (nota 105), p. 15.
101 Karl LARENz (nota 105), pp. 2r.r7 Y281, caracterizó el suceso como «circulo hermenéutico».
108 Vid_ los ejemplos antes citados de la valoración y de la constatación de la moderación. Mi-
chael STRECK(nota 102), StuW, 1993, pp. 366 y 369 SS., opina incluso, desde el punto de vista de
la práctica, que el contenido de cada acuerdo sobre una controversia jurídica puede trasladarse taro-
bién ai supuesto de hecbo .
109 Para un cstudio sobre el término «fundamentos de la imposicióll» (Besteurungsgrundla-
ge), vid. el comentario que PALAOTABOADArealiza ai parágrafo 199 en la nota 93 de su traduc-
ción a la Ordenanza tributaria (n. dei t.)
110 Vid_ Heinrich Wilhelm KRuSE,en TIpKElKRUSE(nota 6), § 4 AO,nota marginal 49 SS., en
especial nota marginal 63 SS.; Roland KREIBICH, Der Grundsatz von Treu uM GlDuben im
Steue"echt, Augsburger Dissertation, Heidelberg, 1992, pp. 27 ss. Y35 ss.
III ar. Roman SEER,en TiPKEiLANG (nota 57), § 22, nota marginal 12 ss.
154 ROMANSEER
d la confianza 11:,~s;}.p~m~~!~,}(I~ít~~Il\~,,9}!~r.~TL!n~~H!\L~9Jf>ll!iliza la'
·:õfunSi;;~i~.ll.Si~_~<_a5u:~r2.?~-.s,~,~I,T.J~~_,~~~lt,?"~~~I.l.,1~".~~e
I ~-l-'~' p-reS1ón.<.<contrato».eVitar a ex~_,.......=,-.'h~
~=;~~~~;.e1!fÍaâ~N~~llE&~_&~.t~22SW<l,I;"Slli!fi's~"<?l.ÇQ!l~~i,!Uo-
b 10síiéZhos.::-:9,!:,.~Ç.'l~,I~9,E2'M~SM§5t<;?r:-' ~q~º:çQfllr;q,tÇ).-d.e.,4e.r.eçbo-JlÚ_
b~~~~~f;~~i~1gfo~t!1~-~~g?e~~If!~~fd~~~á7isflq~~
Dentro ya .' ti' , alifi d .al Derecho adroimstra vo comun a c car etermmados contrato
llevan echo público com().tr~saccio~e~ en .el parágrafo 55 VwVfG 114. E~
de dtrearto..t.-<>". sar'i9.uª'tp.9jlQ,iJ.i.!~J,~,$.~ª9.RI!•.VII1:cula~oriade las insegüircon....-._ ...~-~~;., ..•., •.•.•..' el roçe<limieiúoa~~ '''''.,.,..,.,...-., ....-d:~::~~~~~~~U2~~d~d:;~g~s~~r~~~:
desaélos_ª~J<~!?b~}~:I!.~çpg§_.ftÇ!Wi.9;.ª Iii.:a~pt~9()1l q\l~hli~E:~iza-
I~dé(d()~a d~.~!!.J?I2!H!?!,S~~..~~,,f,21l~.~~~~,.tJ1~~!f~()s.?S cierto que la
do -uI ~ó'n-de «contraprestaclOnes» resulta eqwvoca e, incluso, peligro-
form aCI . , id I ízraf 55 V115D' ha expreslOn,recogi a en e paragr o wVfG, fue tomada
sa . ICtocivilistadei parágrafo 779Bürgerliches Gesetzbuch (Códigoci-
dei precep . . I D h 'bl' 116 .. . ) ero no nene encaje en e erec o pu ICO , pues sugiere una
vilBGB,P iust I ión de I.' d ntractual que no se ajus a con a concepclOn e a Administra-
li?erta 'b~aria vinculadaa la ley, mera defensora dei interés público. La
ClónuItnu nduce al entendimiento erróneo de que la Autondad puede
fórm a co'd .dei Derecho reconoCl o corno correcto para benefiCiar a la otra
apartarsetratante en aras de la paz jurídica. Para esto no está autorizada
part.edc°alnprincipiOde primacía de la ley (principio de legalidad parágra~
debl o li7 '
fo 85 AO)
Sin ~rn~Q,.,çl~!?!sjQ.,§gQ~~:J~&Jl!<.$9~'~"9·Jt!<'Qj!c0lll,().b"~§x~!I.I.l~~-
ga~~""~~ un.!fs~t1,l~F.!9.n.~ltlªglll:P:t:sultainGie_rta
~I BFII conduce, por eI contrario, por la pregonta de la vinculación de la buena fe:
Ou. cia dei BFII de -N R 180180--, BStB/., II, 1983, pp. 595 y 598; Sentencia deI BFII
vid. la se~~~':ss-, BStB/., II, 1989, pp. 990 y 992.
de -I,R anten'oridad:Walter ScmCK (nota 10) pp. 27 SS." respecto a los acuerdos sobre su-
11 YaCOnde bocho Gerbard ROSLER(nota 102), DB, pp. 85, 1861, 1862 s.; Karl HEINZ KNEPPER,
puestos . h im Steuerrecht, BB, pp. 86, 168, 169; RoIf KRAUSHAAR(nota 28), StbKongrRep.
Der verg~~3 156SS.;JÜfgenSONTIlElMER(nota 10) pp. 53 SS.; KIaus VOGEL(nota 102), pp. 677,
1986,~· ';r PJ1>CIIAs, Verwaltun~sverantwortung ~ Verw_altu_ngsverfahren(nota 24), pp. 730
680 ss'! Ra1II K Aujhebung der BmdungswlTkung emer tatsach/ichen Verstãndigung, DStR,93,
S.; SilVIa:A.:o~as WiESE,Die Bindingswirkung der tatsãchüchen Verstãndigung, BB, 1994, p. 333
pp. 1394 . "FRaTSCHER, in Schwarz (nota 101), § 201 AO (nota marginal 2) (febrero 1990).
SS.; G.emt ados KlausVQGEL(nota 102), pp. 677 y 680 ss.
11 port , anifi KI T .115 De acuerdo con ello se m esta aus IPKE,Dre Steue"echtsordnung, t. I, CoIonia,
168ss.; ders., en 'fIpKEiKR~5E(nota.6), § 85, AO, nota marginallle (septiembre 1994);
1993, pp. Dietatsãch/icheVerslãndlgung 1mSteuerverfahren und Steuerstrafverfahren, Kõlner
Andreas BICH, . 1992 p. 40.. rtatioo Coloma, , .DIsse 6 .'1 ~noci6 de forma clara ya Max SCHULZENSTEIN,Ober den Verg/eich im Vema/-
11 ASI o,~. rfahren PreuBischesVerwaltungsblatt, t. 24 (190211903), pp. 369 5S. (reproducido en
tungsstrettvevrwal~ogsblatt, 1985,pp. 104ss.); Joachim MARTEN5(nota 102), StuW, 1986, pp. 97,
Deutsehen e
104, ~o~J.3~IO KlausTIPKE,Die Steuerrechtsordnung, t. I, Colonia, 1993, p. 165.
coNTRATOS, TRANSACCIONES Y OTROS ACUERDOS 155
la cuantía en que ~I i~e~~~~~J~.[ ..~.Il~.~.,;,:!lt~!~~Ht~J.9"gy:<?"se
~!§~}!~-ª~illl!~Tãª~lJiClon 1I!~J.!~~~.YJ~çió.!.l g,ç,_l9c~~N>1~~i~R.~.n1li
lel, P.~s,~:,.~s.~,~,R9~;tSlcº.!l;,º7.PªJ!ÍP.a,,,,la.'A.d}~)i.vj1t_rac}?l!z:p2.L~J1~~",el Ptin-
cipig,de~J~g~!i4.ª.ºs,t ~çYM!-.!;:W-ª. S9P,,~1911igªj'lgtQ1fut~o, .~,~~pect2.~~Il, de-
termiJJ.adosupuesto de hecho, a una estimación o a -uíí 'yàl'Otconcreto.
___,_....... ,-,._._.'",..-.,.~__ --..~ __ ~.. _ ..•".,..,_,...,.,..,.,.....-., ...._;.•~~·:-,._""",_,_""";.·~n;'<!i<>~ê';\,1"'"~~.~:.~<,·i.-;~._" "}·,f···'~····__·_..,
A pesar de ello, es necesario recalcar la limitación de que la autoridad
financiera no puede buscar la negociación .por razones de mera comodidad.
AI contrario, el principio de legalidad obliga a aquélla a agotar en primer
lugar los medios de investigación para fijar de la forma más precisa el su-
puesto de hecho. EI ámbito exigido de investigación dependerá dei caso con-
creto y no se encuentra establecido de forma exacta por el principio de in-
vestigación (parágrafo 88, ap. 1, frase 2, AO). En los supuestos, ya comen-
tados, de valoración, distribución, delimitación y comprobación existe, a mi
entender, una presunción de incertidumbre. Las cuestiones relativas a «si»
y «de qué modo» las partes renuncian ai punto de vista que en un principio
defendieron no ostentan ninguna relevancia. Por ello, el concepto de tran-
sacción en el Derecho tributario, a diferencia dei parágrafo 55 VwVfG, no
debería utilizarse.
En contra de lo establecido por la jurisprudencia, la posibilidad de ne-
gociar contractualmente no se limita a las incertidumbres sobre el supuesto
de hecho, sino que también puede comprender las que se refieran ai De-
recho. Como ya se ha expuesto, no siempre es posible una separación ní-
tida entre cuestiones fácticas y jurídicas. Además existe una necesidad le-
gítima de aclaraciones concordadas relativas a una cuestión de Derecho sin
que se prod~ca ninguna lesión ai principio de legalidad, cuando las auto-
.ridades obligadas a aplicar el ordenamiento jurídico ostenten una duda ju-
rídica justificada, es decir, cuando el Derecho sea objetivamente incierto.
La cuestión jurídica debe estar constituida en la perspectiva ex-ante de la
Administración de tal manera que no posibilite ni a las partes ni a un ter-
. -- cero razonable el conocimiento seguro e inequívoco de lo que es correc-
to 118. Sil_ª,. autoridad fjnafJç:j~JJlmI1J!gru;.iª.,c!J._.dJfIªr.ç,QrJJ.'!'Jf!.Jj;IJÇ.~r!lt!:H~P.res
obi~!i:"!:..~...t!!!._ll?L4iJ!f!ffc!1Jrf~.EJl:!'!,!9,t"4.e.X~!1I..A·et~'!4il?le~jy.'Í4t~W'Je!'L!~,·c<m.Ç.!
01lI!g~l!2..!rthp.tari,2,y',j!.•~,f,.<?y,!tFtla.:pon!!pv(!rsíajúrídic~-con. anticipaçi6.n, 110~~J!l.~y~ .. . ,.'......" - ."="." . '--~'''.'"-'.'''''''' .....•
3. La forma de actuacióu a través de los contratos administrativos
eu Derecbo tributario y el principio de legalidad
Algunos autores objetan a la existencia de los acuerdos sobré los he-
chos como contratos administrativos la imposibilidad de celebrar tales con-
tratos en el procedimiento tributario, debido a la ausencia de recepción por
118 Cfr. Jürgen SALZWEDEL,Die Grenzen der Zulãssigkeit des õffentlich-rechtlichen Vertrages
(nota 3), pp. 120, 194; Ch. SCHIMPF,Der verwa/tungsrechdiche Vertrag (nota 5), pp. 232 5S.
·1
'S 'd 'L861 'II i
"lfllSfl '-ZS/L91 li IIA- 98-8-Ç;)PIMO[;)PepU;)lU;)S!SLZ 'd ',861 'II "lfllSfl '-lS/E9<: li lliA- I
l78-n-n;)P lHa [;)PepU;)lU;)S!L09 Á909 -dd '8L61 'II "lfllSfl '-f.LI09 lIlliA- SL-E-IZ ;)P lHa
[;)PepU;)lU;)S!99 'd 'EL61 'II "lfllSfl '-zun li lli- ZLiH-El;)P lHa [;)Pepu:>lu:>S'.I);) ""I ,
-ss9Zt ',~~99E -dd '(rol mou) 1/1J1f'JsuaS"lMS1I{~aHJap aJI{a1'lapOlpaw 'ZNffilOl [.l1l)I 'o[d
-w,,!:>rod '='m! rol :>p":pI!d zod oq~"~"O ["P OlU:>!W"UO~"J.I:>d"P ~"q"p (li op:>ds"lI Lll
'OlX"l "lS" "P opujdso [:> "[(l!l"P UOO 'PI" !LE -d 'ov et9E § (li 'LZtLIZI 'ov e)9E § (1!
'ln -d '6,691Z1 aI{:JrJS1(')rua-.Lfluo Á:>[e[ :>pSOAlloW~O['''lu"wes~dx" 'opnnos "lS:>U3 9Z1
'(16610!(ll!)
OLl (lIlI!lImweJOU'ov 10l § 'lI3'JVlldS/dd3HJNNVMDSOOHu" ')J:mos '!t.. u",qWeJ '.I);) S1:I
'(ov etzz §) Z 'W9u '9 ':pi! (li "SS II 'dd
'I78ÇUIIaI{~tJS1f3nJa-.Lflno Á"'1"P OP:>ÁOld(li (lI~:>p"}ow",qoD ["P u9PeJu"wePIIII} '.I);) "I
'8Z1 Á:~IeI
U;) OlS!A;)ld OU 'U9PVSUiJdUJo:J sp 0IV.J,IUO:J la ;)lU;)ureS;)ldx;) OppaNl!lS;) eq
Á l!ZUl!pll!l Ul!~ ll!S L 1OqJ;)l;)O pp OlU;)!Wl!uopJap;)d o u9pnIOA;) ;)P oli
-rsouo opeuopuour l!r P U9pl!pnl!:>;)1 ;)P onronmpocord P U;)opaarosqo aq
ffiIJI,J;.,~S~;"'~W~Ç!~~~!~~~!1ilr l!f ~ 'I!m?~:l
lO!l;)lSod l!un l! U9pl!lS;)lUOO l!I l;)P;):> ;)P pelunloA ns alU;)UII!ll~~3!;).91!!
;)S ''§ôpl~''ir'S'on''~~tfi:ltIfAsôi:,~ji:)'SÕIVRÂ!ieÍ~1"Ú9PS:lm l!Ill!~;)l U!s
'~lgt~íj~tt'",c.·.·~:'Rmf!ftõ?'"~llífl~Il!Ip·i'SôiluSffiU;rsõrãp~Ã;)fRI '~~l
-:m1f .iõdUo~IFJiIir·sõli~1~nnsZ!iÜl!ir6üIÃSOl:J;Y;)SOll! l!AQl!{;)l~r~~=-==;r~~~
l!lSg:. "(õv~e~~~b1ê~Y~:<!r~w!~l!~~~ftr~~ôla"p'iiã-ã~õiR!p
olluaii5u:r'1)PÕ~tq~:)lí:st5~ít;)"·tidS,,~gÓ"bmsmrtfí'"·(fÁQl!.QStifí.· Oloe
I~'U!IDllf.nt&iítf'~P'í~~:'Ott'il~~~tmÓt:r1ijuqmi)s:')p'í19.iú=n~.FiílS;)-~P
óPm1TIs1li ~"""61S'5ftâi'a(flj!s"€treromo5' ·S;)Iq!sod SOSl!Jap OlalII9U lOÁRm {:l
ua l!pRpoíl;)u l!WlOJ ap U9p:>adsll! l!I ;)P Ol;)fqo ols;)ndns I;) ll!Z!IRU!Jl!Jsnq
Á l!lOpl!TIPUOJu9pullJ l!un 1!p!p;)m Ul!lli ua ;)asod l!ls!A;)llUa l!qJ!O' 1 009
-ymli!{>l!ll!d OIdmaf;)p aÁUl!:}suoo 'sols;)ndns sop U;) old;):>x;) -e!lOll!~qo S:l
;)nb 'ov 10Z OJ1!lliYll!dI;)P [VUif V1S"!(\iJ.qUiJ'Ir( '0!ll!lnq!ll opRílnqo I;) Á l!!lRl
-nq!l} U9pl!llS'fU!UIPV l!I allU;) l!lopl!poíl;)u pl!prreU!J uoo Jpn:JS"!P VJvd SO,lJ
-UiJn:JUiJ 9A;)ld apuop JlIR 0!ll!lnq!ll oluarm!p;):>old P U;) IRflPl!llUOJ oqJ;)J
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